3-11-2339/76 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

19. juuni 2014, Tallinn Haldusasja number 3-11-2339 Haldusasi IS kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. juuni 2011. a maksuotsuse nr 12.2- 3/6315-47 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 15. augusti 2012. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – IS, esindaja adv Meelis Krautmann Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Menetluse alus ringkonnakohtus IS apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine

11. juuni 2014

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada IS apellatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 15. augusti 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-2339 osas, milles halduskohus jättis rahuldamata IS kaebuse Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. juuni 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/6315-47 tühistamiseks IS-le 2009. aasta kohta tasumiseks määratud tulumaksu osas 1342,14 euro ulatuses. Teha selles osas asjas uus otsus, millega tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. juuni 2011. a maksuotsusega nr 12.2- 3/6315-47 IS-le täiendava tulumaksu määramine 2009. aasta kohta 1342,14 euro (üks tuhat kolmsada nelikümmend kaks eurot 14 senti) ulatuses. Ülejäänud osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 3. Mõista Maksuja Tolliametilt IS kasuks välja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulud kokku 385,90 eurot (kolmsada kaheksakümmend viis eurot

90 senti). Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 21. juulil 2014 (HKMS § 212 lg 1).

3-11-2339 2(14)

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kontrollis 14.09.2010 korralduse nr 12.2-3/6315-1 alusel füüsilise isiku IS maksustatavate tulude deklareerimise ja tulumaksu tasumise õigsust maksustamiseperioodidel 2008. ja 2009. a. Kontrollimise tingis Politseija Piirivalveametilt saadud informatsioon, et IS 2007.–2008. a kulutused ainuüksi eluasemele ületavad kordades tema sissetulekuid. Kontrolli tulemuste kohta koostas PMTK 04.04.2011 kontrollakti nr 12.2-3/6315-44.

2. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus kohustas 13.06.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/6315-47 maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1 alusel IS täiendavalt tasuma tulumaksu 10 965,77 eurot, tulenevalt sellest, et isik ei ole oma 2008. ja 2009. a tuludeklaratsioonides kajastanud kogu maksustamisperioodidel saadud tulu. IS sai 2008. a-l OÜ-st A töötasu kokku 57 911 krooni ja tegi samal perioodil oma pangakontole sularaha sissemakseid summas 556 150 krooni ning 2009. a-l on IS saanud töötasu OÜ-lt A, OÜ-lt W ja OÜ-lt G kokku 77 782 krooni, kuid samal perioodil tegi oma pangakontole sularaha sissemakseid summas 360 600 krooni. Maksuotsuse kohaselt sai IS täiendavat maksustatavat tulu 2008. a-l 456 150 krooni ja 2009. a-l 356 850 krooni. Maksuhaldur luges IS tuluks 2008. a-l pangakontole tehtud sissemaksed summas 456 150 krooni ning 2009. a-l pangakontole tehtud sissemaksed summas 260 600 krooni ja tehtud kulutused sõiduauto Mercedes-Benz CLS 350 soetamiseks summas 96 250 krooni. Maksuhaldur leidis, et apellant ei ole tõendanud, millistest allikatest saadud rahalisi vahendeid kasutati pangakontole sissemaksete tegemiseks ning milliste vahendite arvel soetati sõiduk Mercedes-Benz CLS 350, mille eest maksti 150 000 krooni. Kuna IS pangakontolt ei nähtu kulutusi toidule, riietele, kütusele ega muude tavapäraste olmekulude tegemiseks, siis ei saanud IS sularahas saadud palgamakseid (2008.–2009. a-l kokku 88 977 krooni) oma arvelduskontole panna.

IS esitas maksumenetluses seletused, et peale töötasu saamise OÜ-lt A, OÜ-lt W, OÜ-lt G ja töövõimetushüvitise saamise Eesti Haigekassalt, on tema rahalised vahendid pärit järgmistes allikatest: 1) TS-lt 1990. a alguses metalli müügist saadud vähemalt 950 000 USD; 2) emalt 1994. a-l päritud raha vähemalt 5 000 000 USD; 3) RJOK poolt 2003. a oktoobris tagasi makstud AK võlg 3 000 000 krooni; 4) VT-lt 10.06.2009 saadud laen 100 000 krooni; 5) AS- lt 2007. a-l Nissan 240 SX eest saadud 150 000 krooni; 6) IS-lt 2008. a-l saadud 100 000 krooni ja 2009. a-l saadud 100 000 krooni; 7) MS-lt saadud 225 000 krooni; 8) KM, GT, IS,

3-11-2339 3(14) JB ja EN poolt laenu tagastamine kokku 16 250 krooni; 9) Nordea Bank Finland Plc Eesti filiaaliga 29.08.2007 sõlmitud laenulepingu alusel saadud 2 300 000 krooni. Maksuhaldur aktsepteeris KM, GT, IS, JB ja EN poolt laenu tagasimaksmist, isalt IS-lt kokku 200 000 krooni ja vennalt MS-lt 225 000 krooni saamist, kuid muudest allikatest rahaliste vahendite saamist ei pidanud maksuhaldur tõendatuks või usaldusväärseks. Nordea pangast saadud laen oli maksuhalduri hinnangul 20.12.2007 seisuga ära kulutatud ning selle arvelt ei saadud teostada sularaha sissemakseid apellandi arvelduskontole 2008. ja 2009. a-l. Kuna maksumaksja ei esitanud sissemakstud raha päritolu kohta muid tõendeid peale suusõnaliste selgituste, siis on maksusumma määratud MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel.

3. Maksuja Tolliamet (MTA) jättis 30.08.2011 vaideotsusega nr 6-1/391-2 rahuldamata IS 20.07.2011 vaide PMTK 13.06.2011 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks.

4. IS esitas 30.09.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles PMTK 13.06.2011 maksuotsuse tühistamist.

5. Tallinna Halduskohus jättis 15.08.2012 otsusega IS kaebuse rahuldamata. Kaebaja ei ole suutnud kohut veenda ega tõendada, et temale maksuotsusega tasumiseks määratud maksusummad on määratud alusetult ja valesti, samuti puudub igasugune alus vaideotsuse tühistamiseks. Kohus nõustub maksuotsuses ja vaideotsuses toodud argumentatsiooniga, samuti vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud täiendavate vastuväidete ja selgitustega. Arvestades käesoleva haldusasja mahtu, poolte seisukohtade üksikasjalikkust ja nende esitamist käesolevas kohtuotsuses praktiliselt terviklikult, siis olukorras, kus kohus jagab vastustaja seisukohti, puudub igasugune ratsionaalne mõte igale kaebaja väitele veel samas mahus uuesti vastata ja iga tõendit analüüsida. Kaebaja väited kohtumenetluses on olnud sisuliselt samad, mis on esitatud juba eriarvamuses kontrollaktile ja vaidemenetluses ning millele maksuhaldur on juba korduvalt vastanud.

Puudub vaidlus, et MTA on vaideotsuse tegemisel ületanud MKS § 147 lg-s 3 sätestatud tähtaega ega ole vaide läbivaatamise tähtaega MKS § 147 lg 4 järgi ka pikendanud. MKS §

145 lg-t 1 arvestades ei hilinenud maksuhaldur vaideotsuse tegemisega üle kahe päeva. Ehkki ka selline hilinemine on taunitav, ei ole tegemist olulise rikkumisega ja kaebajal ei saanud mõnepäevasest viibimisest tekkida õiguspärast ootust, et tema vaie rahuldatakse. Ka ei saanud menetluslikud rikkumised hilisema haldusakti (vaideotsuse) andmisel mõjutada asja otsustamist varasemas menetluses (maksuotsuse tegemisel). Haldusmenetluse seaduse (HMS) §-st 58 tulenevalt ei too vaide lahendamise tähtaja ületamine iseenesest kaasa vaideotsuse tühistamist, rääkimata maksuotsuse tühistamisest. Käesolevasse vaidlusse ei puutu asjaolu, et kaebaja on vaideotsuse mitteedastamise kohta saatnud maksuhaldurile 24.08.2011 teabenõude, millele maksuhaldur ei ole senini vastanud.

IS kontrollimise vajadus tekkis antud juhul Politseija Piirivalveameti kriminaalpolitsei osakonnalt saadud informatsiooni põhjal, mis sundis vastustajat kahtlema kaebaja esitatud maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsuses. MKS § 11 lg-st 1 ja 2, § 59 lg-st 1 ja § 82 lg-st 1 nähtuvalt on maksuhalduril küllaltki suur kaalutlusruum kontrolli viiside ja vahendite valikul. MKS § 95 lg 2 kohaselt tuleb maksukohustuslase esitatud tõendite maksusumma määramisel arvestamata jätmist maksuotsuses motiveerida. Seega ei saa vastustajale ette heita, et ta üht või teist tõendit ei arvesta, kui ta on põhistanud, miks ta seda ei arvesta. Käesoleval juhul on PMTK nimetatud nõudeid järginud. Maksuhaldur võttis arvesse nii kaebaja maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad tõendid (nt isa IS-lt ja vend MS-lt saadud summad, eraisikutelt saadud laenude tagasimaksed) ning on maksuotsuses selgitanud,

3-11-2339 4(14) miks ta peab kõrvale jäetud tõendeid ebausaldusväärseteks või vastuolulisteks. Sealjuures on maksuhaldur õigesti hinnanud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses.

Maksukohustuslasel on MKS §-st 56 tulenev kaasaaitamiskohustus, muu hulgas kohustus teatada kõik maksustamise seisukohast tähendust omavad asjaolud, pidada nende üle arvestust ja säilitada dokumente seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Käesoleval juhul on IS kontodel kontrollitaval perioodil liikunud küllalt suured summad, kuid enamik tema maksumenetluses esitatud väiteid raha päritolu jms olulise kohta on paljasõnalised või on nende kinnitamiseks esitatud ebausaldusväärseid tõendeid. Maksuotsus on antud selleks pädeva isiku poolt ja see on nii õiguslikult kui ka faktiliselt nõuetekohaselt põhjendatud. Maksuotsus on formaalselt õiguspärane haldusakt, mis vastab nii HMS §-des 55-57 haldusaktidele üldiselt esitatavatele kui ka MKS §-des 46 ja 95 sätestatud spetsiifilistele nõuetele ning on kooskõlas sellekohase kohtupraktikaga.

Kohtumenetluses kaebaja poolt täiendavalt esitatud tõendite osas märgib kohus, et IS ei ole selgitanud, miks ta ei saanud kohtumenetluses esitatud tõendeid esitada varasemas maksumenetluses, mistõttu ei saa need olla aluseks maksuotsuse tühistamiseks (vt MKS § 102 lg 1 p 2). Lisaks on vastustaja esitanud nende tõendite osas 18.07.2012 vastuses sisulise arvamuse, selgitades, miks need ei muuda maksuhalduri varasemaid seisukohti. Vastustaja seisukohad on igati põhjendatud ja loogilised ning kohus aktsepteerib neid. Maksuotsuses TS seletuse kohta märgitu valguses paistab TS 01.05.2012 seletuse üksikasjalik täiendus (II kd, tl 116) seda ebaveenvam. Absoluutselt ebausutav on, et isikule „meenus“ 20 aasta taguse sündmuse kohta täiendavalt veel konkreetne kuupäev (15.06.1992), mil väidetav raha üleandmine toimus, see, kes sel päeval firma kontoris käisid (IS ja PS) ja nüüd juba ka täpne summa (950 000 USD). Millegipärast ei meenunud need olulised asjaolud maksumenetluses TS-le ega ka IS-le endale, kelle väitel viibis raha üleandmise juures SS. Seetõttu peab kohus kaebaja väiteid otsituteks ja neid väidetavalt kinnitavaid tõendeid ebausaldusväärseteks. Otsitud on ka IS korduvad väited, et talle jääb üks või teine maksuhalduri väide arusaamatuks, sest tegelikkuses on kaebaja kõiki vastustaja väiteid mõistnud ja ta on neile ka sisuliselt vastu vaielnud.

Ekslik on kaebaja väide, et PMTK-l ei olnud õigust ega alust määrata tasumisele kuuluv maksusumma hindamise teel. MKS § 94 lg-d 1 ja 2 näevad maksuhaldurile sellise võimaluse ette ja käesoleval juhul olid hindamise teel maksusumma määramiseks seaduses sätestatud eeldused (alused) täidetud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. IS palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Maksuhaldur on tasumisele kuuluva tulumaksu määramise aluseks olevad asjaolud tuvastanud hindamise teel (MKS § 94 lg 1). Maksuhaldur on maksuotsuses väitnud, et lisaks saadud töötasudele omas apellant 2008. ja 2009. a-l täiendavaid maksustatavaid sissetulekuid, mis jäid aga deklareerimata. Samas ei ole maksuhaldur esitanud ühtegi võimalikku versiooni apellandi tegevustest, millest tal võisid 2008. ja 2009. a-l maksustatavad tulud tekkida. Tulumaksu määramine pelgalt pangakontole sissemakstud summa alusel ei ole põhjendatud. Maksuhaldur peab tuvastama tõenäolise tuluallika, millest maksustatav tulu tekkis ning mille arvel võis apellant pangakontole sularaha sissemakseid teha. Neid tingimusi vaidlustatavas maksuotsuses täidetud ei ole. Vastustaja ei ole osutanud sellistele tuvastatud asjaoludele ja kogutud tõenditele, millest järelduks, et

3-11-2339 5(14) apellandil oli lisaks saadavale töötasule 2008. ja 2009. a-l tulu saamise eesmärgil toimuv muu majandustegevus (vt Riigikohtu lahendid nr 3-1-1-57-07, nr 3-3-1-72-08, nr 3-3-1-45-10).

IS andis maksumenetluses seletusi neli korda (01.10.2010, 07.02.2011, 14.02.2011, 16.02.2011), kuid pärast kolmandatelt isikutelt täiendava teabe saamist ei pidanud maksuhaldur vajalikuks IS-lt lisaselgitust võtta. Halduskohus leidis, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud ning IS ei ole täitnud MKS § 150 lg-st 1 tulenevat tõendamiskoormust. Kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid jättis kohus MKS § 102 lg

1 p 2 alusel tähelepanuta. Kohtuotsus ei ole nõuetekohaselt põhjendanud. Halduskohus ei ole otsuse tegemisel hinnanud esitatud tõendeid ega selgitanud, millised asjaolud tuleb lugeda tuvastatuks ning miks kohus ei nõustu kaebaja väidetega ega arvesta tema esitatud tõenditega. Kuna tegemist oli hindamise teel maksustamisega, siis tuleb muu hulgas hinnata, kas käesoleval juhul oli maksukohustuse ja selle ulatuse hindamise teel väljaselgitamine lubatav ja põhjendatud. Kohus ei ole asja läbivaatamisel arvestanud kaebaja isikut (s.o füüsiline isik), kes ei pruugi olla teadlik, kas ta on kaebuses toonud välja kõik vaidlustatava maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks olulised asjaolud ning esitanud oma väidete tõendamiseks piisavad, vajalikud ja asjakohased tõendid (vt ka Riigikohtu lahend nr 3-3-1-67-06). Halduskohus on rikkunud HKMS § 2 lg-tes 4 ja 6 ning § 59 lg-s 3 sätestatud uurimispõhimõtet, sest pole kaebajale selgitanud millised asjaolud vajavad tõendamist ega andnud võimalust asjakohaste ja piisavate tõendite esitamiseks. Pelgalt tõendite esitamiseks tähtaja määramine ei ole nõuetekohane abistamisvõi selgitamiskohustuse täitmine. Kohtuotsusest ei tulene samuti, et halduskohus oleks kaebaja väiteid sisuliselt analüüsinud ja vaidlustatava maksuotsuse õiguspärasust süvitsi kontrollinud. Kuna hindamise teel maksustamine on pigem erandlik ning sellekohane praktika on vähene, siis ei ole füüsiline isik üldjuhul teadlik, kas ja milliseid andmeid ta peab hindamise läbiviimisel maksumenetluses esitama. Ka maksuhaldur ei ole apellanti asjakohaselt nõustanud, vaid maksuotsuse väited (lk-d 1 ja 16) viitavad pigem sellele, et maksuhaldur lähtus kontrollimisel Politseija Piirivalveametilt saadud juhisest ning eeldusest, et IS võltsis pangalaenu saamiseks dokumente, ehkki viimatinimetatud küsimuses oli IS suhtes algatatud kriminaalmenetlus lõpetatud kuriteo puudumise tõttu.

Maksuotsuses tuvastatud asjaolude ja maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks esitas IS halduskohtule 27.02.2012 taotluse SS, PS, AS ja VT tunnistajatena ülekuulamiseks. Tallinna Halduskohus jättis 05.04.2012 määrusega taotluse rahuldamata. Seega takistas kohus kaebajal tõendite esitamist ja menetlusosalise õiguste realiseerimist (HKMS § 27 lg 1 p 6). HKMS §-st

131 tulenevalt pidanuks kohus võtma eeskätt seisukoha tõendite kogumise lubatavuse, vajaduse ja asjakohasuse kohta, mitte keelduma tõendite kogumisest pelgalt seetõttu, et menetlusosalised on nõustunud asja läbivaatamisega kirjalikuks menetluses. Pärast tunnistajate ülekuulamise taotluste rahuldamata jätmist esitas IS 11.05.2012 täiendavad dokumentaalsed tõendid, mille vastuvõtmisest ei ole halduskohus määrusega keeldunud, kuid on jätnud need sellele vaatamata hindamata, tuginedes alusetult MKS § 102 lg 1 p-le 2. Viimatinimetatud säte ei ole kohaldatav olukorras, kus haldusakt ei ole jõustunud, vaid see on kohtus vaidlustatud. Halduskohus ei ole ka põhjendanud, miks pidi kaebaja tõendid esitama juba maksumenetluses ning kas ja kuidas pidi IS sellest aru saama. Apellant esitas 11.06.2012 halduskohtule tõendid, et tal on tuvastatud osaline töövõimetus, mille tõttu ei olnud ta võimeline aru saama, kas ja mida ta peab täpselt maksumenetluses tegema ning milliseid andmed enda väidete kaitseks esitama. Kui ringkonnakohus leiab, et asja saab apellatsiooniastmes sisuliselt lahendada, siis tuleb taotletud tunnistajad üle kuulata ning hinnata maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud tõendeid.

3-11-2339 6(14) Maksuotsuses toodud järeldus, et kaebaja sai 2008. ja 2009. a-l varjatud ja maksustamata tulusid, on põhjendamatu. Kuna apellant ei ole raamatupidamiskohustuslane, siis puudus tal arvestus varasemalt saadud tulude ja tehtud kulude kohta ning ta ei ole säilitanud dokumente. Apellandi igapäevaseid kulutusi ja varasemalt saadud summade suurust arvestades on usutav, et IS-l jagub saadud rahalisi vahendeid tänaseni ning ta on andnud neid kasutada teistelegi. Ka Nordea pangast 2007. a-l saadud laenuraha laenas IS edasi AÕ-le summas 705 825 krooni ja JH-le summas 1 200 000 krooni. Maksuhaldur ei ole ümber lükanud IS 14.02.2011 ja 16.02.2011 selgitusi, et arvelduskontole tehti sissemakseid ka pangast võetud laenu arvel, viidates vaid paljasõnaliselt, et kogu pangast saadud laenuraha oli ära kasutatud.

Maksuhalduri järeldused Nissan 240 SX eest makstud 150 000 krooni kohta on põhjendamatud ja kontrollimata ning maksumenetluses ei ole isegi pöördutud raha maksnud AS poole. Seega pole maksuhaldur raha maksmist ümber lükanud. Sõidukiga toimunud liiklusõnnetust tõendavad dokumendid selgitavad, miks autot ei kasutatud ja miks see anti lõpuks üle vanaraua kokkuostjale. IS esitas kohtule ka tõendid, mis kinnitavad, et VT sai deklareeritust rohkem raha (sh osaliselt maksuvabasid päevarahasid) ning seega võis ta apellandile ka laenu anda. Kohtule esitati ka RT-ga sõlmitud laenuleping, mille järgi andis IS vennalt saadud rahaga RT-le 15 000 eurot laenu ning viimane tagastas laenu 23.12.2008. Seega oli apellandi käsutuses alates 2008. a lõpust 15 000 eurot, mida ta sai vajadusel kasutada sissemaksete tegemiseks või sõiduki soetamiseks. Ainuüksi need tõendid kinnitavad, et maksuhalduri järeldus 2008. ja 2009. a-l maksustamata tulude saamise kohta on põhjendamatu. Arvestades täiendavalt varasemalt saadud summasid pärandist, metalli müügist, elamu müügist 1999. a-l, laenu tagastamist 2003. a-l summas 3 000 000 krooni, samuti laenu tagastamist AA poolt summas 35 500 eurot ja raha tagasimaksmist EK poolt summas 24 000 USD, kinnitavad need, et apellandil oli rahalisi vahendeid, et tagada laenusummade tagastamine Nordea pangale ning seda ei tehtud maksustamata sissetulekute arvelt. IS maksustatavad tulud on maksuhaldurile deklareeritud ja ta ei ole oma tulusid varjanud. Apellant on 2005. a-st panustanud aega ja raha spordiklubi A tegevusse ja arendamisse. IS isa ei ole tasunud apellandile raha poja ülalpidamiseks, vaid isa tasus raha korteri ülalpidamiseks ning apellandil ei olnud põhjust selle vastuvõtmisest keelduda.

7. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Vastustaja jääb halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ning palub nendega täiendavalt arvestada. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning kohus ei ole rikkunud menetlusnorme ega kohaldanud ebaõigesti materiaalõigusnorme. Halduskohus võis otsuse põhjendamise küsimuses juhinduda HKMS § 165 lg-st 2.

Maksuhaldur ei pea maksumenetluses tuvastama tuluallikat, millest apellandi maksustatav tulu tekkis, viide lahendile kriminaalasjas nr 3-1-1-57-07 ei ole asjakohane, samuti kajastavad lahendid nr 3-3-1-72-08 ja nr 3-3-1-45-10 teistsuguseid olukordi. Maksuotsuses on tuvastatud apellandi maksustatava tulu suurus ning välistatud seejuures maksustatava tulu hulka mittekuuluvad ja juhuslikud sissemaksed (tagastatud laenud, isalt ja vennalt saadud raha). Maksusumma on määratud hindamise teel täpsete andmete ja maksuarvestuse puudumise, kaasaaitamiskohustuse ebapiisava täitmise, ebausaldusväärsete tõendite esitamise ja apellandi poolt vastuoluliste seletuste andmise tõttu. IS ei ole maksu-, vaideega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mille pinnalt olnuks maksuhalduril võimalik teha järeldust tuluallika kohta. Samas ei ole apellant esitanud veenvaid ja usaldusväärseid tõendeid, et maksusumma oleks määratud valesti. Maksuhaldur sai kolmandatelt isikutelt teavet valdavalt 2009. a-l, mistõttu on ebaõige väide, et IS ei saanud nende kohta oma seisukohti avaldada. Apellandil oli

3-11-2339 7(14) võimalus esitada oma täiendavad seletused ka 17.05.2011 eriarvamuses 04.04.2011 kontrollaktile ning vaidemenetluses.

Toimunud menetlusest ei saa järeldada, et apellant ei saanud aru, millised tõendid peab ta maksuotsuse vaidlustamiseks esitama. Vastupidine nähtub üheselt IS 09.05.2012 taotlusest. Halduskohus lähtus otsuses läbivalt põhimõttest, et maksukohustuslasel on maksumenetluses kaasaaitamiskohustus, viidates muu hulgas maksuotsuse muutmist reguleerivatele sätetele (MKS § 102 lg 1 p 2). Füüsilisel isikul ei ole tõepoolest kohustust pidada kõikehõlmavat raamatupidamisarvestust, kuid maksuhaldur ega kohus ei ole apellandilt seda nõudnudki. Samas laieneb ka apellandile MKS §-st 58 tulenev dokumentide säilitamise kohustus. Apellant peab arvestama vajadusega esitada täiendavaid tõendeid ja dokumente juhuks, kui kontrollitakse tema tuludeklaratsioonis kajastatud andmete õigsust. IS on tegutsenud ka ettevõtjana, mistõttu tuleb eeldada tema mitmekülgsemaid teadmisi dokumentide säilitamise vajadusest ning teistest maksukohustuslase õigustest ja kohustustest. Kuna apellant ei ole oma tervisliku seisundi kohta maksumenetluses mingeid väiteid ega tõendeid esitanud, ei saanud maksuhalduril esineda kõrgendatud selgitamiskohustust.

IS ei ole maksuega vaidemenetluses väitnud, et tema 2007. a pangakontol kajastunud laen AÕ-le summas 705 825 krooni on tagastatud 2007. a-l sularahas. Samuti ei ole apellant maksumenetluses viidanud laenulepingutele AA-ga summas 35 500 eurot ja RT-ga summas

15 000 eurot. Intressita laenutehingud nimetatud isikutega ja sedavõrd suurte laenusummade sularahas tagastamine ei ole usutav. Väide, et 20.12.2007 JH-le tehtud ülekanne selgitusega „Objekt XXXXXX XXX X/21.12.2007“, on JH-le antud laen, on esitatud esmakordselt apellatsioonkaebuses. Kuna JH on notar, siis on tehtud 1 200 000 krooni suurune ülekanne pigem seotud kinnisvaratehinguga. Kinnistusregistri andmetel on 21.12.2007 kinnistamisavalduse alusel muudetud XXXXXX XXX X asuvale ja JP-le kuulunud kinnisasjale IS kasuks seatud hüpoteegi kannet. Seejuures pole IS väitnud, et JH oleks ülekantud rahasumma temale kontrolliperioodil tagasi maksnud. Apellandi selgitused, et tal oli piisavalt rahalisi vahendeid sularaha sissemaksete tegemiseks ja auto soetamiseks, ei selgita 2004. a-st pärinevat ehitusvõlgnevust KS-le, mida apellant tagastab igakuiselt osade kaupa MP-le, samuti VT-lt laenu saamise vajadust ning isalt ja vennalt raha saamise vajadust. Apellant maksab AS-lt Swedbank ja Nordea Bank Finland Plc Eesti filiaalilt saadud laenudelt intresse, kuid samas väidab andvat väga mitmetele isikutele intressita laene. Pole usutav, et isik võtab pangalt intressikohustusega laenu üksnes selleks, et pangalt saadud laenusumma teistele isikutele intressivabalt välja laenata. Seega on apellandi väited endiselt vastuolulised, samuti muutuvad ja täienevad väidetavad laenusuhted iga menetlusdokumendiga, mis muudavad esitatud tõendid veelgi vähem usaldusväärseteks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada osaliselt.

9. Apellatsioonkaebuses sisalduv taotlus kuulata ringkonnakohtu istungil tunnistajatena üle SS, PS, EK, IS, AS, RJOK ja AÕ on lahendatud Tallinna Ringkonnakohtu 17.02.2014 määrusega ning ringkonnakohus jääb määruses toodud seisukohtade juurde. Tallinna Ringkonnakohtu 11.06.2014 istungil jättis kohus rahuldamata ka apellandi 03.06.2014 vastuväite ringkonnakohtu tegevusele seoses tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmisega. Ringkonnakohus leidis, et ka apellandi täiendavad põhjendused ei anna alust muuta varasemaid seisukohti. Arvestades IS poolt maksu-, vaideja kohtumenetluses esitatud seisukohti, ei ole mõistlikku põhjust järeldada, et apellant poleks olnud võimeline aru saama,

3-11-2339 8(14) mida temalt maksuja kohtumenetluses nõutakse ning millised on vastavate menetluste üldpõhimõtted (sh igaühe kohustus tõendada oma faktiväiteid). Kaebaja on halduskohtus osanud iseseisvalt taotleda nii tunnistajate ülekuulamist kui ka selle rahuldamata jätmisel esitanud hulgaliselt dokumentaalseid tõendeid, mille kohus ka vastu võttis. IS poolt halduskohtule 11.06.2012 esitatud tõendid temal 80%-lise püsiva töövõimetuse tuvastamise kohta seoses üldhaigestumisega (II kd, tl 178-181) on väljastatud 18.05.2012 ning neist nähtuvalt on püsiva töövõimetuse kestuseks määratud 30.06.2012–30.06.2013 (s.o üks aasta) ja korduvekspertiisi taotlemise tähtajaks 05.05.2013–20.05.2013. Kaebaja varasemate tervisehäirete kohta puuduvad kohtutoimikus igasugused tõendid (v.a tõend ajutise töövõimetuse kohta perioodil 09.04.2012–27.04.2012, mille alusel IS taotles halduskohtult täiendavat tähtaega tõendite esitamiseks ja mille halduskohus 15.05.2012 määrusega ka rahuldas – II kd, tl 164). Esimese astme kohtus põhjendas IS töövõime kaotust kajastavate dokumentide esitamist üksnes sooviga juhtida täiendavalt tähelepanu, et pikk vaidlus on hakanud mõjuma tema tervisele (II kd, tl 171).

10. MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel ning hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. MKS § 94 lg 2 näeb ette, et hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid.

Maksuhalduri metoodika seisnes käesoleval juhul IS deklareeritud tulude ja samal perioodil tehtud kulutuste võrdlemisel. Sisulist vaidlust ei ole olnud selle üle, et IS kulutused ületasid 2008. ja 2009. a-l tema deklareeritud tulusid maksuotsuses märgitud summa võrra. Vaidlus on üksnes selle üle, kas need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Seega ei ole iseenesest kahtluse all, et MKS § 94 lg-s 1 sätestatut arvestades oli hindamise teel maksubaasi kujundamine ja tulumaksu määramine lubatav, kui IS ei ole esitanud usaldusväärseid tõendeid selle kohta, et nimetatud summad ei kuulu tulumaksuga maksustamisele. Maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud nii valitud metoodikat kui ka hindamisel arvesse võetud tõendeid ja neist tehtud järeldusi.

11. IS on füüsiline isik, kes ei ole füüsilisest isikust ettevõtja. Ringkonnakohus on seisukohal, et kuigi ettevõtjaks mitteoleval füüsilisel isikul ei ole iseenesest kohustust pidada oma tulude ja kulude kõikehõlmavat raamatupidamisarvestust (vt Riigikohtu 22.10.2007 otsus nr 3-1-1-57-07, p 10), oli ja on füüsilisel isikul tuludeklaratsiooni esitamise ning selles tulude ja kulude arvestuse näitamise kohustus. Kuna tuludeklaratsioonis ei saa esitada suvalisi andmeid, peab füüsiline isik maksustamisperioodidel toimunud laekumiste ja väljamaksete kohta talletama teavet, mille alusel saaks maksuhaldur vajaduse korral kontrollida deklareeritud andmete õigsust. Maksumaksja peab sellise tulude ja kulude tõendamise vajadusega arvestama, sealhulgas eriti väga suures ulatuses sularahas arveldamise korral. Tulumaksuseaduse § 36 lg 2 kohaselt on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente.

3-11-2339 9(14) 12. Apellandiga ei saa nõustuda, et arveldusarvele sissemakstud raha päritolu pidanuks tõendama maksuhaldur, sest MKS § 94 lg 1 kolmandast lausest ega lg-st 2 maksuhaldurile sellist kohustust ei tulene, vaid füüsilisest isikust maksumaksja peab ise esitama tõendid selle kohta, et on kulutused teinud juba varem tulumaksuga maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Maksuhalduril on küll ka hindamise teel maksusumma määramise korral kohustus järgida uurimispõhimõtet, kuid selle ulatus on MKS § 94 lg 1 kohaselt oluliselt piiratud. MKS § 94 lg 1 kolmandast lausest tuleneb tõendamiskoormus, mille kohaselt peab maksumaksja tõendama, et ta tegi kulutused allikate arvel, mis ei kuulu täiendavalt tulumaksuga maksustamisele. Kui kaebaja ei esita küllaldaselt tõendeid vastupidise kohta, eeldatakse seadusest tulenevalt, et kaebaja on tulu teeninud samal perioodil, mil ta kandis maksuhalduri poolt tuvastatud kulud. Maksuhaldur peab tuvastama kaebaja kulutused, maksukohustuslane peab tõendama mittemaksustatavaid allikaid ja laekumisi ning maksuhaldur peab omakorda võrdlema tuvastatud kulusid tõendatud laekumiste ja allikatega. Saadud vahe kuulub maksustamisele.

Asjaolu, et iseseisva ettevõtlusega mittetegeleva füüsilise isiku arvestusja dokumenteerimiskohustus on minimaalne, võrreldes ettevõtja raamatupidamiskohustusega, ei tähenda, et füüsiline isik vabaneks MKS § 94 lg 1 kolmandas lauses sätestatud tõendamiskoormusest. Lisaks tuleb sõltuvalt tehingu liigist ja mahust ka füüsiliselt isikult eeldada tehingu dokumenteerimist, kui mõistlik inimene dokumenteeriks sarnases olukorras tehingu või kui tehingu dokumenteerimise kohustus tuleneb väljapoole maksuõigust jäävast seadusest. Tallinna Ringkonnakohus on eeltoodud seisukohti varem väljendanud näiteks 24.05.2011 otsuses nr 3-10-321 (p 9), 01.10.2009 otsuses nr 3-07-1666 (p 11) ja 22.12.2005 otsuses nr 2-3/521/05 (p-d 9, 10). Vastupidist ei tulene ka Riigikohtu 22.10.2007 otsusest nr 3-1-1-57-07 (p 10), sest nimetatud lahendis rõhutas kõrgem kohus üksnes seda, et MKS § 94 lg 1 kolmandas lauses sätestatud tõendamiskoormus ei ole kohaldatav kriminaalasjades, vaid üksnes maksumenetluses.

13. Lisaks kordab ringkonnakohus 17.02.2014 määruses (p-d 8, 10) väljendatud seisukohta, et pelgalt asjaolust, et käesoleval juhul on maksusumma määratud hindamise teel, ei järeldu, et maksukohustuslasele oli tõendamist vajavate asjaolude ring hoomamatu. IS-le ei saanud jääda maksumenetlusest arusaamatuks, et tal tuleb esitada maksuhaldurile omapoolseid tõendeid selle kohta, milliste vahendite arvelt on ta pika aja jooksul regulaarselt ja suures ulatuses teinud sularaha sissemakseid oma pangakontole. Seetõttu märkis halduskohus õigesti, et kaebaja pidanuks MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt omapoolsed tõendid esitama juba hiljemalt vaidemenetluses. Ekslik on apellatsioonkaebuse p-s 4.21 toodud seisukoht, et MKS § 102 lg 1 p 2 ei ole kohaldatav olukorras, kus maksuotsus on halduskohtus vaidlustatud. Riigikohus on 14.11.2007 otsuses nr 3-3-1-47-07 pidanud põhjendatuks MKS §

102 lg 1 p-le 2 antud tõlgendust, mille kohaselt saab maksukohustuslane vaidevõi kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest (s.o eeldusel, et maksukohustuslane ei ole rikkunud temal lasuvat kaasaaitamiskohustust – vt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p 13; 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 27). Maksukohustuslasel puudub võimalus oodata omapoolsete tõendite esitamisega kuni asjas kohtumenetluse läbiviimiseni.

14. Vaidlusaluste sularaha sissemaksete osas on ringkonnakohus kokkuvõtlikult seisukohal, et maksuhaldur ja halduskohus ei ole põhiosas uurimispõhimõtet rikkunud ning on põhjendatult pidanud enamikku sissemaksete päritolu kohta esitatud tõenditest ebausaldusväärseteks. Riigikohus on korduvalt märkinud, et vastuolulisi tõendeid tuleb hinnata nende kogumis ja otsustada, millised tõendid on veenvad ja tuleb otsuse tegemisel

3-11-2339 10(14) aluseks võtta ning millised tõendid jätta asja lahendamisel kõrvale kui ebausaldusväärsed, tehtud valikut seejuures ka ratsionaalselt põhjendades. Muu hulgas on kõrgem kohus rõhutanud vajadust ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel hinnata ka neis väljendatud asjaolude „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 13; 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, p 24; 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 19).

15. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses (I kd, tl 7-27; I kd, tl 103-113) arvestanud IS väiteid sissemaksete tegemiseks raha saamise kohta järgmistest allikatest: 1) TS-lt 1990. a alguses metalli müügist saadud vähemalt 950 000 USD; 2) emalt 1994. a-l päritud raha vähemalt 5 000 000 USD; 3) RJOK poolt 2003. a oktoobris tagasi makstud AK võlg 3 000 000 krooni; 4) VT-lt 10.06.2009 saadud laen 100 000 krooni; 5) AS-lt 2007. a-l Nissan 240 SX eest saadud 150 000 krooni; 6) Nordea Bank Finland Plc Eesti filiaaliga 29.08.2007 sõlmitud laenulepingu alusel saadud 2 300 000 krooni.

16. IS väitel on ta 1990ndate alguses saanud TS-lt metalli müügist vähemalt 950 000 USD, mida kasutas veel 2008. ja 2009. a-l sularaha sissemaksete tegemiseks (vt TS 05.01.2010 kinnitus IS poolt S OÜ-lt perioodil 1988–1992 metalli eest mitte vähem kui 950 000 USD saamise kohta – I kd, tl 160). TS 19.11.2010 seletusest (I kd, tl 167-168) ilmneb, et väidetavalt mäletab isik üsna täpselt IS saadud summat, kuid ühtegi muud konkreetset asjaolu nimetada ei oska ja kõik äriühingu dokumendid on hävitatud. Maksuhaldur on ka juhtinud põhjendatult tähelepanu, et Ss Inc AS alustas tegevust alles 1991. a-l. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu 15.08.2012 otsuse põhjenduste p-s toodud hinnanguga kohtumenetluses esitatud TS 01.05.2012 seletuse täienduse (II kd, tl 116) ebausaldusväärsuse kohta. Olukorras, kus isik pole osanud varem anda maksuhaldurile mingeid konkretiseeritud selgitusi, pole usutav, et talle hiljem meenuvad väga täpselt nii raha üleandmise kuupäev (15.06.1992), toimingu juures osalenud isikud (IS ja PS) ning summa (250 000 USD viies pakendis 100-dollarilistes kupüürides). Ebausaldusväärsed on ka SS 01.05.2012 kinnitus (II kd, tl 117) ja PS 04.05.2012 kinnitus (II kd, tl 118), sest enne kohtumenetlust (sh eriarvamuses kontrollaktile ega vaides) pole IS ega TS nende juuresolekule kordagi viidanud.

17. Väidetavalt 1994. a-l emalt pärandina saadud vähemalt 5 000 000 USD osas on IS ette heitnud, et maksuhalduri järeldus, et IS-l ei saanud kodus olla emalt pärandina saadud sularaha, on paljasõnaline ja tõendamata. Nimetatud pärandi saamise kohta pole IS esitanud ühtegi dokumentaalset tõendit, vaid üksnes üldsõnaliselt väitnud, et ema jättis talle 1994. a-l vara / raha (vt 01.10.2010 kirjalikud vastused maksuhalduri küsimustele – I kd, tl 145; 07.02.2011 suuliste seletuste protokoll – I kd, tl 149 ja pöördel; 14.02.2011 kirjalikud vastused – I kd, tl 148). Kaebaja märkis, et maksuhaldur oleks saanud pärandiga seonduvat kontrollida tema pereliikmetelt, mida aga maksuhaldur ongi teinud, kuid IS pole 29.10.2010 seletustes nimetatud küsimusele vastanud (I kd, tl 199 pöördel). IS väitel olevat ta emalt päritud raha perioodil 1994–2008 kasutanud 10 000 USD aastas (s.o 15 aasta jooksul kokku

150 000 USD ehk vähemalt 4 850 000 USD peaks veel alles olema), kuid see ei ole muid asjaolusid (s.o eelkõige pankadest, pereliikmetelt ja tuttavatelt mitmete laenude võtmist) arvestades eluliselt usutav. Samuti on IS selgitused rahasumma suuruse ja säilitamise kohta täiesti ebaveenvad, mistõttu on maksuhaldur pärandvarasse puutuva põhjendatult kõrvale jätnud. Seejuures tuleb märkida, et maksumenetluses väitis IS, et raha oli kodus, kuid kohtumenetluses on esitanud EK 05.05.2012 kinnituse (II kd, tl 122), et viimane on hoidnud enda käes osa IS ema pärandusest ja andis sellest IS-le 2008–2009 sularahas 24 000 USD. Jääb arusaamatuks, miks pidanuks IS andma päranduse hoiule EK-le.

3-11-2339 11(14)

18. RJOK poolt väidetavalt 2003. a oktoobris tagasi makstud AK 3 000 000 krooni suuruse võla osas on maksuotsuses (lk 6-7 ja lk 11-12) põhjalikult selgitatud, miks tuleb RJOK paljasõnalisi väiteid (18.10.2010 seletused – I kd, tl 171-172; PMTK-le 11.02.2011 esitatud dateerimata tõend – I kd, tl 169; 02.03.2011 e-kiri – I kd, tl 174-175, sama II kd, tl 51-52) pidada ilmselgelt ebausutavateks ning ringkonnakohus sellekohaseid põhjendusi ei korda. AK endise abikaasa KA 15.10.2010 vastustes maksuhalduri küsimustele (I kd, tl 220) toodud asjaolusid arvestades (s.o AK ei viibinud 1992. a-l Eestis, abikaasa ei tea laenust ega väidetavast pärisisast midagi) on väidetava laenu andmine ja tagasimaksmine täiesti ebatõenäoline.

19. Seevastu VT-lt 10.06.2009 võlakirja alusel laenuna 100 000 krooni saamise võimalust ei ole maksuhaldur ringkonnakohtu hinnangul usaldusväärselt ümber lükanud. IS on VT-lt 2009. a juunis 100 000 krooni suuruse laenu saamisele viidanud juba 01.10.2010 kirjalikes vastustes (I kd, tl 145), mitte ei ole hakanud seda väitma alles maksumenetluse hilisemas etapis või kohtumenetluses. VT on 08.11.2010 kirjalikes vastustes (I kd, tl 218) kinnitanud 10.06.2009 IS-le laenu andmist, lisades ka sellekohase võlakirja (I kd, tl 218 pöördel). Pidades silmas, et IS poolt maksuhaldurile 11.02.2011 esitatud võlakiri (I kd, tl 176) on VT saadetuga sisuliselt identne, kuid allkirjad neil dokumentidel on õige pisut erinevad (kuigi kirjutatud ilmselt samade isikute poolt) ja lahknevad ka dokumentidele kantud käsikirjalised märkused, on alust järeldada, et tegemist on tõepoolest kahes eksemplaris vormistatud võlakirjaga. Maksuhaldur on VT-lt laenu saamise välistanud esmajoones põhjusel, et VT väitis raha pärinevat oma igakuisest töötasust, kuid tegelikkuses tema töötasu sellise summa säästmist ei võimaldanud (vt maksuotsuse lk 7 ja lk 14 ning vaideotsuse p 3.5). Kuigi ka kohtumenetluses täiendavalt esitatud R OÜ juhatuse liikme VT 15.12.2008 otsus (II kd, tl 119) ega VT pangakonto väljavõte (II kd, tl 120-121) ei saa kinnitada VT-l laenu andmiseks piisavate rahaliste vahendite olemasolu (pangakonto väljavõttest nähtuvalt olid tema sissetulekud perioodil 01.02.2009–10.06.2009 kokku 146 301 krooni ja väljavõte ei kajasta seejuures kulusid ega kontojääki 10.06.2009 seisuga), pole ringkonnakohtu hinnangul siiski võimalik välistada, et VT-l võis sellele vaatamata olla laenu andmiseks vajalikul määral n-ö mitteametlikke või deklareerimata tulusid, mis ei kajastu ka tema pangakontol.

Olenemata laenatud raha päritolust, ei ole saadud laenu võimalik pidada laenusaaja tuluks ega tulumaksuga maksustada. IS kohustuse KS ees on maksuhaldur lugenud tõendatuks ja aktsepteerinud selle täitmiseks igakuiselt MP-le 15 600 krooni ülekandmist (s.o kahe aasta jooksul kokku 374 400 krooni), mida on kinnitanud ka MP oma 21.10.2010 vastustes (I kd, tl 216). Maksuhalduri 18.07.2012 seisukohtades (II kd, tl 185 pöördel) esitatud argument, et VT-lt laenu saamise vajadus jääb arusaamatuks, kuna kaebaja väitel olid tal alles veel 1990ndatest pärinevad suured sissetulekud, ei ole asjakohane, sest vastustaja on ise välistanud nende väidetavate rahasummade tegeliku olemasolu 2008.-2009. a-l ning luges 2007. a lõpuks kulutatuks ka Nordeast saadud pangalaenu. Arvestades IS palgatulu väiksust perioodil 2008– 2009 (s.o kokku 135 693 krooni), tuleb asuda seisukohale, et isegi maksuhalduri poolt aktsepteeritud muid tulusid silmas pidades (s.o kokku 441 250 krooni, sh isalt ja vennalt kokku 425 000 krooni ning KM-lt, GT-lt, IS-lt, JB-lt ja EN-lt kokku 16 250 krooni) võis IS vajada täiendavat raha KS ees lasuva kohustuse täitmiseks, pangalaenude teenindamiseks ja igapäevaste kulutuste tegemiseks. Ehkki antud laenu tingimused ei ole majandustegevuses tavapärased (s.o laenu andmine kolmeks aastaks 0%-lise intressiga), ei ole pelgalt sellest veel põhjust järeldada laenu tegelikku mitteandmist, kui osapooled on omavahel sõbrad või tuttavad. Maksuhaldur ei ole selgitanud, et VT poleks IS-le antud raha tagasi soovinud või oleks IS selle juba kontrolliga hõlmatud perioodil tagastanud. Vaatamata maksuhaldurile ilmselt ebaõigete andmete avaldamisele VT raha päritolu kohta, tuleb tõdeda, et isikute

3-11-2339 12(14) seletused laenu andmisest ja saamisest on olnud järjepidevad ning kooskõlalised. Ringkonnakohtu hinnangul ei saanud maksuhaldur lähtuda üksnes VT sissetulekute hindamisest, vaid kahtluse korral oleks pidanud püüdma laenuga seonduvaid asjaolusid täiendavalt selgitada. Seda arvestades tuleb maksuotsus tühistada 2009. a kohta 100 000 krooni suuruselt summalt tulumaksu määramist puudutavas osas. Maksuotsuse tabelist 3 (lk 19-20) nähtuvalt on maksuhaldur leidnud, et IS sai 2009. a-l deklareerimata tulu 356 850 krooni, millelt juurdearvestatud tulumaks oli 74 939 krooni (maksumäär 21%). Võttes IS 2009. a-l deklareerimata tuluks

256 850 krooni, kuuluks kontrolli tulemusena juurdemääramisele tulumaks kokku 54 786 krooni (s.o maksusumma oleks 21 000 krooni ehk 1342,14 euro võrra väiksem).

20. Sõiduauto Nissan 240 SX müügist 2007. a-l AS-lt 150 000 krooni saamine ei ole usaldusväärselt tõendatud. Ehkki maksumenetluses ei ole AS-lt seletust võetud, on kogutud piisavalt tõendeid, mille alusel saab sõiduki müügi kohta vormistatud dokumendid (s.o 20.11.2007 ostu-müügilepingu – I kd, tl 184; II kd, tl 132) hinnata näilikeks. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud Harju Maakohtu 10.05.2006 otsus väärteoasjas nr 4-06-1472 (II kd, tl 133-134) ei tõenda millegagi, et kõnealune sõiduk oli AS käsutuses. Ka ei seondu kohtuotsus AS 01.05.2012 kirjalikus seletuses (II kd, tl 131) viidatud 25.03.2006 liiklusõnnetusega, vaid sõidukil kehtiva tehnoülevaatuse ja liikluskindlustuse puudumisega 20.03.2006. Kui avariiga seonduv vaidlus oli samuti kohtu menetluses, siis saanuks selle kohta esitada ka vastavad tõendid, kuid antud juhul pole märgitud isegi kohtuasja numbrit. Lisaks ei ole 01.05.2012 dokument ilmselgelt koostatud AS enda poolt, sest pole võimalik, et AS oleks dokumenti ise koostades märkinud selles oma isikukoodiks IS isikukoodi. IS pangakonto väljavõttest (II kd, tl 135) nähtuvalt kandis AS 35 000 krooni selgitusega „KOKKULEPPE“ üle juba 29.03.2006, kuid leping on vormistatud alles 20.11.2007. Maanteeameti liiklusregistri 12.11.2010 väljavõttest (I kd, tl 192) nähtuvalt oli IS-le kuulunud Nissan 240 SX registreerimismärgiga XXX XXX väljalaskeaastaks 1990. Sõiduki vanust ja liikluses igapäevaselt osalemise vähetõenäolisust arvestades (tulenevalt kehtiva ülevaatuse ja liikluskindlustuse puudumisest) ei saanud selle väärtus 2006. a-l ega hiljem mitte kuidagi olla

150 000 krooni, vaid eluliselt usutavaks võib pidada, et isegi kui AS tõepoolest vastutas auto sõidukõlbmatuks muutumise eest, siis oligi 29.03.2006 üle kantud 35 000 krooni maksmisega sõiduki koguväärtus hüvitatud. Seega ei saa IS 09.05.2012 seisukohtade p-s 5 viidatud sularaha sissemaksed seonduda kõnealuse sõiduki eest raha saamisega. Lisaks olnuks nende järgi tasutud kogusummaks 155 000 krooni, mis ei vasta ka 20.11.2007 lepingus märgitule.

21. Nordea Bank Finland Plc Eesti filiaaliga 29.08.2007 sõlmitud laenulepingu (I kd, tl 153- 157p) alusel saadud 2 300 000 krooni luges maksuhaldur kulutatuks juba hiljemalt 20.12.2007, mistõttu ei saanud IS selle arvel teha sularaha sissemakseid 2008. ja 2009. a-l, nagu ta on väitnud oma 14.02.2011 ja 16.02.2011 vastustes (I kd, tl 148; I kd, tl 152). IS 2007. a viimaste kuude pangakonto väljavõttest (I kd, tl 158-159) ilmneb selgelt, et pangalaen

2 300 000 krooni on välja makstud 16.10.2007 ning seda ei ole sularahas välja võetud, vaid saadud raha on kasutatud ülekannete tegemiseks, kusjuures pangakonto jääk enne laenuraha laekumist oli 9640 krooni. Seega ei saanud maksuotsuses (tabel 5 – lk 15-16) viidatud ülekanded olla tehtud ka varasemate sissetulekute arvelt. Muu hulgas on IS 17.10.2007 kandnud AÕ-le 705 825 krooni selgitusega „laen“. Kohtumenetluses on kaebaja esitanud 17.10.2007 sõlmitud laenulepingu (II kd, tl 139-140) ja 17.10.2007 maksekorralduse (II kd, tl 142) ning kinnitused, et AÕ tagastas laenu täissummas juba 05.11.2007 sularahas (II kd, tl 141). Laenulepingu p 3.1 kohaselt kuulus laen tagastamisele hiljemalt 10.11.2007 sularahas või pangaülekandega. Olukorras, kus laen oli 2007. a lõpus tõepoolest tagastatud, ei saaks õigeks pidada maksuhalduri seisukohta, et IS ei saanud Nordea laenu arvelt 2008. ega 2009. a-l oma pangakontole sularaha sissemakseid teha. IS väitega, et ta tegi oma pangakontole

3-11-2339 13(14) sularaha sissemakseid Nordeast saadud laenu arvelt (I kd, tl 148; I kd, tl 152), ei oleks iseenesest lepitamatus vastuolus ka asjaolu, et osa pangalaenust oli lühiajaliselt kolmandale isikule välja laenatud, kuid juba enne 2008. a algust tagasi saadud. Sellele vaatamata tuleb alles kohtumenetluses kaebuse 09.05.2012 täienduste (II kd, tl 113-115) lisana esitatud AÕ-ga sõlmitud laenulepingut pidada ebausaldusväärseks, sest IS pole varem kordagi väitnud, et AÕ oleks laenu praktiliselt koheselt tagasi maksnud. Nii kontrollakti suhtes 17.05.2011 esitatud eriarvamuses (p 7 – I kd, tl 121) kui ka maksuotsuse peale 20.07.2011 esitatud vaides (p 7 – I kd, tl 39) on IS selgesõnaliselt loobunud Nordea laenulepingust tulenenud rahaliste vahendite liikumise kommenteerimisest, viidates tema suhtes algatatud kriminaalmenetluse lõpetamisele süüteokoosseisu puudumise tõttu. Seega on ilmne, et maksumaksja on vastavas osas tahtlikult keeldunud kaasaaitamiskohustuse täitmisest ning alles kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid tuleks jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kõrvale isegi nende usaldusväärsusest sõltumata.

22. Täiendavalt on kohtumenetluses esitatud IS 03.05.2012 tõend (II kd, tl 123), et kogu tulu 1999. a-l müüdud majast Tallinnas XXXXXXXXX XX X (s.o ligikaudu 2 000 000 krooni) sai endale IS. Selles osas tuleb nõustuda vastustaja hinnanguga, et isegi kui kogu tulu maja müügist sai IS, siis ei ole usutav, et nimetatud summa oleks tal olnud alles veel 2008. ja 2009. a-l, kuna sellisel juhul polnuks isal ja vennal vajadust teda nimetatud perioodil regulaarselt rahaliselt toetada (kokku 425 000 krooni ulatuses).

RT-ga 26.05.2008 sõlmitud laenulepingu (II kd, tl 143-144) kohaselt laenas IS 15 000 eurot, mille RT pidi tagastama hiljemalt 01.01.2009. Kaebaja on lisanud poolte kinnitused (II kd, tl 145) laenu sularahas väljastamise (26.05.2008) ja tagastamise (23.12.2008) kohta. Samuti on esitatud AS Tavid 26.05.2008 arve nr 3224 (II kd, tl 146) ja Nordea Pank Eesti 26.05.2008 maksekorraldus (II kd, tl 147), mille kohaselt on IS ostnud 15 000 eurot. Eurode soetamine nähtub ka maksumenetluses kogutud tõenditest (I kd, tl 195-196). IS on RT-le laenu andmisele viidanud alles kohtumenetluses ning maksumenetluses AS-le Tavid 235 221 krooni ülekandmise kohta maksumenetluses kolmel korral seletanud pelgalt „Tahtsin eurosid“ (I kd, tl 145 pöördel; I kd, tl 148; I kd, tl 149 pöördel) ja vastuseks maksuhalduri küsimusele, et kellele IS raha edasi andis või kus seda hoidis, märkis kaebaja, et hoidis saadud 15 000 eurot „Kindlas kohas“ (I kd, tl 148). Neil asjaoludel ei saa apellandi väidet AS-lt Tavid soetatud

15 000 euro RT-le väljalaenamisest pidada usaldusväärseks.

AA-ga 07.06.2007 sõlmitud laenulepingu (II kd, tl 148-149) kohaselt laenas IS 35 500 eurot, mille AA pidi tagastama hiljemalt 01.08.2009. Kaebaja on lisanud poolte kinnitused (II kd, tl 150) laenu sularahas väljastamise (07.06.2007) ja kahes osas tagasisaamise (07.06.2008, 06.06.2009) kohta. Samuti on esitatud AS Tavid 06.06.2007 arve nr 4012 (II kd, tl 151) ja AS Swedbank 07.06.2007 maksekorraldus (II kd, tl 152), mille kohaselt on IS ostnud 35 500 eurot. Ka AA-ile 2007. a-l laenu andmist ja selle 2008.-2009. a-l tagasisaamist on IS asunud esmakordselt väitma alles kohtumenetluses, mistõttu ei saa maksuhaldurile ette heita nimetatud versiooni kontrollimata jätmist ning kaebaja esitatud tõendeid laenusuhte kohta on põhjust pidada üksnes näilikeks.

Veel on kaebaja kohtumenetluses esitanud notariaalse korteri ostu-müügilepingu, vara üleandmise-vastuvõtmise akti ja pangakonto väljavõtte (II kd, tl 153-159), millest nähtuvalt on IS 27.02.2002 müünud korteri XXXXX XXX XX-XXX hinnaga 200 000 krooni (korteri soetas kaebaja 29.01.2001 hinnaga 80 000 krooni). Samuti on kaebaja esitanud andmed 20.06.2000 sõiduauto Mercedes-Benz 280 C (väljalaskeaasta 1994) müümise kohta hinnaga

260 000 krooni (II kd, tl 160-163) ning Soomes aastatel 1993–1998 tulu teenimise kohta (II kd, tl 172-177). Kõigi viimatinimetatute osas nõustub ringkonnakohus vastustaja seisukohaga,

3-11-2339 14(14) et sedavõrd ammuste tulude arvelt sissemaksete tegemine aastaid hiljem ei ole eluliselt usutav.

23. Ringkonnakohtu 11.06.2014 istungil apellandi esitatud väite osas, et maksuhaldur pole arvestanud maksuotsuse lisas 5 märgitud ja sularahas saadud IS töötasusid 2008.-2009. a-l kokku 88 977 krooni, juhib ringkonnakohus tähelepanu, et maksuotsuse p-s 1.1 (lk 3) on üheselt märgitud, et kuna IS pangakontolt ei nähtunud kulutusi toidule, riietele, kütusele ega muude tavapäraste olmekulude tegemist, siis järeldas maksuhaldur, et need kulutused tegi apellant sularahas saadud palgast ning järelikult ei saanud IS vaidlusaluseid sularaha sissemakseid töötasust teha. Ringkonnakohus jagab selles osas maksuhalduri järeldusi.

24. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel tuleb IS apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus tühistab Tallinna Halduskohtu 15.08.2012 otsuse osas, mis puudutab IS poolt VT-lt 10.06.2009 võlakirja alusel 100 000 krooni suuruse laenu saamist. Ringkonnakohus teeb selles osas ise uue otsuse, millega tühistab PMTK 13.06.2011 maksuotsusega IS-le täiendava tulumaksu määramise 2009. a kohta 1342,14 euro (21 000 krooni) ulatuses. Ülejäänud osas jääb IS apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

25. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et kohtutoimikust nähtuvalt on IS esimese astme kohtus tasunud kaebuse, esialgse õiguskaitse taotluse ja määruskaebuse esitamisel riigilõivu kokku 41,53 eurot (I kd, tl 48; I kd, tl 70). Apellatsioonimenetluses on IS tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 328,97 eurot (III kd, tl 12) ning kandnud õigusabikulusid kokku 2881,37 eurot (sh apellatsioonkaebuse koostamisega seoses 2427,77 eurot ja Tallinna Ringkonnakohtu 11.06.2014 istungiga seoses 453,60 eurot). Esimese ja teise astme kohtus kokku 3251,87 euro suuruse menetluskulu kandmine ja selle seos käesoleva haldusasja menetlemisega on nõuetekohaselt tõendatud. Kuivõrd ringkonnakohus rahuldab IS apellatsioonkaebuse osaliselt ja muudab halduskohtu otsust, tuleb HKMS § 109 lg 4 alusel muuta ka menetluskulude jaotust. Vaidlustatud maksusummat (10 965,77 eurot) ja tühistatud summat (1342,14 eurot) arvestades tuleb kaebus lugeda rahuldatuks 12% ulatuses ning HKMS § 108 lg 2 alusel jagada menetluskulud selle proportsiooni järgi. Ehkki vastustaja on pidanud apellatsiooniastme menetluskulude suurust 4,5 tunni ehk 486 euro ulatuses ülepaisutatuteks, ringkonnakohus sellega ei nõustu, arvestades, et advokaat ei ole esimese astme kohtumenetluses osalenud. Sellest lähtudes tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista kokku 385,90 eurot (3251,87 × 0,12 = 385,90). Muus osas jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuja Tolliamet esimese ega teise astme kohtus menetluskulude nimekirja ja menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente esitanud ei ole, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman