3-14-50383/15 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Silvia Truman Määruse tegemise aeg ja koht 25. juuni 2014, Tallinn Haldusasja number 3-14-50383 Haldusasi Maksu- ja Tolliameti taotlus loa saamiseks täitmist tagavate toimingute sooritamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 28. märtsi 2014. a määrus Menetlusosalised Taotleja – Maksu- ja Tolliamet Isik, kelle suhtes haldustoiminguks luba taotletakse – RG Menetluse alus ringkonnakohtus RG määruskaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta RG määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28. märtsi 2014. a määrus haldusasjas nr 3-14-50383 muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates (HKMS § 235 lg-d 1 ja 3, § 265 lg 5; MKS § 1361 lg 4).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 27.03.2014 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse, milles palus luba seada hüpoteegid Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) RG kuuluvale korteriomandile Sauel XXXXXXXX XX X-XX (registriosa nr XXXXXXXXX) summas 70 000 eurot ning Saku vallas XXXXXX XXXXX XXXXXXX X kinnistu kaasomandiosale (registriosa nr XXXXXXXXX) summas 62 798,14 eurot.

Taotluse kohaselt alustas maksuhaldur E OÜ maksuvõlgade sissenõudmist, mille tulemuseks oli 23.07.2013 E OÜ juhatuse liikme R. G suhtes vastutusotsuse koostamisele suunatud menetluse alustamine. E OÜ maksumenetluses leidis kinnitust, et äriühingut kasutati E OÜ töötajate palkadelt tasumisele kuuluvate maksukohustuste deklareerimiseks ning tekkinud maksukohustuste tasumisest hoidumiseks. Iseseisvat majandustegevust E OÜ ei omanud. Kuigi

3-14-50383 2(6) 2011. a detsembrist tegi E OÜ lepingulistele töötajatele väljamakseid E OÜ, deklareeris need ainult E OÜ. Maksumenetluses tuvastati, et tegelikult oli tegemist E OÜ töötajatega, kes kasutasid tööks E OÜ-le kuuluvat vara ja teenisid E OÜ majanduslikke huve. E OÜ pidanuks töötajad deklareerima E OÜ töötajatena. Seega on E OÜ käsitatav tulumaksu kinnipidajana, sotsiaalmaksu maksjana ja töötuskindlustusmaksu maksjana, kes oli kohustatud arvestama, kinni pidama, deklareerima ja tasuma E OÜ nimel deklareeritud töötajatele tehtud väljamaksetelt tulumaksu, sotsiaalmaksu, kogumispensioni- ja töötuskindlustusmakseid. Võib eeldada, et E OÜ poolt deklareeritud käibemaksusummad deklareeris E OÜ enda käibemaksudeklaratsioonidel sisendkäibemaksuna. Kuna E OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid tegemist oli E OÜ majandusüksuse osaga, annab selline majandustegevuse korraldamine olulise maksueelise – E OÜ jätab tasumata töötasudelt maksmisele kuuluvad maksud ning kajastab sisendkäibemaksu hulgas E OÜ arveid.

Eelnevale tuginedes alustas maksuhaldur E OÜ suhtes maksude arvestamise ja kontrollimise menetlust, mille tulemusel määratakse E OÜ-le maksukohustus. Kui E OÜ juhatuse liige R. G ei oleks jätnud täitmata MKS § 85 lg-st 4 tulenevat deklareerimiskohustust koos MKS § 8 lg-s 1 nimetatud tagamiskohustusega, ei tekiks E OÜ-l maksuvõlga. Deklareerimiskohustuse rikkumise eesmärk oli maksukohustuste jätmine varatusse kehasse ehk MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmise tagamata jätmine. Tagamiskohustuse täitmata jätmise tulemusena tekkis E OÜ-l maksuvõlg. Käesolevaks hetkeks on E OÜ äriregistrist kustutatud ning E OÜ suhtes esitas juhatuse liige Harju Maakohtule avalduse pankroti väljakuulutamiseks. Maksumenetlustes on R. G jätnud täitmata mitmed maksuhalduri korraldused teabe andmiseks.

Halduskohtule esitatud taotlusega alustas maksuhaldur R. G suhtes MKS § 40 ja § 96 lg 1 alusel vastutusotsuse koostamise menetlust. Maksuhalduri hinnangul vastutab maksuvõla tekkimise perioodil E OÜ juhatuse liikmeks olnud R. G äriühingu maksuvõla eest vähemalt 110 665,12 euro ulatuses. R. G käitumine E OÜ majandustegevuse korraldamisel ning tema tegevus maksuvõlgade järjepideval kasvatamisel, maksuvõla pikaajalisel ja süstemaatilisel tasumata jätmisel näitavad isiku suhtumist oma seadusest tulenevate kohustuste täitmisesse. Seega on põhjust arvata, et isik võib määratava kohustuse sundtäitmise vältimiseks asuda võõrandama (või muul viisil käsutama) isiklikku vara. Maksuhalduri sellekohast kahtlust süvendab isiku käitumine varasemas maksumenetluses. R. G on maksuvõla sissenõudmise takistamiseks hiljem maksudeklaratsioone parandanud vaid E OÜ-s, kaotades seeläbi maksuvõlad, mis kinnitab isiku pahatahtlikkust. E OÜ praegune juhatuse liige AT on MTA-le teatanud, et ei saa maksuhalduri korraldust dokumentide esitamiseks täita põhjusel, et E OÜ eelmine juhatus ei ole talle majandustegevusega seotud dokumente üle andnud. Maksuhaldur leiab, et E OÜ juhatuse liige R. G vahetati A. T vastu välja eesmärgiga vabaneda maksuvõla tasumise kohustusest, kuid A. T tegutseb R. Gi juhiste alusel.

Kuigi vastutusotsuse tegemise üks eeldustest on kehtiv maksuvõlg, siis maksumenetluse algatamise eelduseks see alati ei ole. Käesoleval juhul esineb olukord, kus äriühingul ei ole menetluse algatamise hetkel kehtivat maksuvõlga, kuna kontrollimenetlus ei ole veel lõpetatud. Sellistel juhtudel tuleb lisaks vastutusotsuse tegemise võimalikkusele ja tõenäolisusele hinnata ka maksuotsuse tegemise võimalikkust ja tõenäolisust (vt Riigikohtu 09.10.2013 määrus nr 3-3- 1-27-13, p 17). Maksuhaldur on veendunud, et E OÜ maksude arvestamise ja tasumise kontrollimise menetlus lõpeb maksu määramisega, mille tulemusena tekkiv maksuvõlg jääb äriühingul tõenäoliselt tasumata. Sellisel juhul võib olla põhjendatud maksumenetluse algatamine juhatuse liikme suhtes juba enne maksusumma määramist. Praegusel juhul on maksuhaldurile teada ka määratav summa, sest kuivõrd kogu E OÜ maksustatav käive tekkis tehingutest E OÜ-ga, võib eeldada, et kõik E OÜ poolt deklareeritud käibemaksusummad on E

3-14-50383 3(6) OÜ deklareerinud enda käibemaksudeklaratsioonidel sisendkäibemaksuna. E OÜ on oma käibedeklaratsioonides alusetult kajastanud tehinguid E OÜ-ga ning jätnud E OÜ nimel tööd teinud töötajatele tehtud väljamaksetelt maksud deklareerimata. E OÜ-le määratava maksuvõla suurus on kokku 110 665,12 eurot.

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 28.03.2014 määrusega MTA taotluse ning andis loa seada Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) hüpoteegid R. G omandis olevatele kinnisasjadele. Halduskohus nõustus maksuhalduri põhjendustega ning leidis, et taotluses toodud asjaoludel ei ole vastutusotsuse tegemine välistatud ega võimatu, sest R. G on jätnud täitmata juhatuse liikmele seadusega pandud kohustused nii E OÜ kui ka E OÜ juhtimisel. Samuti nõustus halduskohus, et R. G võib asuda maksuvõla hilisemat sundtäitmist takistama, muutes vastutusotsuse sundtäitmise võimatuks. Sellele viitab R. G käitumine nii maksumenetluses (dokumentide esitamata jätmine, maksuhalduri teadetele reageerimata jätmine) kui ka E OÜ ja E OÜ majandustegevuse korraldamisel, maksuvõla kasvatamisel ja tasumata jätmisel. Kuigi taotluse esitamise hetkel E OÜ kontrollimenetlus alles kestab ja äriühingule ei ole maksuotsust koostatud, saab E OÜ-le maksuhalduri märgitud summas (110 665,12 eurot) maksuotsuse tegemist pidada tõenäoliseks ning maksuvõla sissenõudmise võimatust juba ette hinnata, sest E OÜ-l puudub registervara ja äriühing on esitanud maakohtule avalduse pankroti väljakuulutamiseks.

3. R. G esitas halduskohtu määruse peale 09.05.2014 määruskaebuse. Tallinna Halduskohus ei pidanud 15.05.2014 põhjendatuks määruskaebust ise rahuldada ning edastas selle lahendamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. RG palub määruskaebuses Tallinna Halduskohtu 28.03.2014 määrus tühistada ning jätta MTA 27.03.2014 taotlus rahuldamata. Seoses E OÜ poolt E OÜ töötajatele tehtud väljamaksete deklareerimisega selgitab määruskaebuse esitaja, et ta oli E OÜ juhatuse liige kuni 06.01.2014 ning tal puuduvad käesoleval ajal volitused vastavaid deklaratsioone koostada. E OÜ uus juhatuse liige A. T on märkinud, et tema tagantjärele mingeid deklaratsioone ei koosta. Kuivõrd E OÜ-l puudub maksuvõlg, siis ei saa ka R. G varale hüpoteekide seadmine olla põhjendatud. Maksuhalduri hinnang, et E OÜ-le määratakse maksuvõlg 110 665,12 eurot, mis jääb tasumata, on põhjendamatu ja ennatlik ega põhine kindlatel tõenditel. Maksuhalduri taotlus tugineb üksnes blanketsetel viidetel R. G varasemale käitumisele. Halduskohus ei ole selgitanud, mille alusel ta järeldas, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine osutuda maksukohustuslase tegevuse tõttu oluliselt raskemaks või võimatuks. Kohus ei ole arvestanud asjaoluga, et kuna E OÜ-l kehtiv maksuvõlg puudub, siis ei saa selle eest vastutada määruskaebuse esitaja ega ka ükski teine isik. R. G suhtes maksumenetluse algatamise kohta ei ole kohtule esitatud mingeid tõendeid ja halduskohus on selles osas lähtunud maksuhalduri paljasõnalisest kinnitusest. Määruskaebuse esitajale kuuluvatele kinnisasjadele hüpoteekide seadmine pelgalt paljasõnaliste kinnituste, prognooside ja tõenäosuse alusel ei ole proportsionaalne. Vastutusotsuse tegemise eelduseks on muu hulgas maksuvõla olemasolu (vt lahend nr 3-3-1-27-13, p 17). Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et MKS § 96 lg-s 6 nimetatud vastutusotsuse tegemist välistavad alused puuduvad, sest tegelikkuses esineb MKS § 96 lg 6 p-s 1 toodud alus ehk E OÜ-l puudub kehtiv maksuvõlg (vt ka Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3- 3-1-15-12, p 50).

5. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses määruskaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja menetluskulud määruskaebuse esitaja kanda. Kuna MKS § 1361 kohaldamine toimub sisuliselt üksnes prognoosi alusel, siis on eelkõige oluline hinnata, kas

3-14-50383 4(6) taotluses kirjeldatud asjaoludel võib selles märgitud ulatuses maksukohustuse määramine olla mõistlikult võimalik või oleks see ebatõenäoline (vt ka lahendid nr 3-3-1-27-13, p 17; nr 3-3-1- 15-12, p 49). Seega ei ole loa andmise eelduseks maksuvõla olemasolu, kuid kohus peab hindama maksuotsuse ja vastutusotsuse andmise eelduste täidetust. Praegusel juhul on vastavad eeldused olemas ja halduskohus on neid määruses (p-d 8-10) ka hinnanud. Isiku võimalikku käitumist tulevikus on võimalik prognoosida isiku varasema käitumise alusel (vt lahend nr 3-3-1-15-12, p 50.c). Maksuhaldur ei pea selles osas vajalikuks taotluses esitatut korrata, vastava käsitlusega nõustus ka halduskohus. MTA 27.03.2014 taotluse lisast 2 nähtuvalt on taotlusele lisatud MTA korraldus kontrollimenetluse alustamise kohta.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Tulevikus koostatava vastutusotsuse täitmise ennetavaks tagamiseks MKS § 1361 rakendamise tingimusi on põhjalikult selgitatud Riigikohtu üldkogu 27.11.2012 määruses nr 3- 3-1-15-12 (p 50). Samuti on MKS § 1361 kohaldamise küsimusi üksikasjalikult käsitletud mitmetes teistes kohtulahendites (nt Riigikohtu 09.10.2013 määrus nr 3-3-1-27-13, p-d 9-10; 18.06.2013 määrus nr 3-3-1-28-13, p 10; 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2013 määrus nr 3-12-2619, p-d 7-8; 06.02.2013 määrus nr 3-12-2678, p 7; 15.01.2013 määrus nr 3-12-2222, p-d 8-9).

7. Maksuhaldur on taotluses iseenesest usutavalt põhistanud kavandatava maksuotsusega E OÜ-le tasumisele kuuluva maksusumma määramist ja äriühingu maksuvõla kujunemise aluseid. Määruskaebuse esitaja on esmajoones viidanud MKS § 96 lg 6 p-le 1, mille kohaselt vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, juhtides tähelepanu asjaolule, et E OÜ maksuvõlga ei ole seni maksuotsusega kindlaks määratud. MTA 27.03.2014 taotlusest nähtub tõepoolest, et maksuhaldur viib E OÜ suhtes läbi üksikjuhtumi kontrolli ajavahemikul juunist 2011 kuni juulini 2013 maksude arvestamise ja tasumise õigsuse küsimuses, kuid nimetatud kontrollimenetlus on alles pooleli. Maksuhaldur on küll märkinud, et E OÜ-le eeldatavalt määratava maksusumma suuruseks on 110 665,12 eurot, ent seda pole maksuotsusega tuvastatud.

8. Ringkonnakohus märgib, et MKS § 32 järgi on maksuvõlg maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma, tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress ning tollivõlast tulenev tähtpäevaks tasumata maksusumma ja sellelt arvestatud intress. Seega tekib maksuvõlg reeglina vahetult seaduse alusel (vt ka Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16). Riigikohtu üldkogu rõhutas 27.11.2012 määruses nr 3-3-1-15-12 (p 50.e) muu hulgas, et vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks saab olla vaid kehtiv maksuvõlg ning selleks, et kolmandal isikul tekiks maksuvõla tasumise kohustus, on enne vaja tuvastada maksuvõla olemasolu, mille sissenõudmisele on vastutusmenetlus suunatud. Seejuures juhul, kui maksuvõlga on vähendatud (näiteks kompromissiotsuse tõttu pankrotimenetluses), saab vastutusotsusega sisse nõuda vaid maksuvõla allesjäänud osa.

Ringkonnakohus möönab, et MKS § 96 lg-tes 5 ja 6 sätestatud tingimused peavad olema täidetud vastutusotsuse tegemise hetkel, kuid vastavad asjaolud ei pea tingimata esinema juba vastutusotsuse tegemisele suunatud maksumenetluse alustamise ajal. Viidatud sätetest ei tulene keeldu alustada menetlusega, vaid üksnes piirang teha vastutusotsust (nt Tallinna Ringkonnakohtu 14.03.2013 otsus nr 3-12-876, p 9; 19.04.2012 otsus nr 3-11-1016, p 8; 30.04.2012 otsus nr 3-11-1140, p 8). Kuivõrd MKS § 96 lg-tes 5 ja 6 sätestatud piirangud laienevad üksnes vastutusotsuse tegemisele, kuid mitte selle tegemisele suunatud menetluse läbiviimisele, ei ole iseenesest põhjust välistada äriühingu juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse

3-14-50383 5(6) koostamise menetluse alustamist ka olukorras, kus äriühingu maksuvõlg on veel maksuotsusega tuvastamata, kuid selle tegelikku olemasolu saab siiski pidada tõenäoliseks.

9. Omaette küsimus on, kas eelkirjeldatud juhtumil (s.o kavandatava maksuotsuse eeldatava täitmise ebaõnnestumise puhuks kavandatava vastutusotsuse koostamise menetluses) on lubatav kohaldada ka MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud võimalust täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. Maksuhalduri poolt viidatud Riigikohtu 09.10.2013 määrus nr 3-3-1-27-13 (p 17) käsitleb praegusest erinevat olukorda, sest nimetatud asjas oli äriühingu maksuvõla suurus varasema maksuotsusega kindlaks määratud ning kavandatava vastutusotsuse adressaat esitas täitmist tagavate toimingute rakendamise menetluses vastuväited, et maksuotsus on vaidlustatud ja äriühingu maksuvõlg on tasaarvestatud hilisema (maksuhalduri hinnangul alusetu, kuid veel maksuotsusega ümber lükkamata) käibemaksu tagastusnõudega.

Ehkki tuleb tõdeda, et käesolevas asjas on määramatust tavapäraste prognoosidega võrreldes oluliselt rohkem, ei näe ringkonnakohus siiski otsest õiguslikku takistust MKS § 1361 lg 1 kohaldamiseks ka olukorras, kus ka tulevase vastutusotsuse aluseks olev maksuotsus on alles kavandamisel. Samas tuleb rõhutada, et maksuhalduril lasub sellise taotluse esitamisel ulatuslik põhjendamiskohustus ka seoses tõenäolise maksuvõla kujunemise äranäitamisega. Lisaks peab maksuhaldur tavapärasest aktiivsemalt silmas pidama MKS § 1361 lg-s 3 sätestatud kohustust lõpetada täitetoiming, kui selle sooritamise tinginud asjaolu on ära langenud (nt seoses maksuvõla suuruse muutumisega lõplikus maksuotsuses või äriühingu pankrotimenetluses).

10. MTA 27.03.2014 taotlus vastab ringkonnakohtu hinnangul eelmises punktis märgitud põhjendamise nõuetele ning kohus maksuhalduri põhjendusi ei korda. Määruskaebuse esitaja väite osas, et maksuhalduri hinnang ei põhine kindlatel tõenditel, märgib ringkonnakohus, et tegemist ongi prognoosotsusega, mis ei peagi olema lõplikult tõendatud, vaid eelkõige põhistatud ehk kohtule usutavalt selgitatud (vt MKS § 1361 lg 2; HKMS § 63; nt Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2013 määrus nr 3-12-2619, p 7). R. G määruskaebuses sisalduv kriitika maksuhalduri hinnangute suhtes, millega halduskohus nõustus, on üldsõnaline ja konkretiseerimata ega anna alust vaidlustatud määruse muutmiseks.

11. Seoses määruskaebuse esitaja väitega, et R. G suhtes maksumenetluse algatamise kohta ei ole kohtule esitatud mingeid tõendeid ja halduskohus lähtus üksnes maksuhalduri paljasõnalisest kinnitusest, märgib ringkonnakohus, et üksikjuhtumi kontrollimenetluse (ega vastutusotsuse koostamise menetluse) alustamise kohta ei ole MKS-st tulenevalt tarvis vormistada vastavat haldusakti ning kuivõrd tegemist on haldusorgani initsiatiivil algatatud menetlusega, siis võib menetluse algushetkeks haldusmenetluse seaduse § 35 lg 1 p-de 2 ja 3 kohaselt olla kas menetlusosalise teavitamine menetlusest või menetlusosalise suhtes esimese menetlustoimingu sooritamine (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 14.03.2013 otsus nr 3-12-876, p 10). Praegusel juhul on MTA 27.03.2014 taotluses (lk 6 ülal) selgesõnaliselt märkinud, et R. G kui E OÜ endise juhatuse liikme suhtes on MKS § 40 ja § 96 lg 1 alusel vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetlus algatatud MTA 27.03.2014 taotlusega tema suhtes täitmist tagavate toimingute sooritamiseks (s.o taotluse esitamine on esimeseks menetlustoiminguks).

12. Eelneva põhjal jääb R. G määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.03.2014 määrus muutmata.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman

3-14-50383 6(6)