3-12-336/106 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 19. juuni 2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-336 Haldusasi OÜ Metrosystem kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 19. jaanuari 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/454-11 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 10. mai 2013. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Metrosystem, esindaja v.adv Helmut Pikmets Vastustaja – Maksuja Tolliamet Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Metrosystem apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 14. mai 2014

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada OÜ Metrosystem apellatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 10. mai 2013. a otsus haldusasjas nr 3-12-336 osas, milles halduskohus jättis rahuldamata OÜ Metrosystem kaebuse Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 19. jaanuari 2012. a maksuotsuse nr 12.2- 3/454-11 tühistamiseks OÜ-le Metrosystem tasumiseks määratud tulumaksu osas 135 069,03 euro ulatuses. Teha selles osas asjas uus otsus, millega tühistada Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 19. jaanuari 2012. a maksuotsus nr 12.2- 3/454-11 osas, milles OÜ-d Metrosystem kohustati tasuma täiendavalt tulumaksu 135 069,03 euro (ükssada kolmkümmend viis tuhat kuuskümmend üheksa eurot 3 senti) ulatuses. Ülejäänud osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 3. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Metrosystem kasuks välja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulud kokku 11 253,12 eurot (üksteist tuhat kakssada viiskümmend kolm eurot 12 senti). Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 21. juulil 2014 (HKMS § 212 lg 1).

3-12-336 2(16)

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus (LäMTK) kontrollis 26.01.2011 korralduse nr 12.2-3/454-1 alusel OÜ Metrosystem käibe-, sotsiaalja tulumaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust maksustamisperioodidel oktoober 2010 kuni detsember 2010. Kontrolli tulemuste kohta koostas LäMTK 25.08.2011 kontrollakti nr 12.2-3/454-10.

2. Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus (LäMTK) määras 19.01.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/454-11 OÜ-le Metrosystem tasumiseks käibemaksu 57 766,80 eurot (903 854 krooni) ja tulumaksu 154 850 eurot (2 422 876 krooni). Arvestades oma raamatupidamisja maksuarvestuses OÜ-de Herilane, Telereading ja Ferdinand rekvisiitidega arveid, mille alusel ei ole reaalselt kaupasid soetatud, ei ole OÜ-l Metrosystem seaduslikku alust nende arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada. Kuna OÜ Metrosystem on teinud väljamakseid OÜ Herilane (5 arvet oktoobris 2010 kokku 5 × 38,026 = 190,13 tihumeetrit saematerjali kogusummas 387 865,20 krooni), OÜ Telereading (10 arvet novembris ja detsembris 2010 kokku 10 × 38,062 = 380,62 tihumeetrit saematerjali kogusummas 776 464,80 krooni) ja OÜ Ferdinand (39 arvet oktoobrist kuni detsembrini 2010 kokku 39 × 1400 = 54 600 kaubaalust kogusummas 4 258 800 krooni) arvetel näidatud kaupade eest, mille faktiline soetamine ei ole läbi viidud kontrolli käigus tõendamist leidnud, siis on OÜ Metrosystem kohustatud arvestama ja tasuma OÜ-de Herilane, Telereading ja Ferdinand rekvisiitidega arvete alusel sularahas tehtud väljamaksete eest tulumaksu. Kontrolliperioodil soetas OÜ Metrosystem kokku 106 tihumeetrit saematerjali ka OÜ-lt Lokuta Kaater (oktoobris 36,108 tm, novembris 38,324 tm, detsembris 31,568 tm).

Samuti on OÜ Metrosystem teinud oktoobrist detsembrini 2010 sularahaväljamakseid tundmatutele eraisikutele, mille kohta puuduvad nõuetele vastavad kuludokumendid, mistõttu on tegemist ilma nõuetele vastava algdokumendita väljamaksetega, millelt tuleb arvestada ja tasuda tulumaksu. Esitatud laoarvestuse kohaselt ostis OÜ Metrosystem kontrolliperioodil tundmatutelt eraisikutelt kokku 61 525 kaubaalust ühikuhinnaga 60 krooni ehk kogusummas 3 691 500 krooni (oktoobris 19 615 tk summas 1 176 900 krooni; novembris 20 800 tk summas 1 248 000 krooni; detsembris 21 110 tk summas 1 266 600 krooni). Kõikidel juhtudel toimus tasumine sularahas. OÜ Metrosystem esitas eraisikutelt kaubaaluste soetamise kohta üksnes koondi, millest ei selgu müüjate andmeid ega toimunud tehingute arvu.

3-12-336 3(16) Maksuotsuse põhijäreldused: 1) OÜ-l Metrosystem puudus reaalne vajadus OÜ Herilane ja OÜ Telereading arvetel kajastatud saematerjali soetamiseks suurtes kogustes ehk kokku 570,75 tm (p II.1) – kuna uut saematerjali kasutatakse vaid uute euroaluste remontimiseks ja seda kulub kuus mitte üle 50 tm, samuti on töötajad kinnitanud, et saematerjali tellitakse vastavalt vajadusele ehk seda ei osteta suurtes kogustes ette, siis ei ole eluliselt usutav, et OÜ Metrosystem soetas peale OÜ-lt Lokuta Kaater tellitud saematerjali kolme kuu jooksul täiendavalt veel 570,75 tm saematerjali OÜ-de Herilane ja Telereading arvete alusel. Kahtlust süvendab arvete identsus ja neil märgitud ebatõenäoline saematerjali üldkogus. Saematerjali tellimise ja vastuvõtmisega tegelenud laotöötajad AN ja KK ei tea OÜ-dest Herilane ja Telereading midagi; 2) OÜ Metrosystem laoarvestus on ebausaldusväärne (p II.2) – laoarvestust ei peeta erinevate kaubaaluste liikide kohta, vaid sellest on näha üksnes kaubaaluste üldine sissetulek ja väljaminek kuupäevade ja ostjate/müüjate lõikes, kusjuures eraisikutest müüjaid ei ole eraldi välja toodud. Raamatupidamises ei peeta laoarvestust jooksvalt, vaid viivitusega (tavapäraselt jõuavad dokumendid raamatupidamisse iga kahe nädala tagant) ning laojuhataja peetav laoarvestus, mis sisaldab müüdud kaupade arvestust (aga mitte kaubaaluste ostude arvestust), ei jõua kunagi raamatupidamisse, mistõttu ei võrrelda laojuhataja ja raamatupidamise poolt peetud laoarvestust kordagi omavahel. Laotöötajad AN ja KK ei tea OÜ-st Ferdinand midagi. Eraisikutelt väidetavalt soetatud kaubaaluste arvestus ei ole usaldusväärne, sest selle järgi on kõik alused ostnud Suur-Sõjamäe laos KK ja Kadaka tee laos RS, kuid Eesti Haigekassa andmetel oli KK töövõimetuslehel 25.10.2010–12.11.2010 ja 22.11.2010–01.12.2010. Eluliselt ei ole usutav, et juhatuse liige VE ja raamatupidaja GV, tehes väidetavalt igakuiselt laoinventuure, ei kajasta seda äriühingu raamatupidamises, samuti on nende seletused vastuolulised; 3) OÜ Metrosystem sularaha arvestus on ebausaldusväärne (p II.3) – äriühingu pearaamatust nähtub, et kõik pangast väljavõetavad summad ja aruandva isiku poolt tehtud kulutuste koondsumma, samuti sularahas tasutud arved, antud ja tagastatud laenud ning väljamakstud dividendid kajastatakse kontol „kassa“. Pearaamatu kontodelt ega päevaraamatu kannetest ei nähtu väidetavalt eraisikutelt soetatud kaubaaluste eest makstud summasid. Aruandva isiku aruannete (avansiaruannete) ja päevaraamatu kirjete vahed igas kuus on just need summad, mis tasuti tundmatutele eraisikutest kaubaaluste müüjatele ilma nõuetekohaseid algdokumente vormistamata ja neid raamatupidamises kajastamata. Seega on OÜ Metrosystem raamatupidamisarvestus ja eelkõige kassaarvestus ebausaldusväärne. VE ja GV seletused kassainventuuri(de) tegemise kohta on vastuolulised; 4) OÜ-de Herilane, Telereading ja Ferdinand rekvisiitidega arvetel kajastuv ei vasta tehingute tegelikule majanduslikule sisule ning vastavad arved on koostatud formaalselt, sooviga jätta muljet, et kaup on soetatud arvetel märgitud isikutelt (p II.4) – OÜ-d Herilane, Telereading ja Ferdinand on maksuotsuse tegemise ajaks kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist seoses ettevõtluse mittetõendamisega. OÜ-d Herilane ja Telereading ei ole kontrollitavate tehingute toimumise ajal maksustatavat käivet ega sisendkäibemaksu deklareerinud. Ükski äriühing ei esitanud maksuhaldurile kontrollimiseks oma majandustegevuse dokumente ning maksuhalduri hinnangul simuleerisid kõik äriühingud majandustegevust. Kõigi äriühingute juhatuse liikmeks oli UV, kes on andnud maksuhaldurile ebausaldusväärseid ja eluliselt ebausutavaid seletusi äriühingute majandustegevuse kohta. UV nimetatud tarnijate OÜ-de Jakenta, A-Ehituse, Ettikor, Landbrem, Sanort ja Orbsail puhul on maksuhaldur osaliselt juba varem tuvastanud, et tegemist oli variühingutega. VE ja UV on ammused tuttavad ja sõbrad.

3-12-336 4(16)

3. OÜ Metrosystem esitas 17.02.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse LäMTK 19.01.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/454-11 tühistamiseks.

4. Tallinna Halduskohus jättis 10.05.2013 otsusega OÜ Metrosystem kaebuse rahuldamata ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

Üldjuhul peetakse laoarvestust eesmärgiga saada igal ajal ülevaade kaupade haldamise ja liikumise kohta ettevõttes ning tellimist vajavatest kaupadest. Asjas kogutud tõendite põhjal kaebajal taoline laoarvestus puudus. Tunnistaja GV ja maksumenetluses seletusi andnud VE kinnitavad inventuuride läbiviimist, kuid ühtegi selle väite kontrollimist võimaldavat tõendit esitatud ei ole. Pole koostatud ühtegi dokumenti, mis kinnitaksid kaebaja väiteid faktilise laoseisu kontrollimise kohta. Samuti ei ole esitatud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada / korrigeerida laoseisu ladudes oleva kauba osas ja võrrelda neid andmeid raamatupidamises peetud laoarvestuses kajastatud andmetega. Ühtegi dokumenti, mis kinnitaks ja/või võimaldaks laoseisu korrigeerida järeltegevusena (inventuuri käigus), kaebaja poolt koostatud ei ole. Tunnistajate KK, ML ja RS ütlused selgitavad nende tööülesandeid kaebaja juures, kuid ei kinnita kaebaja poolt esitatud eraisikutelt kaubaaluste ostu kajastavas koondis toodud andmeid. Arvestades, et kaebaja töötajate poolt tehti eraisikutelt ostetud kaubaaluste kohta üksnes märkmeid ja sularaha väljamaksmise kohta mingeid dokumente ei vormistatud, samuti ei peetud eraisikutelt ostetud kauba osas eraldi laoarvarvestust, puuduvad igasugused dokumendid, mis kinnitaksid eraisikutelt tehtud konkreetseid oste ja/või võimaldaksid eraisikutelt saadud kauba osas laoseisu korrigeerida järeltegevusena. Kuna kaebajal puudus selline kaupade arvestus, mis võimaldaks saada selge pildi äriühingu laovarudest erinevatel hetkedel, on maksuhaldur õigesti hinnanud kaebaja laoarvestuse ebausaldusväärseks.

Maksuotsuses on õigesti leitud, et kaebaja sularahaarvestus oli ebausaldusväärne. Kaebaja pearaamatust, päevaraamatu kannetest ega vastutava isiku aruannetest ei nähtu eraisikutelt soetatud aluste eest tasutud summasid. GV ja VE poolt kassainventuuri kohta antud ütlused ja nende ühtivus pearaamatu väljavõttega selgitavad küll, kuidas toimus aruandluse koostamine sularaha liikumise osas, kuid nende alusel ei ole võimalik kontrollida kaebaja väiteid eraisikutele konkreetse kauba eest sularaha maksmise kohta. Ükski seadus ei nõua küll kaubaaluste ostmisel müüja isiku tuvastamist, kuid maksukohustuslasel on maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg-st 3 tulenevalt siiski kohustus dokumenteerida oma majandustehinguid. Kuivõrd kaebaja poolt peetud sularahaarvestuses esinesid olulised puudused, ei võimalda see tuvastada väidetavalt esinenud faktilist olukorda.

Maksuhaldur leidis, et kaebaja tehingud OÜ-dega Herilane, Telereading ja Ferdinand ajavahemikul oktoober kuni detsember 2010 on vormistatud üksnes käibemaksu vähem tasumise eesmärgil ning arvetel näidatud kaupa kaebaja neilt äriühingutelt tegelikkuses ei saanud. OÜ-de Herilane, Telereading ja Ferdinand esindajaks oli UV, kelle maksumenetluses antud seletuse kohaselt müüs OÜ Ferdinand kaebajale euroaluseid ning OÜ-d Herilane ja Telereading müüsid pigem puitmaterjali. Ükski neist äriühingutest tehingute tegemise ajal käivet ei deklareerinud (v.a OÜ Ferdinand, kes aga jättis maksuhaldurile esitamata käibedeklaratsioonis kajastatud andmete kontrollimist võimaldavad dokumendid) ja töötajaid ei omanud. UV nimetatud äriühingud (A-Ehituse OÜ, OÜ Jakenta, OÜ Ettikor, OÜ Landbrem, OÜ Sanort, OÜ Orbsail), kellelt tema ettevõtted väidetavalt kaupa soetasid, olid variäriühingud või polnud neid olemaski. Asjaolusid arvestades ei ole UV seletused kaebajaga tehingute toimumise kohta usaldusväärsed. AN seletused, et UV äriühingud võisid kaebajale kaupa müüa, on oletuslikud ega saa kinnitada tehingu toimumist. KK on maksumenetluses märkinud, et UV nimi ning OÜ-d Ferdinand, Herilane ja Telereading ei ütle talle midagi. VE on kinnitanud kauba

3-12-336 5(16) ostmist UV esindatud äriühingutelt ning selgitas, et lepingud sõlmiti suuliselt ja tasumine toimus sularahas. Kauba (kaubaalused ja saematerjal) päritolu oli VE-le teadmata ning sellega oli kaasas ainult arve, muid dokumente ei vormistatud. VE sõnul osteti OÜ-lt Lokuta Kaater märga saematerjali, kuid OÜ-delt Herilane ja Telereading kuiva saematerjali. VM on UV nime kuulnud ning temale teadaolevalt on nimetatud isik toonud aluseid ja materjale. GV vaidlusaluste tehingutega vahetut kokkupuudet ei omanud, vaid tegeles üksnes raamatupidamisega. Seega kinnitas tehingute toimumist üksnes VE, kelle kaudu oli UV nime kuulnud ka VM. Kuivõrd kõigi tehingute sõlmimisel osalesid ja nende täitmist korraldasid UV ja VE kahekesi, kõik kokkulepped sõlmiti suuliselt ja tasuti sularahas ning ühtegi dokumenti peale arvete ei koostatud, ei saa ükski kaebaja töötajatest vaidlusaluste tehingute toimumist tõsikindlalt kinnitada. Seega ei ole vaidlusaluste tehingute toimumine tõendatud.

Maksumenetluses ei ole osadelt isikutelt seletuse võtmisel protokollis kajastatud maksuhalduri poolt esitatud küsimusi, vaid üksnes isikute vastuseid. MKS § 60 lg 4, § 61 lg 4 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) § 18 lg 2 kohaselt on protokolli koostamise metoodika maksuhalduri otsustada ning protokollid vastavad seaduses sätestatud vorminõuetele. Esitatud küsimuste protokollis kajastamata jätmine ei muuda protokolli kõlbmatuks tõendiks ega seletuse võtmist õigusvastaseks. Kaebaja poolt taotletud isikud kuulati kohtus vande all üle ning neil oli võimalik maksumenetluses antud seletusi täpsustada. Ka maksumenetluses kogutavad tõendid ja läbiviidavate menetlustoimingute vajaduse, liigi ja ulatuse otsustab maksuhaldur (MKS § 11 lg 2). MKS § 56 lg-test 1 ja 2 tuleneb maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus. Kaebaja ei ole toonud välja selliseid asjaolusid, mille alusel saaks järeldada, et tal oli 2010. aasta lõpus mingil majandustegevusest tuleneval põhjusel vajadus soetada vaidlusalustel arvetel märgitud suures koguses saematerjali tagavara. Maksuhalduri esitatud naelte ja klotside soetamise võrdlusest aastatel 2010, 2011 ja 2012 selgub, et nimetatud materjali on kõigil aastatel hangitud samades kogustes. Müüdud kauba ja selle valmistamiseks kulunud erinevate materjalide kogusega ei ole võimalik tõendada kauba / materjali ostmist / tarnimist vaidlusalustelt äriühingutelt. Vaidlust ei ole selles, et kaubaaluseid osteti kokku kahel laoplatsil. Kaebaja ei ole pidanud ega esitanud eraldi arvestust kummagi laoplatsi kohta. Samuti ei nähtu laoarvestusest, millist liiki ja millises olukorras aluseid soetati ning millises koguses soetati neid eraisikutelt. Kuna maksumenetluses on hinnatud kaebaja laoarvestust tervikuna, siis on maksusumma määramisel arvesse võetud ka Kadaka tee laoplatsil tehtud tehingud. Kaebaja esitatud fotoja videomaterjal kirjeldab äriühingu tegevust nende tõendite kogumise ajal, kuid ei kajasta 2010. aastal toimunut.

Käesoleval juhul ei ole asjas vaidlust lepinguliste suhete sisu ja olemuse üle, kuna maksumenetluses jõuti järeldusele, et vaidlusaluste tehingute poolte vahel tehinguid üldse ei toimunud. Seega ei ole antud juhul tegemist näilike tehingute maksustamisega (MKS §-d 83- 84). Kaebaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri poolt maksuotsuses tuvastatud asjaolusid ja tehtud järeldusi. Vaidlusaluste tehingute kohta koostatud arvete fiktiivsuse tõttu ei ole tegemist käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele vastavate arvetega ning kaebaja on tahtlikult esitanud maksuhaldurile käibedeklaratsioonides valeandmeid, suurendades KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lgst 1 tulenevalt alusetult sisendkäibemaksu. Kuna vaidlusaluste tehingute toimumine ei ole tõendamist leidnud, ei saa kaebaja raamatupidamises olevaid arveid lugeda nõuetekohasteks kuludokumentideks ja põhjendatud oli ka tulumaksu määramine tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 alusel. Kuivõrd vaidlusaluste tehingute toimumine ei ole tõendamist leidnud, ei oma täiendavalt esitatud arvnäitajad kaupade osas asjas määravat tähendust. Kuna kaebaja 25.04.2013 vastuväited vastustaja 15.04.2013 seisukohtadele ja vastustaja 30.04.2013 täiendav arvamus ning kaebaja 05.05.2013 täiendav menetluskulude taotlus ja vastustaja 08.05.2013 vastus sellele on esitatud pärast kohtu poolt määratud tähtaega (täiendavad taotlused hiljemalt 05.04.2013 ja täiendavad seisukohad hiljemalt 15.04.2013), mille pikendamist ei ole

3-12-336 6(16) menetlusosalised taotlenud, siis jäävad pärast 15.04.2013 esitatud dokumendid HKMS § 70 alusel tähelepanuta.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. OÜ Metrosystem palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Halduskohtu otsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud ja halduskohus ei tuvastanud otsuse tegemise seisukohalt tähtsust omavaid faktilisi asjaolusid. Halduskohus on kohaldanud ebaõigesti materiaalõigusnorme ja oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme.

Kohtuotsus ei ole põhjendatud tõendamiseseme asjaolude ja maksuotsuse põhjenduste asjakohasuse osas ning kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav (nt Riigikohtu 10.10.2000 otsus nr 3-1-1-85-00; 09.06.2004 määrus nr 3-1-1-47-04). Otsusest ei selgu, mida halduskohus on lugenud maksustamise seisukohalt oluliseks ja mida mitte. Seejuures on maksuotsust valdavalt põhjendatud just nende argumentidega, mida halduskohus ei pidanud määravateks, mistõttu kerkib loogiliselt küsimus maksuotsuse põhjendatusest, millele halduskohus aga hinnangut ei andnud. Tähtsust omavate asjaolude ringist sõltub ka maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse täitmine ja maksuhalduri uurimispõhimõtte järgimine. Halduskohus on maksuotsuse argumentide (s.o suures koguses saematerjali soetamiseks reaalse vajaduse puudumine; laoarvestuse ja sularahaarvestuse ebausaldusväärsus; tehingutel tegeliku majandusliku sisu puudumine) osas seisukohta avaldanud üksnes valikuliselt ja üldsõnaliselt. Kohus on lubamatult jätnud kontrollimata maksuotsuse ühe keskse argumendi (maksuotsuse II osa p 1 – s.o saematerjali soetamise vajaduse puudumine), millele on maksuhaldur tuginenud oma järeldustes elulise usutavuse kriteeriumi kohaldamisel ning mille kohta on apellant esitanud omapoolsed tõendid ja arvutuskäigud, kusjuures vastustaja on tunnistanud, et maksuotsuse põhjendused materjali koguste arvutuste osas on tegelikult ebaõiged. Sellele vaatamata jättis halduskohus vastavad põhjendused ja tõendid hindamata. Kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav ka maksuotsuse II osa p-des 2-4 hindamisel.

Halduskohus ei ole kontrollinud uurimispõhimõtte järgimist maksumenetluses (vt kaebaja 28.03.2013 teeside p 5). Kohtumenetluses ülekuulatud tunnistajate ütlustest ilmneb, et maksumenetlus viidi läbi pealiskaudselt ja uurimispõhimõtet rikkudes. Maksukohustuslasel ei ole kaasaaitamiskohustust nende tõendite osas, mille esitamist maksuhaldur ei nõua või mille kogumine on maksuhalduri ainupädevuses (nt vaatluse läbiviimine, tunnistajate ülekuulamine). MKS §-d 11 ja 56 ei vabasta maksuhaldurit uurimispõhimõtte järgimise kohustusest. Apellant on oma kaasaaitamiskohustuse täitnud, nõudes maksuhaldurilt materjali ülemõõtmist ja vaatluse teostamist. Seega ei ole tõendamiskoormus kõnealuste asjaolude osas läinud üle apellandile (MKS § 150).

Halduskohus on rikkunud tõendite hindamise reegleid, sest tõendeid on hinnatud valikuliselt (piirdutud vaid tunnistajate ütluste puuduliku analüüsiga, kuid ei nähtu hinnangu andmist maksuotsuse aluseks olevatele materjalidele ning kaebaja poolt 25.09.2012, 18.01.2013 ja 01.02.2013 esitatud täiendavatele tõenditele) ja järeldusi põhjendamata (s.o seostamata oma järeldusi maksuotsuses sisalduvate etteheidetega ja neile apellandi poolt esitatud vastuväidetega). Apellandi üksikasjalik analüüs kohtumenetluses üle kuulatud tunnistajate ütlustest sisaldub 28.03.2013 teesides. Halduskohtu ainsa hinnanguna pelgalt illustreerivaks loetud fotoja videomaterjal kinnitab koosmõjus tunnistajate ütlustega, et kõnealused protsessid toimusid samamoodi ka kontrolliperioodil. Halduskohus ei ole sisuliselt kontrollinud vastustaja poolt tehtud võrdlusi, mis põhinesid apellandi esitatud andmetel.

3-12-336 7(16)

Halduskohus ei ole selgitanud, miks on omanikujärelevalve vormis vabatahtlikult teostatav inventuur käesolevas vaidluses oluline ning kas maksumaksja on üldse kohustatud laoinventuure läbi viima ja kas inventuuri puudumisest saab järeldada laoarvestuse kontrollimatust. OÜ-l Metrosystem laoarvestuse puudumise väitmiseks pidanuks maksuhaldur seda asjaolu apellandi juures eraldi kontrollima, mida aga ei tehtud. Apellandil oli raamatupidamisnõuetele vastav laoarvestus alati olemas. Halduskohus on lubamatult eelistanud dokumentaalseid tõendeid muud liiki tõenditele (s.o tunnistajate ütlustele) ning asunud õigustama maksuhalduri põhjendamatut seisukohta hindamise võimatuse kohta olukorras, kus maksuhaldur ei ole maksumenetluses hindamise vajadust ja võimalikkust kaalunud. Pole selgitatud, kas MKS § 94 kohaldamine sisseostetud kauba koguse hindamiseks eeldab tingimata kontrollitava jooksva laoarvestuse olemasolu ning mida sellega peale hakataks. Hindamata on jäetud väide, et apellandi ettevõtte tegevuse eripära arvestades on jooksva laoseisu kontrollitavuse tagamine üldse praktiliselt võimatu. Samuti jääb arusaamatuks, et kui sularaha eraisikutele väljamaksmise fakt on kahtluse all, siis mida riik üldse maksustab. Tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates ei ole võimalik järeldada, et eraisikutelt kaubaaluseid ei soetatud. Iga konkreetne väljamakse eraisikule on kajastatud apellandi poolt maksumenetluses esitatud arvestuses ja selles kajastatud andmete õigsust kinnitasid ka tunnistajad.

OÜ-de Ferdinand, Herilane ja Telereading kohta esitatud asjaolude osas tugineb kohtuotsus vaid maksuotsuses toodule, ühtegi sellekohast tõendit haldusasja toimikus ei sisaldu. Seetõttu on halduskohus hinnangu UV ütluste usaldusväärsusele rajanud kontrollimata asjaoludele. Lisaks ei selgita halduskohus, miks on neid äriühinguid kajastav teave üldse oluline, kui samas pole tuvastatud, et apellant teadis või pidi teadma, et UV ettevõtete poolt müüdud kauba päritolu on kahtlane. Maksuotsuse üks keskne väide on see, et saematerjali tarnis apellandile OÜ Lokuta Kaater, mistõttu ei olnud OÜ-l Metrosystem vajadust osta saematerjali OÜ-delt Herilane ja Telereading. Halduskohus on põhjendamatult asunud seisukohale, et maksuotsuses pole välistatud saematerjali soetamist ka teistelt isikutelt.

Halduskohtu seisukohad maksumenetluses koostatud suuliste seletuste protokollide osas on põhjendamatud. Maksuhalduril on kohustus tagada, et protokoll kajastaks seletusi objektiivselt ehk sellest nähtuksid nii konkreetsed küsimused kui ka vastused. Ebatäpne protokoll ei võimalda seletuse hilisemat objektiivset hindamist. HKMS § 65 lg 2 võimaldab maksumenetluses protokollitud isiku seletusi küll kontrollida tema kohtumenetluses vahetu ülekuulamisega, kuid praegusel juhul halduskohus sellele tunnistajate ülekuulamisel tähelepanu ei pööranud.

Väär on halduskohtu järeldus, et müüdud kauba kogusega ja selle valmistamiseks kulunud erinevate materjalide kogusega ei ole võimalik tõendada vaidlusalustelt äriühingutelt kauba/materjali ostmist/tarnimist. Maksuhalduri läbivaks põhjenduseks on olnud, et apellandil puudus väidetavalt reaalne vajadus suures koguses saematerjali soetamiseks, mistõttu ei ole maksuhalduri arvates eluliselt usutav selle soetamine OÜ-delt Herilane ja Telereading. Sellise argumentatsiooni ümberlükkamiseks tulebki hinnata müüdud ja sisseostetud kaupade suhet, mis peaks näitama, kas apellant oleks saanud müüa kaubaaluseid tegelikult müüdud koguses, kui ta ei oleks arvetel kajastuvat saematerjali soetanud. Apellandi müügija ostukäibe võrdlemine on hädavajalik ka maksukohustuse hindamise teel kindlakstegemiseks.

Olukorras, kus maksuotsuses on leitud, et vaidlusaluste tehingute kohta koostatud arved on fiktiivsed ning OÜ Metrosystem ei ole arvetel näidatud äriühingutelt kaupu saanud, oleks maksuhaldur pidanud maksukohustuse määrama MKS § 83 lg 4 alusel. Halduskohus ei ole

3-12-336 8(16) tuvastanud, et apellant oli teadlik või pidi teadma (vt Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81- 12, p 15), et OÜ-d Ferdinand, Herilane ja Telereading ei ole kauba tegelikud müüjad. Sellele ei osunda ka ükski vastustaja poolt maksuotsuses tuvastatud asjaolu. Vaidluse keskseks küsimuseks on MKS § 94 kohaldamise vajadus. Maksuotsuses on hindamise võimalikkus välistatud sularaha ja laoarvestuse väidetava ebausaldusväärsuse väitega. Halduskohus ei ole hindamise võimalikkust üldse sisuliselt käsitlenud. Maksuotsusest peab nähtuma maksuhalduri selge positsioon, kas esineb kahtlus kauba saamises üldse või on küsimus üksnes kauba müüja isikus (vt Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p-d 12-15). Praegusel juhul ei ole vastustaja maksuega kohtumenetluses seadnud kahtluse alla OÜ Metrosystem poolt kauba saamise fakti, vaid kahtleb üksnes võimaluses teha kindlaks kauba müüja ja kauba kogus. Isegi kui halduskohus oleks asunud otsuses seisukohale, et kaup saadi, kuigi tundmatutelt isikutelt, ja apellant pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tulnuks igal juhul kontrollida, kas vastustaja on õiguspäraselt kaalunud tulumaksu hindamise teel määramise vajadust ja võimalikkust. Selliseid argumente kohtuotsus ei sisalda, samuti ei saa kohus maksuhalduri eest ise otsustada hindamise võimalikkuse üle.

Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud tehingu dokumenteerimise regulatsiooni (MKS § 57) olukorras, kus tehingupoolteks on raamatupidamiskohustuslasest ostja ja mitteraamatupidamiskohustuslasest müüja ning ükski seadus ei näe konkreetset liiki tehingute jäädvustamise suhtes ette erikorda. Kohtu viidatud MKS § 57 lg 3 on sisu poolest liiga üldine selleks, et reguleerida eraisikutelt kasutatud kaubaaluste kokkuostmise tehingute dokumenteerimist ja müüja isiku tuvastamist. Selleks, et ostjast maksukohustuslaselt saaks nõuda täiendavate kohustuste täitmist seoses müüja isiku tuvastamisega, peab seadus sellise kohustuse ka sätestama (vt lahend nr 3-3-1-81-12, p 16). Juhtudel, kus kasutatud kauba müüjaks on raamatupidamiskohustuslaseks mitteolev eraisik ja iga konkreetse tehingu maht võimaldab sularahaarveldamist, ei ole mõistlik eeldada, et ostja saaks tuvastada iga müüja isikut või peaks vormistama iga ostetud kaubaaluse kohta dokumentaalse tõendi. See oleks apellandi jaoks ebamõistlikult koormav ja põhjendamatult ressursikulukas.

Halduskohus jättis põhjendamatult tähelepanuta ka pärast 15.04.2013 esitatud seisukohad ja taotlused (sh apellandi 05.05.2013 taotlus menetluskulude väljamõistmiseks). OÜ Metrosystem täiendavad menetluskulud põhjustas vajadus lükata ümber maksuhalduri 15.04.2013 vastuses sisaldunud kohut eksitavad seisukohad. Sellises olukorras oli 05.05.2013 taotlus lubatav ja vajalik.

6. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Vastustaja jääb Tallinna Halduskohtule 24.04.2012, 12.10.2012, 28.03.2013 ja 15.04.2013 vastustes toodud ning 11.01.2013, 18.01.2013 ja 01.02.2013 toimunud kohtuistungitel väljendatud seisukohtade juurde. Halduskohtu otsus on põhjendatud ja jälgitav. Kohtu põhjenduste apellandile mittemeeldimine ei tähenda otsuse põhjendamatust. Apellandi etteheited kõigi menetluse käigus esitatud taotluste kohtuotsuses kajastamata jätmisele on kohatud, sest nende märkimist HKMS § 161 ega § 164 ei nõua. Halduskohus on kontrollinud maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte järgimist ning õigesti tuvastanud, et maksumenetluses pole esinenud selliseid menetlusvõi vormivigu, mis võinuks asja otsustamist mõjutada. MKS § 11 lg-d 1 ja 2 ning § 59 annavad maksuhaldurile tõendite kogumisel ja menetlustoimingute tegemisel kaalutlusõiguse, mistõttu on alusetud apellandi süüdistused, et uurimisprintsiipi pole järgitud. Halduskohus on MKS § 57 lg-t 3 tõlgendanud ja kohaldanud õigesti. Majandustehingute ja nendega seotud rahasummade liikumise objektiivne kajastamine on apellandi kohustus. Vastustaja ei ole kohtumenetluses tunnistanud maksuotsuse põhjenduste ebaõigsust materjalide koguste arvutuste osas. Maksuhalduri küsimusele vastates on ka tunnistaja VM 11.01.2013 kohtuistungil kinnitanud

3-12-336 9(16) maksuotsuse lk 13 kolmandas lõigus toodud arvutuskäigu õigsust. Maksuhaldur ei pea hindamise teel maksustamist läbi viima iga kord, kui maksumaksja laoarvestus on puudulik või puudub üldse. Vastupidine võib viia olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik maksupettusi toime panna (vt Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3-1-70-08, p 24).

Kohus ei ole rikkunud tõendite hindamise reegleid (HKMS § 61 lg 1) ning apellandi etteheited kohtu poolt tõendite hindamisele on ebajärjekindlad ja jäävad arusaamatuks. Maksuotsuse lk-l 8 on kajastatud VE 01.03.2011 seletust, mille kohaselt on UV juba mitu aastat tema isiklik hea tuttav. Sama on kinnitanud UV 28.04.2011 seletuses. Lisaks on VE ja UV olnud märtsist 2010 kuni jaanuarini 2012 koos OÜ Metrosystem International (endise ärinimega OÜ Meloman) juhatuse liikmed ja osanikud. Kuivõrd tegemist on tihedalt seotud isikutega (sõbrad ja äripartnerid), siis pidi OÜ Metrosystem teadma, et OÜ-d Ferdinand, Telereading ja Herilane ei ole kauba tegelikud müüjad ning maksupettuses osalemise kahtluse tõttu ostja heausksuse põhimõte ei laiene (vt Riigikohtu 05.05.2003 otsus nr 3-3-1-39-03, p-d 11-12; 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03, p-d 9-10). Halduskohus ei ole õigustanud MKS § 94 rakendamata jätmist, vaid tõendite ja asjaolude pinnalt järeldanud, et on alus arvata, et puudus kaup, mida saaks hinnata. See järeldus tuleneb halduskohtu seisukohtadest, et puuduvad dokumendid, mis kinnitaksid eraisikutel tehtud konkreetseid oste ning müüdud kauba ja selle valmistamiseks kulunud materjalide kogustega ei ole võimalik tõendada kauba/materjali ostmist/tarnimist. Halduskohus jättis pärast 15.04.2013 esitatud dokumendid põhjendatult tähelepanuta, sest need olid esitatud hilinenult.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada osaliselt.

8. Seoses apellandi etteheidetega halduskohtu poolt menetlusnormide rikkumisele märgib ringkonnakohus, et menetlusökonoomia põhimõttest (HKMS § 2 lg 2) lähtudes peab ringkonnakohus püüdma esmajoones asja ise lahendada ning üksnes erandina saatma asja esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. Kui tegemist ei ole just HKMS § 199 lg-s 1 sätestatud menetlusnormide rikkumisega, siis ülejäänud juhtudel annab HKMS § 199 lg 2 ringkonnakohtule võimaluse esimese astme kohtu lahend tühistada ja saata asi uueks arutamiseks halduskohtule eelkõige vaid olukorras, kus asjas toimunud kohtumenetluse normide olulisi rikkumisi ei ole võimalik apellatsioonimenetluses kõrvaldada. Asja saatmist uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule ei tingi seejuures iseenesest ka ringkonnakohtu poolt HKMS § 198 lg 2 alusel uute tõendite vastuvõtmine või kogumine või halduskohtu poolt hindamata jäetud tõendite hindamine apellatsioonimenetluses. See on kooskõlas ka põhiseaduse § 24 lg-s 5 sätestatud edasikaebeõigusega, kuna HKMS § 229 lg 3 kohaselt ei ole Riigikohus seotud ringkonnakohtu tuvastatud faktiliste asjaoludega, kui asjaolu tuvastamine on vaidlustatud kassatsioonkaebusega ning asjaolu tuvastamisel on oluliselt rikutud menetlusõiguse norme. Analoogseid seisukohti on korduvalt väljendatud ka seoses tsiviilkohtumenetlusega (nt Riigikohtu 10.04.2013 otsus nr 3-2-1-21-13, p 19; 18.04.2012 otsus nr 3-2-1-41-12, p 14). Kohtuotsuse põhjendamise ja olemasolevate tõendite hindamise kohustuse väidetavad rikkumised on apellatsioonimenetluses kõrvaldatavad. Halduskohtu võimalikud menetlusvead ei saa ühelgi juhul olla vaidlustatud maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Eelnevast tulenevalt hindab ringkonnakohus järgnevalt esmajoones apellandi sisulisi seisukohti vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuse osas.

9. LäMTK 19.01.2012 maksuotsusega (I kd, tl 15-30) OÜ-le Metrosystem kokku 212 616,80 euro suuruse maksusumma määramise aluseks on olnud 2010. a oktoobrist

3-12-336 10(16) detsembrini toimunud sularahatehingud OÜ-ga Herilane (5 tk – I kd, tl 108-113), OÜ-ga Telereading (10 tk – I kd, tl 114-123p) ja OÜ-ga Ferdinand (39 tk – I kd, tl 124-163) kogusummas 5 423 130 krooni, mida maksuhaldur on pidanud tervikuna näilikeks. Nimetatud tehingutega seondub maksuotsusega juurdemääratud käibemaks 57 766,80 eurot (903 854 krooni) ja tulumaks 92 134,52 euro (1 441 592 krooni) ulatuses. Seejuures on kõigi äriühingute esindajaks olnud UV ning OÜ-delt Herilane ja Telereading on soetatud üksnes saematerjali mõõtudega 22×100×1200 mm kokku 570,75 tm ja OÜ-lt Ferdinand on soetatud üksnes kaubaaluseid kokku 54 600 tk.

Samuti on OÜ Metrosystem teinud 2010. a oktoobrist detsembrini sularahaväljamakseid tundmatutele eraisikutele kogusummas 3 691 500 krooni kokku 61 525 kaubaaluse eest, mille kohta puuduvad nõuetele vastavad kuludokumendid. Nimetatud väljamaksetega seondub maksuotsusega määratud tulumaks 62 715,54 euro (981 285 krooni) ulatuses.

10. Apellant on pidanud käesoleva vaidluse üheks keskseks küsimuseks MKS § 94 kohaldamise vajadust. MKS § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamise teel maksusumma määramine saaks seejuures ilmselgelt olla võimalik ja vajalik vaid tingimusel, et olemasolevad tõendid osutavad vaidlusaluse kauba vähemasti osaliselt tegelikule saamisele. MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt näilikku tehingut maksustamisel arvesse ei võeta (nt Riigikohtu 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p-d 18-22), mistõttu olukorras, kus teeseldud on tehingu tegemist üldse, ei ole loogiliselt ka midagi hinnata (vt ka Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 15). Väär on apellandi seisukoht, et maksuhaldur pole käesoleval juhul seadnud kahtluse alla OÜ Metrosystem poolt kauba saamise fakti, vaid kahelnud üksnes maksustamise aluseks olevate asjaolude kindlakstegemise võimalikkuses, tulenevalt maksukohustuslase arvepidamise puudulikkusest. Maksuotsuses (nt p-s II.4 ja lk-l 20-21) on OÜ-dega Herilane, Telereading ja Ferdinand seoses üheselt mõistetavalt järeldatud, et ühtegi nende äriühingute nimel väljastatud arvetel kajastuvat tehingut ei ole reaalselt aset leidnud ja arvete alusel mingit kaupa ei liikunud.

Tundmatutelt eraisikutelt teatud ulatuses kaubaaluste soetamise võimalikkust ei ole maksuotsuses tõepoolest selgesõnaliselt välistatud, kuid vastavas osas on maksuhaldur rõhutanud OÜ Metrosystem sularahaja laoarvestuse ebausaldusväärsust ning sellest tulenevat praktilist võimatust hinnata väidetavalt eraisikutelt ostetud kaubaaluste tegelikke müüjaid ja koguseid ning seega eraisikutelt saadud väidetava kauba reaalset olemasolu üldse. Kuna maksuhaldur on asunud üheselt seisukohale, et OÜ Metrosystem sularahaja laoarvestuse andmed on ebausaldusväärsed, ning igasugused kirjalikud tõendid eraisikutelt kaubaaluste soetamise kohta puuduvad, siis on ilmne, et hindamise teel maksusumma määramine oleks MKS § 94 lg 1 järgi iseenesest lubatud (vt ka Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 19). Riigikohus on korduvalt märkinud, et MKS § 94 lg-st 1 tuleneb maksuhaldurile kohustus kaaluda, kas hindamine on vajalik ja lubatud, ning selle võimalikkuse korral tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Kui maksuhaldur pole isiku tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud maksusumma määramist hindamise teel, kuigi selline kaalumine oli vajalik, tuleb maksuotsus selles osas tühistada (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 38). Ehkki vastustajaga tuleb nõustuda, et hindamise teel maksusumma määramine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik oma kohustusi eirata (vt Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3- 1-70-08, p 24), ei tohi maksustamine sellele vaatamata omandada ka karistuslikku iseloomu (nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 40). Pelgalt viide, et maksukohustuslase

3-12-336 11(16) arvepidamine ei ole usaldusväärne, ei ole hindamise välistamiseks asjakohane, sest hindamise teel tulumaksusumma määramise lubatavus eeldabki maksukohustuslasel olemasolevate dokumentaalsete tõendite puudulikkust. Maksusumma hinnanguline määramine ei pea seejuures tingimata toimuma maksukohustuslase esitatud arvestuste põhjal, vaid see võib muu hulgas põhineda näiteks töötajate seletustel nii ostetud kaubaaluste koguste kui ka soetusmaksumuse osas.

Kohtumenetluses esitatud seisukohtades (I kd, tl 81 ja pöördel; I kd, tl 101 pöördel; V kd, tl 95) on maksuhaldur samas järjepidevalt leidnud, et kuna OÜ Metrosystem laoarvestus ja sularahaarvestus ei ole usaldusväärsed (ei ole võimalik kindlaks teha, mis suuruses ja millisest materjalist aluseid osteti, puudub täpne kauba kirjeldus), siis ei ole eraisikutelt kaubaaluste soetamine üldse tõendatud ja maksuhalduril ei olnud kauba puhul reaalselt võimalik hindamist rakendada.

11. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses (p-d II.2 ja II.3) märgituga, et OÜ Metrosystem laoarvestus ja kassaarvestus on ebausaldusväärsed ega pea selles osas vajalikuks maksuhalduri seisukohti korrata. Olukorras, kus maksukohustuslasel puuduvad igasugused dokumendid, mille põhjal saaks laoja kassaarvestuse korrektsust kontrollida (s.o raamatupidamise algdokumendid eraisikutelt ostetud euroaluste eest sularaha väljamaksmise kohta, laoja kassainventuurid), pole võimalik lugeda esitatud arvestusi usaldusväärseteks. Samuti on õige maksuhalduri viide, et VE ja GV seletused inventuuride tegemise kohta on olnud vastuolulised ja ebajärjekindlad (VE on 01.03.2011 seletuses kinnitanud laoinventuuride tegemist igakuiselt koos GV-ga ja vastavate allkirjastatud aktide vormistamist, samuti kassainventuuride tegemist igakuiselt koos GV-ga – I kd, tl 102 pöördel; VE 28.04.2011 seletuses samuti kinnitatud igakuiseid laoinventuure ja vastavate aktide vormistamist, kuid kassainventuuri osas märkis, et seda on tehtud vaid korra, kusjuures raha oli umbes 600 000 krooni – I kd, tl 105 pöördel; Tallinna Halduskohtu 01.02.2013 istungil jällegi märkis VE, et tegelikult oli GV-ga kassainventuuri tehes sularaha 100 000 krooni – V kd, tl 25; GV 24.03.2011 seletuse kohaselt teevad nemad VE-ga küll igakuiselt laoinventuure, kuid aktid koostatakse vaid aasta lõpus, kassainventuuri tegemisel on GV osalenud vaid korra ja siis oli kassas 100 000 krooni ringis – II kd, tl 5 pöördel; Tallinna Halduskohtu 18.01.2013 istungil on GV samuti märkinud, et inventuuriakte ei koostatud, kuid samas asunud väitma, et laoinventuurilt tulles vaadati iga kord üle ka kassa, ehkki hiljem nimetas seda jällegi ühekordseks toiminguks – IV kd, tl 190-191, 193-194). Isikute seletuste pinnalt saab pidada usutavaks, et laos olevate kaubaaluste koguseid hinnatakse küll igakuiselt (ja seejuures pigem üksnes suurusjärku), kuid peale võimalike märkmete mingeid dokumente selle kohta ei vormistata, samuti ei toimu mingit dokumenteeritavat kassainventuuri. Korrektsete inventuuride ja sularahaarvestuste puudumine on tinginud olukorra, kus maksukohustuse täpne kindlaksmääramine ei ole objektiivselt võimalik.

Apellandi seisukoht MKS § 57 lg 3 sobimatusest tehingute dokumenteerimise kohustuse alusena ei ole põhjendatud. Üldine majandustehingute dokumenteerimise kohustus tuleneb MKS § 57 lg-st 1 ning RPS § 4 p-st 2 ja §-st 6. Vaatamata sellele, et füüsilisest isikust müüja pole raamatupidamiskohustuslane, kehtib tehingu dokumenteerimise nõue ikkagi OÜ Metrosystem kui juriidilise isiku suhtes (RPS § 2 lg 2). Igale sularahaväljamaksele peab vastama RPS § 7 nõuete kohane algdokument. Äriühing ei saa seadusest tuleneva kohustuse täitmata jätmist õigustada väitega, et korrektse algdokumendi vormistamine ei ole tema tegevuse iseloomu arvestades mõistlik või on see talle põhjendamatult ressursikulukas.

12. Vaidlust ei ole selle üle, et maksumenetluses ei ole OÜ Metrosystem poolt oktoobrist detsembrini 2010 kaubaaluste müümise kohta eraldi andmeid ja dokumente kogutud ega

3-12-336 12(16) analüüsitud. OÜ Metrosystem poolt maksuhaldurile esitatud laoarvestustabelitest (oktoober 2010 – I kd, tl 164-172p; november 2010 – I kd, tl 173-182; detsember 2010 – I kd, tl 183-190) nähtuvad kaubaaluste ostu-müügi kohta järgmised andmed: 1) oktoober 2010 – aluste algjääk 20 748 tk, eraisikutelt ostetud 19 615 tk, OÜ-lt Ferdinand ostetud 18 200 tk, muudelt isikutelt ostetud 32 360 tk, müüdud 68 493 tk; 2) november 2010 – aluste algjääk 22 436 tk, eraisikutelt ostetud 20 800 tk, OÜ-lt Ferdinand ostetud 18 200 tk, muudelt isikutelt ostetud 34 121 tk, müüdud 78 884 tk; 3) detsember 2010 – aluste algjääk 15 861 tk, eraisikutelt ostetud 21 110 tk, OÜ-lt Ferdinand ostetud 18 200 tk, muudelt isikutelt ostetud 32 886 tk, müüdud 63 619 tk.

Kolme kuu peale kokku on laoarvestuse järgi eraisikutelt ostetud 61 525 alust, OÜ-lt Ferdinand 54 600 alust ja muudelt isikutelt 99 367 alust (s.o soetatud kokku 215 492 alust) ning samal ajal müüdud 210 996 alust. Seega ei oleks OÜ-l Metrosystem eraisikutelt ja OÜ Ferdinand arvete alusel saadud kauba puudumise korral olnud võimalik sedavõrd suurtes kogustes kaubaaluseid müüa. Ehkki ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et ainuüksi OÜ Metrosystem laoarvestuse üldine sobivus ei saa kinnitada kauba tegelikku olemasolu, samuti ei ole laoarvestuses eristatud kaubaaluste liike (s.o euroalused ja muid kaubaaluseid) ega nende seisundit (terved või parandamist vajavad), pole tegelikult liikunud kaubakoguste osas sellele vaatamata võimalik seisukohti võtta ilma realisatsiooniandmeid arvestamata. Seejuures nähtub 09.02.2011 dokumentide üleandmise-vastuvõtmise protokollist (III kd, tl 152), et VE on andnud revidendile kontrolli läbiviimiseks üle muu hulgas oktoobri kuni detsembri 2010 müüki kajastavad dokumendid. Väidetavalt eraisikutelt ja OÜ-lt Ferdinand ostetud aluste kogus ja osakaal OÜ Metrosystem kogusoetustest on sedavõrd suur (üle 50%), et müügiandmete põhjal peaks olema võimalik kontrollida, kas tegelikult pidi äriühingul müüdavat kaupa olema suuremas koguses, kui seda soetati teistelt juriidilistelt isikutelt. Oluline on seegi, et erinevad isikud on korduvalt kinnitanud, et kaubaaluste müük toimus praktiliselt eranditult ostjatele esitatavate arvete alusel ja ostjad tasusid kauba eest pangaülekandega (nt AN maksumenetluses – II kd, tl 9; AN kohtus – V kd, tl 20; VM kohtus – IV kd, tl 122; GV kohtus – IV kd, tl 191). Maksuhaldur ei ole ka võtnud seisukohta, kas kaubaaluste suuremahuline müük sai toimuda OÜ Metrosystem varasemate laojääkide arvelt.

13. Eluliselt usutavaks ei saa küll pidada laoarvestusest (I kd, tl 164-190) ja eraisikutelt ostude koondtabelitest (II kd, tl 14-18) nähtuvat asjaolu, et kolmekuulise perioodi jooksul on eraisikud ainsagi erandita kõigil tööpäevadel (sh jõulude ja uue aasta vahelisel ajal jne) toonud OÜ Metrosystem kahte lattu kokku täpselt vahemikus 900–1000 euroalust ning päevas toodud kogus on kahe lao peale alati n-ö ümmargune number. Samas ei ole maksuhaldur sisuliselt kahelnud, et OÜ Metrosystem eraisikutelt euroaluseid teatud ulatuses siiski vastu võttis. Eraisikutega tehingute tegemise osas on maksuja kohtumenetluses ütlusi andnud OÜ Metrosystem töötajate seletused (KK – IV kd, tl 196-199; ML – V kd, tl 14-16; RS – V kd, tl 17-18) olnud sisuliste vastuoludeta ja järjepidevad (sh tööprotsessi kirjelduse, isikutele tasumise ja ostuhinna ning tehingute registreerimise osas), kuigi koguseid pole selgelt piiritletud. Muu hulgas on kõik isikud üheselt märkinud, et eraisikutelt võeti vastu ainult standardseid euroaluseid (nii terveid kui parandamist vajavaid), aga mitte muid kaubaaluseid (nt VM kohtus – IV kd, tl 122; GV kohtus – IV kd, tl 192; RS kohtus – V kd, tl 17; AN kohtus – V kd, tl 22). Välistades eraisikutelt euroaluste soetamise, ei ole maksuhaldur seega välja selgitanud apellandi maksukohustust vähendavaid asjaolusid, mille esinemist ei saa seni kogutud andmete põhjal välistada.

14. OÜ-lt Ferdinand kokku 54 600 kaubaaluse soetamine (igas kuus 13 arve alusel kokku 18 200 tk) ei ole samuti usaldusväärselt tõendatud, kuid aluste väidetavaid müügikoguseid arvestades pole siiski võimalik ilma täiendava kontrollimiseta asuda seisukohale, et arvete

3-12-336 13(16) alusel mingit kaupa tegelikkuses ei liikunud, sest vastasel juhul poleks OÜ-l Metrosystem olnud ostjatele midagi müüa. Sellest, et laotöötajad OÜ-st Ferdinand midagi ei tea, ei saa veel järeldada kauba puudumist, sest samas on töötajad kinnitanud, et VE on teavitanud kauba tulekust ja siis eriti ei vaadata, kui suur kogus aluseid koormas on (vt AN 20.04.2011 seletus – II kd, tl 9 pöördel). Samuti on vähemasti AN juba maksumenetluses osanud seostada UV-t OÜ- ga Ferdinand ja märkis, et temalt võidi saada paari-kolme kuu jooksul maksimaalselt 20 koormat (s.o ligikaudu 14 000 tk) euroaluseid. Iseküsimus on OÜ Ferdinand arvete alusel soetatud kauba tegelik koguseline maht, mis vajab hindamist, sest esitatud arved ilmselt tegelikkust siiski ei kajasta.

15. OÜ-de Herilane ja Telereading arvetel kajastatud saematerjali soetamiseks reaalse vajaduse puudumist ning OÜ-de Herilane, Telereading ja Ferdinand arvete näilikkust on maksuotsuses (p-d II.1 ja II.4) piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus leiab, et OÜ-de Herilane ja Telereading arvete alusel mingit saematerjali ei liikunud, kuid eespool toodut arvestades ei pea võimalikuks välistada, et OÜ Ferdinand arvetel kajastatud kaubaaluseid võis OÜ Metrosystem vähemasti osaliselt küll soetada, kuid siiski mitte OÜ-lt Ferdinand, vaid tuvastamata kolmanda(te)lt isiku(te)lt.

16. Saematerjali koguste määramine komakoha täpsusega ei oma asjas määravat tähtsust. Vaidlust ei ole selles, et euroaluste standardi järgi on lubatud kasutatavate laudade mõõtmete minimaalsed kõikumised, samuti tuleb n-ö tavateadmiseks pidada seda, et puidu raskus on selle niiskusesisaldusest olenevalt erinev. Sellele vaatamata oleks äärmiselt ebatõenäoline, et väidetavad marginaalsed kõrvalekalded saematerjali mõõtmetes ja niiskusesisalduses oleksid saanud kolme kuu jooksul kõigi tehingute puhul olla identsed. Samas on kogu sellekohane arutlus (sh maksuotsuse lk-l 13 ja VM kohtus antud ütlustes – IV kd, tl 125) üldse ainetu, sest ilmselgelt ei pakendata mõõtu saetud materjali mitte selle kaalu ega täppismõõtmiste alusel, vaid kindla arvu tükkidena. Kaebaja poolt halduskohtule esitatud fotodelt (III kd, tl 250 – nt IMG_3078.jpg, IMG_3079.jpg) on võimalik loendada, et kitsaid laudu on euroaluse mõõtmetega metall-lintidega suletud pakis 400 tk (8×50). Ehkki fotod kajastavad hilisemat perioodi, puudub põhjus arvata, et 2010. a lõpus oleks saematerjali pakendamine toimunud oluliselt teistmoodi. Sellisel juhul on ühe paki arvestuslikuks mahuks 1,056 tm ning väidetavalt suure poolhaagise koormasse maksimaalselt mahtuva 36 paki (vt VE 01.03.2011 seletus – I kd, tl 103; 10.09.2011 eriarvamuses on VE samas täpsustanud, et mahub 40-45 tm – I kd, tl 101; ML ja AN on seevastu märkinud, et koormasse mahub 26 pakki – V kd, tl 15 ja V kd, tl 20) kogumahuks tuleks 38,016 tm. Fotodelt nähtub küll ka teistsuguses mõõdus saematerjalide pakkide olemasolu (III kd, tl 250 – nt IMG_3096.jpg), kus kitsaid laudu sisaldub pakis 500 tk (10×50) ja paki arvestuslik maht seega 1,32 tm, kuid antud juhul on VE oma 01.03.2011 seletustes rääkinud siiski „tihustest“ pakkidest (I kd, tl 102 pöördel), mistõttu on asjakohane lähtuda 400 lauaga tehtud arvutustest. VE 01.02.2013 kohtuistungil esitatud täpsustus (V kd, tl 25), mille kohaselt tulenes OÜ-de Herilane ja Telereading arvetel märgitud üldkoguste erinevus (vastavalt 38,026 tm ja 38,062 tm) asjaolust, et algselt polnud arvesse võetud saematerjali paki alla pandud prusse (sarnaselt fotole IMG_3096.jpg – III kd, tl 250), ei ole tõsiseltvõetav, sest sellisel juhul oleks prusside maht iga paki kohta kõigest 0,001 tm.

17. Maksuhaldur on põhjendatult kahelnud OÜ-de Herilane ja Telereading nimel väljastatud arvete alusel kauba tegelikus liikumises põhjusel, et töötajate kinnitusel ei ostetud materjali suurtes kogustes ette (AN sõnul tellitakse saematerjali vastavalt vajadusele, kuus umbes 50 tm ja tema tellib saematerjali OÜ-st Lokuta Kaater – II kd, tl 9 pöördel ja V kd, tl 20-22; sama on kinnitanud KK 12.05.2011 seletustes – II kd, tl 12 pöördel; VM 11.01.2013 ütluste kohaselt tellib materjali AN – IV kd, tl 120; ML kohtus antud ütlused, et pigem ostetakse suurtes kogustes ette, ei ole teiste seletustega kooskõlas – V kd, tl 15) ja juhatuse liikme seletused on

3-12-336 14(16) ajas pidevalt muutunud (VE 28.04.2011 seletuste järgi kulub aluste parandamiseks nädalas kokku 10-20 tm saematerjali, 10.09.2011 eriarvamuse kohaselt vajatakse seevastu juba ainuüksi kitsast lauda 100 tm kuus ja 01.02.2013 kohtuistungil on VE omakorda nimetanud, et 100 tm oli kogu saematerjali igakuine vajadus – I kd, tl 106; I kd, tl 101; V kd, tl 25).

18. Mõistlikult ei ole lisaks põhjendatud ainult ühes mõõdus (s.o kitsa) laua ulatuslik varumine. Samal ajal kui UV-ga seotud äriühingutelt osteti väidetavalt 570,75 tm kitsast lauda, on OÜ Metrosystem 2010. a oktoobrist detsembrini ostnud OÜ-lt Lokuta Kaater väidetavalt laia lauda üksnes 106 tm (II kd, tl 22-28). Seejuures on VM kohtumenetluses selgitanud, et euroalusesse läheb neli laia ja neli kitsast lauda ning ilmselt purunevad eri laiusega lauad umbes ühe sagedusega (IV kd, tl 123). Kauba vastuvõtmisega tegelenud laotöötajad ei teadnud OÜ- dest Herilane ja Telereading midagi (sh ka mitte AN, kes samas oskas maksumenetluses UV-t seostada OÜ-ga Ferdinand – II kd, tl 9 pöördel). Mitmete isikute teadmiste avardumine kohtumenetluse käigus tuleneb selgelt asjaolust, et maksuvaidlusest on menetluse kestel isikute vahel juttu olnud (nt AN seostas nüüd UV-e nimega juba kõiki kolme äriühingut, mööndes samas isegi, et on neist kuulnud hilisemal ajal – V kd, tl 20-21). VE on UV-lt saematerjali soetamist põhjendanud lisaks soodsa hinnaga (nt 10.09.2011 eriarvamus – I kd, tl 101), kuid OÜ-de Herilane ja Telereading arvetelt (I kd, tl 108-110; I kd, tl 114-118p) nähtuvalt oli kauba käibemaksuta maksumus 1700 kr/tm, aga OÜ Lokuta Kaater arvete (II kd, 22-28) järgi on saematerjali käibemaksuta maksumuseks olnud 1600 kr/tm. Seega olnuks majanduslikult soodsam tellida saematerjali OÜ-st Lokuta Kaater. Väide, et nimetatud isik polnud nõus kitsast lauda müüma, on paljasõnaline ja vastuolus tavapärase äriloogikaga. Mitmelt kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud OÜ Lokuta Kaater 2011. a augusti ja septembri arvetelt nähtub seejuures üheselt, et müüdud on ka 22×100 mõõdus lauda (IV kd, tl 17 pöördel; IV kd, tl 19 ja pöördel) ja selle hind on olnud 22×150 mõõdus lauaga identne. Hilisemat perioodi kajastavatest ostuarvetest (IV kd, tl 6-52p) ei nähtu ka, et edaspidi vaja läinud saematerjali kogus olnuks varasemast väiksem (s.o osa parandustöid saanuks teha soetatud varude arvelt).

19. Ebausutav on OÜ-lt Lokuta Kaater üksnes märja saematerjali ning seejuures üksnes laia laua soetamine (seda on väitnud nt VM kohtus – IV kd, tl 120; samuti KK kohtus – IV kd, tl 197), kuna euroaluste parandamiseks ei oleks standardist tulenevalt saanud märga lauda kasutada (standardi järgi ei või kasutatava puidu niiskusesisaldus ületada 22%) ja muude kaubaaluste parandamiseks varasemate selgituste kohaselt uut saematerjali ei kasutatud, vaid üksnes katkiste aluste jääke (AN 20.04.2011 seletused – I kd, tl 9 pöördel). Sellega on omakorda vastuolus VM 11.01.2013 halduskohtus antud ütlused, et OÜ-lt Lokuta Kaater ostetud materjali kasutati muude (s.o mitte-EUR) kaubaaluste parandamiseks (IV kd, tl 120), kusjuures ka VE ise on maksumenetluses märkinud, et OÜ-lt Lokuta Kaater soetatud materjali kasutati euroaluste remondiks (I kd, tl 105 pöördel). OÜ Lokuta Kaater esindaja Indrek Rohtla 25.09.2012 vastusest (III kd, tl 199a) OÜ Metrosystem järelepärimisele nähtub, et OÜ Lokuta Kaater on 2010. a oktoobrist detsembrini müünud OÜ-le Metrosystem haavasaematerjali mõõtudega 22×150×1200. Nimetatud vastusest ei selgu aga, kas see puudutab kogu müüdud saematerjali või üksnes osa sellest. Baltic Pallet Group OÜ-lt või mõnelt teiselt äriühingult 2010. a viimastel kuudel euroaluste remontimiseks kasutatavate laudade soetamise kohta puuduvad igasugused tõendid (OÜ Metrosystem poolt kohtumenetluses esitatud Baltic Pallet Group OÜ arved pärinevad perioodist 28.03.2011 kuni 23.08.2012 – IV kd, tl 31-52p).

20. Maksuotsuses kajastatud OÜ-sid Herilane, Telereading ja Ferdinand ning nende väidetavaid tarnijaid iseloomustavaid dokumente ei ole maksuhaldur kohtumenetluses tõepoolest esitanud (v.a OÜ Ferdinand suhtes 15.02.2011 tehtud maksuotsus – II kd, tl 29-31). Samas on suures osas tegemist riigiasutuste peetavates registrites kajastatud ja kontrollitava teabega. Apellant ei ole väitnud, et maksuotsuses toodud teave äriühingutel töötajate ja käibe

3-12-336 15(16) (v.a OÜ Ferdinand puhul) puudumise ning nende käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise kohta oleks ebaõige. Maksuhalduriga tuleb nõustuda, et UV maksumenetluses antud seletusi (I kd, tl 191-192; I kd, tl 193 ja pöördel) ei saa pidada usaldusväärseteks. Saematerjali soetamise osas on UV esmalt 17.03.2011 seletanud, et kogu OÜ-de Herilane ja Telereading poolt edasi müüdud puitmaterjal tuli A-Ehituse OÜ-lt, kuid 28.04.2011 seletuses väitnud, et kogu saematerjal pärines hoopis OÜ-st Jakenta, esitades maksuhaldurile ka OÜ Jakenta arved ja sularahakviitungid OÜ Telereading poolt väidetavalt edasimüüdud saematerjali 2010. a novembris ja detsembris soetamise kohta (I kd, tl 195-201), mille puhul on maksuhaldur põhjendatult viidanud, et AP juhatuse liikme volitused osade tehingute tegemise ajal üldse ei kehtinudki.

VE ja UV pikaajalist läbikäimist / sõprust ehk isikute erilist seost arvestades (ehkki kohtumenetluses on VE püüdnud jätta muljet, et nad olid UV-ga pelgalt tuttavad – V kd, tl 27 –, nähtub tema maksumenetluses antud seletustest siiski, et UV on isiklik hea tuttav või sõber, kellega suhtleb tihti ja kellel ta on ka mitmel korral külas käinud, muu hulgas teadis VE, et UV telefoninumber on juba kaua aega sama, kuigi enne oktoobrit 2010 nad äri ajanud ei olnud – I kd, tl 102p-103; I kd, tl 105 pöördel; pikaajalist tutvust on kinnitanud ka UV – I kd, tl 193) on eluliselt usutav, et OÜ Metrosystem teadis, et OÜ-de Herilane, Telereading ja Ferdinand nimel väljastatud arvetel ei kajastu kauba tegelik müüja ja saematerjali osas on tegu üksnes näilike dokumentidega, millel puudub tegelik majanduslik sisu. Sellekohast kahtlust süvendab asjaolu, et kui teiste tarnijatega suhtlesid OÜ Metrosystem töötajad, siis AN 20.04.2011 seletuse kohaselt suhtles VE üksnes äriühingu Soome partnerite ja UV-ga, kes on VE sõber (II kd, tl 9 ja pöördel).

21. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel tuleb OÜ Metrosystem apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus tühistab osaliselt Tallinna Halduskohtu 10.05.2013 otsuse ning rahuldab uue otsusega kaebuse ja tühistab LäMTK 19.01.2012 maksuotsuse OÜ Ferdinand arvete alusel ja eraisikutele väljamakstud rahasummadelt määratud tulumaksu osas. Ülejäänud osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Seega jääb maksuotsus jõusse OÜ-le Metrosystem tasumiseks määratud käibemaksu 57 766,80 eurot osas ja tulumaksu osas 19 780,97 euro ulatuses (1 164 330 krooni × 21 / 79 = 309 505 krooni) ning maksuotsus tühistatakse juurdemääratud tulumaksu osas 135 069,03 euro ulatuses (154 850 – 19 780,97 = 135 069,03).

22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et esimese astme kohtus on OÜ Metrosystem tasunud riigilõivu kaebuse ja esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel kokku 971,45 eurot (I kd, tl 37-38). Samuti on kaebaja kandnud õigusabikulusid kogusummas 37 403,53 eurot (V kd, tl 65-91; V kd, tl 116-120). Seega on kaebaja menetluskulud esimese astme kohtus olnud 38 374,98 eurot. Apellatsiooniastmes on OÜ Metrosystem tasunud riigilõivu 750 eurot (V kd, tl 167) ja kandnud õigusabikulusid kokku 11 052,80 eurot (V kd, tl 200-212; VI kd, tl 2-6). Apellandi menetluskulud ringkonnakohtus on seega 11 802,80 eurot ning kahe kohtuastme peale kokku 50 177,78 eurot. Sellises summas menetluskulude kandmine ja nende seos käesoleva haldusasja menetlemisega esimese ja teise astme kohtus on nõuetekohaselt tõendatud.

Kuivõrd ringkonnakohus rahuldab OÜ Metrosystem apellatsioonkaebuse osaliselt ja muudab halduskohtu otsust, tuleb HKMS § 109 lg 4 alusel muuta ka menetluskulude jaotust. Vaidlustatud maksusummat (212 616,80 eurot) ja selle tühistatud osa (135 069,03 eurot) arvestades tuleb kaebus lugeda rahuldatuks 63,5% ulatuses ning HKMS § 108 lg 2 alusel jagada menetluskulud selle proportsiooni järgi. Täiendavalt tuleb arvestada, et HKMS § 109 lg 6

3-12-336 16(16) kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Vaieldamatult vajalikeks kuludeks tuleb tervikuna lugeda asjas tasutud riigilõivud kokku 1721,45 eurot. OÜ Metrosystem on advokaadi õigusabi kasutanud kogumahus 331,3 tundi (sh I astmes 253,5 tundi ja II astmes 77,8 tundi) ning tema õigusabikulude suurus on 48 456,33 eurot (sh I astmes 37 403,53 eurot ja II astmes 11 052,80 eurot). Ringkonnakohtu hinnangul on kaebaja menetluskulud ebamõistlikult suured ja osaliselt põhjendamatud. Riigikohus on 15.10.2013 otsuses nr 3-3-1-35-13 (p 32) rõhutanud, et väljamõistetavate menetluskulude umbkaudne suurus peab olema menetlusosalistele ettenähtav, mistõttu ei ole reeglina põhjendatud mõista halduskohtumenetluses lepingulise esindaja kulusid vastaspoolelt välja suuremas ulatuses, kui see on võimalik tsiviilasjades. Arvestades, et käesoleval juhul on vaidlusalune maksusumma olnud 212 616,80 eurot, siis ei saaks Vabariigi Valitsuse 04.09.2008 määruse nr 137 „Lepingulise esindaja kulude teistelt menetlusosalistelt sissenõudmise piirmäärad“ § 1 järgi sarnase hinnaga tsiviilasjas väljamõistetavad lepingulise esindaja kulud ületada 25 720 eurot. Ehkki maksukohustuse kindlaksmääramise aluseks olevate dokumentide puudulikkusest ja tehingute suurest arvust tulenevalt on käesoleva vaidluse lahendamiseks tulnud teha keskmisest mõnevõrra rohkem tööd, ei ole maksuasi õiguslikult siiski tavapärasest keerukam. Vastustaja on esimese astme kohtus pidanud õigusabikulusid põhjendatuks 60 tunni ulatuses (V kd, tl 96 pöördel; V kd, tl 122 pöördel) ning ka apellatsiooniastme menetluskulusid pidanud ülepaisutatuteks (sh istungiga seotud menetluskulud on vastustaja hinnangul põhjendatud 0,9 tunni ulatuses – VI kd, tl 9).

Ringkonnakohus on seisukohal, et kohtuasja mahtu ja keerukust arvestades saab mõistlikeks pidada õigusabikulusid kahe kohtuastme peale kokku 16 000 euro ulatuses (esimese astme kohtus 12 000 eurot ja ringkonnakohtus 4000 eurot). Kaebuse rahuldamise proportsioonist lähtudes tuleb seega OÜ Metrosystem menetluskulude katteks Maksuja Tolliametilt apellandi kasuks välja mõista 11 253,12 eurot (17 721,45 × 0,635 = 11 253,12). Muus osas jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuja Tolliamet esimese ega teise astme kohtus menetluskulude nimekirja ja menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente esitanud ei ole, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman