3-13-70220/35 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Lea Kuuse

Otsuse tegemise aeg ja koht

20.06. 2014. a Tallinn

Haldusasja number

3-13-70220

Haldusasi

OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas kaebused Maksuja Tolliameti 22.11.2013 otsuse nr 9-15/49084-1 tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks 21.10.2013 tagastustaotluse koheseks täitmiseks või alternatiivselt taotluse uueks läbivaatamiseks ja Maksuja Tolliameti 21.02.2014 otsuse nr 9-18/9162 osaliseks tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks 21.01.2014 tagastustaotluse koheseks täitmiseks või alternatiivselt taotluse uueks läbivaatamiseks.

Menetlusosalised ja nende esindajad

Kaebajad: OÜ Oisu Biogaas (registrikood 11515434) ja OÜ Vinni Biogaas (registrikood 11512714) Esindajad: v. adv Allar Jõks, adv. Tanel Molok; Vastustaja: Maksuja Tolliamet, Esindaja:Miiko Vainer

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 01.04.2014.a.

RESOLUTSIOON

1.Tühistada Maksuja Tolliameti 22.11.2013 otsus nr 9- 15/49084-1 täielikult ja 21.02.2014 otsus nr 9-18/9162 osas, millega jäeti tagastustaotlus rahuldamata .

2. Maksuja Tolliametil vaadata OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas 21.10.2013 ja 21.01.2014 taotlused uuesti läbi.

3. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas kasuks välja viimaste poolt kantud menetluskulu summas 8568, 12 eurot.

Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev kooskõlas TsÜS § 136 lg 8 on 21.07.2014.a. Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS 442 lg 6).

I ASJAOLUD

1. OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas esitasid Maksuja Tolliametile (MTA) 2013. aasta jooksul energiatoote aktsiisideklaratsioone, millega on deklareeritud ja tasutud kütuseaktsiisi soojuse tootmiseks tarbitud biogaasilt (OÜ Oisu Biogaas perioodide veebruar-september 2013 ja OÜ Vinni Biogaas perioodide märts-september 2013 eest).

21.10.2013 esitasid OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas MTA-le aktsiisideklaratsioonide parandused.Aktsiisideklaratsioonide parandamisest tekkiva enammakse palusid OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas neile tagastada. Tagastustaotlust põhjendati sellega, et Eesti õigusaktid ei sätesta biogaasilt aktsiisi tasumise kohustust ja samuti ei kvalifitseeru biogaas aktsiisiga maksustatavaks kaubaks .

MTA jättis 22.11.2013 otsusega OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas taotluse rahuldamata.Otsuse kohaselt tuleb biogaasi kvalifitseerimisel lähtuda kombineeritud nomenklatuuri alamrubriigist 2711 21 00 ( maagaas), mis kirjeldab biogaasi kõige täpsemalt läbi metaani sisalduse, mis mõlemas tootes on põhiliseks koostisosaks ja määrab seega kauba põhiiseloomu kõige täpsemini. Otsuse kohaselt on MTA õigesti lähtunud liikmesriigile antud võimalusest toodet klassifitseerida, kooskõlas EL õigusega. MTA lähtus ka Euroopa Komisjoni poolt antud juhistest, et liikmesriigil ei ole keelatud biogaasi maagaasina klassifitseerida. MTA viitas, et on varasemalt samuti selgitanud enda seisukohta klassifitseerimise ja aktsiisiga maksustamise teemal, saates selgitava kirja ”Biogaasi maksustamine kütuseaktsiisiga”.

OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas esitasid kaebuse Tallinna Halduskohtule Maksuja Tolliameti 22.11.2013 otsuse nr 9-15/49084-1 täielikuks tühistamiseks ja MTA-le ettekirjutuse tegemiseks 21.10.2013 tagastustaotluse koheseks täitmiseks või alternatiivselt taotluse uueks läbivaatamiseks (haldusasi 3-13-70220). Kohus võttis kaebuse menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA ja andis vastustajale tähtaja kaebuse kohta kirjaliku seletuse esitamiseks.

2. 21.01.2014 esitasid OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas MTA-le aktsiisideklaratsioonide parandused 2013.a. oktoobrikuu, novembrikuu ja detsembrikuu kohta ning tagastustaotluse , milles põhjendasid, et biogaasist saadud energia ei kuulu maksustamisele aktsiisiga.

MTA jättis 21.02.2014 otsusega rahuldamata OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas esitatud energiatoote aktsiisideklaratsioonide parandused 2013.a. oktoobrikuu ja novembrikuu kohta, detsembrikuus 2013 biogaasilt tasutud kütuseaktsiisi tagastamiseks esitatud taotluse aga rahuldas.

06.03.2014 esitasid OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 21.02.2014 otsuse nr 9-18/9162 osaliseks tühistamiseks ( osas, millega jäeti kaebajate taotlus rahuldamata) ja ettekirjutuse tegemiseks 21.01.2014 tagastustaotluse koheseks täitmiseks või alternatiivselt taotluse uueks läbivaatamiseks ( haldusasi 3-14-50274).

Kohus võttis kaebuse menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA ning andis vastustajale tähtaja kaebuse kohta kirjaliku seletuse. Samuti liitis kohus kaebajate taotluse alusel kaebuse ühiseks menetlemiseks haldusasjaga nr 3-13-70220, millest viimatinimetatu jäi liidetud haldusasja ühiseks numbriks .

II KAEBUSE SEISUKOHAD

3.Vaidluse põhiküsimuseks on, kas biogaasi tuleb käsitleda maagaasina või mitte. Kaebajad leiavad, et biogaas maagaasiks ei kvalifitseeru, MTA on vastupidisel seisukohal ja on leidnud, et biogaasilt tuleb maksta maagaasile kohalduvat aktsiisi.

4.Maksuhalduri tõlgenduse jaatamine tähendaks biogaasi kui taastuvenergia kasutamise märkimisväärset takistamist, mis avaldab negatiivset mõju tootjatele, tarbijatele ja keskkonnale.Aktsiisi kohaldumine biogaasile tooks kaasa mitmete biogaasi tootjate tegevuse lõpetamise. Kaasnev hindade tõus paneb mitmed tarbijad loobuma biogaasist toodetud soojast.Maksuhalduri tõlgendus nullib riigi varasemat rohelise energia, sh biogaasi soodustamist. Biogaasile aktsiisi kohaldumine ohustaks ”Eesti taastuvenergia tegevuskava aastani 2020” eesmärkide saavutamist, sh Eesti Vabariigi võetud eesmärki asendada aastaks 2020 10% transpordikütustest taastuvatest allikatest pärinevate kütustega ja taastuvenergia osakaalu tõstmist 20%-ni aastaks 2020. Tulemusena suureneks märgatavalt õhku paisatava CO2 hulk ja eksisteeriks negatiivne mõju taastuvenergeetika investeerimiskliimale . Maksuhalduri tõlgendusel on diskrimineeriv ja konkurentsi moonutav mõju, sest selle tulemusena maksustatakse rohelist biogaasi kuni 2,25 korda energiaühiku kohta kõrgemalt kui Vene maagaasi.Seda põhjusel, et biogaasi energiasisaldus mahuühiku kohta on kuni sama kordi väiksem Vene maagaasil ning teiseks, kuna põlevkivigaaase aktsiisiga ei maksustata.

5. Alkoholi-, tubaka-, kütuse – ja elektriaktsiisi seadus (ATKEAS) sätestab kütuse ja elektrienergiaga seonduvad mõisted § 19 ja § 20. „Biogaasi“ mõistet viidatud ega teised paragrahvid ei sisalda,samas on seaduses mõisted „biokütus“, „maagaas“ ja „kütusesarnane toode“. Maagaas on kütteainena kasutatav gaasilises olekus kütus, mille koondnomenklatuuri (KN) numbrid on 2711 21 00. Maksustamise seisukohalt on määrav tähtsus biogaasi klassifitseerimisel KN koodide alla. Biogaas ei kvalifitseeru biokütuseks ATKEAS-i tähenduses, sest ta ei vasta biokütuse all toodud KN koodidele, teisalt ei kvalifitseeru biogaas ka maagaasi KN koodi 2711 21 00 alla. Gaasilises olekus biogaas kvalifitseerub kaebajate hinnangul KN koodi 2711 29 00 ( „muud“) alla. Kuivõrd ATKEAS nimetatud KN koodiga aineid aktsiisiga ei maksusta, ei tule biogaasilt aktsiisi maksta.

6.Klassifitseerimisel tuleb ennekõike lähtuda KN-ist ja selles toodud üldreeglitest. Tõlgendamisel on abistavaks 1)Euroopa Komisjoni koostatud selgitavad märkused (KN SM), mis avaldatakse Euroopa Ühenduste Teataja C-seerias; 2) Harmoniseeritud Süsteemi (HS) selgitavad märkused (SM), mis ei ole õiguslikult siduvaks.Samas KN SM viitab teatud olukordades HS SM-le , mistõttu võib HS SM olla abistavaks materjaliks ka KN tõlgendamisel.

7.Maksuhaldur on valdavas osas nõustunud tagastustaotluses esitatud klassifitseerimise põhjendustega. Samas ei pea kaebajad arusaadavaks vastustaja seisukohti otsuse p-des 5.4-5.6., mis käsitlevad klassifitseerimise üldreegleid ja lõppjäreldust. Otsuse punktides 5.4-5.6.on toodud algul klassifitseerimise üldreeglite 3(a) , 3(b) ja 3(c) napid kirjeldused.Seejärel on nenditud, et biogaas koosneb suures osas metaanist, mis määravat biogaasi põhiomaduse. P.5.6. leiab vastustaja, et biogaas klassifitseerib üldreegli 4 põhjal KN koodi 2711 21 00 (maagaas) alla põhjusel, et see kirjeldab biogaasi olemust täpsemini kui teine viidatud kood.

8.Klassifitseerimisel tuginetakse järgmisele üldreeglile juhul, kui eelmise alusel ei ole võimalik kaupa klassifitseerida. Punktist 5.4. ei nähtu, kas biogaasi on võimalik klassifitseerida üldreeglite 3(a) , 3(b) ja 3(c)järgi. Nimetatud punktist ei nähtu üheselt ka see, kas maksuhaldur on nõustunud kaebajatega, et üldreeglite 3(a) , 3(b) ja 3(c) alusel ei ole biogaasi võimalik klassifitseerida. Vastavad põhjendused esitasid kaebajad tagastustaotluse lõikudes 16 ja 17. Kaebajad järeldavad punktist 5.6, et maksuhalduri hinnangul ei kuulu üldreeglid 3(a) , 3(b) ja 3(c) kohaldamisele, sest vastasel juhul ei saaks maksuhaldur tugineda klassifitseerimisel üldreeglile 4. Seda põhjusel, et järgmise üldreegli kohaldamine on võimalik alles sellisel juhul, kui eelmine ei kohaldu . Punktis 5.6 leiab maksuhaldur, et üldreegli 4 tõttu kuulub maagaas klassifitseerimisele KN koodi 271121 00 järgi põhjusel, et maagaas kirjeldavat biogaasi paremini kui KN kood 2711 29

00 (muud). Maksuhalduri põhjendus „kirjeldab täpsemini“ ja järeldus on ekslikud, sest need ei tulene üldreeglist 4, mille kohaselt on määravaks see, missuguses rubriigis kirjeldatakse klassifitseeritava tootega kõige sarnasemaid kaupu.

8.Maksuhalduri neljandale üldreeglile tuginev tõlgendus on välistatud ka seetõttu, et see tähendaks analoogia teel maksustamist, mis ei ole lubatud.

9.Kaebajad nõustuvad maksuhalduriga, et üldreeglid 3(a) ja 3(b) biogaasi klassifitseerida ei võimalda. Kaebajad peavad aga võimalikuks rakendada üldreeglit 3(c). Juhul kui alamrubriik „maagaas“ ja „muud“ kirjeldavad biogaasi võrdselt, tuleb üldreegli 3(c) kohaselt see klassifitseerida rubriiki, mis on numbrilises järjestuses hilisem, s.o. „muud“ ehk 2711 29 00.

Kui üldreegel 3 (c) ei kuulu kohaldamisele, tuleb biogaas klassifitseerida KN koodi 2711 29 00 ( muud) alla. Seda põhjusel, et alamrubriik „maagaas“ ei kirjelda biogaasiga sarnasemaid kaupu kui „muud“. Kaebuse väitel kinnitab nende lõppjärelduse korrektsust Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee tariifija statistika sektsiooni 17.10.2013 otsus, mille kohaselt tuleb gaasilises olekus biogaas klassifitseerida KN koodi 2711 29 00 alla. Kaebajad märgivad, et kaebuse esitamise ajal ei ole Komitee otsust Euroopa Liidu Teatajas avaldatud, kuid Rahandusministeerium on viidatud sellele 491 SE 24.10.2013 muutmisprojektis. Samuti on kaebuses viitega rahandusministeeriumi poolt 31.10.2013 Riigikogu rahanduskomisjonile edastatud 491 SE parandusettepanekute seletuskirjale avatud otsuse sisu.

10.Otsuse p.5.5. märgib maksuhaldur, et biogaas koosneb suures osas metaanist. Otsuse kohaselt on mahuprotsentide järgi metaanisisaldus biogaasis 50-70%. Kaebajad viitavad, et Euroopa Biogaasi Assotsiatsiooni andmetel on metaanisisaldus 45-70% ning süsinikdioksiidi sisaldus 30-55%, Vene maagaasis on samadel andmetele süsinikdioksiidi sisaldus 0,060%. Arvestades, et süsinikdioksiidi molaarmass on metaani omast 2,74 korda kõrgem, ei ole p.5.5. leitu korrektne. Niäteks juhul, kui biogaas sisaldab mahuliselt 50% süsinikdioksiidi ja 50% metaani on nende masside suhe vastavalt 2,74:1süsinikdioksiidi kasuks. Vene maagaasi puhul on samade ainete sisaldused vastavalt 0,02 ning 99,98%. Kaebajad leiavad, et toodud märkimisväärsete erinevuste tõttu ei ole biogaasi võimalik klassifitseerida maagaasi KN koodi alla. Lisaks märgivad kaebajad, et otsus on puuduliku motivatsiooni tõttu õigusvastane ka seetõttu, et ei ole põhjendatud, miks on lähtutud üksnes mahust ja arvesse on võtmata jäetud mass.

11.Ülaltoodust tulenevalt leiavad kaebajad, et biogaas klassifitseerub KN koodi 2711 29 00

(muud) ja mitte 2711 21 00 (maagaas) alla ning et vaidlustatud otsuse põhjendustes sisalduvad olulised puudused, mille tulemusel on tagastustaotlus jäetud õigusvastaselt rahuldamata. Lisaks on kaebajad seisukohal, et otsus on vastuolus Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee tariifija statistika sektsiooni 17.10.2013 otsusega, mis kinnitab kaebajate seisukoha õigsust.

12. Maksuhaldur tugineb vääralt Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kirja teise vastuse esimesele lausele, mille kohaselt ei takista miski liikmesriigil biogaasi klassifitseerida maagaasi koodi alla. Kiri toetab vastupidistbiogaas tuleb klassifitseerida maagaasist erineva koodi ehk 2711 29 00 alla. Kirja teise vastuse esimesele lausele ei saa tugineda kontekstist väljarebitult. Teise vastuse mõistmiseks on oluline vastus kolmandale küsimusele, mille kohaselt ei kvalifitseeru biomassist toodetud gaas maagaasi koodi alla juhul, kui selles on metaani sisaldus märgatavalt madalam kui maagaasis. Sellisel juhul tuleb Komisjoni hinnangul klassifitseerida biomassist toodetud gaas koodi 2705 00 00 või 2711 29 00 alla. Mõlemal juhul on aga metaani sisaldus märgatavalt madalam kui maagaasis. Kolmanda küsimuse vastuse lõpuosa aitab mõista, mida on mõeldud kasutades mõistet „märgatavalt“. Kui metaani sisaldus erineb nii oluliselt, et selle sisaldus on alla 50%, tuleb gaas klassifitseerida 2705 00 00 alla. Sellest järeldub, et ka üle 50%-ne metaanisisaldus saab erineda maagaasi metaanisisaldusest „märgatavalt“, näiteks kui biogaasi metaanisisaldus on 70% ja maagaasi metaanisisaldus on 98%, on metaanisisalduse erinevus „märgatav“. Vastupidise järelduse, mille puhul alla 50%metaanisisaldus erineb maagaasi omast märgatavalt korral ei eksisteeriks biomassist valmistatud gaasi, mida saaks klassifitseerida 2711

29 00 alla.Selline tõlgendus muudaks komisjoni kirjas kolmandale küsimusele antud vastuse sisutühjaks.

Otsuses märgitakse, et biogaasi metaanisisaldus on levinumalt 50-70%. Arvestades, et Vene maagaasi metaanisisaldus on ümardatult 98%, on selge, et biogaasi metaanisisaldus erineb „märgatavalt“ maagaasi metaanisisaldusest.Ka juhul, kui lähtuda otsuses märgitust, mille kohaselt on maagaasi metaanisisaldus levinumalt 70-90%, ei lange biogaasi ja maagaasi võimalikud metaanisisalduse vahemikud vähimalgi määral kokku. Eeltoodu ilmestab, et biogaasi ja maagaasi metaanisisaldus erinevad „märgatavalt“. Seega leiavad kaebajad, et biogaasi ja maagaasi metaanisisaldus erineb märgatavalt ning seetõttu toetab ka Euroopa Komisjoni kiri biogaasi klassifitseerimist koodi 2711 29 00 (muud) alla.

13.Kaebajad on seisukohal, et maksuhalduri tõlgendusega on antud KN koodle 2711 21 00 (maagaas) ebaproportsionaalselt lai tähendus. MTA tõlgenduse ekslikkust kinnitab kaebajate hinnangul ilmekalt Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee tariifija statistika sektsiooni 17.10.2013 otsus,mille kohaselt tuleb gaasilises olekus biogaas klassifitseerida KN koodi 2711

29 00 (muud) alla. Maksuhalduri tõlgenduse välistab ka maksuõiguses kehtiv põhimõte, mille kohaselt tuleb ebaselgused tõlgendada maksumaksja kasuks.PS § 13 lõikest 2 tuleneva riigivõimu omavoli keelust ja õigusselguse põhimõttest tulenevalt ei ole lubatud maksuhalduril sisustada maagaasi niivõrd laiendavalt, nagu seda on tehtud vaidlustatud otsuses.Maksuhalduri tõlgendus on põhiseadusevastane. Samas ATKEAS regulatsioon võimaldab põhiseaduskonformset tõlgendust. Eeltoodust tulenevalt on otsuses „maagaasi“ kaubagrupile KN 2711 21 00 antud tõlgendus vastuolus õigusselguse põhimõttega ja on vähemalt formaalselt põhiseadusvastane.

14.Täiendavalt märgivad kaebajad, et otsuse õigusvastasust, s.h otsuses tehtud järeldust klassifitseerimise osas kinnitavad ka kaebajate tagastustaotluses p.1.2.2 ja 1.2.3 käsitletud seisukohad:KN ja HS selgitavad märkused toetavad kaebajate seisukohta biogaasi klassifitseerimise osas; mitmed teised riigid, sh Saksamaa, Rootsi, Austria, Soome ja

Prantsusmaa klassifitseerivad biogaasi KN koodi 2711 29 00 alla; sama klassifitseerimist toetab Euroopa Biogaasi Assotsiatsioon; maksualane diskrimineerimine on üldjuhul vastuolus Põhiseaduse § 12 sätestatud võrdsuspõhimõttega. III VASTUSTAJA SEISUKOHT

15.MTA vaidleb kaebusele vastu ja palub see jätta rahuldamata, jäädes kõikide vaidlustatud otsuses toodud seisukohtade juurde.

16.MTA nõustub kaebajatega, et vaidluse lahendamine sõltub eelkõige kauba (biogaasi) klassifitseerimisest vastavalt klassifitseerimise üldreeglitele ja kombineeritud nomenklatuuri ehk KN-koodi määramisest vaidlusalusele kaubale. Seetõttu ei pea MTA vajalikuks vastata kaebuses toodud spekulatiivsete seisukohtadele seonduvalt biogaasi kui taastuvenergia kasutamise takistamisega, võimalike negatiivsete mõjudega (majandus)keskkonnale nagu näiteks hüpoteetilisele väitele, et maksuhalduri tõlgendusega nõustumisel suureneks märgatavalt õhku paisatava CO2 hulk ja eksisteeriks negatiivne mõju taastuvenergeetika investeerimiskliimale. Need väited on asjakohatud ka seetõttu, et alates 03.12.2013 ei klassifitseeri maksuhaldur vastavalt EL kombineeritud nomenklatuuri selgitavate märkuste (2013/C 353/14) muudatusele biogaasi niikuinii aktsiisikaubana, millest kaebajad on teadlikud MTA poolt teavituskirja saatmise tõttu.Maksuhalduri arvates saab vaidluse all olla üksnes vaidlusaluseid perioode ja kaebajate subjektiivseid õigusi puudutavalt biogaasi aktsiisiga maksustamine. Võimalik ja oletuslik mõju kolmandatele isikutele ei puuduta kaebajate subjektiivseid õigusi.

17.Vaidluse all ei ole, et maagaas on kütus (ATKEAS § 19 lg 1), mis maksustatakse aktsiisiga (ATKEAS § 1 lg 1). Põhjusel, et biogaas ei ole klassifitseeritav biokütusena ning biogaasi mõistet ATKEAS otseselt ei käsitle ja põhjusel, et maagaas on ATKEAS-e tähenduses kütteainena kasutatav gaasilises olekus kütus, mille KN-i kaheksa numbrit on 2711 21 00 (ATKEAS § 19 lg 111), on määravaks liikmesriigi õiguslik võimalus biogaasi maagaasina käsitleda nagu maksuhaldur seda antud juhul (kuni 3.12.2013) kaebajaid puudutavalt teinud on. Nii maksuhaldur oma 22.11.2013 otsuses kui kaebajad enda 20.12.2013 kaebuses viitavad EL määrusele 2658/87 ning selle lisale I ja EL määrusele 927/2012. Kaebajate põhiseisukoha järgi tuleks maksuhalduril biogaasi käsitleda mitte maagaasina (KN 2711 21 00), vaid „muuna“ (KN 2711 29 00) ja seega ei ole maksuhaldur õigustatud aktsiisi nõudma maagaasi kasutusele võtmisel soojuse toomiseks (vt maksukohustuse tekkimise kohta ATKEAS § 24 lg 62).

18. Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee tariifija statistika sektsiooni otsus, millele kaebajad tuginevad, omab õiguslikku tähendust alates selle avaldamisest EL Teatajas ehk alates 3.12.2013.Nimetatud otsusega muudeti alates 3.12.2013 Euroopa Liidu kombineeritud nomenklatuuri selgitavaid märkusi, lisades pärast punkti 2711 „Naftagaasid ja muud gaasilised süsivesinikud” selgitav tekst mh KN-koodi 2711 19 00 (muud) ja 2711 29 00 (muud) kohta, millest tulenevalt maksuhaldur loeb alates 3.12.2014 biogaasi aktsiisiga mittemaksustatavaks kaubaks. Maksuhaldur kaebajaid sellest muudatusest ka teavitanud, saates kaebajatele 20.01.2014 kirja .Enne nimetatud otsuse tegemist ehk enne 3.12.2014 oli liikmesriikide praktika biogaasi klassifitseerimisel erinev, sest ühtne KN-kood biogaasi kohta puudus. Vastavalt Euroopa Komisjoni maksunduse ja tolliliidu peadirektoraadi kaudse maksustamise ja maksuadministratsiooni 15.10.2012 töödokumendile CED 781rev1 leidsid erinevalt praegusest olukorrast toona Euroopa Komisjon ja mitmed liikmesriigid, et biogaas tuleks klassifitseerida maagaasina.

19.Vastustaja ei nõustu, et kuni 3.12.2013 ei tohtinud maksuhaldur üldreeglit (EL määrus nr 927/2012) 4 kasutades, seejuures välistades üldreeglite 3(a) kuni 3(c) kasutamise, klassifitseerida biogaasi maagaasina KN-koodi 2711 21 00 järgi. Maksuhalduri ja kaebajate käsitlus üldreegli 3(c) rakendamise võimalikkusest lahkneb. Seda reeglit, mille kohaselt „kaubad, mida ei saa klassifitseerida reegli 3 punkti a või b järgi, klassifitseeritakse rubriiki, mis on neid võrdsel määral kirjeldavate rubriikide numbrilises järjestuses kõige viimane,“ maksuhaldur ei kasutanud biogaasi klassifitseerimiseks, sest puudusid rubriigid, mis oleksid biogaasi võrdsel määral kirjeldanud ehk teisisõnu ei olnud maksuhalduril võimalik valida võrdsete rubriikide vahel, mille pinnalt otsustada biogaasi klassifitseerimine võrreldavatest rubriikidest viimase alusel. Seetõttu kasutas maksuhaldur üldreeglit 4, mille kohaselt „kaubad, mida ei saa klassifitseerida vastavalt eespool nimetatud reeglitele, klassifitseeritakse rubriiki, milles kirjeldatakse nendega kõige sarnasemaid kaupu.“ Seetõttu ei ole maksuhaldur eksinud üldreeglite kasutamises. Pealegi otsustab klassifitseerimise mitte maksumaksja, vaid määruse rakendaja ehk klassifitseerija.

20. Üldreegli 4 rakendamise kohta märgib vastustaja, et biogaasile kõige sarnasem kaup on maagaas. Seejuures on maksuhalduri jaoks eriliselt arusaamatu kaebajate püüd selgitada biogaasi olemust läbi massi erinevalt maksuhalduri mahtu puudutavast käsitlusest. Kaebajad ei ole põhjendanud, miks gaasilises olekus aine biogaasi kõige sarnasemaks kaubaks klassifitseerimisel tuleb lähtuda massist. Vastustaja praktika kohaselt on kauba teisele kaubale kõige sarnasemaks klassifitseerimisel olulised selle kauba põhiomadused, mis biogaasi ja maagaasi puhul on mõlemal juhul metaanisisaldus mahuna (CH4). Nii erialakirjanduses kui ka muudes materjalides kirjeldatakse biogaasi reeglina läbi mahuprotsentide, mitte läbi massi.Ka Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kiri, millele kaebajad ise viitavad, kirjeldavad võrreldavaid kaupu sõnaselgelt just mahuprotsendi läbi – „in volume“. On igati tavapärane ja loomulik, et MTA lähtub mõõtühikutest, mille alusel kaupa tavapäraselt kirjeldatakse ja millest ka Euroopa Liidu institutsioonid lähtuvad. Üldreegli 4 idee ei ole leida identsed kaubad, vaid kõige sarnasem klassifitseeritavale, arvestades kaupade sisulist ja määravat omadust. Kuna biogaasi kui kauba põhiiseloomu määrab metaani sisaldus mahuprotsendina, milleks levinumalt on 50-70%, siis tuleb jätta tähelepanuta kaebajate otsitud võimalikud erinevused biogaasi ja maagaasi vahel.

21.Vastustaja arvates toetab Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kiri MTA seisukohta, mille kohaselt oli liikmesriikide vahel vaidlus biogaasi klassifitseerimisest kuni 3.12.2013 muudatuseni, kuid enne seda ei takistanud mitte miski liikmesriigil klassifitseerida biogaasi KN-koodi 2711 21 00 alla, kui kauba põhiline koostisosa oli sama, mis maagaasil. Kirjast tulenevalt „sellest hoolimata, kui ülalmainitud KN-koodide selgitavate märkuste muudatus jõustub [mis tänaseks on jõustunud alates 3.12.2013], tuleb sellel liikmesriigil [bio]gaasi liigitada rubriigi 2711 29 00 alla.“ Vastustaja ei nõustu ka käsitlusega, et biogaasi metaanisisaldus on igal juhul „märgatavalt“ madalam kui metaanil. Isegi kui see nii oleks, ei ole vastustaja hinnangul EuroopaKomisjoni kirjast ega EL õigusaktidest võimalik järeldada liikmesriigi kohustust biogaasi rubriigi „muud“ alla klassifitseerida. Asjakohatu on viide riigivõimu omavoli keelu rikkumisele ja kaebajatele ebasoodsa tõlgenduse valimisele – MTA on õigusliku vaakumi olukorras (kus biogaasi pole EL õiguses ja Eesti õiguses otseselt määratletud) õiguspäraselt leidnud biogaasile kõige sarnasema kauba, milleks on maagaas.

22.Võrreldes biogaasi Vene maagaasiga teevad kaebajad meelevaldse ning induktiivse järelduse, et biogaasi ja maagaasi metaanisisaldus on märgatavalt erinev. Biogaasi kui üldist toodet ei saa siduda mingi konkreetse turul oleva tootega, tehes sellest järeldusi biogaasi kohta tervikuna. Oluline on kauba põhiiseloom, mis nii biogaasi kui maagaasi puhul on metaani peamine sisalduvus koostises mahuprotsendina, biogaasi metaani sisaldus ei peagi olema nii kõrge nagu maagaasil, vaid võib teatud juhtudel olla mitukümmend protsenti madalamgi, kuid see ei muuda veel biogaasi põhilist koostisosa metaani millekski muuks. Euroopa Komisjoni seisukoht (vastus küsimusele 3) väljendab MTA hinnangul, et kui metaani sisaldus on biogaasis võrreldes eraldiseisvalt teiste komponentidega vähem kui 50 mahuprotsenti, tuleks kaaluda klassifitseerimist 2705 00 00 alla. See, et metaani sisaldus on aines vähem kui 50%, ei tähenda, et metaan ei saaks olla põhikomponent. Näiteks, kui gaaside segus on 40% metaani ja 30% CO2 ning veel 30% midagi muud, siis on metaan peamiseks koostisosaks hoolimata sellest, et metaani on alla 50%. Vastupidine tõlgendus tähendaks üldreegli 4 sisutühjaks muutumist, sest võimaldaks klassifitseerimisel võtta kaupade sarnasuse näitajateks kriteeriumid, mis tegelikult toote sarnasust kõige täpsemini ei kirjelda.

23.Eelnevast tulenevalt võis MTA kuni 3.12.2013 klassifitseerida biogaasi maagaasina ja seega aktsiisiga maksustada.

IV KOHTU PÕHJENDUSED

24.Käesolevas haldusasjas on liidetud ühiseks menetlemiseks OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas kaebus Maksuja Tolliameti 22.11.2013 otsusele nr 9-15/49084-1, millega maksuhaldur ei aktsepteerinud OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas esitatud energiatoote aktsiisideklaratsioonide parandusi ja jättis rahuldamata kütuseaktsiisi tagastustaotluse (OÜ Oisu Biogaas perioodide veebruar-september 2013 ja OÜ Vinni Biogaas perioodide märts-september 2013 eest) ( haldusasi 3-13-70220) OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas kaebusega Maksuja Tolliameti 21.02.2014 otsusele nr 9-18/9162 osas, millega maksuhaldur ei rahuldanud tagastustaotlust 2013.a. oktoobrikuu ja novembrikuu kohta. Maksuhalduri 21.02.2014 otsus nr 9-18/9162 on vaidlustatud osas samasisuline 22.11.2013 otsusega nr 9-15/49084-1, sealjuures on maksuhaldur hilisemas, s.o.21.02.2014 otsuses nr 9- 18/9162 viidanud biogaasi maksustamise kohta 22.11.2013 otsuses nr 9-15/49084-1 toodud seisukohtadele. Kaebajad on MTA 21.02.2014 otsuse nr 9-18/9162 vaidlustamisel jäänud 22.11.2013 otsusele nr 9-15/49084-1 esitatud kaebuses toodud seisukohtade juurde. Eeltoodust tulenevalt käsitleb kohus kaebajate väiteid ja vastustaja seisukohti, eristamata neid vaidlustatud otsuste lõikes.

25. Kütuste aktsiisiga maksustamist reguleerib ATKEAS. Aktsiisiga maksustatavad kütused on loetletud ATKEAS § 19 ja § 20. ATKEAS § 19 lg 11.1 kohaselt ”Maagaas käesoleva seaduse mõistes on kütteainena kasutatav gaasilises olekus kütus, mille KNi kaheksa numbrit on 2711 21 00“ Sama paragrahvi lg 14 kohaselt(14) Biokütus käesoleva seaduse mõistes on kütus: 1) mille KNi esimesed neli numbrit on 1507–1518; 2) mis on valmistatud biomassist ja mille KNi kaheksa numbrit on 3824 90 55 või 3824 90 80– 3824 90 99. Biomassina käsitatakse põllumajanduslikke tooteid, kaasa arvatud taimseid ja loomseid aineid, metsandusest saadud toodete, jäätmete ja jääkide bioloogiliselt lagunevat fraktsiooni ning tööstuseja olmejäätmete bioloogiliselt lagunevat fraktsiooni; 3) mille KNi kaheksa numbrit on 2207 20 00 või 2905 11 00 ja mis ei ole sünteetilist päritolu. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et biogaas biokütuseks ATKEAS-e tähenduses ei kvalifitseeru , sest ta ei vasta biokütuse all toodud KN koodidele, samuti puudub vaidlus selle üle, et nii ATKEAS § 19 ja 20 sätestatud kütuse ja elektrienergiaga seonduvad mõisted biogaasi mõistet ei sisalda. Poolte vahel puudub vaidlus ka selles, et aktsiisikaubad on defineeritud läbi seisuga 01.01.2002.a. kombineeritud nomenklatuuri koodide (KN kood) ning et biogaasi aktsiisiga maksustamise seisukohast on määrav tähtsust biogaasi klassifitseerimisel KN koodide alla.

26.Vaidlust ei ole põhimõtteliselt ka selle üle, et kaupade klassifitseerimine toimub kombineeritud nomenklatuuri klassifitseerimise üldreeglite järgi, mis on sätestatud Euroopa

Liidu määruse 2658/87 lisas I ning 2013.a. komisjoni rakendusmääruse (EL) nr 972/2012, millega muudetakse tariifija statistikanomenklatuuri ning ühist tollitariifistikku käsitleva nõukogu määrust (EMÜ) nr 2658/87 lisas I avaldatud KN klassifitseerimise üldreeglite põhjal.Viimatinimetatud on õiguslikult siduva mõjuga. Samuti võetakse klassifitseerimisel arvesse Euroopa Komisjoni selgitavaid märkusi KN-i kohta (KN SM), millel puudub otsene õiguslik regulatiivne toime , kuid mis aitavad KN-i tõlgendamisel, samuti arvestatakse kombineeritud nomenklatuuri tõlgendamisel harmoniseeritud süsteemi selgitavate märkustega (HS SM), mis ei ole õiguslikult siduvad , kuid võib olla abistavaks tõlgendamisel.

27.Biogaasi rubriigi ( KN-i nelja esimese numbri) määramisel ei ole poolte vahel erimeelt ning kaebuse esitajad nõustuvad maksuhalduriga selles, et biogaas kuulub rubriiki 2711 „naftagaasid jm gaasilised süsivesinikud“.Õige alamrubriigi leidmiseks tuleb lähtuvalt reeglist 6 alustada alamrubriikidesse klassifitseerimisel reegliga 1. Kaebuse esitajad on erimeelt maksuhalduriga 22.11.2013 otsuse punktides 5.4-5.6 toodud klassifitseerimise üldreeglite 3 ja 4 käsitlusega ning lõppjäreldusega: „5.4.Reegel 3.a sätestab, et segud, erinevatest materjalidest või komponentidest koosnevad kaubad, mida pole võimalik klassifitseerida reegli 3.a järgi, klassifitseeritakse reegli 3.b järgi – materjali või komponendi järgi, mis määrab nende põhiomadused, kui selline kriteerium on rakendatav. 5.5.Maagaas koosneb põhiliselt metaanist1. Ka biogaas koosneb suures osas metaanist2, mis määrab toote põhiiseloomu. 5.6.Seega klassifitseerib maksuhaldur biogaasi reegli 4 põhjal KN alamrubriiki 2711.21.00 (maagaas). See rubriik kirjeldab biogaasi olemust täpsemini kui KN alamrubriik 2711.29.00 kaubakirjeldusega „muud“.“

Kohtu hinnangul on kaebuse väide otsuste õigusvastasusest nende lõppjäreldustebiogaasi klassifitseerimisest üldreegli 4 alusel KN alamrubriiki 27 11 21 00 (maagaas)- motiveerimatuse tõttu põhjendatud. Klassifitseerimise üldreegel 3 sätestab:“3.Kui reegli 2 punkti b kohaldamisel või mõnel muul põhjusel kaup osutub esmapilgul klassifitseeritavaks kahte või enamasse rubriiki, toimub klassifitseerimine järgmisel: a)Kaupa täpsemalt kirjeldav rubriik on eelistatud üldisemat laadi kirjeldust sisaldavate rubriikide ees. Kui aga kaks või enam rubriiki kirjeldavad vaid osa ainetest või materjalidest, mis sisaldavad segatud või kombineeritud tootes, või ainult osa jaekaubanduse jaoks mõeldud komplekti kuuluvatest üksikesemetest, siis vaadeldakse neid rubriike nende kaupade suhtes kui võrdselt sobivaid, isegi kui üks rubriikidest kirjeldab kaupa täielikumalt või täpsemalt;

b) segud, erinevatest materjalidest või komponentidest koosnevad kaubad ja jaekaubanduse jaoks mõeldud komplektina esitatud kaubad, mida pole võimalik klassifitseerida reegli 3 punkti a järgi, klassifitseeritakse materjali või komponendi järgi, mis määrab nende põhiomadused, kui selline kriteerium on rakendatav; c)kaubad, mida ei saa klassifitseerida reegli 3 punkti a või b järgi, klassifitseeritakse rubriiki, mis on neid võrdsel määral kirjeldavate rubriikide numbrilises järjestuses kõige viimane. 4.Kaubad, mida ei saa klassifitseerida vastavalt eespool nimetatud reeglitele, klassifitseeritakse rubriiki, milles kirjeldatakse nendega kõige sarnasemaid kaupu“.

28.Maksuhaldur on otsuste p 4 märkinud, et „KN alamrubriiki 2711 21 00 klassifitseeritav „maagaas“ kirjeldab „biogaasi“ täpsemalt kui KN alamrubriiki 2711 29 00 klassifitseeritavad „muud“ naftagaasid jm gaasilised süsivesinikud./../ seega on „maagaas“ ja „biogaas“ oma koostiselt lähedased tooted – mõlemas on põhiliseks koostisosaks (põhiiseloomu määravaks) metaan.Seega klassifitseeritakse biogaas üldreegli 4 alusel KN alamrubriiki 2711 21 00 (maagaas), kus kirjeldatakse biogaasiga kõige sarnasemat kaupa“. Eeltoodust, samuti otsuste pdest 5.4-5.6 , mis on tsiteeritud eespool, ei nähtu, kas maksuhaldur on nõustunud tagastustaotlustes esitatud kaebajate põhjendustega selle kohta, et biogaasi Üldreeglite 3(a) ja 3(b) alusel klassifitseerida võimalik ei ole .Kaebuse esitajad on lähtuvalt klassifitseerimise üldpõhimõttest, mille kohaselt järgmise üldreegli kohaldamine on võimalik juhul, kui eelmine üldreegel ei kohaldu, teinud loogilise järelduse, et tulenevalt üldreegli 4 rakendamisest järelikult maksuhaldur üldreeglite 3(a), 3(b) ja 3(c) rakendamist võimalikuks ei pidanud.

Kohus juhib siinkohal tähelepanu otsuse p.-le 5.3, milles maksuhaldur kirjeldab biogaasi klassifitseerimise käiku muu hulgas järgmiselt „ 5.3. Biogaas on mitmete gaaside segu.Reegel 2.b sätestab, et rohkem kui ühest materjalist või ainest koosnevaid kaupu klassifitseeritakse reegli 3 kohaselt“. Järgnevalt ongi p-s 5.4 viidatud, et kui reegli 3(a) järgi klassifitseerida ei saa, siis klassifitseeritakse reegli 3.b järgi ning otsuse p.5.5. on sellise põhiiseloomu määrava komponendina nimetatud metaan. Vaidlustatud otsustes vajalike põhjenduste puudumise tõttu võib eeltoodust teha ka järelduse, et maksuhaldur on biogaasi klassifitseerimisel lähtunud põhiomadust määrava komponendina metaanist ja seega sisuliselt kasutanud Üldreeglit 3(b), millele MTA viitas ka KN koodide alla klassifitseerimist käsitlevas 13.05.2013 kirjas, selgitades, et Üldreegli 3(b) kohaselt tuleb toode klassifitseerida nii nagu koosneks see ainult põhiomadust määravast komponendist.

Viidatud varasemad selgitused klassifitseerimise kohta ei aita samuti vaidlustatud otsuste lõppjärelduste motiveeritusele kaasa, kohus viitab siinkohal eelnevalt kirjeldatule, samuti varasemates kõnealustes selgitustes biogaasi klassifitseerimisele üldreegli 6KN alusel alamrubriiki 2711 21 00 . Otsustest ei nähtu, kuidas klassifitseerimise üldreegleid järgides ja lähtuvalt otsustes klassifitseerimise käiku kajastavates eespoolviidatud punktides toodust jõudis vastustaja Üldreeglini 4.

29. Vaidlustatud otsustes on eespooltsiteeritud punktides küll refereeritud lühidalt Üldreegleid 3(a) ja 3(b), mitte aga 3(c)-d, viimatimärgitu vaidlusalusel juhul mitterakendumise kohta puuduvad otsuses igasugused viited või põhjendused. Kuivõrd maksuhaldur on rakendanud üldreeglit 4, siis on põhjendatud kaebajate käsitlus, et maksuhalduri hinnangul järelikult Üldreeglid 3(a),3(b) ja ka 3(c) ei kohaldu. Maksuhaldur on kohtumenetluses selgitanud, et ta ei kasutanud üldreeglit 3(c), sest tal ei olnud võimalik valida võrdsete rubriikide vahel, mille pinnalt otsustada biogaasi klassifitseerimine võrreldavatest rubriikidest viimase alusel, sest sellised rubriigid puudusid. Vaidlustatud otsustes, millega lahendati kaebajate taotlused biogaasilt tasutud aktsiisi tagastamiseks, on jäetud tähelepanuta taotlejate argumendid biogaasi kvalifitseerimise kohta üldreegli 3(c)alusel ning kohus ei ole, arvestades sealjuures ka eespoolkäsitletud motiveerimispuudusi, veendunud, et esitatud põhjendused on kindlasti need, millest otsuste tegemisel lähtuti. Kohtu hinnangul on vastustaja väited reegli 3 (c)kohaldamise välistatusest kaebajate argumentidega ümber lükatud, sealjuures kinnitab kaebuse esitajate seisukohtade õigsust Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee tariifija statistika sektsiooni 17.10.2013 otsus, mille kohaselt tuleb KN koodi 271129 00 alla klassifitseerida gaasilises olekus biogaas. Siinkohal peab kohus vajalikuks märkida, et kui maksuhaldur möönab ka ise, et KN selgitavatel märkustel puudub otsene õiguslik regulatiivne toime ( avaldatud Euroopa Ühenduste Teataja seerias C), sealjuures ei ole muudetud kombineeritud nomenklatuuri sätteid ning kehtiva regulatsiooni kohta on antud selgitav tõlgendus, ei nõustu kohus vastustajaga, nagu oleks käsitletavat selgitust biogaasi KN alamrubriiki klassifitseerimise kohta võimalik rakendada vaid edasiulatuvalt.

30. Maksuhaldur on leidnud üldreegli 4 järgi biogaasi KN alamrubriiki 2711 21 00 klassifitseerimisel, et see rubriik kirjeldab biogaasi olemust täpsemini kui alamrubriik 2711 29

00 kaubakirjeldusega muud, olles eelnevalt leidnud, et maagaas koosneb põhiliselt metaanist ning ka biogaas koosneb suures osas metaanist. Kuigi iseenesest ei ole väär vastustaja seisukoht, et ta lähtub mõõtühikutest, mille alusel tavapäraselt kaupa kirjeldatakse ja millest lähtuvad Euroopa Liidu institutsioonid, siis kaebuse esitajad on biogaasi olemuse selgitamisel läbi massi kohtu arvates püüdnud selgitada oma käsitlust, et maagaas ei ole biogaasiga sarnasem kaup kui alamrubriik 2711 29 00 kaubakirjeldusega muud ning et maksuhalduril on kohustus arvestada kõiki asjas tähendust omavaid, nii maksukohustust suurendavaid kui vähendavaid asjaolusid, seda ka gaaside sarnasuse hindamisel. Tähelepanuta ei saa jätta kaebajate korduvalt esile toodud põhimõtet, mille kohaselt tuleb ebaselgused tõlgendada maksumaksja kasuks, aga samuti argumenti, mille kohaselt analoogia teel maksustamine lubatav ei ole.

31.Vaidlustatud otsustes on MTA tuginenud klassifitseerimise õiguspärasuse kinnituseks

Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kirjale viidates, et klassifitseerimine KN koodi 2711 21 00 (maagaas) alla on võimalik, kui biogaasi peamine koostisosa on sama, mis maagaasilgi. Kohus nõustub siinkohal kaebajate käsitlusega, mille kohaselt tuleb küsimusele nr 2 vastuse esimest lauset käsitleda koosmõjus vastusega küsimusele 3, millest tulenevalt maagaasi koodi alla ei kvalifitseeru biomassist toodetud gaas siis, kui on metaani sisaldus märgatavalt madalam kui maagaasis.

32. Ülaltoodust tulenevalt leiab kohus, et kaebused vaidlustatud Maksuja Tolliameti otsuste tühistamiseks kuuluvad rahuldamisele. Kohus leiab, et ülalkäsitletud puuduste tõttu otsustes ei saa kohus asuda maksuhalduri asemele ning seetõttu kuulub rahuldamisele taotlusele tagastutaotluste koheseks täitmiseks alternatiivsena esitatud taotlus kaebajate 21.10.2013 ja 21.01.2014 tagastustaotluste uueks läbivaatamiseks.

33. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse esitajad on esitanud kohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid, taotledes kaebuse esitajate kasuks Maksuja Tolliametilt kaebajate kantud menetluskulu summas 8568, 12 eurot. Menetluskulu koosneb valdavalt õigusabikulust, millele lisandub riigilõiv. Kohus leiab, et taotlus on põhjendatud, kulu kandmine on tõendatud ning kohus ei näe alust pidada kantud menetluskulu mingis osas ülemääraseks või ebavajalikuks.

(allkirjastatud digitaalselt)

Lea Kuuse kohtunik