3-12-1410/48 · Tartu Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Maili Lokk, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 18.06.2014, Tartu Haldusasja number 3-12-1410 Haldusasi AXR Trade OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 12.06.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/1266-12 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 08.08.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja AXR Trade OÜ Esindaja v.adv. Helmut Pikmets Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus.

2. Rahuldada AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebus osaliselt.

3. Tühistada Tartu Halduskohtu 08.08.2013. a otsus ja saata asi samale halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 18.07.2014 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus (MTA) kontrollis 10.03.2011. a korralduse nr 12.2-3/1266-1 (I kd, tl 31-31p) alusel AXR Trade OÜ käibemaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodil 01.01.2011 kuni 31.01.2011.

2. Kontrolli käik ja tulemused on kajastatud MTA 05.12.2011. a kontrollaktis nr 12.2-3/1266-

10 (I kd, tl 123-129p), millele AXR Trade OÜ esitas 16.01.2012 eriarvamuse (I kd, tl 114-118p). MTA asus seisukohale, et eriarvamuses toodud vastuväited ei ole põhjendatud ega anna alust maksuhalduri seisukoha muutmiseks.

3. MTA 12.06.2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/1266-12 (I kd, tl 11-17) vähendati AXR Trade OÜ 2011. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu summas 4941,82 eurot, tagastusnõue jäeti rahuldamata summas 5004,94 eurot ja rahuldati summas 63,12 eurot.

Maksuhaldur jõudis asjas tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et vormistatud müügidokumentidel ei kajastu tegelikkuses toimunud majandustehinguid ning tegemist on fiktiivsete tehingutega. Kuna maksukohustuslane ei esitanud kassaja laodokumente, ei olnud maksuhalduril võimalik tuvastada saematerjali väidetava ostu kogust kontrolliperioodil ja raha liikumist kassas, leides, et järelikult toimusid tehingud vaid paberil. Maksuhaldur asus seisukohale, et AXR Trade OÜ-l puudub, tuginedes KMS § 29 lg 3 p-s 1 ning § 31 lg-s 1 sätestatule, seaduslik alus arvata 2011. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksuna maha käibemaksu summas 4941,82 eurot Peedu Puiduladu OÜ nimel vormistatud fiktiivsete arvete alusel. MTA märkis, et tegemist on ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Fiktiivse tehingu sooritamine maksukohustuse vähendamise eesmärgil on tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine.

4. AXR Trade OÜ esitas 06.07.2012 Tartu Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 1-8p), milles palus tühistada MTA 12.06.2012. a maksuotsus nr 12.2-3/1266-12. Kaebuse põhjendused:

a) MTA on asjaoludele ja tõenditele andnud ebaõige maksuõigusliku tõlgenduse, samuti ei ole arvestanud oluliste faktiliste asjaoludega ja tõenditega. Kaebajal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna tehing Peedu Puiduladu OÜ-ga on tegelikult toimunud. MTA ei ole väärteomenetluses nr 6-3/1420 kogutud tõendeid sisuliselt analüüsinud.

b) Saematerjali soetamist Peedu Puiduladu OÜ-lt kinnitavad oma ütlustes nii tehingut vahetult teostanud O.S. kui ka tunnistajad E.K. , E.P. ja E.S. . Maksuhaldur tugines kohtuvälise menetleja poolt väärteomenetluses tehtud ebaõigetele järeldustele tehingu asjaolude kohta, jättes väärteomenetluses kogutud tõendid uurimata. Arvestades, et maksumenetluse ütlused olid antud ajaliselt varem, siis O.S. 15.07.2011 ütluste protokollis kajastatud ütlused ei saa olla aluseks, et kahelda O.S. , E.K. ja E.P. i ütluste omavahelises kooskõlas. Maksuhaldur rajas järeldused väärteomenetluses kujundatud seisukohale. Seega on maksuotsuse järeldused meelevaldsed. Tehingut kinnitavate ütluste usaldusväärsuses kahtlust tekitavateks asjaoludeks nimetatud oletused on asjakohatud ja ei ole maksumenetluses ega väärteomenetluses tuvastatud. Seega ei tohtinud maksuhaldur nendele tugineda. Tehingu tegelikku toimumist kinnitasid oma ütlustes tehingus reaalselt osalenud ning tehingu asjaoludega ja taustaga kursis olnud isikud. Tunnistaja R.V. ütlused ei oma tõendusväärtust kontrollitava tehingu asjaolude väljaselgitamise seisukohalt ega ole usaldusväärsed, kuna ütlustest tuleneb, et ta ei tea tehinguga seotud asjaolusid. Maksuhalduri järeldused põhinevad valikuliselt kogutud ja ebausaldusväärsetele tõenditele. XXXXXX kinnistul 08.09.2011 teostatud sündmuskoha vaatlus on tehtud menetlusnõudeid rikkudes, kuna mõõtmised on tehtud spetsialisti kaasamata ja valikuliselt, mistõttu puudub vaatlusprotokollil tõendusväärtus. Brukolta OÜ käibeja tulumaksu kontrolli materjalid ei ole seotud kaebaja maksukohustuse kindlaksmääramisega. Seega on tegemist asjakohatu tõendiga.

c) Väärteomenetluse alustamisega kaebaja suhtes asendus maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus süüteomenetluse garantiidega, mistõttu on maksuhalduri etteheide korralduse täitmata jätmise kohta asjakohatu ja ei ole kaebaja suhtes kohaldatav. Jääb arusaamatuks, kuidas omavad tehingu toimumise seisukohalt tähendust võimalikud pisipuudused dokumentides. Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja poolt maksumenetluses esitatud dokumentidest ei olnud võimalik tuvastada sularaha liikumist kassasse ja kassast välja, ei ole põhjendatud ja on vastuolus muude maksuhalduri enda järeldustega. Maksuhalduri seisukoht ütluste väidetava vastuolu kohta on tingitud maksumenetluses tõendite puudulikust kogumisest ja analüüsimisest. O.S. poolt erinevates menetlustes antud ütlustes ei esine vastuolusid, vaid tegemist on erinevates kontekstides antud vastuste puuduliku protokollimisega maksuhalduri poolt. Kaebaja selgitas, et sularaha tehingu tegemiseks Peedu Puiduladu OÜ-ga laekus AXR Haldus OÜ-lt, kes võttis raha Eurex’i vahendusel välja. AXR Haldus OÜ-l on olemas vastavad kassaorderid Eurex’iga ja AXR Trade OÜ-ga. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta kaebaja taotluse koguda tõendeid kolmandalt isikult. Kauba saamise ja selle eest tasumise fakt on tõendatud asjaosaliste ütlustega ja vaatluse protokolliga, samuti dokumentaalsete tõenditega.

d) Maksuotsus on õiguslikult ja sisuliselt põhjendamata ega põhine õiguslikul alusel. Arvestades Euroopa Kohtu seisukohta 12.01.2006 lahendis Optigen, on kaebajasse mittepuutuvatele asjaoludele tuginemine maksu määramisel ebaseaduslik. Käesoleva vaidluse lahendamisel omavad tähtsust Riigikohtu 06.03.2002. a otsuse nr 3-4-1-1-02 (p 16) ja 08.05.2003. a otsuse nr 3-3-1-43-03 (p 11) seisukohad, mille kohaselt ei saa kaebaja vastutada selle eest, kui temale kaupa müünud isik tehingute ahelas midagi valesti teeb või oma maksubaasi vähendab. Kuivõrd kaebaja on heauskselt eeldanud kauba soetamist arvetel näidatud tehingupartnerilt ning ta on olnud piisavalt hoolas isikusamasuse tuvastamise nõude täitmisel, ei saa ega pea kaebaja vastutama teise isiku maksukohustuse võimaliku täitmata jätmise eest. Maksuhaldur ei ole täitnud motiveerimiskohustust ning maksuotsuse seisukohad on tõendamata.

5. MTA esitas 31.08.2013 vastuse (I kd, tl 24-29), milles palus jätta AXR Trade OÜ kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

a) Kaebaja väited tõendite valesti hindamise ja ebausaldusväärsetele tõenditele tuginemise kohta on põhjendamatud. Samuti ei ole maksuhaldur AXR Trade OÜ suhtes maksumenetlust läbi viies rikkunud menetlusnorme. Kontrollitoimikus on väärteomenetluses kogutud ja maksumenetluses kasutatud tõendid olemas ning maksumenetluses on väärteomenetluses kogutud tõendeid analüüsitud ja maksuhaldur on neile oma järeldustes tuginenud. Asjaolu, et kaebajale ei sobi maksuhalduri poolt tehtud järeldused, ei tähenda, et need oleksid ebaõiged või põhjendamatud.

b) Menetlusosalised O.S. , E.P. , E.K. ja E.S. on maksumenetluses andnud vastukäivaid ütlusi nii väidetavalt ostetud-müüdud saematerjali liigi kui ka selle töötlemise viisi kohta, samuti veo teostamise asjaolude kohta, mis on tekitanud vastustajas põhjendatud kahtluse antud ütluste tõepärasuse osas. Kuivõrd kaebaja ei ole maksuhaldurile ega ka kohtule laoarvestust esitanud, on tema väited paljasõnalised ja puudub alus süüdistada maksuhaldurit isikute ütluste ebaõiges tõlgendamises ja nende omavolilises ümbersõnastamises ning meelevaldsete järelduste tegemises. Asjaolu, et R.V. ei kinnita tehingute toimumist, ei muuda tema ütlusi tõendusväärtust mitteomavateks. Küsitluse käigus saadud vastused on protokollitud, tunnistajale tõlgitud ja mõlemapoolselt allkirjastatud. Kaebaja kasutatavatel kinnistutel saematerjali olemasolu ei tõenda konkreetse materjali soetamist isikult, kellelt seda väidetakse olevat soetatud. Sarnase materjali olemasolu ei võimalda tuvastada soetamise aega, kohta ega ka müüjat. Arusaamatu on kaebaja etteheide olukorras, kus ta ise märgib, et Brukolta OÜ käibeja tulumaksu kontrolli materjalide põhjal ei ole tehtud järeldusi, mis oleksid seotud kontrollitavate tehingutega ja neid materjale ei ole toimikus.

c) Kaebaja viidatud väärteomenetluses AXR Trade OÜ-le ja AXR Haldus OÜ-le tehtud määrused on vaidlustatud maksuotsuses põgusalt äramärkimist leidnud, kuid mingeid maksustamise seisukohalt olulisi järeldusi nende täitmata jätmisest tehtud ei ole. Maksuotsuses on üksnes kajastatud tõdemus, et O.S. ei ole maksumenetluses ega väärteomenetluses esitanud dokumente, mis kinnitaksid tema sõnade õigsust. Kaebaja väide, et tehingu tegemiseks laekus sularaha AXR Haldus OÜ-st, kes võttis raha välja Eurex’i vahendusel, on vastuolus Rasmus Kuklase ja O.S. poolt varasemalt antud ütlustega. Samuti ei ühti Erki Kuninga ja O.S. ütlused raha üleandmise kohta. Dokumentide esitamise ja selgituste andmise ning maksuhalduriga koostöö tegemise asemel on kaebaja maksuhaldurit vältima hakanud, millist käitumist ei saa MTA hinnangul käsitleda kaasaaitamiskohustuse täitmisena.

d) Käesolevas asjas ei ole maksukohustuslane esitanud selliseid tõendeid, mis maksuhalduri kahtlusi tehingute tegelikult mittetoimumise osas kummutaksid. Olukorras, kus tegelikke müügitehinguid poolte vahel aset ei leia, vaid väljastatakse üksnes arveid, puudub ostjal õigus maha arvata arvel näidatud sisendkäibemaksu. Kaebuses viidatud kohtupraktika ei ole käesoleval juhul asjakohane.

6. Tartu Halduskohus peatas 10.12.2012. a määrusega (I kd, tl 158-158p) AXR Trade OÜ kaebuse menetlemise kuni väärteoasjas nr 4-12-55 tehtava kohtulahendi jõustumiseni. 24.05.2013. a määrusega (I kd, tl 163-163p) uuendas halduskohus AXR Trade OÜ kaebuse menetluse.

7. 18.07.2013 esitas AXR Trade OÜ kaebuse täpsustuse (I kd, tl 224-226), milles palus lugeda kaebuse taotluseks tühistada MTA 12.06.2012. a maksotsus nr 12.2-3/1266-12 osas, milles maksuhaldur otsustas vähendada AXR Trade OÜ maksustamisperioodi 2011. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu summas 4941,82 eurot ja jättis rahuldamata tagastusnõude summas 5004,94 eurot. Kaebaja märkis, et ei vaidlusta maksuotsust tagastusnõude rahuldatud 63,12 euro osas.

8. Tartu Halduskohus tühistas 08.08.2013. a otsusega (I kd, tl 253-254p) MTA 12.06.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/1266-12 osas, millega jäeti AXR Trade OÜ jaanuar 2011. a tagastusnõue summas 5004,94 eurot rahuldamata ja vähendati maksustamisperioodi 2011. a jaanuar käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu summas 4941,82 eurot. Kohus mõistis MTA-lt AXR Trade OÜ poolt kantud menetluskulude katteks välja 1648,25 eurot. Otsuse põhjendused:

18.11.2011 koostatud väärteoprotokollis nr 6-3/1420-19 (I kd, tl 89-93) toodu kohaselt süüdistati AXR Trade OÜ varasemat juhatuse liiget E.S. t ja hetkel tegutsevat juhatuse liiget O.S. t seoses Peedu Puiduladu OÜ 07.01.2011 ja 24.01.2011 arvetega MKS § 1532 lg 1 alusel AXR Trade OÜ poolt maksuhaldurile ebaõigete andmete deklareerimises 2011. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonil. Harju Maakohtu 11.01.2013. a otsusega (jõustunud 06.05.2013) väärteoasjas nr 4-12-55 (I kd, tl 176-181p) tühistati O.S. ja E.S. karistamine MTA 19.12.2011. a otsusega nr 6-3/1420-24 ning lõpetati nende suhtes väärteomenetlus vastava seadustiku § 29 lg 1 p 1 alusel väärteo tunnuste puudumise tõttu. Seega ei ole enam võimalik AXR Trade OÜ juhatuse liikmeid E.S. t ja O.S. t 2011 jaanuarikuu käibedeklaratsioonil valeandmete esitamises süüdistada. Kuna maksuotsusest, kohtumenetluses maksuhalduri poolt esitatud vastustest ega mistahes muust kohtule edastatud dokumendist ei selgu, et nimetatud käibedeklaratsiooniga seotud valeandmete esitamise sai toime panna mõni teine isik, on MKS § 92 lg 1 p 3 kohaldamine osutunud ebaõigeks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

9. MTA esitas 06.09.2013 apellatsioonkaebuse (II kd, tl 4-15), milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 08.08.2013. a otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta jõusse MTA 12.06.2012. a maksuotsus. Alternatiivse taotlusena palub tühistada Tartu Halduskohtu 08.08.2013 kohtuotsus ja saata asi tagasi uueks arutamiseks halduskohtusse. Menetluskulud palub jätta AXR Trade OÜ kanda. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) Põhjendatud ei ole halduskohtu lähtumine ainuüksi väärteomenetluses tehtud lõppjäreldusest, jättes asjas kogutud tõendid täielikult tähelepanuta. Väärteoasi ja maksumenetlus ei ole tõenduslikust aspektist sisuliselt kattuvad, vaid on osaliselt seotud tõendite kaudu, milles kajastuvad maksumenetluses tähendust omavad asjaolud. Kohus on rikkunud kohustust hinnata kohtumenetluses kõiki tõendeid (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-73-10 p 24). Kohus ei ole otsuses põhjendanud, miks ta ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et ainuüksi väärteomenetluse lõppemine ei saa olla maksuotsuse tühistamise aluseks. Kohtuotsus ei vasta otsuse põhjendamisele esitatud nõuetele, millega on rikutud HKMS § 157 lg-test 1 ja 2 tulenevat otsuse põhjendamise kohustust. Kohus ei ole otsuse põhjendustes käsitlenud maksuhalduri sisulisi väiteid, s.h kaebuse vastusele lisatud tõendeid ega põhjendanud maksuhalduri väidetega mittenõustumist, millega on kohus oluliselt rikkunud HKMS § 165 lg 1 p 4. Kuivõrd kohus on otsust tehes jätnud hindamata tõendid ja otsuses on olulises ulatuses põhjendamata maksuhalduri väidetega mittenõustumine, on kohus otsust tehes MTA hinnangul rikkunud ka HKMS § 61 lg-t 1, § 158 lg-t 1 ja § 165 lg 1 p 1 ja 2.

b) Kohus on ebaõigesti kohaldanud ka materiaalõiguse normi (MKS § 92 lg 1 p 3). Kohus on lähtunud vaid eeldusest, justkui oleks maksuhaldur karistuslikule vastutusele tuginedes (või selle kaudu) tuvastanud maksuõigusliku kohustuse. AXR Trade OÜ-le maksu määramise õiguslikuks aluseks on see, et ettevõtte raamatupidamisdokumendid ei vasta kehtestatud nõuetele. Vaidlustatud maksuotsusest nähtub, et maksuhalduri poolt on maksumenetluses antud hinnang nii maksumenetluses kui ka väärteomenetluses kogutud tõenditele ja kokkuvõttes tehtud neile tõenditel tuginedes eraldiseisev järeldus maksuõigusliku kohustuse osas. Isikute süü mittetuvastamine väärteomenetluses ei saa automaatselt tähendada äriühingu maksuõigusrikkumise puudumist. Maksumenetluses tuvastatakse, kas äriühingu raamatupidamises kajastatud tehingud on arvetel näidatud poolte vahel toimunud või mitte.

c) Halduskohtu poolt otsuse tegemisel esinesid olulised menetluslikud rikkumised, mistõttu tuleb kohtuotsus tühistada ja saata asi tagasi halduskohtusse. Samas on võimalik, et ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse ilma asja halduskohtule tagasi saatmata.

10. AXR Trade OÜ esitas 30.09.2013 vastuapellatsioonkaebuse (II kd, tl 21-26), milles palub muuta Tartu Halduskohtu 08.08.2013. a kohtuotsust resolutsiooni p 2 osas ja teha menetluskulude väljamõistmise osas uus otsus, millega rahuldada AXR Trade OÜ menetluskulude taotlus täies ulatuses. Ühtlasi palub mõista vastustajalt välja kaebaja kasuks apellatsioonimenetlusega seotud menetluskulud.

Kaebaja hinnangul on halduskohtu põhjendus, mille alusel kohus pidas kaebaja menetluskulusid ebavajalikeks ja põhjendamatuteks, Riigikohtu praktikas (RKHK 3-3-1-28-09) tunnistatud lubamatuks. Käesolevas asjas saab juhinduda ka Riigikohtu 24.11.2005. a otsuse nr 3-3-1-55-05 p-s 8 väljendatud seisukohast. Halduskohus on jätnud tähelepanuta, et väärteomenetluses on kohtuvälise menetleja otsuse vaidlustanud füüsilised isikud, kes on tasunud väärteomenetluses osutatud õigusabi eest iseseisvalt. Ka on halduskohus jätnud tähelepanuta, et kaebajat esindab käesolevas menetluses mitte konkreetne advokaat, vaid advokaadibüroo, kelle poolt määratud advokaadid teostavad kolmandate isikute esindamist kohtumenetluses. Seega ei ole halduskohtu järeldus ka materiaalõiguslikult põhjendatud. Halduskohus on menetluskulude vajaduse ja põhjendatuse jätnud hindamata, kuivõrd halduskohus ei ole seadnud kahtluse alla ei töö tunnihinda ega tehtud töö mahu põhjendatust kaebaja poolt esitatud menetluskulude väljamõistmise taotluse alusel. Halduskohus ei ole nimetanud, millised menetluskulud on tema arvates põhjendamatud või ebavajalikud. Kaebaja asus seisukohale, et menetluskulud on välja mõistetud kaebaja suhtes ebaõiglaselt ja menetlusõigust oluliselt rikkudes.

11. AXR Trade OÜ esitas 07.10.2013 vastuse apellatsioonkaebusele (II kd, tl 33-42), milles palub jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

a) Kaebaja on näidanud veenvalt, et väärteoasi ja maksumenetlus olid nii tõenduslikust aspektist kui ka materiaalmaksuõiguslikust aspektist kattuvad. Kaebaja on esitanud veenvad argumendid selle kohta, et faktiline olukord ei võimaldanud antud juhul maksuhalduril rajada maksuotsust argumendile, et kaebaja on esitanud maksuhaldurile valed andmed tehingu kohta. Halduskohus ei tuginenud otsuses sellele, et E.S. ja O.S. suhtes on väärteomenetlus lõpetatud, vaid sellele, et väärteomenetluses on ümber lükatud maksuotsuse aluseks olev asjaolu kaebaja poolt valeandmete esitamise kohta. Kohtuotsuse põhjendused tõendite hindamise osas võiksid olla täielikumad, kuid otsuse lõppjäreldused on õiged ja tuginevad asjas kogutud tõendite analüüsile ja jõustunud lahendile.

b) Vastustaja järeldus valeandmete esitamise kohta on ümber lükatud maakohtu otsusega väärteoasjas, millele tugines halduskohus vaidlustatud otsuses. Seega on MKS § 92 lg 1 p-i 3 kohaldatud halduskohtu poolt õigesti. Käesolevas asjas on kohtuvälise menetleja süüdistus võetud maksuotsuse põhjenduste aluseks, mistõttu on ebaõiged MTA väited, et maksuotsuses on MTA andnud iseseisva hinnangu kaebaja tehingutele. Väite ekslikkusele osutavad nii maksuotsuse põhjendused, mis kordavad väärteoasjas tehtud väärteootsuse põhjendusi kui ka asjaolu, et maksumenetluses ei ole vastustaja iseseisvalt kogunud selliseid täiendavaid tõendeid, millised võimaldaksid hinnata maksuotsuse järeldusi iseseisvalt väärteootsuse järeldustest. MTA ei konkretiseeri apellatsioonkaebuses, millised dokumendid millistele nõuetele ei vasta. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks ei ole tehingu kohta käivate raamatupidamisdokumentide mittevastavus nõuetele, vaid MKS § 92 lg 1 p-s 3 nimetatud valeandmete esitamine maksuhaldurile. Kaebaja märkis, et maksuotsuses ei ole MTA kaebajale kaasaaitamiskohustuse rikkumist ette heitnud.

c) Olukord, kus halduskohus on väidetavalt jätnud tõendid täielikult hindamata, lahendades vaidluse ühe menetlusosalise kasuks, ei võimalda ringkonnakohtul haldusasja tagasi saatmata teha asjas uut otsust selle sama menetlusosalise kahjuks. Asja sellisel viisil lahendamine tähendaks selle menetlusosalise jaoks sisuliselt ühe kohtuinstantsi ärakaotamist, kus ta võiks edasi kaevata tõendite hindamise peale. Isegi kui halduskohus oleks rikkunud menetlusõigust, millele viitab MTA apellatsioonkaebuses, ei oleks see rikkumine antud juhul mõjuva tähtsusega ning kohtuotsuse lõpptulemus oleks sama. Asjas kogutud tõendid, millistega halduskohus kindlasti arvestas, ei võimaldanud kohtul asuda maksuotsuse seaduslikkuse osas teistsugusele järeldusele. Kohtulikus kontrollis osutus maksuotsus põhjendamatuks ja alusetuks ning põhjendatud kahtlusena vormistatud seisukohtade kogum on ümber lükatud.

12. MTA esitas 23.10.2013 vastuse vastuapellatsioonkaebusele (II kd, tl 45-46p), milles palub jätta AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

MTA hinnangul on halduskohus õigustatult, viidates HKMS § 109 lg-le 6, asunud seisukohale, et AXR Trade OÜ õigusabi kulutused ei ole esitatud mahus (6600 eurot) vajalikud ega põhjendatud, kuivõrd antud vaidlust saab pidada tavapärasest maksuvaidlusest vähemmahukaks ja lihtsamaks. Tõendatud ei ole, kas AXR Trade OÜ on haldusasjas õigusabi eest tasunud rohkem kui 17.07.2013 maksekorraldusel märgitud summa (2141,20 eurot). MTA nõustub halduskohtu hinnanguga, et väidetava õigusabi osutamisele kulutatud aeg (47,2 h) ei ole vajalik ega põhjendatud ning kohus ei ole otsuses tähelepanuta jätnud, et AXR Trade OÜ- d esindas advokaadibüroo, mitte konkreetne advokaat.

13. AXR Trade OÜ esitas 16.04.2014 apellatsiooniastmes kantud menetluskulude nimekirja summas 2801,40 eurot, s.h tasu õigusabi eest 2786,40 eurot ja riigilõiv 15 eurot.

14. MTA esitas 28.04.2014 seisukoha menetluskulude taotluses osas, milles leidis, et menetluskulude nimekirjas märgitud kulutused on ülepaisutatud ja ebamõistlikult suured. MTA märkis, et kui ringkonnakohus ei rahulda MTA apellatsioonkaebust, on mõistlikeks ja põhjendatud menetluskuludeks ringkonnakohtus toimuvas menetluses sarnaselt halduskohtus toimunule orienteeruvalt kuni 1500 eurot.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

15. Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt.

16. Vaidlustatud maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et AXR Trade OÜ ja Peedu Puiduladu OÜ vahelisi tehinguid 2011. aasta jaanuaris tegelikkuses ei toimunud ning tegemist on fiktiivsete tehingutega (vt maksuotsuse lk 7). Maksuhaldur tuvastas, et AXR Trade OÜ kasutas Peedu Puiduladu OÜ rekvisiitidega fiktiivseid arveid teadlikult reaalsete tehingute ja nende teostajate varjamiseks ehk AXR Trade OÜ teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja (vt maksuotsuse lk 9). Eeltoodust tulenevalt leidis maksuhaldur, tuginedes KMS § 29 lg

3 p-s 1 ja § 31 lg-s 1 sätestatule, et AXR Trade OÜ-l puudub alus arvata 2011. a jaanuari käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksuna maha Peedu Puiduladu OÜ nimel vormistatud fiktiivsete arvete alusel käibemaksu summas 4941,82 eurot (lk 8).

17. Riigikohus on oma praktikas korduvalt selgitanud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 15, 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 10). Sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuleb esitada ja koguda tõendeid (RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr. 3-3-1-27-14, p 16). Käesoleval juhul pidi halduskohus seega kontrollima, kas maksuhalduri kogutud tõendid ning nende pinnalt tuvastatud asjaolud põhjendavad kahtlust selles, et AXR Trade OÜ teadis, et arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja.

18. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuginenud maksuotsuse koostamisel kokkuvõtlikult järgmistele asjaoludele:

a) O.S. poolt maksumenetluses antud seletused (I kd, tl 49-51p) ja väärteomenetluses antud ütlused (I kd, tl 73-74p) on vastuolulised. Maksumenetluses väitis O.S. , et plaanis saematerjali müüa Venemaale, kuid väärteomenetluses väitis, et kasutas seda oma ettevõtluse tarbeks palkmajade ehitamiseks. Ta ei osanud öelda ostetud puitmaterjali kogust ega hinda. Väidetavalt kasutati puidu pealelaadimisel Peedu Puiduladu OÜ tõstukit. Seega ei ole reaalne, et O.S. oleks saanud üksi sellist kogust puitu maha laadida. Tõstuki või laadimisteenuse arveid raamatupidamises jaanuarikuus ei kajastatud. Puidu vedamise osas väitis O.S. , et tegi 4-5 reisi. Samas väitis E.P. , et O.S. tegi 10 reisi ning R.V. ei teadnud (I kd, tl 82-84), et Peedu Puiduladu OÜ-st oleks jaanuaris veoautokoormatega töödeldud puitu ära veetud. R.V. ütluste kohaselt ta 225×225 mõõdus prusse ei teinud.

b) E.P. (I kd, tl 76-77p) ja E.K. (I kd, tl 79-80p) kinnitasid, et müüsid kuuseprusse ja servamata laudu, kuid O.S. väitis, et ostis Peedu Puiduladu OÜ-st männipalki ja laudu ning servamata laudu ei ostnud. Maksumenetluses esitatud dokumentide alusel on Peedu Puiduladu OÜ soetanud 2010. a teises pooles AS-st Metsäliitto Eesti valdavalt kuusepalki. O.S. , kes enda ütluste kohaselt on isiklikult käinud Peedu Puiduladu OÜ-s korduvalt prusside järel ja saanud kätte kauba dokumendid, ei tea E.P. i, kuigi nii viimase kui ka E.K. ütlustest selgus, et Peedu Puiduladu OÜ igapäevast tegevust ja valmistoodangu väljastamist teostab E.P. .

c) E.S. väitel on ta XXXXXX kinnistul puitu näinud, kuid ei osanud öelda, millal ta seda nägi (I kd, tl 86-87). Väidetavalt Peedu Puiduladu OÜ-st tarnitud saematerjali on O.S. näidanud kontrollijatele ja väärteomenetlejale nii Kredex’ile kuuluvas hoones (I kd, tl 48-48p) kui ka XXXXXX kinnistul (I kd, tl 102-113). XXXXXX kinnistul toimunud sündmuskoha vaatluse käigus ei tuvastatud prusse mõõdus 225×225.

d) AXR Trade OÜ ei esitanud kassaja laoarvestust kontrollitava perioodi kohta. Peedu Puiduladu OÜ sularahaarvete nr 2 ja nr 3 (I kd, tl 43-43p) alusel pidi AXR Trade OÜ kokku tasuma 29 650,92 eurot. Kassa väljamineku orderite (I kd, tl 53-54) kohaselt on AXR Trade OÜ tasunud Peedu Puiduladu OÜ-le 27 094,73 eurot ning Peedu Puiduladu OÜ kassa sissetuleku orderite (I kd, tl 42) alusel on AXR Trade OÜ-lt laekunud 29 650,92 eurot. Nii AXR Trade OÜ raamatupidaja E.S. kui ka Peedu Puiduladu OÜ väljastatava kaubaja kassadokumentide koostaja E.P. on kinnitanud, et vormistasid ainult pabereid, nii nagu neile seda öeldi ning raha nad ei näinud.

e) Sularaha maksmine toimus O.S. sõnul XXXXXX kinnistul või Peedu Puiduladu OÜ juures, kuid E.K. ütluste kohaselt käis ta raha järel XXXXXX kodus. Raha liikumist kassasse ei ole tõendatud. Sularaha liikumise kohta väideti maksumenetluses, et raha saadi AXR Haldus OÜ-lt, kuid väärteomenetluses, et Eurex’ist.

f) Väärteomenetluses tuvastati, et AXR Trade OÜ poolt 2011. a jaanuarikuus Peedu Puiduladu OÜ-le tasutud sularaha summad maksti koheselt sularahas edasi Puiduladu OÜ-le, kes omakorda maksis need summad sularahas Brukolta OÜ-le. Viimase puhul on tegemist varifirmaga, kelle reaalne tegutsemine ei ole maksumenetluses kinnitust leidnud ning kelle eesmärgiks on arvete fabritseerimine maksupettuse eesmärgil.

19. Ringkonnakohus nõustub MTA seisukohaga, et halduskohus on otsust tehes jätnud hindamata tõendid ja otsuses on olulises ulatuses põhjendamata maksuhalduri väidetega mittenõustumine, mistõttu kohtuotsus ei vasta otsuse põhjendamisele esitatud nõuetele. Halduskohtu otsuse põhjendustest võib järeldada, et kaebuse rahuldamise tingis asjaolu, et väärteoasjas nr 4-12-55 tehtud Harju Maakohtu 11.01.2013. a otsusega tühistati O.S. ja E.S. karistamine ning lõpetati menetlus väärteomenetluse seadustiku § 29 lg 1 p 1 alusel väärteo tunnuste puudumise tõttu. Eeltoodule tuginedes jõudis halduskohus järeldusele, et MKS § 92 lg 1 p 3 kohaldamine on osutunud ebaõigeks. Halduskohtu otsuse põhjendav osa koosneb üksnes maksuotsuses tuvastatu kordamisest, KMS § 29, § 31 ja § 37 ning MKS § 92 ja § 153² sätete tsiteeringutest ja väärteoasjas tehtud Harju Maakohtu otsuses toodud seisukohtadest. Maksuotsuse koostamise aluseks olnud asjaolude ning maksuotsuse faktilise aluse õigsuse osas ei ole halduskohus seisukohta võtnud.

20. Harju Maakohus tühistas 11.01.2013. a otsuses O.S. ja E.S. karistamise MKS § 1532 lg 1 järgi in dubio pro reo põhimõttele tuginedes. Nimelt ei olnud kohtu arvates välistatud, et Peedu Puiduladu OÜ poolt väidetavalt AXR Trade OÜ-le edasimüüdud saematerjali soetati ka teistelt tarnijatelt kui varifirmalt Brukolta OÜ (otsuse lk-d 9-10). Ühtlasi jäi kohtu arvates vaatluse läbiviimisel AXR Trade OÜ laoplatsile ladustatud puitmaterjali osas kõrvaldamata kahtlus, et tegemist ei olnud OÜ Peedu Puiduladu poolt tarnitud puitmaterjaliga. O. XXXXXX süüteovastutuse välistas kohus ka põhjusel, et teda ei kuulatud menetlusaluse isikuna üle (otsuse lk. 11).

21. Riigikohtu üldkogu asus kriminaalmenetluse ja maksumenetluse erisusi käsitledes 17.02.2004. a otsuses asjas nr. 3-1-1-120-03 järgmisele seisukohale: „Kriminaalmenetluse eripära haldusja halduskohtumenetlusega võrreldes ei piirdu üksnes avaramate tõendusteabe kogumise võimalustega. Kriminaalmenetluses on isikule tagatud mitmed menetluslike garantiidena käsitatavad põhiõigused, mida haldusega halduskohtumenetluses pole ette nähtud. Oluline koht selliste kriminaalmenetluslike garantiide hulgas on Põhiseaduse (PS) § 22 lg-s 2 sätestatud ja süütuse presumptsiooni ühe elemendina käsitataval põhimõttel, mille kohaselt ei pea isik kriminaalmenetluses tõendama oma süü puudumist“ (p 16). Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 22.10.2007. a otsuses asjas nr. 3-1-1-57-07 leitakse, et kuna maksumenetluslik ja kriminaalmenetluslik tõendamiskoormis on erinevad, pole välistatud, et teatud juhtudel, mil maksumenetluses on võimalik hindamise teel määrata isiku poolt alusetult deklareerimata jäetud tasumisele kuuluv maksusumma, pole siiski võimalik isikut kriminaalkorras maksuhaldurile valeandmete esitamises süüdi tunnistada (p 8).

22. Ringkonnakohus märgib, et sarnaselt kriminaalmenetlusele lasub ka väärteomenetluses in dubio pro reo põhimõttest tulenevalt tõendamiskoormis süüdistusfunktsiooni kandjal, s.o kohtuvälisel menetlejal (vt RKKK 09.09.2010. a otsus asjas nr 3-1-1-75-10). Hoopis teistsugune on aga isikute tõendamiskoormus maksuasjades maksuja halduskohtumenetluses. Maksumenetlus ega sellele järgnev halduskohtumenetlus ei ole hõlmatud PS § 22 lg 2 esemelise kaitsealaga (RKÜK 17.02.2004. a otsus asjas nr. 3-1-1-120-03, p 16). Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (vt RKHK 20.06.2007. a otsus asjas nr. 3-3-1-34-07, p 12). Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel (vt RKHK 20.06.2007. a otsus asjas nr. 3-3-1-34-07, p 13). Kui maksumenetluse käigus on kogutud kõik maksu määramiseks vajalikud tõendid, siis ei tohi maksuhaldur viivitada maksu määramisega ning halduskohus ei pea jääma ootama, milline hinnang nendele tõenditele antakse kriminaalmenetluses (vt RKHK 07.12.2006. a otsus asjas nr. 3-3-1-63-06, p 9). Eeltoodust tulenevalt ei saa halduskohus pelgalt väärteomenetluse asjas tehtud õigeksmõistvast otsusest, maksuhalduri poolt kogutud tõendeid kõrvale lükates, järeldada maksuotsuse õigusvastasust.

23. HKMS § 61 lg 1 kohaselt hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. HKMS § 61 lg 2 kohaselt ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. HKMS § 61 lg 4 sätestab, et varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega. Seega on kohtul kohustus hinnata tõendeid kogumis (HKMS § 165 lg 1 p 1) ning otsustada, millised tõendid on kohtu jaoks veenvad, ning selgitada, miks kohus neid usaldusväärseks peab ja miks just need otsuse tegemisel aluseks võtab. Samuti tuleb otsuses põhjendada, miks kohus ei pea teisi tõendeid usaldusväärseteks (HKMS § 165 lg 1 p 2). Halduskohtu otsuses vastav tõendite analüüs puudub. Halduskohus ei ole käsitlenud maksuhalduri sisulisi väiteid ega põhjendanud maksuhalduri väidetega mittenõustumist (HKMS § 165 lg 1 p 4). Samuti ei ole otsusest jälgitavad kohtu järeldused (HKMS § 165 lg 1 p 6), kuivõrd need sisuliselt puuduvad. MTA väidetele ja esitatud tõenditele hinnangu andmata jätmisega on halduskohus rikkunud kohtuotsuse põhjendamise kohustust (HKMS § 157 lg 1). Kokkuvõtlikult on ringkonnakohus seisukohal, et halduskohtu otsus ei ole kooskõlas HKMS § 165 lg-s 1 sätestatud otsuse põhjendamise nõuetega, kuivõrd halduskohtuniku poolne analüüs ja põhjendused maksuotsuses kirjeldatud asjaolude ning asjas esitatud tõendite ja menetlusosaliste väidete osas kohtuotsuses praktiliselt puuduvad.

24. Vastavalt HKMS § 199 lg 2 p-le 2 võib ringkonnakohus apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete põhjendustest olenemata kohtulahendi tühistada ja saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui otsust ei ole seaduse kohaselt olulises ulatuses põhjendatud. Sel juhul ei ole ringkonnakohtul võimalik halduskohtu otsuse puudust kõrvaldada, kuna halduskohus ei ole otsust sisuliselt põhjendanud, jättes täitmata esimesele kohtuastmele pandud ülesande. Ringkonnakohus ei tohi muutuda esimese astme kohtuks ja hakata esimese astme kohtuna hindama maksumenetluses kogutud tõendeid. Õige on AXR Trade OÜ seisukoht, et sellisel juhul kaoks pooltel võimalus tõendite hindamise peale apellatsiooni korras edasi kaevata. Ka ei saaks sellisel juhul rääkida põhiseaduse §-s 148 sätestatud kohtusüsteemi kolmeastmelisusest. Menetlusosalised minetaksid võimaluse oma õiguste kaitseks edasikaebe korras, sest ringkonnakohtu otsust on neil võimalik vaidlustada vaid üks kord kassatsioonkaebusega (ära jääks seega üks edasikaebevõimalus) ning lisaks on kassatsioonimenetluses edasikaebamise alused ja võimalused märksa piiratumad kui apellatsioonimenetluses (vt Halduskohtumenetluse seadustik, kommenteeritud väljaanne, K. Merusk, I. Pilving, 2013, lk 611).

25. Seega ei saa ringkonnakohus esimese astme kohtuna hakata hindama asjas esitatud tõendeid, menetlusosaliste väiteid ja haldusakti õiguspärasust, kuivõrd sellisel juhul ei toimiks kohtusüsteemi kolmeastmelisuse põhimõte. Sellises olukorras ei pea ringkonnakohus võimalikuks käesolevas asjas ise uut otsust teha. Ringkonnakohus leiab, et kuna halduskohus on rikkunud kohtuotsuse põhjendamise kohustust ning apellatsioonimenetluses ei ole võimalik vastavat puudust kõrvaldada, siis tuleb HKMS § 199 lg 2 p 2 ja § 200 p 2 alusel kohtuotsus täies ulatuses tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kuna MTA taotles alternatiivselt, et ringkonnakohus tühistaks halduskohtu otsuse ja saadaks asja tagasi uueks arutamiseks, rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse. Kuna halduskohtu otsus tühistatakse menetlusõiguse normi olulise rikkumise tõttu, siis ei võta ringkonnakohus seisukohta ülejäänud apellatsioonkaebuse väidete osas.

26. AXR Trade OÜ vaidlustab vastuapellatsioonkaebuses Tartu Halduskohtu otsust menetluskulude jaotuse osas. Kuivõrd ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja saadab asja tagasi halduskohtule uueks arutamiseks, mistõttu ei tee ringkonnakohus asjas lõpetavat lahendit, siis ei pea ringkonnakohus HKMS § 109 lg-st 4 tulenevalt võimalikuks hinnata esimeses kohtuastmes kantud menetluskulude jaotust. Kuna AXR Trade OÜ taotles, et ringkonnakohus teeks asjas menetluskulude osas ise uue otsuse, kuid ringkonnakohus ei lahenda AXR Trade OÜ kaebust sisuliselt, rahuldab ringkonnakohus AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebuse osaliselt.

27. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Sellest järeldub, et kui kõrgema astme kohus saadab asja uueks arutamiseks alama astme kohtule tagasi, siis ei otsusta ta menetluskulude jaotuse üle, vaid need jäävad alama astme kohtu otsustada. Kuna asi saadetakse halduskohtule uueks arutamiseks, ei võta ringkonnakohus seisukohta AXR Trade OÜ poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulude osas.

/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel