3-13-1283/42 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

20. juuni 2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1283 Haldusasi OÜ BaltEst Market kaebus Maksuja Tolliameti 20.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ BaltEst Market, esindaja vandeadvokaat Taivo Saks Vastustaja – Maksuja Tolliamet Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 26.11.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ BaltEst Market apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kohtuistung 03.06.2014

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ BaltEst Market apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 26.11.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-1283 muutmata.

2. Jätta OÜ BaltEst Market menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 21.07.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

3-13-1283 2(6) tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti 20.05.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/13048-23 otsustati vähendada OÜ BaltEst Market 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu summas 20 676,15 eurot, samuti kohustati OÜ-d BaltEst Market tasuma 5496,19 eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Maksuotsuses leiti, et OÜ-l BaltEst Market ei olnud õigust OÜ Fersk arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada, sest nende kahe äriühingu vahel reaalseid teravilja müügitehinguid ei toimunud ning OÜ BaltEst Market soetas teravilja tundmatult kolmandalt isikult, olles seejuures teadlik, et OÜ Fersk ei ole kauba tegelik müüja. Samuti leiti maksuotsuses, et OÜ Fersk arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotuks osas, mis vastab väljamaksete tegemise aluseks olevatel arvetel kajastatud käibemaksusummale. Maksuotsus põhines alljärgnevatel asjaoludel ning põhjendustel:

1) OÜ Fersk juhatuse liige ME väitis, et on OÜ Fersk juhatuse liige vaid vormiliselt, et ta ei ole volitanud Keijo Kauna OÜ Fersk nimel tegutsema ega ole teadlik OÜ-st BaltEst Market;

2) KK on OÜ Fersk arvelduskontolt sularaha välja võtnud, kuigi ise eitas seda, selgitades samas, et sularaha oli vaja selleks, et maksta isikutele, kelle vili OÜ-le BaltEst Market viidi;

3) KK ega ME ei mäletanud, kellelt vili soetati, samas kui väidetavalt soetati vili kuu aja jooksul suure summa sularaha eest;

4) maksuhalduril ei õnnestunud saada OÜ Fersk raamatupidamisdokumente ning seega pole tõendeid, mis võimaldaksid kontrollida, kellelt OÜ Fersk vilja soetas;

5) KK ja JE väitsid, et OÜ Fersk hankijad leiti läbi kuulutuste, kuid Maalehes ning Kuldses Börsis ei ole ilmunud 2012. aasta novembrivõi detsembrikuus nende poolt nimetatud telefoninumbritega kuulutusi või kuulutusi, mille eest oleks tasunud Fersk OÜ, KK või JE;

6) OÜ BaltEst Market juhatuse liikme MT väitel on KK varem müünud OÜ-le BaltEst Market vilja teiste äriühingute kaudu, kus ta oli samuti volitatud isik, millest võib järeldada, et KK kasutab erinevaid oma kontrolli all olevaid äriühinguid, et väljastada OÜ-le BaltEst Market käibemaksuga arveid, olles ise seal äriühingus volitatud isik ning mõne aja möödudes need äriühingud müüakse maha isikutele, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadavad;

7) sõiduk, millega KK väitel vilja transporditi (335AVT), ei olnud 2012. aasta detsembris üldse Eestis ega olnud kauba väidetava OÜ-le BaltEst Market tarnimise ajal KK kasutuses;

8) MT on varasemast ajast tuttav KK-ga; samuti väitis MT, et OÜ Fersk tõi vilja alates juuli lõpust või augustist, ent esitas volituse, millega volitati KK-a OÜ Fersk nimel tegutsema 2012. aastas novembri algusest, millest võib järeldada, et maksuhaldurile seletuste andmisel ei olnud MT teadlik, millisel ajahetkel OÜ-le BaltEst Market OÜ Fersk nimel müügiarveid esitati ning tema jaoks ei olnud konkreetsete tehingute vormistamisel oluline, kelle nimel KK kontrollitaval perioodil müügiarved esitab;

9) OÜ BaltEst Market töötaja TS, kes tegeles vilja vastuvõtmisega, teadis ühe vilja toojana nimepidi KK-a ja mitte äriühingut, mille nimel viimane väidetavalt tegutses; MT-i seletuste kohaselt tegeles KK tavapäraselt hoopis autoäriga, samas kui TS sõnul oli KK OÜ BaltEst Market sage hankija ammusest ajast, kes toob vilja aasta läbi;

10) MT teadis OÜ Fersk ja KK väidetava tegevuse kohta detaile, mis peaksid ettevõtte reaalse majandustegevuse korral olema teada ainult OÜ-ga Fersk seotud isikutele (asjaolu, et OÜ Fersk arvele kantud raha võetakse sularahas välja; et vilja toomiseks kasutatud auto oli KK sõbra oma; et KK soetab ise väidetavalt vilja kuulutuste kaudu talunikelt, kellelt tuuakse vili otse OÜ- le BaltEst Market ning et KK peab vilja müüjatele tasuma sularahas kohe);

11) MT väitel koostas OÜ Fersk arved järgmise kuu alguses, ent arved kannavad 7., 14. ja 20. detsembri kuupäevi, millest saab järeldada, et arved koostati tagantjärgi, samuti ei ole arvetel

3-13-1283 3(6) olev hind vastavuses MT seletusega hinna kujunemise kohta – kõigil arvetel on hind sama, kuigi vastuvõtulehtedelt nähtub, et kvaliteet oli erinev; 12) KK ja JE seletusest nähtub, et väidetav vilja ostutehing OÜ Fersk ja tema väidetava hankija (taluniku) vahel toimus OÜ BaltEst Market tegevuskohas samaaegselt vilja üleandmisega OÜ- le BaltEst Market ning selle juures viibisid ka OÜ BaltEst Market esindajad, mis tähendab, et OÜ BaltEst Market oli teadlik, kes on vilja tegelik müüja ning tegelikult toimusid tehingud otse OÜ BaltEst Market ja vilja toonud tundmatute kolmandate isikute vahel, kusjuures MT teadis, et OÜ-le Fersk tasutud summad võetakse sularahas välja ning makstakse talunikele; 13) pole välistatud olukord, et ka OÜ BaltEst Market autot kasutati hankija vilja toomiseks OÜ BaltEst Market lattu, sest sõidumeerikute andmetel on mitmel päeval OÜ BaltEst Market autojuht teinud sõite, mille kohta autojuht ei osanud selgitusi anda.

2. OÜ BaltEst Market esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksuja Tolliameti 20.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13048-23 tühistamist. Kaebuses leiti kokkuvõtlikult järgmist: 1) ainuüksi sellest, et maksuhalduril ei olnud võimalik saada OÜ Fersk raamatupidamisdokumente, ei saa teha järeldust, et vilja müüjaks polnud OÜ Fersk. Mõlemad OÜ Fersk nimel reaalselt tegutsenud isikud, s.o KK ja JE kinnitasid, et soetasid esmalt ise vilja talunikelt ning siis müüsid selle edasi kaebajale; 2) maksuhaldur ei ole tõendanud kaebaja pahausksust ning puuduvad ka muud alused sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata. MT ja KK vaheline varasem koostöö ega see, et MT teatas TS-le, et vilja toob KK, ei kinnita maksupettuse toimepanemisele suunatud kooskõlastatud tegevust ega seda, et MT oli teadlik, et vilja tegelik müüja ei ole OÜ Fersk. Maksupettusele ei viita ka see, et MT põhimõtteliselt teadis, kust OÜ Fersk vilja hankis, kuidas selle eest maksti ja kuidas vili kohale toimetati. Kauba vastuvõtulehtedel auto numbri valesti märkimine ei tõenda, et OÜ Fersk kaebajale vilja ei toonud. Eksimus tekkis sellest, et autod oli sarnased. Seadusest tulenevalt ei ole selliste tehingute puhul saatelehtede koostamine üldse kohustuslik ning auto numbri kajastamine saatelehel ei olnud kaebaja jaoks oluline; 3) maksuhaldur ei ole püüdnud leida ega koguda tõendeid, mis võiksid reaalsete tehingute toimumist kinnitada; 4) tulumaksu määramine on väär isegi eeldusel, et kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub. Kui kaup on reaalselt soetatud, ei ole tulumaksu määramine õigustatud. Maksuhaldur on tuvastanud vilja ostmise ja selle eest tasumise. Arusaamatu on, kuidas sai maksuhaldur samaaegselt tuvastada, et summad, mis vilja eest tasuti, sisaldasid siiski tulumaksu.

3. Maksuja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuses toodud seisukohtade juurde.

4. Tallinna Halduskohus jättis 26.11.2013 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused: 1) vaidlust ei ole selles, et 2012. aasta detsembris olid nii kaebaja kui OÜ Fersk registreeritud käibemaksukohustuslastena. OÜ Fersk poolt kaebajale esitatud arved vastavad formaalselt käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg-s 7 loetletud tunnustele. Eeltoodule vaatamata on maksuhaldur õigustatult leidnud, et OÜ Fersk ei olnud arvetel nimetatud teravilja tegelik müüja. Seda eelkõige põhjusel, et ei OÜ Fersk seaduslik esindaja ME, väidetavalt OÜ Fersk nimel vaidlusaluse teravilja kokkuostuga tegelenud JE ega selle väidetavalt kaebajale edasimüügiga tegelenud KK ei osanud maksuhaldurile seletusi andes tuua usutavalt välja kontrollimist võimaldavaid fakte kauba soetamise ja edasimüügi kohta. KK ja JE ei osanud maksuhaldurile nimetada ühtegi isikut ega ühtegi kohta, kellelt või kust kaebajale väidetavalt müüdud teravili pärines. Nimetatud isi-

3-13-1283 4(6) kud andsid asjakohaseid seletusi maksuhaldurile vähem kui kolm kuud pärast arvete väljastamist, mistõttu oleksid nad pidanud teravilja müügiga seotud asjaolusid täpsemalt mäletama. KK andis maksuhaldurile ilmselgelt valeütlusi vilja kaebajale transportimise kohta, sest kauba vastuvõtulehtedele kantud sõiduki number ei saanud olla õige. KK ja ME väited talunikelt teravilja soetamise kohta lükkab ümber ka see, et nende poolt nimetatud ajakirjandusväljaannetes ei olnud nende poolt väidetud teravilja kokkuostu kuulutus avaldatud. Lisaks on oluline, et OÜ Fersk tegevust ilmestavad reaalse majandustegevuseta variäriühingule omased tunnused; 2) maksuotsuses ei heideta kaebajale ette seda, et ta ei tea nimetada isikuid, kellelt OÜ Fersk väidetavalt vilja soetas. Maksuotsuses on kajastatud seda, et OÜ Fersk väidetavaid hankijaid ei osanud nimetada OÜ-ga Fersk seotud isikud. Samuti ei ole maksuhaldur kaebajale ette heitnud, et maksumenetluse käigus ei olnud võimalik tutvuda OÜ Fersk raamatupidamisdokumentidega; 3) tehingute mittetoimumist kinnitavad ka asjaosaliste vastuolulised ja ebaloogilised seletused teravilja üleandmise asjaolude ning hinnas kokkuleppimise kohta. Pole loogilist põhjust situatsioonis, kus kauba müüja kokkulepe oma hankijaga sõltub müüja ja ostja vahelisest kokkuleppest ning hankija saab teravilja massi osas lähtuda vaid ostja poolt esitatud andmetest. Samuti on ebausutav, et olukorras, kus kauba lõplik hind kujuneb ühikuhinna ja ühikute korrutisena, korrigeeritakse kauba kvaliteedist sõltuvalt ühikute arvu, mitte ühikuhinda; 4) kaebaja oli teadlik, et OÜ Fersk ei ole tegelik müüja. Kaebaja teadlikkust kinnitavad kaebaja esindaja vastuolulised seletused vaidlusaluste tehingute kohta. Kaebaja on andnud seletuse, et kontrollis KK volituste olemasolu iga kord, kui KK hakkas vilja tooma mõne uue äriühingu kaudu. OÜ Fersk nimel on KK-le volitus antud 03.11.2012. Samas väitis MT maksuhaldurile, et KK tõi vilja OÜ Fersk nimel juba alates juuli lõpust või augustist. Seega ei saa MT väited volikirja kontrollimise kohta olla tõesed. MT on andnud ütlusi ka selle kohta, et arved saatis iga järgmise kuu alguses KK. Sellega on vastuolus asjaolu, et vaidlusalused arved on koostatud 7.,

14. ja 20. detsembril. Lisaks on KK kinnitanud, et arved saatis kaebajale JE. Maksuhaldur on nende vastuolude pinnalt õigesti järeldanud, et arved on koostatud tagantjärele. Lisaks on vastuvõtuaktidel kajastatud auto number, mida ei saanud enne 20. detsembrit kasutada. Kuigi õige on kaebaja väide, et vastuvõtuaktide ning selles autonumbri märkimist ei nõua ükski õigusakt, tuleb eeldada, et kui tehingu pooled vormistavad tehingu kohta mingisuguseid dokumente, siis kajastavad nad neis dokumentides andmeid õigesti. Valeandmed võivad dokumentidesse sattuda, kui dokumendi vormistamise eesmärk ei ole mitte tegeliku soorituse kajastamine, vaid mingist tegelikult mittetoimunud sooritusest mulje jätmine. Arvestades, et kõnealune sõiduk oli KK kasutuses alates 20.12.2012, on eluliselt usutav, et kõnealused kauba vastuvõtulehed koostati tagantjärele ning märgiti sinna reaalselt olemas oleva sõiduki number, mida oleks võimalik KK nimega seostada. Kauba saatedokumentide ehtsuse seab kahtluse alla asjaolu, et MT sõnul koostas saatelehe OÜ Fersk, vastuvõtulehe aga kaebaja. KK jälle väitis, et mõlemad dokumendid koostas kaebaja. Eraldi saateja vastuvõtulehtede koostamine oli ebaloogiline, sest osapoolte seletusest nähtub, et kauba kogus ja hind lepiti kokku alles kauba üleandmisel. Seega ei saanud saateleht kaubaga kaasas olla, sest OÜ-l Fersk ei olnud andmeid, mida saatelehele kanda; 5) ekslik on kaebaja seisukoht, et maksuotsuse tühistamata jätmisel tuleb tal tasuda käibemaksu kaks korda. Olukorras, kus kaebaja soetas kauba tundmatult kolmandalt isikult, ei ole tal tekkinud mistahes kohustust maksta sellelt käibemaksu. Ainuüksi sellest, et arvele on märgitud käibemaks, ei saa tuletada, et kaebaja tasus käibemaksu; 6) maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramise osas. Seda, kellelt kaebaja vilja tegelikult soetas ja millise hinna eest, ei ole võimalik kindlaks teha. Makshaldur on tasumisele kuuluva tulumaksu tuletanud sisuliselt hindamise teel. Viite puudumine MKS §-le 94 ei muuda maksuotsust tulumaksu määramise osas õigusvastaseks. Maksuhaldur on lähtunud eeldusest, et

3-13-1283 5(6) kaebajale vilja tegelikult müünud isikud ei olnud käibemaksukohustuslased. Sellistel müüjatel ei ole kohustust tasuda käibemaksu ning neilt kaupa ostes ei tasu käibemaksu ka kauba ostja. Olukorras, kus võib eeldada, et ostja on reaalselt kauba soetanud käibemaksukohustuslaseks mitteoleva müüja käest, ent kajastanud raamatupidamises kauba soetust käibemaksukohustuslase poolt esitatud arve alusel, on õigustatud hinnang, mille kohaselt on kauba eest reaalselt makstud hinnaks arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta. Ei ole eluliselt usutav, et OÜ-le Fersk välja makstud summa (sh käibemaksu osa) tasuti reaalselt vilja toovale isikule. Sellisel juhul puudunuks kaebajal mistahes põhjus kajastada oma raamatupidamises OÜ Fersk arveid. On usutav, et OÜ Fersk arvetel kajastatud käibemaksu osa kasutati mingil teadmata otstarbel, mille seost kaebaja majandustegevusega ei ole võimalik näha.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. OÜ BaltEst Market palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 26.11.2013 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega maksuotsus tühistada. Apellatsioonkaebuse seisukohad: 1) halduskohus ei võimaldanud kaebajal oma väiteid tõendada ega selgitanud välja vaidluse aluseks olevaid asjaolusid. Tõendite kogumine kohtueelses menetluses ei toimunud objektiivselt. Tunnistajate üle kuulamata jätmisega rikuti kaebaja menetluslikke õigusi. Tunnistajate ütlustega soovis kaebaja maksumenetluses tekkinud vastuolusid kõrvaldada. Nii soovis kaebaja tunnistajate ütlustega selgitada nt vilja toomisega ning vilja vedanud autoga seotud asjaolusid; 2) kohus põhjendas tunnistajate ülekuulamise taotluste rahuldamata jätmist asjaoluga, et need ei oma asjas kuigi suurt tähtsust. Samas on kohus oma otsuse rajanud suures osas samade isikute maksumenetluses antud ütlustele; 3) OÜ Fersk tegutses ilma eraldi kontorita, mistõttu ei olnud sellega seoses mingeid täiendavaid kulusid. See ei tähenda, et ettevõtet tegelikult ei eksisteerinud. Vilja hinna kokkuleppimine talunikega on jäänud kohtul sisuliselt tuvastamata. Vilja hind pidi olema taluniku ja OÜ Fersk vahel alati eelnevalt kokku lepitud, sest enne kauba kohale toomist räägiti alati läbi nii kauba kogus kui hind. Seetõttu korrigeeriti ka kauba kogust, mitte enam ühiku hinda; 4) MT selgitas kohtus, kuidas toimus saatedokumentide vormistamine ning kuidas võisid mõnedele dokumentidele valed andmed sattuda; 5) maksuotsus on õigusvastane ka tulumaksu osas. Maksuotsusest ei nähtu, miks hindas maksuhaldur soetatud vilja väärtuseks just 80% välja makstud summast ning leidis, et 20% ei ole ettevõtlusega seotud.

6. Maksuja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsusega ning jäädes varemesitatud seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning HKMS § 201 lg-le 4 tuginedes ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

8. Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et halduskohus oleks pidanud HKMS § 65 lg 2 kohaselt kaebaja tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldama. Samas ei too see kaasa kohtuotsuse tühistamist. Ringkonnakohus kõrvaldas kõnealuse menetlusnormi rikkumise ning kuulas tunnistajatena üle TS, JE ja KK. Tunnistajate ütlusi haldusmenetluses antud seletustega ning teiste

3-13-1283 6(6) tõenditega kõrvutades on ringkonnakohus aga seisukohal, et halduskohtu otsus on sisuliselt õige. Kuigi tunnistajad andsid mitmetele halduskohtu poolt välja toodud vasturääkivustele omapoolsed selgitused, on OÜ Fersk ning tema väidetavate esindajate tegevuses jätkuvalt lüngad, mis ei võimalda vilja soetamist OÜ-lt Fersk eluliselt usutavaks pidada. OÜ Fersk raamatupidamisdokumentidega pole maksuhaldur saanud tutvuda, sest äriühing müüdi pärast vaidlusaluseid tehinguid ära ning uus seaduslik esindaja ei ole kättesaadav. JE ja KK, kes väidetavalt OÜ Fersk majandustegevust juhtisid, ei suutnud jätkuvalt nimetada ühtegi hankijat, kellelt vilja osteti. Pole usutav, et äriühingu võõrandamisele vaatamata ei ole nad alles hoidnud ühtegi kontakti (nt telefoninumbreid). Seda eriti KK puhul, kes müüs kaebajale vilja ka teiste äriühingute kaudu. Samuti ei ole tõendamist leidnud viljaostu kuulutuste panemine ajakirjandusväljaannetesse. Ei ole usutav, et kevadel pandud kuulutuse alusel helistasid talunikud OÜ-le Fersk alles hilissügisel/talvel. Tunnistajad ei suutnud veenvalt põhjendada, miks kanti vastuvõtuaktidesse vale autonumber. Seejuures ei olnud tegemist nn näpuveaga, vaid kajastati autot, mida KK-l oli võimalik kasutada alles pärast 20.12.2012. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga, et selline eksimus viitab dokumentide vormistamisele tagant järele.

9. Ka tulumaksu osas toetab ringkonnakohus halduskohtu lähenemist ja ei hakka seda siinkohal kordama (HKMS § 201 lg 4).

10. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg

1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets