3-11-1125/51 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 19.06.2014, Tallinn Haldusasja number 3-11-1125 Haldusasi X Xi kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 05.04.2011 vastutusotsuse nr 13-7/15-3 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – X X, volitatud esindaja advokaat Anni Prants Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Marika Salmistu Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 8. oktoobri 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine

9. juuni 2014

RESOLUTSIOON

1. Jätta Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 08.10.2012 otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-11-1125 muutmata, muutes halduskohtu otsuse põhjendusi.

2. Mõista Maksuja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 4800 (neli tuhat kaheksasada) eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 21.07.2014 (HKMS §

212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-11-1125 2(14) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) tegi 05.04.2011 vastutusotsuse nr 13-7/15-3, millega kohustati X Xit tasuma OÜ Virmalen (endine ärinimi Margus Murakas ja Partnerid OÜ) maksuvõlg summas 84 053,84 krooni. Vastutusotsusest nähtuvalt olid OÜ Virmalen juhatuse liikmeteks alates 14.02.1997 X. X ja Margus Murakas, kes olid ka äriühingu osanikeks võrdselt 20 000 krooniga. OÜ Virmalen maksuvõlg on tekkinud äriühingu poolt deklareeritud maksukohustuste mittetähtaegse ja mittetäieliku täitmise tulemusena ning alates 2009. a maist on OÜ Virmalen olnud püsivalt maksuvõlgnike hulgas.

Maksuvõlg 26.01.2011 seisuga oli 1 315 156 krooni. Vastutusotsuse kohaselt on X. X rikkunud juhatuse liikme kohustusi seoses tehingutega AS-ga Sepa Rehv. AS Sepa Rehv asutajateks ja aktsionärideks võrdses ulatuses olid 2000. aastal AS Hinkus ja OÜ Virmalen. AS Sepa Rehv aktsiakapital asutamisel oli 850 000 krooni, alates 27.04.2001 1 500 000 krooni ning perioodil 30.05.2002 kuni 09.10.2009 2 200 000 krooni. 01.06.2009 toimus AS Sepa Rehv aktsionäride erakorraline üldkoosolek, mille ainsaks päevakorrapunktiks oli aktsiaseltsi aktsiakapitali suurendamine ülekursiga puuduvate rahaliste vahendite kaasamiseks.

Koosoleku protokolli p 1.3 kohaselt lastakse aktsiad välja ülekursiga ja iga aktsia väljalaskehind on 700 000 krooni. OÜ-d Virmalen esindas koosolekul juhatuse liige V. X. Osaühingu teist juhatuse liiget koosolekust ei teavitatud. 05.06.2009 saatis V. X OÜ Virmalen nimel AS Sepa Rehv juhatusele teate, milles avaldas, et OÜ Virmalen ei ole rahaliste vahendite puudumise tõttu valmis omandama aktsiaseltsi aktsiaid ülekursiga. 01.07.2009 toimus järgmine AS Sepa Rehv aktsionäride erakorraline üldkoosolek, kus otsustati aktsiakapitali vähendada 1 100 000 krooni võrra, tühistades OÜ-le Virmalen kuuluvad aktsiaseltsi 110 aktsiat.

Lisaks otsustas üldkoosolek tasaarvestada OÜ-le Virmalen väljamakstava hüvitise summas 1 100 000 krooni OÜ Virmalen samasummalise võlgnevusega AS Sepa Rehv ees. Koosolekul esindas OÜ-d Virmalen V. X, teist juhatuse liiget koosolekust ei informeeritud ning viimane kinnitas maksuhaldurile, et sai aktsiate kaotusest teada 2009. a oktoobris panga väljavõttest, kus väärtpaberikonto saldo oli 0. OÜ Virmalen bilansis oli AS Sepa Rehv aktsiate väärtus 3 156 301 krooni. Detsembris 2010 on OÜ Gallore Urmas Paaveli isikus hinnanud AS Sepa Rehv aktsiate turuväärtuseks 2009. a juuli seisuga 11 334 080 krooni, seega oli OÜ-le Virmalen kuuluvate aktsiate hind 5 667 040 krooni.

Vastutusotsuse kohaselt on V. X tegutsenud tavapärase majandustegevuse raamest väljuva tehingu tegemisel ilma osanike nõusolekuta ning vastuolus osaühingu põhikirjaga. V. Xi tegevuse tõttu jäi OÜ Virmalen ilma õiglasest kompensatsioonist aktsiate eest ning polnud võimeline tasuma maksuvõlga. V. Xi tegevus on otseses seoses OÜ Virmalen võimetusega tasuda maksuvõlg ning kuna V. X pidi aru saama, et tehingu tulemusena väheneb oluliselt käibevarade väärtus ning võime täita rahalisi kohustusi, oli tema tegevus tahtlik. Maksuhaldur esitas 12.05.2010 kohtutäiturile taotluse OÜ Virmalen võlgade sissenõudmiseks, kuid maksuvõla sundtäitmine pole õnnestunud.

3-11-1125 3(14) Kuna juhatuse liige ja osanik M. Murakas ei ole osalenud tehingus, mille tulemusena AS Sepa Rehv aktsionäride erakorralisel koosolekul 01.07.2009 tühistati OÜ-le Virmalen kuuluvad 110 AS Sepa Rehv aktsiat ning arvestati selle eest kompensatsiooni, mis ei olnud vastavuses aktsiate turuväärtusega, puuduvad M. Muraka tegevuses tunnused, mis viitaksid juhatuse liikme vastutusele äriühingu maksuvõla eest, ning vastutusotsuse koostamine M. Murakale ei ole koosseisu puudumise tõttu vajalik.

2. V. X esitas 05.05.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 05.04.2011 vastutusotsuse tühistamiseks. Vastutusotsuse tegemise eelduseks pole mitte juhatuse liikme poolt mis tahes põhikirjast tulenevate kohustuste rikkumine, vaid maksuseadustest tulenevate kohustuste rikkumine tahtlikult või raskest hooletusest, millest tulenevalt on põhjustatud maksuõiguslikult relevantne tagajärg – maksuvõlg. Varade väärtuse vähenemine pole tegu, mida võib kvalifitseerida maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg-s 1 näidatud vastutuse alusena. Osaluse tühistamine väljamakse vastu ei ole käsitletav maksuseaduste rikkumisena. Vaidlustatud otsusega soovib maksuhaldur panna juhatuse liikmele vastutust puhtmajandusliku kahju eest, mis on vastuolus ettevõtluskahju hüvitamise põhimõtetega. Kaebaja ei ole rikkunud ühtegi MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustust, mistõttu puudub tegu. Kaebaja on parandanud OÜ Virmalen maksevõimet, sellega võimaldanud tasuda ka osaliselt maksuvõlgnevusi ning jätkata tegevust enda peamise tarnijaga AS-ga Sepa Rehv. Vastutusotsuse obligatoorne eeldus on maksuvõla tekitamine. OÜ Virmalen maksuvõlg tekkis mais 2009. Tehing, mida heidetakse kaebajale ette äriühingu maksuvõla tekitamisel, toimus sügisel 2009. Seega puudub põhjuslik seos teo ja tagajärje vahel – maksuvõlg tekkis ajaliselt enne väidetavat tegu, mistõttu oli maksuvõla tekitajaks muu tegu või sündmus. Samuti ei ole mingil viisil näidatud, et maksuvõlg ei oleks tekkinud ilma viidatud tehinguta. Vastutusotsuse eelduseks on tahtlik rikkumine ehk süüline käitumine. Hoolsa ettevõtja eesmärk on finantsiliselt keerukas olukorras kasutada kõiki võimalusi maksevõime parandamiseks. Rahavoogusid senini mittetekitanud osaluse ehk vara müük on igati mõistlik ning hoolas tegevus.

3. PMTK palus 05.07.2011 vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kõik nõuded vastutusotsuse andmiseks on täidetud. OÜ Virmalen juhatuse liige V. X on oma kohustusi tahtlikult rikkunud. Kui kaebaja OÜ Virmalen seadusliku esindajana ei oleks 01.07.2009 toimunud AS Sepa Rehv aktsionäride koosolekul OÜ Virmalen osaluse tühistamise poolt hääletanud, ei oleks äriühingul maksuvõlga tekkinud ning maksuhalduril puuduks alus kaebajalt võlga sisse nõuda. Aktsiate eest saadav kompensatsioon ei vastanud aktsiate turuhinnale, mistõttu halvendas tehing OÜ Virmalen varalist olukorda. Kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada esindatava rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine esindatava vara arvel. Vastutusotsuse p-s 3.1 on maksuhaldur selgitanud, kuidas kaebaja teostatud tehing on põhjuslikus seoses MKS § 8 lg-s 1 toodud kohustuste rikkumisega. Nimetatud tehing viis OÜ Virmalen varalise olukorra halvenemisele ning tegi võimatuks maksuvõlgade tasumise äriühingu poolt. Kui kaebaja ei oleks hääletanud AS Sepa Rehv aktsiate tühistamise poolt või oleks tehingu tulemusena saadud aktsiate turuhinnale vastav kompensatsioon, oleks OÜ-l Virmalen olnud vahendeid tekkinud maksuvõla tasumiseks või oleks maksuhalduril olnud võimalik OÜ Virmalen maksuvõlga tulemuslikult sundtäita. Sidusettevõtte aktsiate müük alla turuhinna

3-11-1125 4(14) mõjutab igal juhul ettevõtte majanduslikku seisu. OÜ Virmalen lühiajalisi kohustusi on vähendatud põhivara müügi arvelt ning oluline on see, et varad on vähenenud kordades rohkem kui kohustused, ettevõttel on majandustegevusest tekkinud kahjum. Kui OÜ Virmalen oleks saanud AS Sepa Rehv aktsiate eest õiglast kompensatsiooni, oleks äriühing suutnud tasuda nii maksuvõlad kui võlgnevused hankijatele. Kaebaja poolt AS Sepa Rehv aktsiate tühistamise poolt hääletamine ning nõustumine aktsiate turuhinnale mittevastava kompensatsiooniga oli majanduslikult ebamõistlik tehing. Vastavat tahtlust on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuse p-s 3.1 piisava põhjalikkusega motiveerinud.

4. Tallinna Halduskohus rahuldas 08.10.2012 otsusega kaebuse ja tühistas PMTK 05.04.2011 vastutusotsuse. Vaidlust ei ole selles, et OÜ Virmalen maksuvõlg on tekkinud maksukohustuslase poolt deklareeritud maksusummade tasumata jätmise tagajärjel ning maksuotsust äriühingule pole koostatud.

Õige on kaebaja seisukoht, et maksuvõlg, mida äriühingu juhatuse liikmed ise deklareerisid, tekkis enne etteheidetava tehingu tegemist ning maksuvõla tekkimise ja tehingu vahel põhjuslikku seost ei ole. Samas ei heidagi maksuhaldur kaebajale ette maksuvõla tekitamist. Maksuhaldur heidab kaebajale ette rahalise kohustuse tähtaegselt täitmata jätmist, millise kohustuse paneb juhatuse liikmele ka MKS § 8 lg 1. Samas seostab maksuhaldur maksuvõlgnevuse tasumata jätmist OÜ Virmalen osaluse tühistamise ja tasaarvestusega teises äriühingus. Sisuliselt heidab vastustaja kaebajale ette seda, kuidas ta AS Sepa Rehv aktsionäride erakorralisel üldkoosolekul hääletas. Maksuhalduri arvates hinnati aktsiad liiga tagasihoidlikult, mistõttu ei suutnud osaühing oma võlgnevust hiljem täita. Vastustaja hinnang ei ole haldusasja materjaliga kooskõlas.

Vastustaja ei ole käesoleva vaidluse raames väitnud, et võlgnevus maksuhalduri ees oleks tulnud tasuda prioriteetsemana võrreldes näiteks selle võlgnevusega, mis oli osaühingul AS Sepa Rehv ees või et võlgnevuse katteks oleks tulnud asuda koheselt teistes äriühingutes paiknevaid osalusi realiseerima. Samuti ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla kaebaja neid väiteid, mis viitasid võlgnevusele AS Sepa Rehv ees. Kaebaja hinnangul OÜ Virmalen maksevõime tehingu tagajärjel hoopis paranes ning see võimaldas tasuda osaliselt ka maksuvõlgnevusi ning jätkata tegevust enda peamise tarnijaga AS Sepa Rehv. OÜ Virmalen tasus perioodil 01.09.2009 - 16.02.2010 MTA-le makse kokku 478 029 krooni suuruses summas (kohtuistungi protokoll, tl 170). Maksuhaldur ei ole selles osas vastuväiteid esitanud (kohtuistungi protokoll, tl 170, keskel). AS Sepa Rehv aktsionäride erakorraline üldkoosolek, kus otsustati aktsiakapitali vähendada, tühistades OÜ-le Virmalen kuulunud aktsiad, toimus aga mõnevõrra varem, 01.07.2009.

Aktsiate realiseerimine ja uute käibevahendite kaasamine väidetava turuhinnaga oleks ilmselt olnud 2009. a majandussituatsioonis küsitav. Kohus nõustub kaebajaga selles, et maksuhalduri poolt väidetud sundtäitmise võimalust ei oleks saanud kindlalt eeldada. Seega kaebaja põhiväide, et tegemist oli puhtmajandusliku otsustusega, mille tagajärjel paranes ka maksevõime, on maksuhalduri poolt sisuliselt ümber lükkamata. Sellest tulenevalt ei saa kaebajale ette heita tahtlust või rasket hooletust, mis on vastutusotsuse koostamise eeldus. Ühtlasi järeldub eelnevast, et AS Sepa Rehv aktsiakapitali vähendamise ja OÜ Virmalen võlgnevuse tasaarvestamise ning juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 tulenevate kohustuste väidetava täitmata jätmise vahel põhjuslikku seost ei olnud. Maksuhaldur on teinud AS Sepa

3-11-1125 5(14) Rehv aktsiakapitali vähendamise ja OÜ Virmalen rahaliste kohustuste täitmise seoste hindamisel olulisi kaalutlusvigu, mistõttu tuleb vaidlustatud haldusakt tühistada.

5. MTA palus 07.11.2012 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ning uue otsusega jätta kaebus rahuldamata. Kohus ei ole otsuse tegemisel hinnanud kõiki asjas esitatud tõendeid, mis on viinud ekslikele järeldustele ja materiaalõigusnormide ebaõigele kohaldamisele. MKS § 8 lg-st 1 tulenevalt oli kaebajal juhatuse liikmena kohustus tagada deklareeritud maksusummade õigeaegne tasumine. Maksuvõlg tekkis seetõttu, et kaebaja jättis oma kohustused täitmata. Vastutusotsuses on näidatud, et kõik MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tulenevad juhatuse liikme vastutuse eeldused on täidetud. Ka kohus leidis otsuses, et vaidlustatud vastutusotsuses on piisavalt põhjendatud, miks see on tehtud üksnes kaebaja suhtes. MKS ei sätesta vastutusotsuse eeldusena eelnevalt äriühingule maksuotsuse koostamist. Vastutusotsuse projekt on kaebajale ja tema esindajale 07.03.2011 teatisega edastatud, kaebaja esindaja on sellele vastuväited esitanud 25.03.2011. Seega oli kaebajale tagatud ärakuulamisõigus. Apellant ei nõustu kohtu seisukohaga, et maksuvõlg, mida äriühingu juhatuse liikmed ise deklareerisid, tekkis enne etteheidetava tehingu toimumist. OÜ Virmalen maksuvõlg tekkis perioodil mai 2009 – september 2012. Kaebaja hääletas OÜ-le Virmalen kuuluvate AS Sepa Rehv aktsiate tühistamise poolt 01.07.2009. Maksusummade ja ka varem tekkinud maksuvõlgade tasumiseks oleks saanud vahendeid, kui kaebaja ei oleks teinud OÜ-le Virmalen kahjulikku tehingut, milleks oli nõusoleku andmine aktsiate tühistamiseks, saamata vastu turuhinnale vastavat või vähemalt OÜ Virmalen bilansis kajastatud summas kompensatsiooni. Kohus ei ole viidanud ühelegi asjas kogutud tõendile, millega poleks kooskõlas maksuhalduri hinnang, et OÜ-le Virmalen kuulunud aktsiad hinnati põhjendamatult madalalt, mistõttu ei suutnud osaühing oma võlgnevust maksukohustuse osas hiljem täita. Kohus on põhjendamatult jätnud tõenditena kõrvale OÜ Virmalen bilansi perioodi 01.01.2009

– 31.08.2009 kohta, OÜ Gallore eksperdi hinnangu ning OÜ Virmalen 2008. a majandusaasta aruande. OÜ Virmalen 2008. a majandusaasta aruandes on kirjas kasum investeeringust sidusettevõttesse ja pikaajalistelt investeeringutelt 1 215 000 krooni. Samuti on majandusaasta aruande lk-l 11 toodud ära AS Sepa Rehv aktsiate bilansiline väärtus ja arv nii 2007. kui ka 2008. aasta algul ja lõpul ning selgub, et nii 2007. a kui ka 2008. a on äriühing teeninud kasumit. Nimetatud tõendid näitavad, et OÜ-le Virmalen kuuluvate AS Sepa Rehv aktsiate väärtus oli kõrgem ning järelikult aktsiate tühistamine ja kompensatsiooni saamine nominaalväärtuses oli ettevõttele kahjulik. Kohtu seisukoht, et aktsiate realiseerimine turuhinnaga oleks 2009. a olnud küsitav, on oletus. Kohus on jätnud tähelepanuta, et aktsiate bilansiline väärtus oli kõrgem kompensatsioonist ja madalam turuhinnast. Maksuhaldur on 05.07.2011 vastuses kohtule selgitanud, et maksevõime ei peegelda ettevõtte tegelikku majanduslikku ja varalist seisu. Sidusettevõtte aktsiate müük alla turuhinna mõjutab igal juhul ettevõtte majanduslikku seisu. Antud juhul vähendati OÜ Virmalen lühiajalisi kohustusi põhivara müügi arvelt. Maksevõime võis ajutiselt paraneda, kuid pikemas perspektiivis oli tehing kahjulik. Oluline on, et varad on vähenenud kordades rohkem kui kohustused. Apellant ei nõustu kohtu seisukohaga, et kaebajale ei saa ette heita tahtlust või rasket hooletust. Kohus on jätnud analüüsimata isiku rolli tehingus ja lähtunud üksikust

3-11-1125 6(14) sekundaarsest asjaolust. Kohus on jätnud hindamata asjaolu, et kaebaja tegi igapäevase majandustehingu raamest väljuva tehingu osaühingu põhikirja nõudeid eirates. Põhikirja p-de

16.7 ja 16.8 kohaselt ei saanud kaebaja aktsiate tühistamise otsust ainuisikuliselt vastu võtta. Juhatuse liikme poolt esindusõiguse seesmiste piirangute mittejärgimine kujutab endast juhatuse liikme kohustuse rikkumist, mis võib kaasa tuua tema vastutuse äriühingu ees. Kaebaja poolt aktsiate tühistamise tehingu ja OÜ Virmalen maksukohustuste mittetasumise ja maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos. Kaebaja poolt OÜ Virmalen osaluse tühistamine ilma vastavasisulisi volitusi omamata ning turuhinnale vastavat vastusooritust saamata oli tehinguks, mis viis OÜ Virmalen varalise olukorra halvenemisele ning tegi võimatuks maksuvõlgade tasumise. Juhatuse liikme põhikirjaliste kohustuste rikkumine viis MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste teadliku ja tahtliku rikkumiseni.

6. V. X palus 07.12.2012 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MKS § 8 lg 1 mõttes saab MKS-st või maksuseadustest tuleneva kohustuse rikkumiseks olla üksnes rikkumine, mis tuleneb maksuõiguslike normide rikkumisest. Ka Riigikohtu praktikas puudub vastutusotsuse alusena muudest seadustest kui maksuseadustest tulenevate kohustuste rikkumise käsitlus. Juhatuse liikme poolt AS Sepa Rehv 01.07.2009 aktsionäride üldkoosolekul ühel või teisel viisil hääletamine ei ole MKS § 8 lg-s 1 sätestatud MKS-st või maksuseadustest tuleneva kohustuse rikkumine.

Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-41-05 p 12 kohaselt on MKS § 96 lg 1, § 40 lg 1 ja § 8 lg 1 alusel vastutusotsuse tegemise eelduseks asjaolu, et MKS-st ja maksuseadusest tuleneva kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Vaidlus puudub selles, et OÜ Virmalen maksuvõlg tekkis mais 2009 ning väidetav kahjulik tehing toimus 01.07.2009. Seega ei saa väidetav kahjulik tehing juba kronoloogiliselt olla maksuvõla tekkimise põhjuseks. Kaebaja on tõendanud, et 01.07.2009 tehingu tagajärjel vähenesid OÜ Virmalen lühiajalised kohustused ning pärast tehingut jätkas OÜ Virmalen maksude tasumist.

Vastustaja ei ole sellele vastuväiteid esitanud. Riigikohtu otsuse nr 3-2-1-74-04 p 12 kohaselt oleks maksuhaldur pidanud tõendama, et väidetava kahjuliku tehinguta ei oleks maksuvõlgnevuse tekkimisega lõppenud põhjusahel vallandunud. Maksuhaldur ei ole seda teinud. Maksuhaldur on vastutusotsuses märkinud, et „maksuhaldur ei ole väitnud, et maksuvõlg oleks tekkinud osaluse tühistamisest, küll aga on maksuhaldur seisukohal, et kui V. X ei oleks nimetatud tehingut teinud, oleks maksuvõlg olnud võimalik sundtäita täitemenetluses“.

Seega ei pea maksuhaldur põhjuslikus ahelas maksukohustuse tekitamist oluliseks. Maksuhalduri tõendid aktsiate väidetava turuväärtuse kohta ei võimalda tõendada põhjusahela vallandumist juhatuse liikme MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumise tõttu. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-41-05 p 12 kohaselt on juhatuse liikme vastutuse obligatoorseks eelduseks juhatuse liikme MKS-st ja maksuseadustest tuleneva kohustuse rikkumine tahtlikult või raskest hooletusest. Juhatuse liikme süü tõendamise koormis lasub maksuhalduril. Käesoleval juhul ei ole vastutusotsuses tuvastatud juhatuse liikme süü vormi ega motiveeritud kaalutlusotsust.

Sisuliselt on maksuhaldur seisukohal, et süüd polegi vaja eraldi tuvastada ja üksikasjalikult motiveerida. Seega on maksuhaldur oluliselt rikkunud MKS § 46 lg-t 2.

7. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 26.02.2013 otsusega halduskohtu otsuse ja tegi uue otsuse, millega jättis rahuldamata V. Xi kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. 1) Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et OÜ Virmalen polnud alates 2009. a maist tasunud deklareeritud makse ning kaebaja OÜ Virmalen juhatuse liikmena otsustas põhikirjas sätestatud otsustusprotsessi eirates 2009. a juulis tehingu tegemise, mille tulemusena OÜ

3-11-1125 7(14) Virmalen jäi ilma aktsiatest nimiväärtuses 1 100 000 krooni ning samas väärtuses kustutati saadaoleva hüvitise arvelt OÜ Virmalen kohustusi AS Sepa Rehv ees. Vaidluse all on kõigepealt küsimus, milles seisneb kaebaja juhatuse liikme kohustuste rikkumine. Maksuseadused ei reguleeri seda, kuidas juhatuse liikmed majandustehingute tegemist otsustavad. Seega ei saa vastutusotsuse tegemise aluseks olla äriseadustiku (ÄS) § 181 lg 2, mis kohustab juhatuse liiget järgima osaühingu põhikirjas sätestatud piiranguid, ega võlaõigusseaduse (VÕS) § 620 lg 2, mis nõuab, et käsundisaaja peab ära hoidma kahju tekkimise käsundisaaja varale.

Samas viitavad vastutusotsuses esile toodud asjaolud siiski kaebaja poolt maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste kohustuste täieliku ja tähtaegse täitmise tagamise kohustuse rikkumisele MKS § 8 lg 1 mõttes. Nimelt koosneb OÜ Virmalen maksuvõlg kinnipeetud tulumaksust, käibemaksust, töötuskindlustuse maksest, kogumispensioni maksest, erijuhtude tulumaksust ja sotsiaalmaksust. Kahtlemata on tulumaksu, käibemaksu ja sotsiaalmaksu tasumine maksuseadusest tulenev rahaline kohustus MKS § 8 lg 1 mõttes. MKS § 3 lg 4 kohaselt kohaldatakse selles seaduses maksu kohta sätestatut ka kogumispensionide maksele ja töötuskindlustuse maksele.

Kuna OÜ-l Virmalen oli kohustus tasuda maksuseadustest tulenevad maksud, oli OÜ Virmalen juhatuse liikmel MKS § 8 lg 1 alusel kohustus tagada vastava maksukohustuse täitmine OÜ Virmalen vara arvel. Kuna maksuvõlg on tasumata, pole juhatuse liige oma kohustusi täitnud.

2) Maksukohustuse täitmata jätmise ja maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos. Asjakohatu on halduskohtu seisukoht, et kuna maksuvõlg tekkis enne aktsiatega tehtud tehingut, ei ole sellel tehingul põhjuslikku seost maksuvõla tekkimisega.

3) Järgmisena on oluline kindlaks teha, kas kaebaja on jätnud oma kohustused täitmata tahtlikult või raskest hooletusest. Maksuhaldur on märkinud, et kohustused on jäetud täitmata tahtlikult, sest kaebaja nõustus teadlikult osaühingule kuulunud aktsiate võõrandamisel ebamõistlikult väikese kompensatsiooniga. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, sest kaebajale olid osaühingu makseraskused teada ning nõustudes aktsiate tühistamisel väljamakstava hüvitise summaga allpool nende tegelikku turuhinda ning isegi allpool bilansilist väärtust, sai kaebaja ilmselt aru, et muudab osaühingu varatuks ja maksuvõla tasumise võimatuks.

Maksuhaldur on vastutusotsuses veenvalt tõendanud, et aktsiate vastu saadud hüvitis oli oluliselt alla turuhinna. AS Sepa Rehv aktsiate turuväärtus oli OÜ Gallore eksperdi Urmas Paaveli hinnangul 2009. a juuli seisuga 11 334 080 krooni, mis tähendab, et OÜ-le Virmalen kuuluvate aktsiate turuhind oli 5 667 040 krooni. Maksuhaldur viitab põhjendatult OÜ Virmalen 2008. a majandusaasta aruandele, kust selgub, et osaühingu aruandeaasta kapitaliosaluse kasum AS-st Sepa Rehv oli 165 146 krooni. Kaebaja tahtluse tuvastamise seisukohalt on oluline, et OÜ Virmalen kajastas oma 2008. a bilansis AS Sepa Rehv aktsiaid väärtusega 3 156 301 krooni.

Seega pidi kaebaja olema teadlik, et aktsiate väärtus on oluliselt suurem kui pelgalt nende nimiväärtus. Margus Murakas on maksuhaldurile selgitanud tehingu tagamaid nii nagu ta kuulis sellest kaebajalt oktoobris 2009: „X tunnistas, et see oli halb tehing. Hinkus ja X ei näinud OÜ Virmalen jätkusuutlikust ning tehing tehti, et OÜ Virmalen pankroti tõttu ei sattuks Hinkus ja Sepa Rehv AS raskustesse.“ Eeltoodu ning asjaolu, et tehingut varjati teise juhatuse liikme eest, kinnitab, et kaebaja soovis maksude tasumist vältida. Kaebaja on märkinud, et tegelikult osaühingu majanduslik seisund paranes aktsiate müügi tulemusena ning äriühingul õnnestus perioodil 01.09.2009-16.02.2010 isegi vähendada tekkinud maksuvõlga 478 029 krooni võrra.

Ringkonnakohus nõustub seisukohaga, et aktsiate eest turuhinna saamise korral oleks olnud võimalik täita maksukohustus täielikult ning ka kohustused teiste hankijate ees.

4) Ajal, mil OÜ Virmalen jättis oma maksukohustuse täitmata, oli tal olemas vara, mille arvel oleks saanud täita nii aktsiate tühistamisele eelnenud kui järgneva maksukohustuse. Kaebaja esitatud bilansist seisuga 31.08.2009 nähtub, et lühiajalisi kohustusi oli selle kuupäeva seisuga

3-11-1125 8(14)

5 145 091,65 krooni. Aktsiate turuhind oli ekspertarvamuse kohaselt 5 667 040 krooni. Ringkonnakohus ei toeta seisukohta, et pärast maksuvõla tekkimist selle tasumise vältimiseks äriühingu majanduslikult ebamõistlike tehingutega varatuks muutnud juhatuse liige on käitunud kohusetundlikult ning talle ei saa ette heita MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuvõla täieliku tasumise kohustuse täitmata jätmist. Kohus on nõustunud kaebaja paljasõnalise väitega, et aktsiate müümine või nende eest kõrgema hüvitise saamine oleks tolleaegses majanduskeskkonnas olnud võimatu. Maksuhaldur on põhjendatult märkinud, et AS-l Hinkus ei olnud AS Sepa Rehv aktsionäride hulgas sellist positsiooni, et ta oleks saanud dikteerida hüvitise väärtust ning pigem oleks parem positsioon olnud OÜ-l Virmalen. Kohtu seisukoht, et aktsiate realiseerimine turuhinnaga oleks 2009. a olnud küsitav, on pelgalt oletus.

8. V. X palus 28.03.2013 kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsus täies ulatuses tühistada.

1) Maksuhaldur ja ringkonnakohus on vääralt sisustanud MKS § 8 lg-t 1. Vastutusotsuse tegemise eelduseks ei saa pidada ühinguvõi tsiviilõiguslike kohustuste, vaid üksnes MKS-st ja maksuseadustest tulenevate kohustuste rikkumist. Maksuhaldur ei saa haldusaktiga nõuda ühinguvõi tsiviilõigussuhtest tulenevate kohustuste täitmist.

2) Ebaõigesti on tuvastatud põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja sellele ajaliselt järgneva teo vahel. Ringkonnakohtu seisukoht on vastuolus valdava kohtupraktikaga (halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 26), mille kohaselt ei saanud maksuhaldur vastutusotsust teha maksuvõla osas, mis tekkis enne etteheidetavat käitumist (maksuvõlg tekkis juba mais, vastutusotsuse aluseks olev käitumine leidis aset juulis 2009). Ringkonnakohtu otsus ei ole selles osas jälgitav ning jääb selgusetuks, millest kohus põhjusliku seose tuvastamisel on lähtunud.

3) Maksuvõlg pole tekkinud kaebaja tegevuse tõttu, vaid muudel põhjustel. Kaebaja on järjekindlalt seisukohal, et olukorras, kus kumbki juhatuse liige juhtis igapäevaselt üht allüksust, põhjustas makseraskused teine juhatuse liige ebaotstarbekaid kulutusi tehes.

4) Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 40 lg-t 1 juhatuse liikme süü tuvastamisel. Riigikohtu praktika kohaselt ei saa süüd eeldada, vaid süü vorm tuleb eraldi tuvastada ja seda seisukohta motiveerida. Ringkonnakohus on tahtlust eeldanud. Juhatuse liikme süü tõendamise kohustus lasub vastustajal. Maksuhaldur pole vastutusotsuses tuvastanud süü vormi ega esitanud sellekohaseid kaalutlusi. Kõnealuse tehingu tulemusena äriühingu maksevõime isegi paranes. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et pärast nimetatud tehingut (1. juuli 2009) vähenesid OÜ Virmalen lühiajalised kohustused ning jätkati maksude tasumist (ajavahemikus 1. september 2009 kuni 16. juuli 2010 tasuti makse kokku 478 029 krooni).

9. Maksuja Tolliamet palus 03.05.2013 kirjalikus vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus on tuvastanud, et vastutusotsuse tegemise eeldused olid täidetud. Väljaselgitatud asjaoludel on koostoimes kohaldatavad MKS § 40 lg 1 ja § 8 lg 1. Ringkonnakohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja käitumise ja maksukohustuse täitmata jätmise vahel esines põhjuslik seos ning tuvastatud on juhatuse liikme süü tahtluse vormis. MKS § 8 lg 1 rikkumiseks saab pidada olukorda, kus vara puudumine, mille arvel rahalisi kohustusi täita, on otseselt tingitud äriühingu vastutava isiku tegevusest.

3-11-1125 9(14)

10. Riigikohtu 19.12.2013 otsusega kohtuasjas nr 3-3-1-37-13 rahuldati V. Xi kaebus osaliselt, tühistati ringkonnakohtu otsus ja saadeti asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

1) Riigikohus on oma praktikas seoses täitetoiminguteks loa andmise menetlustega esile toonud, millised üldisemad eeldused peavad olema vastutusotsuse tegemiseks täidetud (vt üldkogu määrus nr 3-3-1-15-12, p 50, alapunktid e–j). Nähtuvalt Riigikohtu senisest praktikast (otsused asjades nr 3-3-1-41-05 (p 12), nr 3-3-1-23-12 (p 11) ja nr 3-3-1-17-13 (p 10)) tuleneb MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1, et juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Viidatud praktika kohaselt on juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmise üheks eelduseks maksuvõla olemasolu. Kolleegium on samas rõhutanud, et juhatuse liikmel on kohustus tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, erinevalt äriühingu kui maksukohustuslase kohustusest makse tasuda. Sarnane on juhatuse liikme vastutus mis tahes võlausaldaja ees. Riigikohtu tsiviilkolleegium on asjas nr 3-2-1-188-12 (p 12) märkinud, et juriidilise isiku juhatuse liige võib vastutada juriidilise isiku võlausaldaja ees deliktiõiguse alusel, kui ta on toime pannud õigusvastase teo, milleks võib olla ka seaduses sätestatud kohustuse rikkumine, mida ta pidi täitma isiklikult selleks, et juriidilise isiku võlausaldajal ei tekiks kahju (nt pankrotiavalduse õigel ajal esitamata jätmine). 2) Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ-l Virmalen oli maksuvõlg, samuti selle üle, et maksukohustust pole tähtaegselt ja täielikult täidetud. Küll aga vaieldakse, kas maksuvõlg on tekkinud juhatuse liikme poolt tahtlikult või raskest hooletusest talle seadusest (MKS § 8 lg 1) tulenevate kohustuste rikkumise tõttu. Pooled on erineval seisukohal MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste sisustamise osas.

3) MKS § 40 lg-st 1 ja kohtupraktikast tulenevalt on vastutusotsuse tegemise eelduseks äriühingu seadusliku esindaja õigusvastane tegevus (otsus haldusasjas nr 3-3-1-17-13, p 18; otsus haldusasjas nr 3-3-1-23-12, p 20). Praeguses asjas on etteheidetav selline käitumine eraõiguslikus suhtes, mille tagajärjeks oli maksude tasumise võimatus ja maksuvõla suurenemine. Sisuliselt on maksuhaldur leidnud, et juhatuse liige on rikkunud maksude tasumise tagamise kohustust sellega, et tegi äriühingu jaoks kahjuliku tehingu, mis oli ebaseaduslik ja mille tagajärjel äriühingul ei olnud enam raha maksude tasumiseks.

4) Rikkumiseks, mis võib tuua kaasa vastutusotsuse tegemise, saab üldjuhul pidada üksnes MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumist ehk MKS-s ja maksuseadustes sätestatud kohustusi. See tuleneb ka otsesõnu normi sõnastusest. Äriühingu juhatuse liikme tegevus äriühingu sisesuhtes ja sellest tulenevad rikkumised võivad tuua kaasa vastutusotsuse tegemise üksnes erandjuhul, kui tuvastatakse, et juhatuse liikme tegevuse eesmärk oli jätta maksud tasumata. Olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täitma mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate suhtes. Äriühingu juhatuse liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate

3-11-1125 10(14) võlausaldajate huve arvestades. Ka pankrotiseadusest tuleneb, et maksuvõlg ei ole teiste võlgade ees eelisseisundis.

5) Osaühingu juhatuse liikmete vastutuse äriühingu ees näeb ette ÄS § 187. Seega juhul, kui juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi osaühingu ees ja osaühing jätab maksud tasumata ning maksuhalduril ei õnnestu maksusummat osaühingu vara arvel sisse nõuda, on ka maksuhalduril võlausaldajana võimalik esitada ÄS § 187 lg 4 alusel juhatuse liikme vastu kahju hüvitamise nõue ja nõuda kahju hüvitamist osaühingule, mille tulemusel tal võlausaldajana tekib võimalus maksusumma osaühingult sisse nõuda. Samasuguse võimaluse näeb aktsiaseltsi puhul ette ÄS § 315 lg 4, lisaks sisalduvad samasugused sätted ka teistes eraõiguslike juriidiliste isikute liike reguleerivates seadustes. Üldnormina on sama põhimõte kehtestatud ka tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 37 lg-s 2.

6) Vaidlust ei ole selle üle, et kaebajal polnud põhikirjast tulenevalt õigust igapäevasest majandustegevusest väljuvates küsimustes teha tehinguid osanike nõusolekuta. Äriühingu põhikirja § 17 lg 2 kohaselt võis juhatus teha tehinguid, mis väljuvad igapäevase majandustegevuse raamest, ainult osanike nõusolekul. Ilma osanike nõusolekuta tehingute tegemine võib küll olla rikkumine äriühingu sisesuhtes, kuid sel ei ole mingit mõju ei tehingu kehtivusele ega ka kahju hüvitamise nõudele. Tehingu tegemine ilma osanike nõusolekuta ei muuda tehingut iseenesest kahjulikuks ega viita automaatselt eesmärgile vältida maksude tasumist. Maksude tasumata jätmise tõi praegusel juhul väidetavalt kaasa kaebaja hääletamine aktsiakapitali vähendamise poolt ja nõustumine väljamakse tasaarvestamisega. Maksuhalduri arvates muutis see tehing äriühingu varatuks ja tegi võimatuks maksukohustuse täitmise. Kolleegiumi hinnangul ei saa sellised ühingusisesed otsustused kujutada endast rikkumist MKS § 8 lg 1 mõttes, kui neid ei tehta maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil.

7) Ainuüksi nende kohustuste, mis juhatuse liikmel on äriühingu ees, ehk ühingu ja juhatuse liikme vahelisest sisesuhtest tulenevate kohustuste rikkumine ei ole automaatselt vastutusotsuse tegemise aluseks. MKS § 96 lg 1, § 40 lg 1 ja § 8 lg 1 kohaldamiseks tuleb välja selgitada, kas juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud tahtlikult või raskest hooletusest ning kas esineb põhjuslik seos tahtlikult või raske hooletusega toime pandud teo ja maksuvõla tekkimise vahel. Seda, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustust, tuleb vastutusotsuses põhjendada. Riigikohtu viidatud praktika kohaselt on ekslik seisukoht, et sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse puhul peaksid juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi.

8) MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 koostoimes kohaldamise eelduseks on süü tahtluse või raske hooletuse vormis. Seega on vastutusotsuse tegemiseks MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumise tõttu oluline hinnata ka süü vormi. Eraõiguslikust suhtest tuleneva kohustuse rikkumine ei saa üldjuhul tuua kaasa vastutusotsust MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 alusel. Seepärast tuleb ka vajadust tuvastada MKS § 40 lg-s 1 nimetatud süü vorm (tahtlus või raske hooletus) tunnustada eelkõige maksuõiguslike rikkumiste puhul. Kui vastutusotsuse toob erandlikult kaasa eraõigusliku kohustuse rikkumine, on oluline välja selgitada, kas isiku eesmärk oli õigusvastane maksuõiguslik tagajärg (maksude tasumata jätmine). Õigusvastase tagajärje soovimine VÕS § 104 lg 5 tähenduses kujutab endast tahtlust.

Kohtud ei ole kaebaja sellist eesmärki praeguses asjas välja selgitanud. Ringkonnakohtu poolt kaebajale omistatud tahtlus on tuvastatud kõnealuse tehingu, kuid mitte maksuõigusliku tagajärje saavutamise suhtes. Ringkonnakohtu hinnangul viitas kaebaja tahtlusele asjaolu, et ta nõustus aktsiate võõrandamisel ebamõistlikult väikese kompensatsiooniga ning varjas tehingut teise juhatuse liikme eest. Ringkonnakohus on tahtlust tõendatuks lugedes tuginenud ka

3-11-1125 11(14) juhatuse teise liikme maksumenetluses antud selgitustele, mille kohaselt olevat kaebaja ka ise tunnistanud, et tegemist on „halva tehinguga“, mis tehti eesmärgil, et OÜ Virmalen pankroti korral ei satuks raskustesse AS Sepa Rehv ja AS Hinkus. Ka sellisest selgitusest ei nähtu kaebaja eesmärk mitte tasuda OÜ Virmalen maksuvõlga.

9) Riigikohus on MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 kohaldamisel senises praktikas rõhutanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi (otsus haldusasjas nr 3-3-1-17-13, p 14). Viidates raskustele tahtluse tõendamisel on kolleegium märkinud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord üksnes kaudsete) ja asjaolude kogumist ning ka „elulise usutavuse“ kriteeriumist (samas, p 16).

Eelnevale tuginedes tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ning saata asi uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule.

10) Selleks, et MKS § 8 lg-t 1 ja § 40 lg-t 1 koostoimes kohaldades teha äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsus, tuleb lisaks õigusvastasele teole ning isiku süüle ja selle vormile tuvastada ka põhjusliku seose olemasolu. Haldusasja toimikust nähtuvalt on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Virmalen püsiv maksuvõlg on tekkinud mais 2009 ja jätkuvalt kasvanud (vastutusotsuse p 1.1). AS Sepa Rehv üldkoosolek, kus otsustati aktsiakapitali suurendamine, toimus 01.06.2009 ning 05.06.2009 teatas V. X OÜ Virmalen nimel AS-le Sepa Rehv, et osaühing pole suuteline aktsiaid omandama. AS Sepa Rehv üldkoosolek, kus otsustati aktsiakapitali vähendamine ning hüvitise tasaarvestamine võlaga, toimus 01.07.2009. Vaidlustatud vastutusotsus kajastab järjest kasvanud maksuvõlga kuni 2010. a septembri seisuga. Kassaatori väitel on tegemist olukorraga, kus maksuvõlg vähemalt osaliselt on tekkinud enne etteheidetavat käitumist. Küll on aga pärast vastutusotsuses kirjeldatud käitumist tekkinud maksuhalduri hinnangul olukord, kus juhatuse liikme süülise käitumise tõttu osutus maksude tasumine võimatuks.

11) Kuna Riigikohus on eelnevalt asunud seisukohale, et haldusasja lahendamiseks tuleb esmalt välja selgitada, kas kaebaja eesmärgiks oli õigusvastane maksuõiguslik tagajärg, pole põhjusliku seose analüüs praegu asjakohane. Kolleegium peab siiski vajalikuks märkida järgmist. Kohtupraktika on rõhutanud, et iga juhatuse liikme süü on individuaalne ning tuleb tuvastada eraldi (otsus haldusasjas nr 3-3-1-41-05, p 13), seega on põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme osas, kelle käitumises on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või sellest erinevatel põhustel, ei saa kohtupraktikas kujunenud seisukohtade järgi vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (viidatud otsus haldusasjas nr 3-3-1-23-12, p 26). Kolleegiumi eelnevalt viidatud praktika kohaselt peab juhatuse liikme vastutuse kohaldamiseks olema maksuvõlg tekkinud tema kohustuste tahtliku või raske hooletusega rikkumise tulemusena.

12) Vaidlustatud vastutusotsus tehti 05.04.2011. Vastutusotsuse tegemise õiguspärasust ei mõjuta asjaolu, et 26.07.2012 on OÜ Virmalen äriregistrist kustutatud. Kuna MKS § 40 lg 1 alusel saab juriidilise isiku seaduslik esindaja vastutada ainult kehtiva maksuvõla eest, on määrav, et vastutusotsus oleks tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.

3-11-1125 12(14) RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse resolutsiooniga, muutes halduskohtu otsuse põhjendusi ja asendades need alljärgnevaga.

12. Kaebajale heidetakse vaidlustatud vastutusotsuses ette asjaolu, et OÜ-le Virmalen kuulunud AS Sepa Rehv aktsiate tühistamise kompensatsioon (1 100 000 krooni) ei vastanud turuhinnale, st kuigi aktsiate tühistamise tulemusena vabanes OÜ Virmalen kohustusest AS Sepa Rehv ees, oleks turuhinnale vastav kompensatsioon võimaldanud täita ka muid kohustusi, eelkõige maksukohustust. Kui aktsiatest ei oleks loobutud, oleks maksuhalduril olnud võimalik aktsiate arvel maksuvõlga ka sundtäita.

Riigikohtu suuniseid arvestades tuleb ringkonnakohtul hinnata, kas kaebaja poolt OÜ Virmalen esindajana OÜ Sepa Rehv aktsiatest loobumise ja turuhinnale mittevastava kompensatsiooniga nõustumise eesmärgiks oli tulevikus tekkiva maksukohustuse täitmata jätmine (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-37-13 p-d 22-23 ja 27). HKMS § 233 lg 1 kohaselt on Riigikohtu otsuses esitatud seisukohad õiguse tõlgendamisel ja kohaldamisel sama asja uuesti läbivaatavale kohtule kohustuslikud.

13. Esmalt märgib ringkonnakohus, et vastutusotsuses puudub analüüs selle kohta, milles seisnes OÜ Virmalen kohustus AS Sepa Rehv ees seisuga 01.07.2009, kas vastava kohustuse kohene täitmine oli OÜ Virmalen majandustegevuse jätkamiseks vajalik ning kas kohustuse täitmiseks oli põhjendatud just pikaajaliste finantsinvesteeringute kasutamine (AS Sepa Rehv aktsiatest loobumine). Seega lähtub ringkonnakohus vastutusotsuses (lk 4) toodust, et OÜ-le Virmalen väljamakstav aktsiate tühistamise hüvitis tasaarveldati samasummalise võlgnevusega AS Sepa Rehv ees, ning kaebaja selgitusest, et AS Sepa Rehv oli OÜ-le Virmalen otsustava tähendusega tarnija, kelle ees olevaid võlgnevusi ei olnud OÜ Virmalen suuteline täitma teisiti kui aktsiate arvel (kaebuse p 3.19, kaebaja 06.02.2012 seisukoha p 2.5). Vastustaja ei ole nimetatud seisukohti ümber lükanud ega neile vastu vaielnud, sh kohtumenetluses. Asjaolu, et OÜ-l Virmalen oleks eksisteerinud piisavas mahus alternatiivset vara AS Sepa Rehv nõude täitmiseks, ei nähtu üheselt ka äriühingu 01.01.2009 kuni 31.08.2009 bilansist (I kd, tl 12).

14. OÜ-le Virmalen kuulunud AS Sepa Rehv aktsiate turuväärtuse osas on ringkonnakohus jätkuvalt seisukohal, et aktsiate väärtus oli 01.07.2009 oluliselt suurem kui nende nimiväärtus. Sellele viitavad OÜ Gallore eksperdi U. Paaveli hinnang ning OÜ Virmalen 31.12.2008 ja 31.08.2009 bilansid, samuti OÜ Virmalen 2008. a majandusaasta aruanne, kust nähtub, et kapitaliosalus oli kasumlik. Seega ei ole kohtul kahtlust selles, et aktsiate omandist loobuti alla nende turuväärtuse. Samas ei ole ringkonnakohtu hinnangul leidnud üheselt tuvastamist, et selliseks aktsiatest loobumiseks puudus äriühingu majandustegevuse jätkumise seisukohast vajadus ning et tehingu ainsaks või üheks eesmärgiks oli tulevikus tekkiva maksukohustuse vältimine.

Kaebaja selline eesmärk ei selgu muu hulgas OÜ Virmalen teise juhatuse liikme M. Murakase selgitustest, kes sai enda kinnitusel tehingust teada tagantjärele ning päris selle kohta kaebajalt aru. M. Murakas selgitas 30.11.2010 ütlustes: „Tehingu mõte oli see, et Hinkus saaks täieliku kontrolli AS Sepa Rehv üle ning ei oleks vaja jagada tulemit“. M. Murakas selgitas 01.03.2011 ütlustes: „X tunnistas, et see oli halb tehing. Hinkus ja X ei näinud OÜ Virmalen jätkusuutlikust ning tehing tehti, et OÜ Virmalen pankroti tõttu ei satuks Hinkus ja Sepa Rehv AS raskustesse“. Viidatud teabest nähtub, et kaebaja tegevus AS Sepa Rehv aktsiatest

3-11-1125 13(14) loobumisel võis pigem olla ajendatud AS Sepa Rehv heaolu tagamisest ja kasumi suunamisest kui OÜ Virmalen maksukohustuse täitmata jätmisest.

15. Maksude tasumata jäämine võib käesoleval juhul olla küll kahjuliku tehingu vältimatu tagajärg, kuid sellise eesmärgi puudumine kaebajal tähendab, et tegemist saab olla kaudse tahtlusega, st isik otseselt ei soovi sellist tagajärge, kuid möönab kahjuliku tagajärje saabumist, suhtudes sellesse ükskõikselt. Järeldust, et VÕS § 104 lg 4 (raske hooletus) võimaldab vastutust ka kaudse tahtluse korral, ei saa pidada küll mõeldamatuks (millele viitab ka riigikohtunik Jüri Põllu eriarvamus kohtuasjas nr 3-3-1-37-13), samas on kohtupraktika seisukohal, et eraõigusliku kohustuse rikkumise pinnalt maksuõigusliku vastutuse kohaldamine eeldab otsest tahtlust rikkuda MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustust (Riigikohtu otsuse 3-3-1-23-12 p 14 ja otsuse nr 3-3-1-37-13 p-d 22, 24).

16. Käesoleval juhul ei ole tõenditele tuginedes tuvastatud, et kaebaja tegevuse ajendiks ja soovitud tagajärjeks (kaebaja eesmärgiks) oleks olnud tulevikus tekkiva maksukohustuse täitmata jätmine (õigusvastane maksuõiguslik tagajärg). Vastustaja ei ole vastutusotsuses ega kohtumenetluse käigus seadnud kahtluse alla ega lükanud ümber kaebaja põhjendusi tehingu vajalikkusest äriühingu tegevuse jätkamise seisukohast (Riigikohus on sealjuures rõhutanud, et äriühingu juhatuse liikmel ei ole seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele), samuti M. Murakase selgitustest nähtuvaid põhjendusi. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa nimetatud põhjendusi lugeda ka kahtlusteta ebausaldusväärseteks lähtudes „elulise usutavuse“ kriteeriumist. Seega ei ole tuvastatud kaebaja süü (tahtlus rikkuda MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustust) kui vastutuskohustuse üks eeltingimus (vt Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-37-13 p 12). Seetõttu on põhjendatud vastutusotsuse tühistamine ning maksuhalduri apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus ei analüüsi täiendavalt muid vastutuskohustuse eeldusi.

17. Küll aga lisab ringkonnakohus, et kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine, ei saa kohtupraktikas kujunenud seisukohtade järgi vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-37-13 p 27). Seega osas, mis puudutab OÜ Virmalen sellise maksuvõla sissenõudmist kaebajalt, mis on tekkinud enne etteheidetavat tegu (hääletamine 01.07.2009 AS Sepa Rehv aktsionäride üldkoosolekul), tuleb vastutusotsus lugeda õigusvastaseks ka põhjusel, et maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine.

18. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Kaebaja taotles halduskohtus menetluskulude väljamõistmist summas 3059 eurot (sh esindajatasu 2100 eurot ja riigilõiv 959 eurot). Ringkonnakohtus taotles kaebaja menetluskulude (esindajatasu) väljamõistmist summas 1800 eurot. Kassatsiooniastmes taotles kaebaja menetluskulude väljamõistmist summas 1825 eurot (sh esindajatasu 1800 eurot ja kassatsioonkautsjon 25 eurot). Asja uuel läbivaatamisel ringkonnakohtus taotles kaebaja menetluskulude (esindajatasu) väljamõistmist summas 1200 eurot. Kulude kandmine on tõendatud.

Vastustaja ei vaielnud menetluskulude väljamõistmise taotlustele vastu I ja II kohtuastmes. Kassatsiooniastme menetluskulusid pidas vastustaja põhjendamatult suureks ja palus neid vähendada vähemalt 1/3 võrra. Asja uue läbivaatamisega seotud menetluskuludele vastustaja vastu ei vaielnud.

3-11-1125 14(14) Kokku on vastustaja taotlenud menetluskulude väljamõistmist vastustajalt summas 7884 eurot. Sellest 3059 eurot on kaebajale välja mõistetud halduskohtu otsusega ning kassatsioonkautsjon summas 25 eurot on tagastatud Riigikohtu otsusega. Ülejäänud osas, summas 4800 eurot on menetluskulud ringkonnakohtu hinnangul vajalikud ja põhjendatud ning kuuluvad HKMS § 108 lg 1 alusel vastustajalt väljamõistmisele. Vastustaja menetluskulud jäävad tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe