3-13-2255/52 · Eesti Kohtud (Riigi Teataja)

1

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Maret Altnurme Otsuse tegemise aeg ja koht 19.06.2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-13-2255 Haldusasi E.K.’u kaebus Maksuja Tolliameti 26.08.2013 maksuteate nr 122322, 02.09.2013 maksuteate nr 138368, 24.09.2013 korralduse nr 13-11/75730 ja 22.10.2013 otsuse nr 12.2- 5/49035 tühistamise nõuetes; alternatiivselt Maksuja Tolliameti keelamise nõudes E. K.’ule määratud maksusummadelt intressi nõude esitamiseks või osalise intressinõude esitamiseks. Menetlusosalised Kaebaja – E.K., lepinguline esindaja vandeadvokaadi vanemabi Maili Kalmus; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Reeli Proode; Kolmas isik – I.K., lepinguline esindaja vandeadvokaadi vanemabi Maili Kalmus. Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus. Resolutsioon 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 19.06.2014 arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul (HKMS § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

2 Asjaolud

1. 02.04.2012 esitasid E. K. ja I. K. abikaasade ühise tuludeklaratsiooni maksustamisperioodi 2011. a kohta, mille tabelis 8.8 deklareeriti E. K.’u välismaal saadud palgatulu summas 35 456,74 eurot. Deklareeritud andmete alusel tekkis tagastusnõue summas 58,30 eurot, mille Maksuja Tolliamet (MTA) tagastas 04.04.2012 E. K.’u pangakontole.

2. 28.03.2013 esitasid E. K. ja I. K. abikaasade ühise tuludeklaratsiooni maksustamisperioodi 2012. a kohta, mille tabelis 8.8 deklareeriti E. K.’u välismaal saadud palgatulu summas 37 057,54 eurot. Deklareeritud andmete alusel tekkis tagastusnõue summas 160,58 eurot, mille MTA tagastas 03.04.2013 I. K.’u pangakontole.

3. 06.08.2013 kirjaga nr 9-2/36957 teavitas MTA E. K.’ut vajadusest esitada välisriigist saadud tulude ja kinnipeetud tulumaksu kohta välisriigi maksuhalduri tõend või tööandja tõend väljamaksete ja kinnipeetud tulumaksu kohta.

4. 16.08.2013 esitas I. K. Soome tööandja DSV ROAD OY poolt E. K.’ule väljastatud tõendid väljamaksete kohta maksustamisperioodidel 2011. ja 2012. a ning parandatud andmetega tuludeklaratsioonid samade maksustamisperioodide kohta, deklareerides E. K.’u välismaal saadud palgatulu tuludeklaratsiooni tabelis 8.1.

5. MTA väljastas E. K.’ule 26.08.2013 maksuteate nr 122322 juurdemaksmisele kuuluva maksusumma kohta, mille kohaselt tuli E. K.’ul tasuda füüsilise isiku 2012. a tulumaksu summas 6593,74 eurot; ning 02.09.2013 maksuteate nr 138368 juurdemaksmisele kuuluva maksusumma kohta, mille kohaselt tuli E. K.’ul tasuda füüsilise isiku 2011. a tulumaksu summas 6540,13 eurot.

6. 26.08.2013 tegi MTA E. K.’ule ja I. K.’ule korralduse nr 13-11/67599 maksuvõla tasumiseks summas 218,87 eurot, so summas, milles 2011. a ja 2012. a eest oli E. K.’ule ja I. K.’ule ühisdeklaratsiooni alusel tulumaks tagastatud.

7. 24.09.2013 andis MTA E. K.’ule ja I. K.’ule korralduse nr 13-11/75730, milles neid kohustati solidaarselt tasuma maksuvõlg summas 13 133,87 eurot, mis moodustub 26.08.2013 ja 02.09.2013 antud maksuteadetes märgitud füüsilise isiku tulumaksu nõuetest.

8. 25.09.2013 esitasid E. K. ja I. K. MTA-le vaide maksuteadete ja 26.08.2013 korralduse nr 13- 11/67599 tühistamiseks. 11.10.2013 vaideotsusega nr 6-1/1734-2 rahuldas MTA osaliselt vaide ning tühistas 26.08.2013 korralduse nr 13-11/67599. 26.08.2013 ja 02.09.2013 maksuteadete tühistamise nõue jäeti vaideotsusega rahuldamata.

9. 22.10.2013 tegi MTA otsuse nr 12.2-5/49035, millega nõudis E. K.’ult tagasi alusetult tagastatud tulumaks summas 218,88 eurot.

10. 24.10.2013 saabus Tallinna Halduskohtule E. K.’u ja I. K.’u kaebus MTA 26.08.2013 maksuteate nr 122322, 02.09.2013 maksuteate nr 138368, 24.09.2013 korralduse nr 13-11/75730 ja 22.10.2013 otsuse nr 12.2-5/49035 tühistamise nõuetes; alternatiivselt MTA keelamise nõudes E. K.’ult ja I. K.’ult määratud maksusummadelt intressi nõude esitamiseks või osalise intressinõude esitamiseks; alternatiivselt MTA 01.10.2013 otsuse nr 13-4/44608-1 (maksuvõla tasumise ajatamine) tühistamise nõudes.

3 11. 28.10.2013 otsusega nr 13-1/4477 loobus MTA tagatise nõudest maksuvõla ajatamisel ning vähendas ajatatud maksuvõlalt arvestatavat intressimäära 50% võrra otsuse vastuvõtmise päevast arvates.

12. 10.12.2013 määrusega tagastas kohus I. K.’ule kaebuse selles esinevate puuduste kõrvaldamata jätmise tõttu. Kohus võttis menetlusse E. K.’u kaebuse ning kaasas I. K.’u asja menetlusse kolmanda isikuna.

13. 29.01.2014 määrusega lõpetas kohus kaebuse menetluse MTA 01.10.2013 otsuse tühistamise nõudes halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 152 lg 1 p 4 alusel, kuna MTA loobus oma 28.10.2013 otsusega tagatise nõudest.

Kaebuse sisu

14. Kaebaja leiab, et tulumaksukohustus on talle määratud ebaõigesti. MTA 24.09.2013 korralduses ei ole märgitud, missugusel õiguslikul alusel peab vastustaja võimalikuks kaebaja välismaal teenitud tulu Eestis maksustada. Ainuüksi viited õigusaktidele ei kujuta endast haldusakti põhjendust ei õiguslikus ega faktilisest küljest. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54 kaitseala on laiem kui üksnes formaalselt mõnele paragrahvile viitamise nõue. Seega on korraldus põhjendamata ning ebaselge.

14.1. Kaebajale jääb vaidlustatud haldusaktidest ja vaideotsusest selgusetuks, kuidas on maksuhaldur tuvastanud kaebaja elukoha ja mille pinnalt on tehtud järeldus, et see elukoht on Eestis. Selles osas on korraldus ebaselge. Kaebaja ei viibi Eestis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kuu jooksul. Kaebaja ei elanud 2011. ja 2012. a-l Eestis ei alaliselt ega peamiselt. Niisiis jääb selgusetuks, kuidas sai vastustaja asuda seisukohale, et kaebaja on resident tulumaksuseaduse (TuMS) § 6 lg-s 1 mõistes.

14.2. Maksuhalduri järeldus, et asjas puuduvat vaidlus selles, et E. K.’ule Soome tööandja poolt maksustamisperioodil 2011 ja 2012 tehtud väljamaksetelt ei ole tulumaksu kinni peetud, on oletuslik. Kaebaja nõustub, et Soome tööandja poolt väljastatud tõendil on tulumaksusummana märgitud 0 eurot, kuid see ei tähenda, et kaebaja oleks oma maksukohustuse täitmata jätnud. Soome maksusüsteemi kohaselt toimub isiku tulu maksustamine vastavalt maksukaardi andmetele. Soomes on progresseeruv maksusüsteem, kus sõltuvalt kalendriaasta kogutulude suurusest, kohustustest jms asjaoludest võib maksumäär olla 0% kuni 50%. Käesoleval juhul nähtub kaebaja poolt esitatud palgalehtedelt tulumaksuga seonduvalt kaks olulist asjaolu: esiteks on kaebaja palgalehtedel maksukaardi alusel palgalehele kantud maksumäär 0,0 ehk 0%; ning teiseks on Soomes kinni peetud tulumaksu summa 0,00, so 0 eurot.

14.3. Maksuhaldur on 2011. ja 2012. a eest kaebajale maksu juurde määrates kohaldanud vääralt TuMS § 13 lg-t 4, kuna kaebaja palgatõendid on nendeks dokumentaalseteks tõenditeks, millest saab järeldada, et kaebaja tulu oli Soomes maksustatav ning tulumaks on sellelt ka makstud, kuigi tulumaksusumma on null. Ainuüksi kaebaja tööandja DSV ROAD OY tõendist ei saa järeldada, et täitmata on TuMS § 13 lg 4 p-s 2 sätestatud tingimus ning kõnealune tulu ei ole olnud Soomes kaebaja maksustatav tulu. Nimelt nähtub TuMS § 13 lg 4 p 2 tekstist otsesõnu, et ka juhul, kui tulumaksusumma on null, võib tulu ikkagi olla välisriigis maksustatav. Vastustaja ei ole tõendanud, et antud juhul tähendaks null kõnealustel palgatõenditel välisriigis saadud tulu välismaal mittemaksustamist.

14.4. Maksukohustuse määramine on toimunud tagasiulatuvalt maksuhalduri enda halduspraktikat ning usalduse kaitse printsiipi rikkudes ja maksumenetlus ise on kaebaja suhtes ebaproportsionaalne.

4 Maksuõiguses kehtiva usalduse kaitse printsiibi kohaselt ei tohi ühelgi maksualasel õigusaktil, aga ka haldusja kohtupraktikal olla tagasiulatuvat jõudu. Maksumaksjal on õigus usaldada maksuhalduri, kohtute ja muude riigiorganite tegevust ja nende väljendatud seisukohti. Kaebaja ja kolmas isik uurisid deklaratsiooni esitamisel maksuhaldurilt, kas deklaratsioon on täidetud korrektselt, mis omakorda eeldab ka seda, et tulumaksukohustus on arvestatud korrektselt. Vastus viidatud küsimusele oli maksuhalduri poolt jaatav. Seega on maksuhaldur ise andnud kaebajale ja kolmandale isikule selgituse, et deklaratsioon on täidetud ning maksud on arvestatud ja tasutud korrektselt. Selle, mis tabel tuleb tulude kohta täita, otsustas esitatud dokumentide (palgatõend) ja informatsiooni alusel maksuhalduri töötaja. Nüüd tagantjärele aga on maksuhaldur oma seisukohast ja varasemast halduspraktikast taganenud ja asunud ümber vaatama juba lõpetatud maksumenetlusi. Kaebaja ja kolmanda isiku 2011. ja 2012. a tuludeklaratsioonid olid maksuhalduri poolt kontrollitud ning tulumaks oli nende järgi tagastatud. Seega oli kaebajal mõistlik eeldada, et tegemist oli kõigiti korrektsete maksudeklaratsioonidega ning et need ei saa ümbervaatamisele kuuluda. Deklaratsioonide muutmise ja sellele järgnevalt täiendava maksunõude esitamise tingis maksuhalduri poolt järelkontrolli käigus esitatud sellekohane nõue. On ilmne, et maksuhalduri toonase halduspraktika kohaselt täideti välisriigis töötavate kaugsõiduautojuhtide osas tuludeklaratsioone sellisel viisil ning palgatõendit peeti piisavaks tõendiks TuMS § 13 lg 4 p 2 nõuete täidetuks lugemiseks.

14.5. Maksuintresside nõue, millele korraldus viitab, on alusetu ning maksuhalduril tuleb keelata täielikult või alternatiivselt osaliselt intressinõude esitamine kaebajale. Sõltumata põhinõude lahendusest on intressinõue kaebaja vastu igal juhul õigusliku aluseta. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile asjakohased ning õiged andmed ja dokumendid ning tal ei ole kunagi olnud mingit mõistlikku põhjust arvata, et maksuhalduri poolt väljastatud teave võiks olla eksitav või vale. Seega ei kohaldu käesoleval juhul maksukorralduse seaduse (MKS) § 119 lg 5 p-des 1 ja 2 sätestatud välistused. Ka ei ole intresside nõudmine kaebajalt kooskõlas proportsionaalsuse ja usalduse kaitse printsiipidega ja muude haldusõiguse üldprintsiipidega, mida tuleb arvestada maksumenetluses. Seetõttu puudub maksuhalduril õigus nõuda kaebajalt maksuintresside tasumist, mistõttu palub kaebaja kohtul keelata intressinõude esitamine täielikult. Kui kohus ei pea võimalikuks kohaldada maksuintresside osas MKS § 119 lg 5 sätteid, siis tuleb intresside osas ikkagi kohaldada MKS § 119 lg 4 sätteid.

14.6. Soome maksuhalduri tõendi osas märgib kaebaja, et selles kajastatud informatsioon on vastuoluline. Ühelt poolt on Soome Maksuja Tolliamet väitnud, et E. K.,u tulu ei ole olnud Soomes maksustatav. Samas on Soome Maksuja Tolliamet vastanud, et E. K.,u tulud maksustati Soomes 0%-lise tulumaksuga. Seetõttu leiab kaebaja, et kohus ei saa rajada asjas otsust seesugusele vastuolulisele tõendile ning seetõttu tuleb see tõend jätta asja sisulisel lahendamisel kõrvale. Olukorras, kus isikule oli teada, et tema maksuprotsent oli Soomes 0%, ei pidanud isik ise kuidagi aru saama, kas teda käsitletakse Soome õiguses maksumaksjana või mitte. Soome maksuõiguse järgi on võimalik, et maksumaksjaid maksustatakse ka 0%-lise tulumaksuga. Kaebaja palub kaebuse rahuldada ja jätta menetluskulud vastaspoole kanda.

Vastustaja vastulause

15. Vastustaja leiab, et nii vaidlustatud korraldus kui ka maksuteated ja otsus vastavad HMS §-s 54 sätestatule. Nii korralduses kui ka maksuteadetes on märgitud nende andmise õiguslik alus. Maksuteadetes on märgitud, et need on koostatud MKS § 46 ja § 88 lg 2 ning TuMS § 46 lg 1 alusel. Maksuteadete koostamise aluseks on E. K.’u ja I. K.’u poolt 16.08.2013 esitatud füüsilise isiku 2011. a ja 2012. a tuludeklaratsioonid. Korralduses on märgitud, et see on antud MTA poolt MKS § 46, §

5 128 lg 1, § 129 lg-te 1, 3 ja 4 ning võlaõigusseaduse § 65 alusel. Korralduses on lisaks täpsustatud MKS §-s 14 sätestatud maksuhalduri selgitamisja teavitamiskohustust. Seega on vaidlustatud haldusaktid antud pädeva haldusorgani poolt kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas.

15.1. Tulumaksuga maksustamisel on oluline residendi mõiste, mis on sätestatud TuMS § 6 lg-s 1. Kaebaja on Eesti resident, kuna maksukohustuslaste registrist nähtuvalt on kaebaja elukoht Eestis. Oma Eesti residentsust kinnitab kaebaja ise nii 2011. a ja 2012. a tuludeklaratsioonides kui ka oma kaebuses (pealdises andmed elukoha kohta). Alates 01.01.2011 on füüsilisest isikust maksumaksja kohustatud teavitama maksuhaldurit oma residentsuse muutumisega seotud asjaoludest ning täitma residentsuse määramise vormi, milline kohustus tuleneb TuMS § 6 lg-st 6. Kaebaja ei ole teavitanud vastustajat oma residentsuse muutmisega seotud asjaoludest ega esitanud residentsuse määramise vormi. Ka juhul, kui Eestist lahkuv isik on TuMS § 6 lg 1 toodud kriteeriumide alusel Eesti resident, kuid lahkub riiki, kellega Eesti on sõlminud maksulepingu ning kehtiva maksulepingu alusel loetakse teda residendiks teises riigis, registreeritakse isik mitteresidendina alates päevast, mil maksulepingu alusel loetakse isikut residendiks selles teises riigis. Kaebaja ei ole esitanud vastustajale teise riigi maksuhalduri poolt kinnitatud residentsuse tõendit, millisest nähtuks, et kaebaja on Soome Vabariigi resident.

15.2. Residendist füüsilised isikud deklareerivad Eestis kogu oma tulu ehk isikut maksustatakse maailmatulu põhimõtte kohaselt, mis on sätestatud TuMS § 12 lg-s 1. Rahvusvaheliselt üldtunnustatud põhimõtete kohaselt on igal riigil õigus maksustada oma residente kogu maailmatulu osas (residentsuspõhimõte). Samuti on igal riigil õigus maksustada tulusid, mida mitteresidendid on tema tuluallikast teeninud (tuluallika põhimõte). Eelpool nimetatud põhimõtted panevadki paika riigi maksujurisdiktsiooni ulatuse. Seega olukord, kus isik on TuMS § 6 lg-s 1 sätestatud kriteeriumide alusel Eesti resident, aga lahkub pikemalt kui 183 päevaks tööle teise riiki, mis võib kaasa tuua maksuresidentsuse selles teises riigis, võib tingida ka tuluallika põhimõtte rakendumise. Olukorrad, kus konkureerivad residentsuspõhimõte ja tuluallika põhimõte, on reguleeritud riikidevaheliste maksulepingutega selleks, et ära hoida võimalikku topeltmaksustamist ja jagada residentide maksustamisõigust lepinguosaliste riikide vahel.

15.3. Kaebaja tööandja DSV ROAD OY on Soome äriühing. Eeltoodust tulenevalt kuulub käesoleval juhul kohaldamisele Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vaheline tuluja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (Maksuleping) art 15, mis reguleerib palgateenistuse maksustamisõigust Eesti ja Soome vahel. Viidatud artikkel annab Eesti riigile maksustamise õiguse juhul, kui Eesti resident töötab väljaspool riiki, kus asub tema tööandja. See tähendab seda, et kuna kaebaja töö seisnes kaugsõitude teostamises erinevate Euroopa riikide territooriumil ja ta ei viibinud pikemalt riigis, kus asus tema tööandja DSV ROAD OY, siis vastavalt lepingu art 15 lg-le 1 puudub tööandja riigil tema töötasu tulumaksuga maksustamise õigus. Nimetatud tasu tuleb deklareerida ja maksustatakse Eesti TuMS alusel Eestis kui residentriigis.

15.4. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 14 alusel võib elukoht ühel ajal olla mitmes kohas ning elukoht loetakse muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest võib järeldada isiku tahet oma elukohta muuta. Antud juhul ei ole kaebaja ega kolmas isik väitnud, et kaebajal oleks olnud soov Soome Vabariiki elama asuda. Kaebuses on märgitud, et kaebaja on Soome äriühingu DSV ROAD OY töötaja ja teeb kaugsõidu autojuhi tööd, mis iseenesest tähendab, et kaebaja viibib/viibis tööülesannete raames suure osa ajast väljaspool Soome Vabariiki. Seega ei ole millegagi tõendatud, et tema alaline või peamine elukoht oleks olnud Soomes.

15.5. Kaebaja on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 13 lg 4 p-s 2 sätestatut ja seda põhjusel, et kaebaja poolt ei ole täidetud viidatud sätte kohaldumise eeldused. Vastustaja leiab, et täidetud peab olema nii

6 TuMS § 13 lg 4 p 1 kui ka § 13 lg 4 p 2 tingimused. Kaebaja on küll 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul viibinud töötamise eesmärgil välisriigis rohkem kui 183 päeval, kuid on samas maksuhaldurile esitanud 2011. a ja 2012. a kohta tööandja DSV ROAD OY tõendi, millest nähtub, et kaebajale makstud töötasult ei ole tulumaksu Soomes makstud. Asjaolu, et tööandja ei ole tulult tulumaksu kinni pidanud, ei tõenda, et vaidlusaluse palgatulu näol on tegemist maksuvaba tuluga. Palgatulu näol on tegemist maksustatava tuluga, kuid Soomel puudus õigus nimetatud palgatulu maksustada.

15.6. Kaebaja ei ole tõendanud, et tema tulu Soomes on 0% tulumaksuga maksustatud kui erijuhtum teatud valdkonna maksustamisel ehk isiku palgatulu on maksustatud maksumääraga 0%. Tööandja palgalehelt ei nähtu kaebaja tulude maksustamist Soomes tulumaksuga, samuti ei nähtu tulumaksu määra 0%. Kaebaja käsitlusega, mille kohaselt ühe elukutse esindajad (kaugsõiduautojuhid) oleksid üldse vabastatud saadud töötasult tulumaksu tasumisest, vastustaja nõustuda ei saa. Ei saa tekkida olukorda, kus isik ei maksa tulumaksu üheski riigis. Kaebaja ei ole esitanud dokumentaalset tõendit, mille kohaselt vaidlusalune E. K.u 2011. a ja 2012. a töötasu oli Soome Vabariigis kaebaja maksustatav tulu ja millel on näidatud kinnipeetud tulumaksu summa.

15.7. Kaebaja toonitab korduvalt, et 2010. a kohta koostatud tuludeklaratsiooni esitamisel on kasutatud maksuhalduri töötaja abi ja nimetatud tuludeklaratsioon on koostatud MTA Paide teenindusbüroo juhtivspetsialisti M. K. nõuannete ja selgituste kohaselt. Vaidlusaluseks on aga 2011. a ja 2012. a tuludeklaratsioonide andmed, mille puhul ei ole kaebaja väitnud selgituste küsimist/saamist. Isegi kui toimus suhtlemine maksuhalduri ametnikuga 2010. a tuludeklaratsiooni täitmisele eelnevalt, siis puuduvad tõendid, milliseid küsimusi esitas kolmas isik M. K.’le 2010.a tuludeklaratsiooni täitmisel. Puudub info selle kohta, milline oli kolmanda isiku poolt esmaselt edastatud informatsioon kaebaja Soomes töötamise ja saadud töötasuga seonduva kohta. Samuti ei ole käesoleval hetkel võimalik veenduda selles, milliseid juhiseid maksumaksjale anti ega ka selles, kas ja kuidas ta neid järgis. Asjaolu, et kolmas isik on väidetavalt küsinud maksuhaldurilt abi 2010. a tuludeklaratsiooni koostamisel, ei vabasta kaebajat ja kolmandat isikut maksukohustusest, sest maksukohustus tekib vahetult seaduse alusel. Kui maksumaksja soovib saavutada täielikku kindlust maksuhalduri selgituste osas ja neid fikseerida, on tal võimalik taotleda MTA-lt enne maksustamise osas ebakindlust tekitavate toimingute sooritamist siduvat eelotsust. Siduvat eelotsust antud juhul kaebaja ega kolmas isik taotlenud ei ole.

15.8. Alusetu on kaebaja väide, et 2011. a ja 2012. a tuludeklaratsioonid olid maksuhalduri poolt kontrollitud. Vastustaja ei ole eelnevalt kaebaja tulumaksukohustust siduvalt kindlaks määranud. Tuludeklaratsiooni andmete põhjal tulumaksu tagastamine ei tähenda maksuasja lõplikku lahendamist. Maksuhalduril on õigus üldise aegumistähtaja jooksul deklaratsiooni andmeid kontrollida ning maksuteatega või maksuotsusega määrata juurde tasumisele kuuluv summa.

15.9. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et vastustaja on 2013. a oma senist praktikat muutnud. Kui tulult maksu küsimise õigus on jäetud residentriigile ehk Eestile ning see tulu jääb Eestis deklareerimata või tulumaks tasumata, tuleb see tasuda tagantjärele. Selline põhimõte (TuMS § 44 lg 1, § 46 lg 3) on kehtinud kogu aeg ja mingeid muudatusi TuMS-s ega selle rakendamises pole toimunud.

15.10. Seoses intressinõudega märgib vastustaja, et MKS § 119 lg-le 5 toetumine kaebaja poolt ei ole asjakohane, kuna intressi arvutamine ei toimu antud juhul maksuhalduri eksitava või vale teabe tõttu vähem deklareeritud summalt. Samuti ei saa väita, et maksuhaldur oleks muutnud varasemalt antud tõlgendust. Puudub põhjus MKS § 119 lg 4 kohaldamiseks, kuna maksuteated saadeti põhjusel, et maksukohustuslane parandas tuludeklaratsioonid ja sellest tulenevalt tekkis tal täiendav maksukohustus.

7

15.11. Soome maksuhalduri poolt edastatud teabest nähtub, et E. K. ei olnud 2011. a ja 2012. a Soome resident ning nimetatud perioodil Soome riik ei käsitlenud E. K.’ut Soome maksukohuslasena. E. K.’u tulu 2011. ja 2012. a Soomes maksustatud ei ole, sest tema töö toimus väljaspool Soome Vabariiki ning sellest tulenevalt puudus Soomel õigus E. K.u’ palgatulu maksustada. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda.

Kolmanda isiku seisukoht

16. Kolmas isik nõustub kõigi kaebaja seisukohtadega, palub kaebuse rahuldada ning jätta menetluskulud vastaspoole kanda.

Kohtu põhjendused

Kohus on seisukohal, et kaebus on alusetu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohtu põhjendused on alljärgnevad.

Maksuja Tolliameti 26.08.2013 maksuteate nr 122322, 02.09.2013 maksuteate nr 138368, 24.09.2013 korralduse nr 13-11/75730 ja 22.10.2013 otsuse nr 12.2-5/49035 tühistamise nõue

17. TuMS § 12 lg 1 p 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sh palgatulu (§ 13). TuMS § 6 lg 1 kohaselt on füüsiline isik resident, kui tema elukoht on Eestis või kui ta viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeval. Residendist füüsiline isik maksab tulumaksu kõikidelt nii Eestis kui väljaspool Eestit saadud, nii §-des 13–22 loetletud kui ka loetlemata tuludelt. Asjas kogutud tõendeid arvestades tuleb E. K. lugeda vaidlusalusel perioodil Eesti maksuresidendiks, kelle kogu tulu tuli maksustada Eestis. E. K. oli Eesti maksuresident TuMS § 6 lg 1 mõistes, kuna tema registreeritud elukoht oli Eestis. Nii nähtub tema isikukaardist (I kd tl 73), et E. K. on füüsilisest isikust resident elukoha ja postiaadressiga Kraavi tn 9-8, Türi vald. Kaebaja ei ole esitanud kohtule tõendeid selle kohta, et ta oleks vaidlusalusel perioodil olnud mõne välisriigi maksuresident või et tema elukoht oleks olnud mujal. Kaebaja ei ole kohtule esitanud tõendeid ka sellest, et isik oleks asunud mujale elama viisil, millest võiks järeldada isiku tahet oma elukohta muuta (TsÜS § 14 lg 3) ning samuti ei ole E. K. teavitanud MTA-d TuMS § 6 lg 6 kohaselt oma residentsuse muutumisest. Kõike eelnevat kokku võttes saab asuda seisukohale, et E. K. oli Eesti maksuresident vaidlusalusel perioodil.

18. Vastustaja ei ole TuMS § 13 lg-t 4 kohaldanud kaebaja suhtes vääralt. TuMS § 13 lg 4 kohaselt, kui isik saab välisriigis töötamise eest § 13 lg-tes 1, 11 või 2 nimetatud tulu või erisoodustust (§ 48), ei maksustata seda Eestis tulumaksuga, kui isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul ning välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null). Vastustaja on tuginenud sellele, et kaebaja töö tegemise koht kaugsõiduautojuhina ei olnud Soome Vabariik, vaid erinevad kolmandad riigid. Seda kinnitavaid tõendeid kohtule esitatud ei ole, kuid kaebaja on kaebuses selgesõnaliselt kinnitanud enda töötamist kaugsõiduautojuhina ega ole vaidlustanud asjaolu, et töö tegemise koht ei olnud Soome Vabariik. Kohus loeb kaebaja poolt omaks

8 võetuks, et töö toimus erinevates kolmandates riikides (halduskohtumenetluse seadustiku, HKMS, § 60 lg 2). Kuna asjaolu, et kaebaja on viibinud nõutava aja jooksul töötamise eesmärgil välismaal, ei ole vaidluse all, siis tuleb kontrollida ülejäänud TuMS § 13 lg-s 4 sätestatud kahe tingimuse täidetust: kas vaidlusalune tulu oli Soomes kaebaja maksustatav tulu; ning kas see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null). See, kas kaebaja vaidlusalune palk oli Soomes maksustatav tulu, tuleb kindlaks teha Maksulepingu art 15 lg 1 alusel. Maksulepingu art 15 lg 1 kohaselt maksustatakse Eesti residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid ainult Eestis, kui teenistus ei ole toimunud Soomes. Kui teenistus on toimunud Soomes, siis võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada Soomes. Kuna kaebaja töö ei toimunud Soomes, vaid kolmandates riikides, siis kuulub kaebaja palk maksustamisele mitte Soomes, vaid Eestis. Viimast asjaolu tõendab ka Soome maksuhalduri poolt väljastatud tõend (juurdepääsupiiranguga tõend vastavas toimikus), millest ühemõtteliselt nähtub, et E. K.’u tulu ei olnud Soome seadusandluse kohaselt Soomes maksustatav, kuna töö tegemise koht oli väljaspool Soome Vabariiki. Seega ei ole esimene TuMS § 13 lg 4 tingimus täidetud ning seda sätet kaebaja suhtes kohaldada ei saa. Selles kontekstis puudub vajadus hinnata TuMS § 13 lg 4 teise tingimuse täidetust. Kohus siiski märgib, et kohtule esitatud dokumentide põhjal ei ole täidetud ka teine tingimus. Kaebaja ei ole esitanud dokumentaalset tõendit, mille kohaselt vaidlusalune palk oli Soomes kaebaja maksustatav tulu ja millel on näidatud tulumaksu summa. Kaebaja on esitanud DSV ROAD OY poolt kaebajale välja antud tõendid (I kd tl 14 ja 14 pöördel). Nendelt nähtub, et kinni peetud tulumaks on 0. Asjaolu, et tööandja ei ole kaebaja tulult tulumaksu kinni pidanud, ei tõenda, et tegemist on maksustatava tuluga, samuti ei tõenda see summat, mis tuleks tulumaksuna palgalt kinni pidada. Palgatõendeid koosmõjus Soome maksuameti viidatud tõendiga tuleb tõlgendada selliselt, et palgatõenditel märgitud 0 tähendab lihtsalt seda, et palk ei olnud Soomes tulumaksuga maksustatav. Ning palk ei olnud Soomes tulumaksuga maksustatav seetõttu, et see tuli maksta Eestis. Kaebaja ei ole esitanud kohtule tõendeid, millest nähtuks, et ta oleks reaalselt vaidlusalusel perioodil tulumaksu maksnud kas Soomes või Eestis. TuMS § 13 lg-s 4 sätestatud maksuvabastuse eesmärgiks ei ole olnud kaebaja vabastamine riigi ja kohaliku omavalitsuse poolt osutatavate teenuste osutamise rahastamisest. Nii on vastustaja tõlgendanud õigesti TuMS § 13 lg-t 4 selliselt, et maksuvabastus kohaldub juhul, kui välisriik peab vaadeldavat tulu maksustatavaks tuluks (seda ka juhul, kui vastava välisriigi õigusaktide põhjal määratud tulumaks on null), kuid ei kohaldu juhul, kui välisriik vaadeldavat tulu tema poolt maksustatavaks tuluks ei pea. Mis puudutab kaebaja pretensioone Soome maksuameti tõendi osas, siis on kohus need lahendanud oma 05.05.2014 ja 13.05.2014 määrustega ning jääb neis esitatud seisukohtadele ka täna – Soome maksuameti tõend on selge osas, mis puudutab küsimusi, kas E. K.’u tulu tuli Soomes maksustada ning kas E. K.’u tulu maksustati Soomes – selge vastus mõlemale küsimusele on ei. Eelnevat kokku võttes on kohus seisukohal, et MTA on kohaldanud õigesti TuMS § 6 lg-t 1, § 12 lg-t 1 ning § 13 lg-t 4 ning kaebaja poolt vaidlustatud haldusaktid on materiaalselt õiguspärased.

19. Lisaks eelnevale on kaebaja seisukohal, et kaevatud haldusaktid on õigusvastased põhjusel, et maksukohustuse määramine on toimunud tagasiulatuvalt, rikkudes MTA halduspraktikat ja usalduse kaitset, viidates MKS § 10 lg 3 ja HMS § 3 lg 2 sätetele. Kohus kaebaja väidetega ei nõustu. MTA ei ole vaidlusaluseid makseteatisi ja korraldust maksuvõla tasumiseks ning otsust tagastatud tulumaksu tagasinõudmise kohta teinud tagasiulatuvalt, vaid kaebuse esitaja ja kolmanda isiku enda parandatud tuludeklaratsioonide alusel. 06.08.2013 saatis MTA E. K.’ule teate (I kd tl 126), milles palus deklareeritud töötasude ja kinnipeetud tulumaksu õigsuse kontrollimiseks esitada MTA-le välisriigist saadud tulude ja kinnipeetud tulumaksu kohta välisriigi maksuhalduri tõend või tööandja tõend väljamaksete ja kinnipeetud tulumaksu kohta. 16.08.2013 esitas I. K. Soome tööandja DSV ROAD OY poolt E. K.’ule väljastatud tõendid väljamaksete kohta maksustamisperioodidel 2011 ja 2012 ning parandatud andmetega tuludeklaratsioonid samade maksustamisperioodide kohta,

9 deklareerides E. K.’u välismaal teenitud palgatulu tuludeklaratsiooni tabelis 8.1 (I kd tl 74-81). Asjaolu, et varasemalt olid isikud deklareerinud E. K.’u palgatulu ekslikult tabelis 8.8 ning sellele tuginedes saanud tulumaksu tagasi, ei tähenda, et maksuhaldur oleks varasemalt viinud isikute tuludeklaratsioonide suhtes läbi kontrollimenetluse. Tuludeklaratsioonide esmane kontroll toimub automaatselt ega välista MTA poolt järelkontrolli läbiviimist. MKS § 88 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane arvutab deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Nii ei ole maksusumma määramine konkreetsel juhul aegunud. E. K. ei saa tugineda usalduse kaitsele, kuivõrd ükski õigusakt ei saanud talle anda arusaama, et tema poolt teenitav tulu ei ole üldse maksustatav ei Eestis ega Soomes. MTA ei ole E. K.’u maksukohustust teinud kindlaks siduva eelotsusega (MKS § 911 jj), millest saaks isikul tekkida õiguspärane ootus, et selles väljendatud seisukohta hiljem ei muudeta. Usalduse kaitsele ei saa tugineda ka haldusorgani väärpraktika puhul. Haldusorgani väärpraktikast ei saa isikule tuleneda õiguspärast ootust, et see väärpraktika jääb kehtima ka edaspidi. Eelöeldu põhjal on kohus seisukohal, et kaevatud haldusaktid on formaalselt ja materiaalselt õiguspärased, piisavalt põhjendatud ja selged, vastavad HMS § 54 nõuetele ning tühistamisele ei kuulu.

MTA keelamise nõue E. K.’ule määratud maksusummadelt intressi nõude esitamiseks või osalise intressinõude esitamiseks

20. HKMS § 45 lg 1 kohaselt võib halduskohtule esitada keelamiskaebuse üksnes juhul, kui on põhjust arvata, et vastustaja annab haldusakti või teeb toimingu, mis rikub kaebaja õigusi, ning õigusi ei saa tõhusalt kaitsta haldusakti või toimingu hilisemal vaidlustamisel. Kaebaja on alternatiivselt haldusaktide tühistamise nõuetele esitanud MTA keelamise nõude E. K.’ule määratud maksusummadelt intressi nõude esitamiseks või osalise intressinõude esitamiseks. Kohus on käesolevas haldusasjas pidanud sellise nõude esitamist lubatavaks ehkki MTA intressinõue oleks hiljem ka iseseisvalt vaidlustatav. Kohus on sellise seisukoha kujundamisel juhindunud menetlusökonoomia põhimõttest ja asjaolust, et intressinõude iseseisev hilisem vaidlustamine toob kaebajale kaasa uue riigilõivu tasumise kohustuse, mida ei saa pidada tõhusaks kaebeõiguse teostamiseks HKMS § 45 lg 1 tähenduses.

Kaebaja on keelamiskaebuse esitamisel tuginenud MKS § 119 lg-tele 4 ja 5. Ka selle nõude osas tuleb kaebus jätta rahuldamata, kuna kaebaja poolt viidatud alused ei ole E. K.’u suhtes kohaldatavad. MKS § 119 lg 5 kohaselt ei arvestata intressi maksuhalduri kirjalikult antud eksitava või vale teabe tõttu vähem deklareeritud või seadusega ettenähtust rohkem tagasi taotletud summalt. Asjas ei ole esitatud tõendit selle kohta, et maksuhaldur oleks kirjalikult antud valeteabega põhjustanud E. K.’u tulumaksu vale deklareerimise – MTA ei ole mingit tulumaksu deklareerimisega seonduvat teavet kirjalikult kaebajale ega kolmandale isikule andnud. Tõendatud ei ole ka, et selline valeteabe andmine toimunuks suuliselt. 03.03.2014 kohtuistungil (kuulatav kohtuistungi helisalvestiselt) vande all ütlusi andnud kolmanda isiku I. K.’u ja tunnistaja M. K.’e ütluste alusel seda tõendatuks lugeda ei saa. I. K.’u ütlusi sellest, et M. Koobas teda tuludeklaratsiooni täitmisel eksitas, ei kinnita ükski teine tõend ning I. K.’ul on endal aktiivne huvi oma maksukohustuse vähendamiseks. Lisaks on I. K.’u ütlused antud seonduvalt 2010. a tuludeklaratsiooni täitmisega, mitte vaidlusaluse perioodi kohta. M. Koobas aga ei mäleta üldse I. K.’uga seonduvalt midagi ega kinnita valeteabe andmist isikule.

10 Tagantjärgi ei ole võimalik kindlaks teha seda, kas üldse ja kelle poole I. K. maksuhalduri juures pöördus, millised olid tema poolt esitatavad küsimused maksuhaldurile ning milliste tõendite valguses need küsimused esitati, teadmata on ka maksuhalduri ametniku poolt antud vastused ja soovitused. Seepärast ei ole võimalik MKS § 119 lg 5 kohaldamine E. K.’u suhtes. MKS § 119 lg 4 sätestab, et kui maksuhaldur saatis maksukohustuslasest mitteolenevatel põhjustel MKS §-s 88 nimetatud maksuteate või maamaksuteate hiljem kui 30 päeva enne maksu tasumise tähtpäeva, ei arvestata maksuteates märgitud summa tasumisel pärast maksu tasumise tähtpäeva intressi sama arvu päevade eest, mille võrra maksuhaldur viivitas maksuteate saatmisega. MKS § 88 lg 2 kohaselt võib maksuhaldur väljastada maksuteate ka pärast deklaratsiooni esitamise tähtpäeva esitatud deklaratsiooni alusel arvutatud maksusumma kohta, kui maksusumma arvutatakse deklaratsioonis esitatud andmete põhjal. Käesoleval juhul esitaski MTA 26.08.2013 ja 02.09.2013 maksuteated kaebaja ja kolmanda isiku 16.08.2013 parandatud tuludeklaratsioonide alusel ning seega maksukohustuslasest oleneval põhjusel. Järelikult ei kohaldu E. K.’u suhtes ka MKS § 119 lg 4 ja keelamiskaebus jääb tervikuna rahuldamata.

Kokkuvõte

21. Kõike eelnevat kokku võttes on kohus seisukohal, et nii tühistamiskaebuse kui ka keelamiskaebuse rahuldamiseks puudub alus, kaebus jääb tervikuna rahuldamata. Menetlusosaliste ülejäänud väidete suhtes ei pea kohus vajalikuks seisukohta kujundada, kuna need ei saa asja lahendamisel omada olulist tähendust.

Menetluskulude jaotus

22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 8 hüvitab kolmanda isiku menetluskulud tema poole vastaspool samade reeglite järgi nagu poolele. Kui vastaspool ei pea kulusid hüvitama, jäävad kolmanda isiku kulud tema enda kanda. Vastavalt viidatud sätetele jäävad kaebaja ja kolmanda isiku menetluskulud nende endi kanda. Vastustaja ei ole kohtule esitanud taotlust menetluskulude hüvitamiseks, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme Kohtunik