3-12-2290/60 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 17.06.2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-2290 Haldusasi OÜ Tallinna Laevatehas (OÜ BLRT Refonda õigusjärglane) kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 27.09.2012 maksuotsuse nr 12.2- 3/4887-391 tühistamiseks ja maksumenetluse kestuse õigusvastasuse tuvastamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Tallinna Laevatehas, volitatud esindajad vandeadvokaadid Vahur Kivistik ja Gerly Kask Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Martin Aas Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 30.08.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 30.08.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-2290 osas, millega tühistati Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 27.09.2012 maksuotsus nr 12.2-3/4887-391.

3. Muuta Tallinna Halduskohtu 30.08.2013 otsust haldusasjas nr 3-12-2290 osas, millega tunnistati maksukontrolli läbiviimise mõistliku menetlustähtaja ületamine õigusvastaseks. Lugeda maksukontrolli läbiviimise mõistlik aeg ületatuks 26.11.2011.

4. Saata asi Tallinna Halduskohtule uueks läbivaatamiseks Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 27.09.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/4887-391 tühistamise nõudes.

5. Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

6. Tühistada Tallinna Halduskohtu 30.08.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-2290 osas, millega mõisteti Maksuja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 18 220,05 eurot. Ülejäänud osas, summas 1515 (üks tuhat viissada viisteist) eurot, jätta otsus menetluskulude väljamõistmiseks vastustajalt muutmata.

3-12-2290 2(20)

7. Mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja apellatsiooniastme menetluskulud 1000 (üks tuhat) eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 17.07.2014 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (PMTK) 25.05.2009 korralduse nr 12- 3/4887-1 alusel alustati OÜ Vakaru Refonda (alates 22.08.2012 OÜ BLRT Refonda, alates 07.04.2014 ühendatud OÜ-ga Tallinna Laevatehas) suhtes käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodi veebruar kuni aprill 2009. a osas.

2. PMTK koostas 03.02.2012 kontrollakti nr 12.3/4887-382, mille kohaselt on kontrolliperioodil arvestatud ja tasutud riigieelarvesse vähem käibemaksu 1 288 064 krooni (82 322,29 eurot) ja tulumaksu 2 244 603 krooni (143 456,27 eurot). Kontrollaktis leidis maksuhaldur, OÜ Rotex Grupp, OÜ Demokapital, OÜ SalesGrupp, OÜ Sillaotsa LK, OÜ Stagnum ja OÜ Noale poolt OÜ-le Vakaru Refonda väljastatud arvetel näidatud tehinguid ei ole reaalselt toimunud ning nendelt tehingutelt kuulub juurde arvestamisele käibemaks ja tulumaks.

3. PMTK 27.09.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/4887-391 otsustati vähendada OÜ BLRT Refonda 2009. a veebruari kuni aprilli käbedeklaratsioonidel sisendkäibemaksu 1 282 974 krooni (81 996,98 euro) võrra, nõuda tagasi alusetult 2009. a veebruari kuni aprilli käbedeklaratsioonidel deklareeritud ja ettemaksukontole vabastatud käibemaks summas 1 282 974 krooni (81 996,98 eurot) ning määrata 2009. a veebruaris kuni aprillis tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 341 044 krooni (21 796,69 eurot).

4. OÜ BLRT Refonda esitas 31.10.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Samuti palus kaebaja tuvastada, et PMTK poolt OÜ BLRT Refonda suhtes 2009. a veebruari kuni aprilli käibemaksu kontrollimiseks 25.05.2009 alustatud kontrolli läbiviimine on olnud ebamõistlikult pikk, mis rikub kaebaja õigust menetlusele mõistliku aja jooksul.

5. MTA esitas 15.04.2013 taotluse asjas osaotsuse tegemiseks tuvastamisnõude (maksumenetluse mõistliku menetlustähtaja ületamise) osas. Halduskohus rahuldas MTA taotluse 10.05.2013 määrusega.

3-12-2290 3(20)

6. OÜ BLRT Refonda 31.10.2012 kaebuse (täiendatud 26.03.2013 ja 09.05.2013) põhjendused tuvastusnõudega seoses olid järgmised:

1) Maksuotsuse koostamise ajaks oli kontrolli alustamisest möödunud 3 aastat ja 4 kuud. Maksukontroll on kestnud ebamõistlikult pikka aega, millega on rikutud kaebaja õigust kiirele ja efektiivsele menetlusele, õigust heale haldusele ning tekitatud kaebajale otsest varalist kahju maksuintresside suurenemise näol. Maksukontroll kaebaja suhtes on kestnud kauem kui maksusumma määramiseks ettenähtud üldine aegumistähtaeg. Sellest tulenevalt on maksuhaldur asunud maksuotsust sisustama kaebaja tahtlusega, mis on tingimuseks, et määrata maksusumma 6-aastase aegumistähtaja jooksul.

Maksumenetluses kogutud tõendid on selgelt ebapiisavad, et väita kaebaja osalemist maksupettuses ja tahtlust maksuseaduste rikkumisel. Ehkki MKS ei sätesta maksukontrolli (üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni) läbiviimise tähtaega, ei saa sellest järeldada, et maksukontrolli pikkusele seab piirid vaid maksusumma määramise 6-aastane aegumistähtaeg. Maksukontrolli läbiviimisel tuleb maksuhalduril vaieldamatult arvestada maksumenetluse üldpõhimõtetega, mis on sätestatud MKS § 10 lg-s 3, §-des 11-12 ja §-des 59-62. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-3-08 (p 15) leidnud, et 2 aastat ja 10 kuud kestnud revisjon on ebamõistlikult pikk.

Riigikohus on käsitlenud revisjoni läbiviimist ka kohtuasjas nr 3-3-1-43-08 (p-d 10 ja 14). Nimetatud Riigikohtu seisukohad on laiendatavad ka üksikjuhtumi kontrollile, seda enam, et revisjon on olemuslikult ulatuslikum. Kontrolli mõistlikku tähtaega on hinnanud ka halduskohus näiteks kohtuasjas nr 3-11-2800. Eesmärgipäraseks, efektiivseks ja proportsionaalseks ei saa käesoleval juhul pidada olukorda, kus 3 kuu käibemaksuarvestuse kontrollimiseks on maksuhalduril kulunud 3 aastat ja 4 kuud. Isegi kui möönda, et kontrollitavate tehingute maht selles asjas on suur, tuleb arvestada, et menetlust on selles asjas läbi viinud 2 revidenti.

Maksuhaldur ei ole teinud maksumaksjale etteheiteid maksukohustuslase koostöö puudumise kohta. Seega ei esine maksukohustuslasest tingitud menetluse venimist. Läbiviidav kontrollimenetlus ei ole olemuslikult keerukas – tegemist on nn ostja-müüja tüüpi maksuasjaga, selgitamaks välja, kas arvetel ja üleandmise-vastuvõtmise aktidel näidatud poolte vahel tehingud toimusid. Menetluse mahukus on käesolevas asjas tingitud kontrolliperioodi tehingute arvukusest, millest tulenevalt on arvukalt päringuid ja tõendite kogumist kolmandatelt isikutelt.

Samas oli maksuhalduril juba enne kontrollimenetluse alustamist teada, et kaebaja on üks suurimad vanametalli kokkuostuga tegelevaid ettevõtteid, millest tulenevalt pidi maksuhaldur ette nägema, et kontrollitava perioodi tehingute maht on eelduslikult suur. Sellest tulenevalt sai maksuhaldur ette näha ka seda, kui palju tööjõuressurssi on mõistlik kasutada selles kontrollimenetlus, et viia menetlus läbi maksumenetluse üldpõhimõtteid järgides. Kaebaja on analüüsinud maksumenetluses tehtud menetlustoimingute järjepidevust ja ajalist sagedust ning tuvastas, et menetluse läbiviimisel esineb rohkelt perioode, kus ei nähtu mingit kontrollitegevust.

Samuti esineb perioode, kus ühes kuus on tehtud vaid mõni üksik menetlustoiming tõendite kogumise näol. Lisaks ilmneb tõendite kogumisel rohkesti ebasüsteemset tegevust, mis väljendub selles, et samade asjaolude või tegevuste osas on isikuid küsitletud väga erinevatel aegadel, mõnel juhul enam kui aastase vahega. Kaebaja leiab, et tegemist ei ole tõsiseltvõetava ja efektiivse töökorraldusega maksuhalduri poolt olukorras, kus seadus kohustab maksuhaldurit viima menetluse läbi kiirelt, efektiivselt ja üleliigseid kulusid vältides.

Õige võib olla, et mõnda tõendit tuleb oodata, iga saadud dokumenti analüüsida ja selle pinnalt teha menetlustaktikalisi otsuseid, kuid kontrollimenetluse logiraamat seda ei toeta. Ebamõistlik oleks ka selline töökorraldus, kus päringule vastust oodates pannakse menetlus iga kord seniks ootele, samas kui vastustaja enda väitel oli kontroll mahukas, millega seoses ei peaks ka puudu tulema kontrollitegevustest. Lubamatuks tuleb pidada olukorda, kus kontroll on kestnud pikalt

3-12-2290 4(20) (juba enam kui 1 aasta) ja selles olukorras õigustatakse kontrollimenetluse pikka tähtaega sellega, et revidendil on ka muid menetlusi. See on selges vastuolus HMS § 5 lg 2 ja MKS § 10 lg

3 nõuetega haldusorganile menetluse läbiviimisel. Kontrolli tulemuste ootamine enam kui 3 aasta vältel on maksumaksjale selgelt koormav ja tema õigusi ebaproportsionaalselt kahjustav. Kontrolli läbiviimise ajal tuleb maksumaksjal olla pidevas valmisolekus täita kaasaaitamiskohustust. Ebamõistlikult pikale veninud kontroll jätab maksumaksjale põhjendamatult pikaks ajaks ebakindluse. Lisaks on pikaleveninud kontrollil ka otseselt maksumaksjale rahaliselt koormav mõju – olukorras, kus maksukontroll venib, ei saa maksumaksja arvestada ja ette näha tekkida võiva kohustuse lõplikku suurust, mille hulka tuleb arvestada ka maksuintressid.

Maksukontrolli ülemäärane pikkus mõjutab maksumaksja õigusi negatiivselt ka seeläbi, et kui maksukontrolli lõppedes tekib vajadus täiendavate tõendite hankimiseks või maksuhalduri poolt kogutud tõendite osas isikute täiendavaks ülekuulamiseks, siis tuleb arvestada, et mida rohkem on kontrollitavatest sündmustest aega möödunud, seda väiksem on võimalus, et isikud suudavad asjaolusid hiljem meenutada või halvimal juhul ei pruugi kontrolli lõppedes küsitletavat isikut üldse enam eksisteerida. Oluline on ka märkida, et maksumaksjal puuduvad seadusest tulenevad efektiivsed võimalused maksukontrolli kiirendada.

Seega on maksukohustuslase õiguste kahjustamine ebamõistlikult pika menetlusega reaalne. Kaebaja suhtes saaks maksimaalselt pidada õigustatuks kontrolliperioodi pikkusega kuni 2 aastat. Nimetatud seisukoht ühtib ka kohtupraktikas omaks võetud seisukohaga, et vaid väga erilised asjaolud õigustavad kontrolli tähtajana pikemat kui üheaastast perioodi. Kaebaja huvi tuvastada kontrolli läbiviimisel mõistliku menetlustähtaja ületamine seisneb nii preventiivses huvis kui huvis vabaneda maksuintresside tasumisest aja eest, mille võrra on ületatud mõistlikku menetlustähtaega, juhul kui maksunõue jääb kas täielikult või osaliselt jõusse.

Kaebaja preventiivne huvi on seotud sellega, et kaebaja on jätkuvalt tegutsev äriühing, kes ka käesoleval ajal tegeleb vanametalli kokkuostuga, millest tulenevalt ei saa välistada kaebaja suhtes ka tulevikus maksukontrolle. Kaebaja huviks on vältida samalaadsete olukordade kordumist, kus maksukontroll venib ebamõistlikult pikaks, ja kutsuda maksuhaldurit kohtu kaudu korrale arvestama maksumaksja õigustega ja viima maksukontrolli läbi mõistliku tähtaja jooksul, kiirelt ja efektiivselt.

2) Maksukontrolli käigus koostatud menetlusdokumentidest ei nähtu, et tegu oleks revisjoni läbiviimisega. Kontrolli läbiviimisel aegumine ei peatu, aegumine peatub vaid revisjoni korral (MKS § 99 lg 1 p 3). Kuna kontroll kestis kauem kui maksusumma määramise üldine aegumistähtaeg 3 aastat, siis on maksuhaldur ennast asetanud teadlikult olukorda, kus maksusumma määramine on võimalik vaid tahtluse tõendamisel (tahtluse olemasolu ei saa eeldada). Kontrolli kestuse ja selle mõju koormavuse osas on oluline ka asjaolu, et 25.05.2009 alanud ja kuni 27.09.2012 kestnud kontroll ei olnud ainus, mis kaebaja suhtes sel perioodil läbi viidi.

PMTK 30.09.2009 korralduse nr 12-2.3/8069-1 alusel viidi läbi kaebaja käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontroll perioodi august 2009. a kohta, mille suhtes väljastati 09.04.2012 maksuotsus nr 12.2-3/8069-144. Seega viidi kaebaja suhtes aastatel 2009-2012 paralleelselt läbi kahte kontrolli, kusjuures mõlemad kontrollid kestsid üle 3 aasta. Kahel pikaaegsel ja veel paralleelselt toimunud menetlusel on äärmiselt koormav mõju maksumaksjale, mida tuleb käesolevas asjas vaatluse all oleva kontrolli mõju ja kaebaja õiguste kahjustumise hindamisel arvestada.

Kirjeldatud asjaoludel on maksuhaldur selgelt mõistliku menetlustähtaja ületanud.

3) Kohaldamisele kuulub nii Riigikohtu kui Euroopa Inimõiguste Kohtu (edaspidi EIK) praktika. Riigikohtu kriminaalkolleegium märkis kriminaalasjas nr 3-1-1-88-02, et tulenevalt põhi-

3-12-2290 5(20) seaduse (PS) § 3 lg-st 2 ja § 123 lg-st 2 on Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (EIÕK), samuti EIK seisukohad selle konventsiooni tõlgendamisel Eesti õigussüsteemi lahutamatud osad, mis on prioriteetsed ka Eesti seaduste suhtes. Seonduvalt ebamõistliku menetlusajaga on EIK praktika läbivaks jooneks seisukoht, et ebamõistliku menetlusaja tuvastamisel ning EIÕK-s tagatud põhiõiguste rikkumise „ohvri“ seisundi kindlakstegemisel tuleb lähtuda sellest, kas siseriiklik kohus on võtnud arvesse vastavasisulist EIK kohtupraktikat (vt kaebus 24817/03).

EIK praktika on selge küsimuses, milline on menetlusaja arvestamise alguspunkt siis, kui kohtulikule menetlusele eelneb haldusmenetlus (kaebused 26654/08, 6232/73, 24258/07). Käesolevas asjas algab menetluse kestuse arvestamine PMTK 25.05.2009 korraldusest. Käesolevas asjas võib eeldada ringkonnakohtu lahendini jõudmist mitte enne kui 5,5 aasta möödumisel maksumenetluse alustamisest. EIK on hiljutises kohtulahendis pidanud 4 aastat ja 10 kuud kestnud maksumenetlust ebamõistlikult pikaks EIÕK artikli 6 lg 1 tähenduses (kaebus 57628/09). Eeltoodud asjaoludest nende kogumis tuleneb, et käesoleva maksuasja menetlemisel on juba käesolevaks ajaks tõenäoliselt rikutud kaebaja õigust menetlusele mõistliku aja kestel. Igal juhul möödub mõistlik menetlusaeg enne seda, kui kohtuasi on võimalik viia lõpule teises, võib-olla isegi esimeses kohtuastmes.

Riigikohtu üldkogu käsitles otsuses asjas nr 3-3-1-85-09 tõhusa õiguskaitsevahendi olemasolu ebamõistlikult pika kohtueelse kriminaalmenetlusega tekitatud kahju hüvitamiseks. Üldkogu tunnistas riigivastutuse seaduse põhiseadusega vastuolus olevaks osas, mis ei näe ette ebamõistlikult pika kohtueelse kriminaalmenetlusega tekitatud mittevaralise kahju hüvitamist. Osundatud Riigikohtu lahend ning seisukohad on asjakohased ka käesolevas asjas. EIK on lahendit nr 3-3-1-85-09 hinnanud tõhusa õiguskaitsevahendi aspektist asjas nr 54191/07. EIK kohtupraktikast tuleneb, et käesoleval ajal puudub Eestis tõhus õiguskaitsevahend ebamõistliku menetlusaja eest hüvitise saamiseks haldusja halduskohtumenetluses. Riik ei ole täitnud Riigikohtu ning EIK lahenditest tulenevaid otseseid suuniseid tõhusa õiguskaitsevahendi loomiseks.

Tõhusa õiguskaitsevahendi valiku aspektist on oluline, kas kaebaja oli ja on allutatud karistusliku iseloomuga menetlusele. Karistusliku ja mittekaristusliku iseloomuga menetlustes on isikute huvid õiguskaitsevahendi suhtes erinevad. EIK kohtupraktikast tuleneb selgelt, et haldusmenetlus võib olla karistusliku iseloomuga menetlus siis, kui haldusorgan määrab isikule lisaks põhivõlale ka lisakohustuse – näiteks rahatrahvi või intressi (73053/01). Kaebaja on allutatud karistusliku iseloomuga menetlusele ning ebamõistliku aja vastu tõhusa õiguskaitsevahendi valimisel tuleb sellest asjaolust lähtuda.

Olukorras, kus isiku olukorra lahendamiseks puudub selge õiguslik regulatsioon, tuleb lähtuda õiguste lünkadeta kaitse põhimõttest (kohtuasjad nr 3-4-1-20-07, 3-4-1-4-10). Seega tuleb lahendada küsimus, millist õiguskaitsevahendit tuleks kohaldada isikule, kelle suhtes haldusja halduskohtumenetlus on ületanud mõistliku menetlusaja piiri, kuid puudub õigusnormist tulenev tõhus õiguskaitsevahend. EIK on oma kohtupraktikas korduvalt selgitanud lepinguosaliste riikide kohustusi ning määratlenud, milline peaks olema tõhus õiguskaitsevahend ebamõistliku menetlusaja vastu. Reeglina peab „tõhus õiguskaitsevahend“ EIK käsitluses võimaldama saavutada üheaegselt ja ühes menetluses kahesugust tagajärge: sõltumatul võimuorganil peab olema pädevus lahendada isiku kaebus sisuliselt ning vajadusel määrata isikule kohane hüvitis. Eestis võib käesoleval ajal eksisteerida tõhus õiguskaitsevahend ebamõistliku menetlusaja vastu kohtumenetluse kiirendamise instrumentide alusel, seevastu puudub tõhus õiguskaitsevahend ebamõistliku menetlusaja vastu haldusasjades siis, kui põhiõiguste rikkumine on juba toimunud

3-12-2290 6(20) menetluse ebamõistliku kestuse tõttu. Selline õiguskaitsevahend saaks olla ainult hüvitusliku iseloomuga tulenevalt EIK seisukohtadest EIÕK artikli 13 nõuetele vastavas aspektis. Käesoleva asja lahendamisel ei tõusetu vältimatult vajadust tunnistada õigustloova akti andmata jätmine põhiseadusvastaseks. Halduskohtul on võimalik otse kohaldada EIÕK sätteid EIK tõlgenduses, sest tegemist on Eesti õiguse allikaga. Õiguskaitsevahendi valikul tuleb lähtuda sellest, kas karistusõigusliku iseloomuga menetlustes on Eestis õigusnorm, mille eesmärk on kaitsta isiku põhiõigusi ebamõistliku menetlusaja vastu. EIK kohtupraktikast tuleneb selgelt, et haldusmenetlus võib olla karistusliku iseloomuga menetlus siis, kui haldusorgan määrab isikule lisaks põhivõlale ka lisakohustuse – näiteks rahatrahvi või intressi (kaebus 73053/01). Juhul kui käesolev menetlus oleks juba lõppenud, siis oleks ainus võimalus kaebaja põhiõiguste kaitsel mittevaralise kahju hüvitamine. Kuid käesolev menetlus on pooleli. Seega ei ole asjakohane mittevaralise kahju rahaline hüvitamine, vaid tuleb kohaldada preventiivset hüvitist. Kuivõrd käesolev haldusja halduskohtumenetlus on karistusliku iseloomuga, tuleb õiguse analoogia alusel lähtuda sellest, millise õiguskaitsevahendi on seadusandja kehtestanud kriminaalmenetluses (kriminaalmenetluse seadustiku § 2052). Ainus tõhus õiguskaitsevahend kujunenud olukorras on haldusja halduskohtumenetluse lõpetamine ning sellega kaasnev maksuotsuse tühistamine.

7. Maksuja Tolliamet (MTA) palus 15.01.2013 vastuses (täiendatud 15.04.2013 ja 30.07.2013) jätta kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur möönab, et kontroll kestis tavapärasest mõnevõrra kauem, kuid selle pikk kestvus on asja mahtu arvestades põhjendatud. Kontrolli kestel tehtud toimingute maht on märkimisväärne. Maksuhaldur kontrollis 3 kuu pikkust perioodi ja igas kuus soetas kaebaja metalli 300-400 äriühingult. Kontrolli kestel kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumentide ja täiendavalt maksuhalduri poolt kogutud materjalide hulk on tavapäratult suur. Maksuhaldur töötas kontrolli kestel läbi ligi 70 toimikut dokumente. Maksuhalduri poolt läbi viidud kontroll ei seisne üksnes korralduste väljastamises ja suuliste selgituste võtmises. Kontrolli kestel tehtule hinnangu andmisel ei saa lähtuda matemaatilisest tehtest, vaid tuleb hinnata ka menetlustoimingute olemust ning saadud info analüüsiga kaasnevat ajalist faktorit. Igal revidendil on töökorraldusest tulenevalt korraga töös mitu kontrolli, mistõttu tuleb enda tööaega võimalikult optimaalselt erinevate tööülesannete vahel jagada. Kirjeldatut arvestades tuleb vastustaja poolt kontrolli kestel tehtut analüüsida märksa laiemalt, kui seda teeb kaebaja. Logiraamatute väljavõtted ei sisalda kõiki kontrolli kestel tehtud toiminguid, kuid näitavad eeltoodust hoolimata ilmekalt, et revisjoni 3 aasta ja 4 kuu pikkune kestvus on põhjendatud. Kaebaja kajastab maksumenetluse kestvuse põhjendatust kinnitavaid tõendeid üksnes valikuliselt ega anna seetõttu edasi tegelikku pilti aset leidnust.

Väär on kaebaja käsitlus, et maksuhaldur asus maksuotsust sisustama kaebaja tahtlusega põhjusel, et kontroll kestis kauem kui maksusumma määramiseks ette nähtud 3 aasta pikkune aegumistähtaeg. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub aegumine alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Seega ei ole revisjoni kestvus ja maksusumma määramise aegumistähtaeg olemuslikult seotud. Maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud 6-aastasele maksusumma määramise aegumistähtajale põhjusel, et kaebaja teadis, et arvel näidatud müüja ei ole kauba tegelikuks müüjaks, mitte aga põhjusel, et kontroll kestis üle 3 aasta.

Kaebaja ei ole tõendanud, et kontrolli enam kui 3-aastane kestvus oli isikule koormav ja õigusi ebaproportsionaalselt kahjustav. Isiku õiguste riivamine ei saa seisneda pidevas valmisolekus täita kaasaitamiskohustust. Olukorras, kus kaebaja väidab, et kontrolli kestvus rikub isiku

3-12-2290 7(20) õigusi, tuleb välja tuua konkreetne õiguste riive koos negatiivse tagajärjega ja siduda see põhjuslikult revisjoni pikkusega. Seda kaebaja teinud ei ole.

Intressikohustuse sidumine kontrolli kestvusega ei saa olla iseseisvaks põhjuseks, miks pidada revisjoni mõistlikku menetlustähtaega ületanuks. MKS § 115 lg 1 kohaselt arvestatakse intressi alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Seega, kui kaebaja oleks kohaselt täitnud deklareerimiskohustuse ja tegelikult tasumisele kuuluvad maksusummad seaduses sätestatud tähtajal riigieelarvesse tasunud, ei oleks maksuhaldur ka intressi arvestanud.

8. Tallinna Halduskohtu 30.08.2013 otsusega rahuldati kaebus, tunnistati maksukontrolli läbiviimise mõistliku menetlustähtaja ületamine õigusvastaseks ning tühistati PMTK 27.09.2012 maksuotsus.

1) Maksuhaldurile on MKS-st tulenevalt jäetud maksumenetluse läbiviimiseks ja tõendite kogumiseks piisavalt suur kaalutlusruum. Samas ei tähenda eelmärgitu, et maksuhaldur võib ükskõik kuidas ja kui kaua maksumenetlust läbi viia (MKS § 10 lg 3, § 12). Kuivõrd maksumenetlus on üks haldusmenetluse eriliikidest, siis kohalduvad ka haldusmenetluse üldpõhimõtted ning MKS § 45 alusel HMS-s sätestatu. Seega tuleb maksuhalduril lähtuda ka hea halduse tavast ja HMS-s sätestatust (HMS § 5 lg-d 2 ja 4).

Poolte vahel puudub vaidlus selles, et MKS ei sätesta ei üksikjuhtumi kontrolliks ega revisjoniks menetluse läbiviimise tähtaega. Mõnevõrra seab maksuhaldurile ajalised piirid küll maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98), kuid sellest ei saa teha järeldust, et maksumenetlus võiks kesta vastavalt 3 või 6 aastat (alates 01.07.2013 5 aastat) või enamgi veel, arvestades ka aegumise peatumist.

Kohus, hinnanud poolte kirjalikke seisukohti, asjakohast kohtupraktikat ning asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, nõustus kaebajaga, et kaebaja 2009. a veebruari kuni aprilli käibemaksu kontrolli kestus 3 aastat ja 4 kuud oli ebamõistlikult pikk. Kohus nõustus ka sellega, et ainuüksi maksumenetluse mõistliku menetlustähtaja niisugusel määral ületamine toob kaasa kaebajale kohase ja õiglase hüvitisena vaidlustatud maksuotsuse tühistamise. Kohus nõustus kaebaja argumentatsiooniga, seda üle kordamata, rõhutades eelkõige järgmist.

2) Antud juhul võis kõnealune menetlusnõuete rikkumine mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Nimelt kestis maksumenetlus nii kaua, et maksuotsuse tegemine (maksusumma määramine) üldise aegumistähtaja (kolm aastat) jooksul ei olnud enam võimalik. Seega võis see asjaolu mõjutada maksuhaldurit hindama tõendeid kallutatult kaebaja kahjuks, näitamaks, et maksusumma jäeti tahtlikult tasumata ning kaebaja pani toime maksupettuse.

3) Vaieldav ei saa olla asjaolu, et üksikjuhtumi kontroll juba nimetatud kontrolli olemusest lähtudes peaks olema kiirem ja isikutele vähem koormavam kui revisjon. Keskmisest suurema käibega äriühingu nagu kaebaja üksikjuhtumi kontroll võib olla ajaja töömahukam kui mõne väikese äriühingu revisjon. Kohus ei eitanud, et ka käesoleva asja materjalide maht ja sellest tulenevalt menetluse keerukus on ilmselt üle keskmise. Samas jagas kohus kaebaja seiskohta, et pelgalt asja mahuga ei saa õigustada kontrolli niivõrd suurt kestust ega saa kontrolli mahukust ja menetlusele kulunud aega hinnata vaid toimikute ja tehtud menetlustoimingute arvu põhjal, vaid analüüsida tuleb, kas pikk kontrolliperiood oli ka sisuliselt õigustatud.

3-12-2290 8(20) Vastustajale oli hästi teada enne kontrollimisele asumist, et kontrollitava äriühingu näol on tegemist ühega suurematest vanametalli kokkuostuga tegelevatest ettevõtjatest, mistõttu tema tehingupartnerite ja tehingute maht ühes kuus on eelduslikult suur (see ei saanud selguda maksuhaldurile üllatuslikult alles kontrolli käigus). Sellest tulenevalt pidi maksuhaldur planeerima nii kontrolliperioodi kui ka selleks vajalikud ressursid, sh tööjõu. Oluline ei ole, kas tegemist oli valearvestusega või kaalutletud otsusega kontrolli kavandamisel: selle tulemuseks on igal juhul vaidlusaluse kontrolli läbiviimise mõistliku tähtaja oluline ületamine. Riigikohtu halduskolleegium on lugenud asjas nr 3-3-1-3-08 ebamõistlikuks 2 aastat ja 10 kuud kestnud revisjoni.

Hinnata tuleb ka seda, kui efektiivselt kogu menetlusaega on kasutatud. Poolte vahel puudub vaidlus, et tegemist oli mahuka, dokumentide rohke kontrolliga. Kaebaja on põhjalikult analüüsinud maksuhalduri logiraamatute kandeid ja leidnud läbi viidud menetluses nn auke, kus midagi ei toimunud või tehti kuu jooksul vaid üks toiming. MTA väitel ei ole logiraamatu pidamine kohustuslik ja tegemist on asutusesisese dokumendiga, mistõttu eelneva tõttu kajastatakse selles üksnes üldisemaid toiminguid ning asutusesisese otsustusprotsessiga seonduvate toimingute registreerimine vajalik ei ole.

Kohus peab nimetatud väidet paljasõnaliseks ja ka alusetuks. Isegi kui logiraamatu pidamine ei ole kohustuslik, on seda käesoleval juhul peetud ja järelikult saab selle järgi hinnata toimingute intensiivsust. Logidest nähtuvalt on vastupidiselt MTA väitele kantud sinna hulgaliselt just otsustusprotsessiga seonduvate toimingute kandeid, samuti väga üksikasjalikke (pisi)tööülesannete täitmisi, mis annab aluse eeldada, et logiraamatusse kantakse kõik asjas tehtud toimingud. Kohus nõustus vastustajaga, et kontrolli efektiivset teostamist ei saa kinnitada igas kuus tehtav vähemalt üks korraldus, samas ei takista aga ka mingile päringule vastuse ootamine 3 kuu vältel samas asjas sel ajal muude toimingute tegemist.

Vastustaja ei ole suutnud tõendada, et maksuhalduril esinesid objektiivsed takistused menetluse kiiremaks läbiviimiseks ja et tegemist ei olnud õigusvastase venitamisega. Kahtlemata seondub maksumenetluse pikkus otseselt ka uurimispõhimõtte kohaldamisega. Kohus ei ole osaotsuse tegemiseks hinnanud kõiki tõendeid sisuliselt, kuid ometi tekitab küsitavusi osa toimingute vajalikkus, asjakohasus ja ajastatus. Siinkohal võib viidata näiteks kaebaja osundatud 18.05.2009 ja 04.12.2009 läbi viidud vaatluste tõenduslikule väärtusele (III kd 190-199, V kd tl 13).

Kohus rõhutab, et ehkki maksuhalduril on õigus otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse üle, peab ta seejuures järgima ka muid oma kohustusi ja eelkõige isikute õigusi. Vähese tähtsusega või valel ajal tehtud toimingud, valele aadressile saadetud korraldused, maksuhalduri küsimustele ebaselgete või vastuoluliste vastuste saamisel selliste lünkade või vastuolude kohene kõrvaldamata jätmine jms pealiskaudsus venitavad asjatult menetlust ja niisuguse tagajärje eest vastutab maksuhaldur.

Seega maksuhalduri väidetav eesmärk uurimisprintsiipi maksimaalselt täita ei tähenda üksnes tehtud toimingute arvu, vaid eelkõige kogutud tõendite kvaliteeti, et maksuhalduri järeldused ei peaks tuginema oletustele ja kahtlustele.

4) Kohus ei nõustunud MTA-ga, et kuigi antud üksikjuhtumi kontroll kestis tavalisest kauem, ei ole kaebaja suutnud selgitada ega tõendada, et see oli talle ülemääraselt koormav või põhjustas üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi. Kaebaja on selgitanud, et kõnealuse ebamõistliku menetlustähtajaga on rikutud tema õigust kiirele ja efektiivsele menetlusele, õigust heale haldusele ning tekitatud kaebajale otsest varalist kahju maksuintresside suurenemise näol, mistõttu pikaleveninud kontrollil on ka otseselt maksumaksjale rahaliselt koormav mõju – olukorras, kus maksukontroll venib, ei saa maksumaksja arvestada ja ette näha tekkida võiva kohustuse lõplikku suurust, mille hulka tuleb arvestada ka maksuintressid. Intresside tasumise kontekstis ja olukorras, kus kaebaja on vaidlustanud maksuotsuse ka sisuliselt, on arusaamatu MTA tõdemus, et kui kaebaja oleks kohaselt täitnud deklareerimiskohustuse ja tegelikult tasumisele kuuluvad maksusummad seaduses sätestatud tähtajal riigieelarvesse tasunud, ei oleks maksuhaldur ka intressi arvestanud. Samuti on kaebaja toonud esile, et kontrolli läbiviimise ajal

3-12-2290 9(20) tuleb maksumaksjal olla pidevas valmisolekus täita kaasaaitamiskohustust ning et ebamõistlikult pikale veninud kontroll jätab maksumaksjale põhjendamatult pikaks ajaks ebakindluse. Lisaks tuleb kontrolli kestuse ja selle mõju koormavuse osas arvestada ka sellega, et paralleelselt vaidlusaluse maksumenetlusega viis PMTK läbi kaebaja käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli ka perioodi august 2009 kohta. Ka see menetlus kestis üle 3 aasta. Väheoluline ei ole samuti MKS § 150 lg 1 valguses kaebaja märkus talle negatiivsetest tagajärgedest selles osas, et mida rohkem on kontrollitavatest sündmustest aega möödunud, seda väiksem on võimalus, et isikud suudavad asjaolusid hiljem meenutada. Ebamõistlikult pika menetlustähtaja puhul on olukord mõnevõrra võrreldav moraalse kahjuga, kus isiku subjektiivsel tunnetusel on suur osa ja iga asjaolu ei olegi võimalik objektiivsete tõenditega kinnitada. Kuivõrd äriühing tegutseb oma füüsilisest isikust juhatuse liikmete kaudu, siis võib pikaleveninud ja teadmata lõpuga menetlus mõjuda ka nende isikute tervisele, peresuhetele jne. Samas on niigi selge, et maksuhaldur on käesoleval juhul rikkunud kaebaja õigust kiirele ja efektiivsele menetlusele ning heale haldusele, on pannud kaebaja ebamõistlikult pikaks ajaks surve alla ja põhjustanud talle sellega ebameeldivusi. Niisuguse toimimise eest on õiglane ja proportsionaalne hüvitis vaidlusaluse maksuotsuse tühistamine. Teisalt on maksuotsuse tühistamine seaduslik tagajärg ka menetlusnormide rikkumisele, mis võisid mõjutada asja otsustamist. Seega on osaotsus muutunud lõplikuks kohtuotsuseks ja esimeses astmes enam asja arutamist ei jätkata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. Maksuja Tolliamet palub 30.09.2013 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata. 1) Maksukontrolli kestvus oli küll tavapärasest pikem, kuid kõiki asjaolusid arvestades põhjendatud. Kontrolli kestel tehtud toimingute maht on märkimisväärne ning kontrolli kestel kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumentide ja täiendavalt maksuhalduri poolt kogutud materjalide hulk on tavapäratult suur. Igal revidendil on töökorraldusest tulenevalt korraga töös mitu kontrolli, mistõttu tuleb enda tööaega võimalikult optimaalsete erinevate tööülesannete vahel jagada. Kirjeldatut arvestades tuleb maksuhalduri poolt kontrolli kestel tehtut analüüsida märksa laiemalt, kui seda tegi halduskohus. Logiraamatu pidamine ei ole kohustuslik ja tegemist on asutusesisese dokumendiga, samas ilmneb ka asja materjalide juurde lisatud logidest (revidentide ja talitusejuhataja tegevuste logi), et kogu kontrolliperioodi kestel toimus maksuhalduri siseselt kontrolliga seonduv tegevus.

Põhjendamatu on halduskohtu etteheide läbi viidud kontrolli kvaliteedi osas. Esiteks saab kontrolli käigus kogutud tõendite kvaliteedile anda hinnangu üksnes neid analüüsides. Seda halduskohus ei teinud. Teiseks jättis halduskohus tähelepanuta, et maksuhaldur tegutseb situatsioonis, kus isikud ei täida kohaselt kaasaaitamiskohustust ja kontrolli läbi viivatel isikutel tuleb paratamatult teatud kontrollitoiminguid dubleerida (nt vastuolude vältimiseks korduv selgituste võtmine). Samuti ei saa tähelepanuta jätta, et suur osa tehtavaid toiminguid on teineteisest sõltuvad ning nende paralleelne läbiviimine eesmärgipäratu (nt ei ole lubatud ega ka otstarbekas pöörduda kolmanda isiku poole enne maksukohustuslaselt samasisulise info küsimist). Paratamatult ei ole kõikide kirjeldatud toimingute teostamise resultaadiks maksustamise seisukohast ammendav info ning osa kogutud tõenditest võib osutuda maksustamise seisukohast ebaoluliseks. Kokkuvõtvalt on maksuhaldur seisukohal, et kõiki kirjeldatud asjaolusid arvestades ei olnud maksukontroll ebamõistlikult pikk.

2) Alternatiivselt on MTA seisukohal, et maksuotsus ei kuulu kehtetuks tunnistamisele ka juhul, kui kohus asub seisukohale, et maksumenetluse kestus oli ebamõistlikult pikk.

3-12-2290 10(20) Maksukohustus tekib seaduses sätestatud tingimuste saabumisel. Kui maksuhaldur tuvastab, et maksukoosseis on seadusele vastavalt täidetud, siis MKS §-st 10 tulenevalt puudub maksuhalduril õigus jätta maksukohustus fikseerimata. Ainsad erandid sellest põhimõttest sätestab MKS § 100. Maksuõigussuhetest tulenevad kohustused tekivad seaduses sätestatud koosseisu täitumisel. Selle nõude sätestab otseselt MKS § 31 lg 2. Seaduslikkuse nõue on täidetud ainult siis, kui maksukohustus põhineb seadusel. Lisaks on maksukohustuse määramisele seatud piirid aegumistähtaja institutsiooni läbi (MKS § 98).

Seadusest ega kohtupraktikast ei tulene, et maksukohustuse olemasolu ja õiguspärasus saaks olla sõltuvuses sellest, milline oli maksumenetluse kestus. Juhul kui seadusandja oleks soovinud maksukohustuse olemasolu ja õiguspärasuse siduda menetluse kestusega, oleks nimetatud norm maksuseaduses sõnaselgelt sätestatud. Seadusandja on aga valinud maksukohustuse tuvastamise ajalise piiramise üksnes aegumise institutsiooni läbi. Otsesõnu seaduses sätestatud juhtudel, aga ka lähtuvalt protsessiökonoomia põhimõttest, on erandlikult menetlustoimingu või lõplikule haldusaktile eelneva haldusakti vaidlustamine õigustatud juhul, kui tegemist on sedavõrd olulise ja ilmse menetlusveaga, mis juba menetluse käigus võimaldab jõuda järeldusele, et sellise menetluse tulemusena antav lõplik haldusakt ei saa olla sisuliselt õiguspärane (Riigikohtu otsused asjades nr 3-3-1-8-02, 3-3-1-62-08, 3-3-1- 86-06). Enne lõplikku haldusakti saab kaebuse esitada ka juhul, kui menetlustoiming rikub õigusi sõltumata menetluse lõpptulemusest (Riigikohtu otsused asjades nr 3-3-1-8-02, 3-3-1-62- 08, 3-3-1-94-06, 3-3-1-86-06, 3-3-1-53-03). Kui menetlustoiming puudutab otseselt ja lõplikult isiku õiguspäraseid huve, oleks Riigikohtu hinnangul ilmselgelt ebamõistlik oodata lõpptulemuse vaidlustamise võimalust ning seejuures poleks tagatud ka efektiivne õiguskaitse (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-51-07, p 10). Kehtiv õigus ei määra, millised menetlusnormide rikkumised on käsitletavad eelnimetatud tähenduses oluliste menetlusvigadena. Menetlusvea olulisus sõltub konkreetse haldusmenetluse liigist, eesmärgist ning menetluse õigusliku regulatsiooni eripärast (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-86-06 p 21). Samalaadseid seisukohti on Riigikohus väljendanud ka hiljem. Menetlustoimingute iseseisev vaidlustamine halduskohtus ei ole üldjuhul võimalik (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-8-02, p 5).

Ülaltoodust nähtub, et menetlustoimingu vaidlustamisel rõhutab Riigikohus menetlusvea olulisuse hindamisel selle mõju haldusakti sisulisele õiguspärasusele. Seetõttu tuleb menetlustoiming vaidlustada reeglina enne haldusakti andmist. Võib aga olla ka olukord, kus menetlusviga haldusakti sisuliselt ei mõjuta, kuid on sellegipoolest vaidlustatav, kuna mõjutab eraldiseisvalt isiku subjektiivseid õigusi. Haldusakti tühistamine on võimalik oluliste menetlusvigade tuvastamise korral. See tuleb aga kõne alla juhul, kui tegemist on olulise veaga, mis mõjutas asja sisulist otsustamist, näiteks ärakuulamisõiguse rikkumine. Menetluse ebamõistlik pikkus põhikohustust sisuliselt aga mõjutada ei saa. Põhikohustuse olemasolu ja suurus ei ole mingilgi määral sõltuvuses sellest, kui kaua kestis maksumenetlus. Halduskohus väidab otsuses, et antud juhul võis menetlusnõuete rikkumine mõjutada asja otsustamist. Halduskohus leidis, et kuna maksuotsuse tegemine üldise 3-aastase aegumistähtaja jooksul ei olnud enam võimalik, võis see mõjutada maksuhaldurit tõendeid kallutatult hindama. Esiteks ei ole halduskohus selgitanud, miks ta jättis tähelepanuta varasema sellesisulise maksuhalduri selgituse, et revisjoni kestus ja maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole olemuslikult seotud ning et maksuhaldur on tuginenud 6-aastasele maksusumma määramise aegumistähtajale juhindudes tuvastatud asjaoludest. Halduskohus on küll otsuses leidnud, et tegemist oli üksikjuhtumi kontrolliga, kuid ei ole põhjendanud, miks ta ei nõustu maksuhalduri kohtumenetluse kestel esitatud väitega, et maksukontrolli näol võis olla sisuliselt tegemist ka revisjoniga. Halduskohus on pidanud maksukontrolli maksukohustuslase jaoks äärmiselt koormavaks ja seega vastavalt Riigikohtu juhistele leidnud, et sisuliselt oli tegemist revisjoniga.

3-12-2290 11(20) Seega ei olnud halduskohtu seisukohta silmas pidades MKS § 99 lg-st 1 tulenevalt maksuotsuse andmise hetkeks möödunud ka maksusumma määramise 3-aastane aegumistähtaeg. Teiseks, hoolimata sellest, kas maksukontroll oli olemuselt revisjon või üksikjuhtumi kontroll, peab HMKS § 157 lg 1 kohaselt kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud. Antud juhul on kohus välja toonud kallutatust puudutava oletuse, kuid ei ole hinnanud asjas kogutud tõendeid, mis seda hüpoteesi kinnitada võiksid. Kohus ei ole näidanud, kas ja kuidas menetluse kestus maksuotsuse sisulist õiguspärasust mõjutada saaks või võiks.

Maksuhaldur möönab, et teatud erandlikel juhtudel saab menetluse ebamõistlik pikkus omada tagajärgi isikule tekkiva intressikohustuse ja võimaliku muu kahju näol. Seega võib menetlustähtaja ebamõistlik pikkus maksuasjades olla küll iseseisvalt vaidlustatav, kuid nagu eespool ilmnes, siis see ei mõjuta vaidlustatud haldusakti sisulist õiguspärasust. Maksumenetluse võimalikust ebamõistlikust pikkusest maksukohustuslasele tekkinud kahju korvamiseks on ette nähtud teistsugused õiguskaitsevahendid kui haldusakti tühistamine. Esiteks saab maksukohustuslane taotleda intressi vähendamist olukorras, kus täiendav intressikohustus on tekkinud maksuhalduri poolt menetluse viivitamise läbi, ning teiseks on maksukohustuslasel võimalik tõendada tekkinud kahju.

10. OÜ BLRT Refonda (alates 07.04.2014 ühinemise tulemusel on menetluses kaebaja asemel OÜ Tallinna Laevatehas) 08.11.2013 vastuses (täiendatud 06.06.2014) palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

1) MTA ei ole suutnud põhjendada, millist asjaolu halduskohus valesti hindas ja milles seisnes väidetav eksimus asjaolude ja tõendite hindamisel. Halduskohus ei ole otsuses tõendeid hinnates leidnud, et tegemist oli revisjoniga. Otsusest ilmneb vastupidiselt halduskohtu seisukoht, et tegemist oli üksikjuhtumi kontrolliga.

2) Halduskohus nõustus põhimõtteliselt kaebaja argumentatsiooniga. Seega saab MTA apellatsioonkaebuse väiteid käsitledes lähtuda ka kaebaja poolt halduskohtule esitatud seisukohtades toodust. Menetlusaeg nii halduskui halduskohtumenetluses ulatub apellatsioonkaebuse vastuse esitamise ajaks ca 4 aasta ja 5 kuu pikkuseks. Kaebaja viitas halduskohtule esitatud seisukohtades, et vastavalt EIK praktikale tuleb menetlusaja hulka arvestada nii haldusmenetlus kui kohtumenetlus.

3) Apellatsioonkaebuse väited pikaleveninud menetlusest puudutavad üksnes asja suurt mahtu. Erinevate teguritena, mis maksuhalduri hinnangul kontrolli pikkust mõjutasid, tuginetakse järgnevale:

a) kontrollitoimingute maht oli märkimisväärne;

b) maksumaksja poolt maksuhaldurile esitatud ja täiendavalt maksuhalduri poolt kogutud materjalide hulk oli tavapäratult suur;

c) aeganõudvad tööja otsustusprotsessid, sh revidentidel oli töös mitu kontrolli. Kaebaja nõustub selles osas halduskohtu põhjendustega. Väited menetluse pikkust mõjutanud teguritest on läbivalt üldsõnalised, konkreetsete asjaoludega ja tõenditega seostamata. Maksuhaldur ei ole ka ühegi väljatoodud teguri osas näidanud, kui palju pikenes ühel või teisel põhjusel menetlusaeg. Apellatsioonkaebuses ei ole maksuhaldur vastu vaielnud halduskohtu seisukohale, et maksuhaldur pidi planeerima nii kontrolliperioodi kui ka selleks vajalikud ressursid, sh tööjõu osas.

Kaebaja nõustub halduskohtuga ka selles, et kõnealuses kontrollis tekitab küsimusi uurimistoimingute kvaliteet. Maksuhaldur ei ole apellatsioonkaebuses näidanud halduskohtu seisukohtade ebaõigsust. Kaebaja ei nõustu apellandiga, et halduskohus ei analüüsinud tõendeid nende kvaliteedile hinnangu andmiseks. Halduskohtu otsuse põhjendustest nähtuvalt on kohus seda teinud, märkides, et kohus ei ole osaotsuse tegemiseks teinud kõigi tõendite sisulist hindamist, kuid ometi tekitab küsitavusi osa toimingute vajalikkus, asjakohasus ja ajastatus, ning viidates seejuures ka näitele.

3-12-2290 12(20) 4) Kaebaja ei nõustu MTA seisukohaga, et maksuotsus ei kuulu kehtetuks tunnistamisele ka juhul, kui kohus asub seisukohale, et maksumenetluse kestus oli ebamõistlikult pikk. Halduskohus on otsuses põhjendanud, miks selles asjas mõistliku menetlustähtaja ületamine tingib maksuotsuse tühistamise. Selles asjas saab vältimatult konstateerida, et igal juhul on rikkumine (mõistliku menetlustähtaja ületamine) oluline ja seetõttu või üksnes selle tõttu mõjutab asja sisu. Rikkumise olulisus väljendub nii selles, et mõistlik menetlusaeg on ületatud, kui selles, et mõistliku menetlustähtaja ületamine tingis vältimatult ka üldise aegumistähtaja ületamise. MTA möönab ka ise apellatsioonkaebuses, et seadusandja on valinud maksukohustuse tuvastamisele ajalised piirid aegumise institutsiooni läbi. Maksuhalduri tegevuse tõttu on selles asjas mõistliku menetlustähtaja ületamine ja aegumine omavahel seotud.

5) Õige ei ole MTA seisukoht, et seaduste sõnastus või siseriikliku kohtupraktika puudumine iseenesest välistavad halduskohtu apelleeritud kohtulahendi. Halduskohus on täitnud eelnevalt viidatud nõude EIK kohtupraktika arvessevõtmise kohta ebamõistliku menetlusaja kaebuse lahendamisel. MTA seevastu ei ole oma argumentatsioonis EIK kohtupraktikat üldse puudutanud ning piirdunud viidetega siseriiklikule õigusele. EIÕK artikli 6 lg-s 1 sisalduv nõue asja menetlemiseks mõistliku aja jooksul ei kattu aegumise instrumendiga. Viimane on reeglina alati pikem ning selle kohaldamine on automaatne, välistades EIK kohtupraktikast tuleneva nõude arvestada menetlusaja mõistlikkuse hindamisel selliseid aspekte nagu ametivõimude käitumine ja seda, mis on isiku jaoks kaalul. Mõistliku menetlusaja nõue on erinev õigusinstrument aegumisest.

6) Maksuhaldur ei ole selgitanud, miks ta peab läbiviidud maksukontrolli revisjoniks. Maksuhalduri väited revisjonist on üldsõnalised ja paljasõnalised, mistõttu on põhjendamatud MTA etteheited halduskohtu otsuse põhjendustele. Kaebaja arvates on asjakohatu ka MTA püüd sisustada halduskohtu seisukohti, et selles asjas on maksukontroll maksukohustuslasele äärmiselt koormav, sellega, et vastavalt kohtupraktikale võiks siis tegemist olla sisuliselt revisjoniga. MTA ei ole mõistnud, et halduskohus pidas maksukohustuslasele koormavaks ilmselgelt mõistlikku menetlusaega ületanud kontrolli, mitte ei asunud hindama seda, kas kontrollivorm oli äärmiselt koormav. Kohtuotsusest on selgelt aru saada, et koormav on praeguses asjas kontroll üksnes maksuhalduri poolse menetluse venitamise ja sellega kaasnevate tagajärgede tõttu.

7) MTA pöörab suurt rõhku menetlustoimingu vaidlustamise käsitlusele. Apellandi seisukohtadest ei selgu samas, millise menetlustoimingu vaidlustamisega saaks käesolevas asjas olla tegemist. Ka halduskohus ei ole otsuses leidnud, et vaidlustatud oleks menetlustoiminguid. Halduskohus on õigesti käsitlenud kaebaja väiteid menetluse kui terviku vaidlustamisest. Kuna kaebaja on menetluse läbiviimise mõistliku tähtaja ületamise vaidlustanud koos haldusaktiga, jäävad täielikult arusaamatuks MTA väited menetlustoimingu iseseisva vaidlustamise lubatavusest.

8) Maksuhalduri käsitlus menetlusaja nõude ületamisest kui menetlustoimingu vaidlustamisest ja menetlusvea vaidlustamise võimalikkusest on ekslik. Mõistliku menetlusaja nõude puhul on tegemist EIÕK-s tagatud eraldiseisva põhiõigusega, mille rikkumist ei saa käsitleda menetlusnormi rikkumisena. Eraldiseisvate põhiõiguste rikkumise õiguskaitsevahendid on erinevad üksikute menetlusnormide rikkumisega kaasnevatest õiguskaitsevahenditest. Kohtuasja mõistliku menetlusaja nõue tuleneb expressis verbis EIÕK artikli 6 lg-st 1. PS-s puudub säte, mis tagaks expressis verbis õiguse mõistlikule menetlusajale kohtus, kuid Riigikohus on selle õiguse tuletanud põhiseaduse §-dest 13-15 nende koosmõjus PS §-dega 25 ja 123 ning EÕIK art 6 lg-ga 1 (kohtuasi nr 3-4-1-12-08, p 19). Seega ei ole mõistliku menetlusaja nõude rikkumise korral tegemist mitte menetlusnormi, vaid põhiõigusnormi rikkumisega. Mõistliku

3-12-2290 13(20) menetlusaja nõude rikkumine toob iseenesest kaasa EIÕK artikli 6 lg 1 rikkumise tuvastamise. Seevastu üksikute siseriiklike menetlusnormide rikkumine ei tarvitse kaasa tuua EIÕK artikli 6 lg 1 rikkumise tuvastamist, sest hinnata tuleb EIÕK-ga otseselt mittekaitstud menetlusnormide rikkumise mõju menetlusele tervikuna. Menetluslike rikkumiste tähendust tuleb hinnata koosmõjus menetluse teiste aspektidega (kohtuasi nr 5193/09).

9) MTA leiab apellatsioonkaebuses, et maksuotsuse tühistamine hüvitisena ebamõistliku menetlusaja eest ei ole põhjendatud ning ei tulene Riigikohtu praktikast. Kaebaja on varem halduskohtule esitatud seisukohtades detailselt käsitlenud küsimust, et EIK kohtupraktika kohaselt puudub Eestis käesoleval ajal tõhus õiguskaitsevahend haldusja halduskohtumenetluses esinenud ebamõistliku menetlusaja hüvitamiseks. Riigivastutuse seadusesse (RVastS) ei ole vastavat kahju hüvitamise korda sisse viidud. Eesti ei ole täitnud Riigikohtu ning EIK lahenditest tulenevaid otseseid suuniseid tõhusa õiguskaitsevahendi loomiseks ebamõistliku menetlusaja vastu haldusja halduskohtumenetluses.

Eeltoodust tuleneb selgelt, et kaebajal puudub käesoleval ajal tõhus õiguskaitsevahend ebamõistliku menetlusaja hüvitamiseks intressi vähendamisena, millele kaebaja apellatsioonkaebuses viitab. Selline õiguskaitsevahend tuleks seaduses täpselt sõnastada hüvitisena ebamõistliku menetlusaja eest, kuid seadusandja ei ole sellist õigusnormi kehtestanud. Kaebaja on varem näidanud ka seda, et käesoleval vaidlusel on karistuslik iseloom EIÕK artikli 6 lg 1 ning vastavasisulise EIK kohtupraktika tähenduses. Seetõttu tuleb õiguse analoogia alusel lähtuda sellest, millise õiguskaitsevahendi on seadusandja kehtestanud kriminaalmenetluses (kriminaalmenetluse seadustiku § 2052).

Seadusandja on valinud kriminaalmenetluse lõpetamise võimaluse ning ei ole kehtestanud rahalise hüvitise võimalust. Kui seadusandja oleks näinud ette rahalise hüvitise võimaluse maksumenetluses mõistliku menetlusaja ületamise eest, siis olnuks käesolevas asjas võimalik ka teistsugune lahend. Kuivõrd aga seadusandja sellist võimalust ette näinud ei ole, siis on ainuvõimalik kohaldada olemasolevat õiguskaitsevahendit, tühistada vaidlustatud maksuotsus ning lõpetada haldusja halduskohtumenetlus. Kaebaja märgib täiendavalt, et Euroopa Nõukogu Veneetsia Komisjon on 15.-16.12.2006 toimunud plenaaristungil võtnud vastu raporti „Ebamõistliku menetlusaja suhtes rakendatavate siseriiklike õiguskaitsevahendite tõhususe uurimus“ (CDL-AD(2006)036rev), mille punktis 145 tuuakse välja komisjoni soovitus, et ebamõistliku menetlusaja esinemise korral tuleks kaaluda hüvitisena kohtulahendi tühistamist või kohtumenetluse lõpetamist.

Seega tuleneb maksuotsuse tühistamine nii Euroopa õigusruumi põhimõtetest kui ka siseriiklikust õigusest. Kaebaja märgib samuti, et EIK on uuemas kohtupraktikas muutnud tõendamiskoormust mõistliku menetlusaja asjades. Nii on nüüd riigil tõendamiskoormus näidata, et asja menetlemisel ei ole ületatud mõistliku menetlusaja nõuet (kohtuasi nr 2694/06). Seega oleks käesolevas asjas saanud jätta maksuotsuse tühistamata ainult siis, kui MTA oleks tõendanud, et mõistliku menetlusaja nõuet ei ole ületatud. Halduskohus on asja tehiolusid hinnates tuvastanud ebamõistliku menetlusaja.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsusega selles, et kaebaja suhtes läbiviidud maksumenetluse raames ületati mõistlikku menetluse läbiviimise aega (a). Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu otsusega osas, millega loeti mõistliku menetlustähtaja ületamine maksuotsuse tühistamise aluseks (b). a. Maksumenetluse kestus

3-12-2290 14(20)

12. Maksumenetlus kaebaja suhtes algas 25.05.2009 korraldusega ning lõppes 27.09.2012 maksuotsusega. Menetlus kestis seega 3 aastat, 4 kuud ja 2 päeva. Kontrolliobjektiks oli kaebaja käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsus maksustamisperioodidel veebruar kuni aprill 2009. a.

13. PS § 14 sätestab, et õiguste ja vabaduste tagamine on seadusandliku, täidesaatva ja kohtuvõimu ning kohalike omavalitsuste kohustus. Nimetatud sättega on kehtestatud põhiõigus tõhusale menetlusele, mis hõlmab muu hulgas õigust menetlusele mõistliku aja jooksul (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-85-09, p 77). Mõistliku menetlusaja kriteeriumile peab vastama mis tahes menetlus ning seda ka juhul, kui seadus ei sätesta konkreetset tähtaega menetlustoimingute sooritamiseks või menetluse läbiviimiseks (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-5-11, p 24). PS §-s 14 sätestatud põhiõigus menetlusele mõistliku aja jooksul kohustab nii seadusandjat kui ka täidesaatvat võimu (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-85-09, p-d 77 ja 80). Menetluse efektiivse, lihtsa ja kiire läbiviimise nõue, mis kannab endas tõhusa menetluse eesmärki, on ühtlasi haldusmenetluse üldpõhimõtteks (HMS § 5 lg 2) ning maksuhalduri põhikohustuseks maksumenetluses (MKS § 10 lg 3).

14. Kohtupraktikas on loetud 12 kuu pikkust maksumenetluse kestust mõistlikuks (Riigikohtu määruse nr 3-3-1-7-13 p 15). Ebamõistlikuks kontrollimenetluse kestuseks on loetud 3 aastat ja

8 kuud kestnud menetlust (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-43-08 p 14). Teatud olukorras ei ole samas loetud ülemäära koormavaks ka üle nelja aasta kestnud maksumenetlust (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-60-13 p 16).

15. Asjakohaseks ei saa lugeda halduskohtu seisukohta, et kontrolli kestuse ja selle mõju koormavuse osas tuleb arvestada paralleelselt toimunud teise maksumenetlusega. Menetluse kestuse mõistlikkusele ja seaduslikkusele ei saa kehtestada piire paralleelse menetluse toimumine kui selline.

16. Õige on aga halduskohtu seisukoht, et maksuhaldur ei saa õigustada menetluse pikaajalisust väidetega, et maksuhalduril puudusid piisavad ressursid maksumenetluse kiiremaks läbiviimiseks. Ka ebapiisaval hulgal revidentide leidmine maksumenetluse kiireks läbiviimiseks või neile muude ülesannete panemine, mis ei võimaldanud maksumenetlust kiiresti lõpule viia, võivad põhjustada maksumenetluse ülemäärase venimise. Maksuhalduri kaalutlusruumi menetlustoimingute tegemisel maksumenetluses piirab muu hulgas vajadus tagada menetluse piisavalt kiire ja tõhus lõpuleviimine.

17. Ringkonnakohus ei pea võimalikuks võtta seisukohta küsimuses, kui kaua võib üldjuhul maksumenetlus kesta ilma, et see muutuks ebamõistlikult pikaajaliseks. Seadusega ei ole sellist suunitlevat tähtaega kehtestatud ning see sõltub konkreetse üksikjuhtumi asjaoludest: maksukohustuslase kaasaaitamisest, kontrollitavate tehingute ja äripartnerite arvust, maksustamisperioodi kestusest, tehtud tehingute iseloomust ja sellest tulenevalt nende toimumise kontrollimise keerukusest, võimaliku maksusumma suurusest ja muudest asjaoludest. Mida kaalukam on avalik huvi maksumenetluse läbiviimiseks, seda enam on põhjendatud kontrolli põhjalikkus ja sellest tulenevalt ka menetluse viibimine. Käesolevas asjas on nii pooled kui halduskohus üksmeelel selles, et tegemist oli keskmisest mahukama maksumenetlusega, arvestades kontrolliperioodil toimunud tehingute hulka ja materjalide mahtu. Vastava hinnanguga nõustub ka ringkonnakohus. Sellises olukorras on põhjendatud lugeda mõistlikuks maksumenetluse kestuseks 30 kuud (ringkonnakohus peab silmas üksnes haldusmenetlusele kuluvat aega, mitte ka sellele järgnevat võimalikku halduskohtumenetlust). Ringkonnakohus nõustub seega halduskohtu otsusega osas, millega tuvastati maksukontrolli läbiviimise mõistliku menetlustähtaja ületamise õigusvastasus. Ringkonnakohus muudab

3-12-2290 15(20) halduskohtu otsust, täiendades seda ajahetke määratlemisega, millest alates saab lugeda menetluse kestuse õigusvastaseks. Selliseks ajahetkeks tuleb lugeda 30 kuu möödumine kontrolli algusest, so menetluse kestus tuleb lugeda ebamõistlikuks alates 26.11.2011. b. Maksuotsuse kehtivus

18. Käesoleva vaidluse seisukohast on oluline hinnata, mis on menetluse kestuse mõistliku aja ületamise tagajärjeks, teiste sõnadega, milline mõju on menetluse kestuse osalisel õigusvastasusel menetluse lõpptulemusena antud haldusaktile.

19. Õigus menetlusele mõistliku aja jooksul on oma olemuselt menetluslik põhiõigus (PS § 14). Menetluslike põhiõiguste eesmärk on avada tee isiku materiaalsete põhiõiguste teostamiseks ja tagada põhiõiguste tõhus kaitse (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-85-09, p 75). Õigused menetlusele kohtus ja täitevvõimuorganites on nii õigused sellele, et seadusandja näeks ette tõhusa õiguskaitse, kui ka sellele, et menetlus oleks kujundatud ausalt. Menetluse tõhusus ja ausus aitavad tagada õiguspärase ja õiglase menetlustulemuseni jõudmist, ent puudutatud isikuid kaasav menetlus on ka iseseisev, menetluse lõpptulemusest eraldiseisev eesmärk. Proportsionaalsuse põhimõtet silmas pidades ei tohiks menetlusnõudeid siiski üldjuhul absolutiseerida: mitte iga menetluslik rikkumine ei pea kaasa tooma menetluse tulemuse tühistamist, vaid ainult selline, mis on oluline, st mis võis mõjutada menetluse tulemust, mille tõttu ei ole võimalik veenduda menetlustulemuse sisulises õigsuses või mis kujutab endast iseseisvat menetlustulemusest lahus olevat rikkumist (Eesti Vabariigi põhiseaduse kommenteeritud väljaande § 14 kommentaarid).

20. Maksumenetluses tuleb eristada tähtaega, mille kestel on võimalik menetlus läbi viia, ning menetluse enda kestust. Esimest reguleerib maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98-99), teine otsesõnu reguleeritud ei ole. Samas ei tähenda eelmärgitu, et maksuhaldur võib aegumistähtaja kestel ükskõik kui kaua maksumenetlust läbi viia. Maksusumma määramine peab lisaks aegumistähtaja järgimisele toimuma mõistliku aja jooksul (MKS § 10 lg 3). Mõistlik menetlusaeg on määratlemata õigusmõiste, mis tuleb sisustada lähtudes konkreetsest menetlusest. Ringkonnakohus leidis eelnevalt, et käesolevas asjas tuleb mõistlikuks menetluse kestuseks lugeda 30 kuud. Olukorras, kus maksusumma määramine toimub aegumistähtaja kestel, kuid menetluse läbiviimise mõistlikku aega ületades, tuleb eelnevalt kirjeldatud menetluslike põhiõiguste eesmärgist ja proportsionaalsuse põhimõttest lähtudes hinnata, kas rikkumine võis mõjutada menetlustulemuse sisu. Kui rikkumine ei avaldanud menetluse lõpptulemusele mõju, ei saa menetluse mõistliku kestuse nõude rikkumine iseseisvalt tuua üldjuhul kaasa sisult õige haldusakti tühistamist (HMS § 58). Menetluse lõpptulemusest sõltumatu menetlusliku rikkumise kõrvaldamiseks või korvamiseks eksisteerivad üldjuhul muud võimalused.

21. Arvestades, et maksumenetluse algatamise ajahetke otsustamine on maksuhalduri diskretsiooniotsus, ei saa maksumenetluse lõppemise hetk ja selle kaugus maksukohustuse tekkimise ajahetkest omada üldjuhul eraldiseisvat mõju menetlust lõpetava haldusakti seaduslikkusele (tingimusel, et menetlus viiakse läbi ja lõpeb aegumistähtaja kestel). Menetluse tulemusena teatud ajahetkel (näiteks 4 aasta möödumisel maksukohustuse tekkimisest) määratav maksukohustus koormab maksukohustuslast ühtemoodi sõltumata sellest, kui pikk menetlus sellele eelnes (s.o kas vastav kohustus tuvastati näiteks menetluse lõppemisele eelneva 3 aasta jooksul või poole lühema ajaga). Põhikohustuse osas ei erine seega ebamõistliku kestusega maksumenetluse tulemus mõistliku kestusega maksumenetluse tulemusest, kui võtta eristamise aluseks ebaefektiivne ajakasutus. Erinevus saab seisneda negatiivsete mõjude talumises, mis seonduvad mõistlikku kontrolliperioodi ületava ajaperioodiga.

3-12-2290 16(20) Sealjuures on maksumenetluses ja eelkõige üksikjuhtumi kontrolli puhul võimalik sama maksustamisperioodi korduv kontrollimine. Teatud asjaolude korral ja mingi aja möödudes võib kerkida küsimus sellise menetluse proportsionaalsusest (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-79-11 p 13), samas ei saa kehtivast õigusest ja kohtupraktikast järeldada automaatset korduvkontrolli keeldu menetluse kestusega seonduvalt. Olukorras, kus ebamõistliku menetluse kestuse tõttu tühistatud haldusakt on võimalik uuesti anda mõistliku kestusega menetluses, ei teeni haldusakti tühistamine hüvitusmeetmena enda eesmärki. Maksuseaduste täitmise kontrollimine ning seadusega sätestatud juhtudel maksusumma määramine on sealjuures maksuhalduri seadusest tulenev kohustus (MKS § 10 lg 2 p-d 1 ja 2, § 31 lg 2), mis kehtib kogu aegumistähtaja kestel.

22. Ringkonnakohtu hinnangul ei oma mõistliku menetlusaja hindamisel määravat tähendust küsimus, kas maksusumma määramine toimus MKS §-s 98 sätestatud 3-aastase üldtähtaja või 6-aastase (alates 01.07.2013 5-aastase) eritähtaja jooksul. Aegumistähtaeg seab piirid eelkõige menetluse lõpetamise ajale, mitte selle kestusele. Seega ei oma määravat tähendust ka küsimus, kas lugeda läbiviidud maksumenetlus üksikjuhtumi kontrolliks või revisjoniks ning kas konkreetsele menetlusele kohaldub MKS §-st 99 tulenev aegumise peatumise regulatsioon. Maksusumma määramise 3-aastase üldtähtaja ületamine – olgu siis ebamõistliku menetluse kestuse tõttu või muul põhjusel – ei ole sealjuures käsitletav maksukohustuslase õiguslikku positsiooni raskendava asjaoluna, pigem vastupidi, arvestades, et üldtähtaja jooksul ei ole vajalik tahtluse tuvastamine. Tahtluse olemasolu ei sõltu maksukontrolli kestusest, vaid maksukohustuslase teadmisest maksude väärarvutusest maksukohustuse tekkimise ajal. Vahetegu üldja eritähtajal tahtluse tuvastamise kohustuse seisukohast ei oma käesolevas asjas olulist tähendust ka põhjusel, et vaidlusaluse maksustamisobjekti puhul on tahtluse kontrollimine (kas maksukohustuslane teadis või pidi teadma tegelikest asjaoludest või hoolsuskohustuse rikkumine) kohtupraktikast tulenevalt koosseisuliseks maksu määramise elemendiks sõltumata aegumistähtajast.

23. Lähtudes eeltoodust ei ole ringkonnakohtu hinnangul maksumenetluses (maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli menetluses) põhjendatud siduda tõhusa menetluse nõuet menetluse tulemusena antud sisuliselt õiguspärase haldusakti seaduslikkusega. Nimetatu ei tähenda, et mõistliku menetlusaja rikkumisel puuduksid võimalused kahjustatud õiguste kaitseks, kuid selliseks meetmeks ei saa üldreeglina olla mõistlikku menetluse tähtaega ületades antud haldusakti tühistamine. Vastavat seisukohta toetab ka Euroopa Kohtu praktika. Näiteks on kohtuasjas nr C-113/04 antud kohtujuristi arvamuses leitud, et iga ebamõistlik viivitus menetluses kujutab endast asjaomase ettevõtja põhiõiguslikult kaitstud menetlusõiguse rikkumist. Sellise rikkumise tunnistamine ei eelda mingisuguse kahju olemasolu tõendamist. Kuid mitte igal menetlusveal ei ole tingimata samad tagajärjed. Komisjoni otsuse tühistamine osapoolte menetlusõiguste rikkumise tõttu on ainult siis õigustatud, kui menetlus oleks võinud ilma selle rikkumiseta jõuda hoopis teise tulemuseni. Nimetatud järeldust ei mõjuta ka asjaolu, kui lugeda haldusmenetlus ja sellele järgnev halduskohtumenetlus mõistliku menetluse kestuse arvestamise seisukohast üheks kogumiks. Asjaolust, et haldusmenetluse kestus on olnud ebamõistlikult pikk, ei saa teha järeldust, et kohtumenetlus ei saa jõuda muule tulemile kui haldusakti tühistamine. Selline järeldus ei ole kooskõlas uuriva kohtumenetluse põhimõtetega ega ka eelnevalt viidatud Euroopa Kohtu seisukohaga. Küsimus, kas maksumenetluse ja selle vaidlustamisel kohtumenetluse kestuste peale ku-

3-12-2290 17(20) lunud aeg kokku on kooskõlas EIÕK art 6 lõikega 1, ei ole oluline: kaebaja ei taotle kohtumenetluse kiirendamist ega menetluse kestusest tulenevalt kahju hüvitamist. Kuna kaebaja ei ole taotlenud kohtumenetluse ebamõistliku kestuse tuvastamist, ei ole vaja sellel küsimusel ka peatuda.

24. Ebamõistliku menetluse kestuse korral on aga võimalik nõuda sellise menetluse lõpetamist, mis võib tähendada ka maksu määramata jätmist. Sellise olukorraga tegemist ei ole: maksuotsus on tehtud ning selle tühistamisega ei ole võimalik ebamõistlikult pikaajalise menetlusega kaasnevaid raskusi ära hoida, sest ühtegi menetlustoimingut maksuhaldur enam ei tee. Võimalik ei ole enam nõuda ka menetluse kiiremat läbiviimist vastava kohustamisnõude esitamise teel.

25. Eraldiseisev küsimus on, kas muud hüvitusmeetmed (haldusakti tühistamise võimaluse kõrval) on kättesaadavad. MKS § 114 lg 3 näeb ette, et riiklike maksude maksuhaldur võib maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg MKS tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ning tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress.

RVastS § 7 lg 1 kohaselt isik, kelle õigusi on avaliku võimu kandja õigusvastase tegevusega avalik-õiguslikus suhtes rikkunud (kannatanu), võib nõuda talle tekitatud kahju hüvitamist, kui kahju ei olnud võimalik vältida ega ole võimalik kõrvaldada sama seaduse §-des 3, 4 ja 6 sätestatud viisil õiguste kaitsmise või taastamisega. Sama sätte lg 2 kohaselt tegevusetusega tekitatud kahju hüvitamist võib nõuda üksnes juhul, kui haldusakt jäi õigeaegselt andmata või toiming õigeaegselt sooritamata ja sellega rikuti isiku õigusi.

Lõike 3 kohaselt kuulub hüvitamisele nii otsene varaline kahju kui saamata jäänud tulu. Lõige 4 sätestab, et kui seadusega pole sätestatud teisiti ja see pole vastuolus avalik-õiguslike suhete olemusega, kohaldatakse avaliku võimu teostamisel tekitatud kahju hüvitamisel lisaks RVastS-le ka eraõiguse kahju hüvitamise sätteid. RVastS § 8 lg 1 kohaselt hüvitatakse varaline kahju rahas. Hüvitisega tuleb luua varaline olukord, milles kannatanu oleks siis, kui tema õigusi ei oleks rikutud. Nimetatud normid võimaldavad taotleda hüvitusmeetmena menetluse ebamõistliku kestuse tulemusena suurenenud intressikohustuse kustutamist, samuti menetluse ebamõistliku kestusega kaasnenud varalise kahju hüvitamist, sõltumata menetluse tulemusena antud haldusakti õiguspärasusest.

Normide kohaldumine kaebaja suhtes piiratud ei ole ja normides kehtestatud tingimusi ei saa pidada hüvitusmeetmete kättesaadavust ebamõistlikult piiravateks. RVastS ei reguleeri sealjuures üksnes kahju hüvitamist, vaid selle kõrval on oluline tähendus ka kahju vältimisel ning vähendamisel. RVastS eelnõu seletuskirjas rõhutati, et eelnõuga sooviti nihutada riigivastutusõiguse raskuspunkti kahju rahaliselt hüvitamiselt kahju ennetamisele. Sätted kahju vältimiseks ja vähendamiseks on tihedalt seotud RVastS kahju hüvitamise sätetega, moodustades haldustegevuse osas ühtse avaliku võimu vastutuse reguleerimise struktuuri (kohtuasi nr 3-3-1-85-09, p 126).

Nii näiteks on RVastS §-ga 6 nähtud ette isiku võimalus nõuda haldusakti andmist või toimingu sooritamist, kui avaliku võimu kandja on kohustatud haldusakti andma või toimingu sooritama ja see puudutab isiku õigusi. Kaebaja seisukohtadest ei nähtu, et vastavat RVastS §-st 6 tulenevat õigust oleks kasutatud, st täielikult ammendatud kahju vältimise võimalused.

3-12-2290 18(20)

26. Riigikohus on hüvitusmeetmete kättesaadavusega seonduvalt tuvastanud 22.03.2011 otsuses, et RVastS on põhiseadusega vastuolus osas, mis ei näe ette ebamõistlikult pika kohtueelse kriminaalmenetlusega tekitatud mittevaralise kahju hüvitamist (kohtuasi nr 3-3-1-85-09). Nimetatud lahend ei seondu otseselt käesolevas vaidluses käsitletava olukorraga. Riigikohus juhtis probleemi olemusega seoses tähelepanu asjaolule, et RVastS regulatsioon on haldusmenetluse keskne. Kohus leidis, et kohtueelses kriminaalmenetluses tekitatud kahju hüvitamisel ei saa kohaldada RVastS § 7 lg-s 1 sätestatud kohustust kasutada esmaseid õiguskaitsevahendeid. Esmasteks õiguskaitsevahenditeks, mida RVastS § 7 lg 1 kohaselt kasutada tuleb, on haldusakti kehtetuks tunnistamise nõue (RVastS § 3), jätkuva toimingu lõpetamise nõue (RVastS § 4) ning haldusakti andmise või toimingu sooritamise nõue (RVastS § 6). RVastS §-des 3, 4 ja 6 sätestatud nõudeid saab esitada üksnes haldustegevuses, kohtueelses kriminaalmenetluses on nende esitamine võimatu. Käesolevas asjas on tegemist haldusmenetluses haldusakti andmisega, seega on vastavad sätted asjakohased.

Sarnasus käesoleva asjaga võiks seisneda üksnes mittevaralise kahju nõudmise võimalikkuses. Nimelt ei näe RVastS § 9 ette mittevaralise kahju hüvitamise nõudmist juriidilise isiku poolt, kelleks on ka kaebaja. Olgugi, et vastav RVastS muutmise eelnõu on alates 2010. a lõpust olnud kahe Riigikogu koosseisu menetluses (eelnõud 818 SE ja 7 SE), siis tänaseni seda vastu võetud ei ole. Samas on oluline, et kohtuasjas nr 3-3-1-85-09 oli mittevaralise kahju hüvitamine ainsaks õiglaseks hüvitusmeetmeks (otsuse p 130). Käesoleval juhul see nii ei ole, arvestades et kaebajal on muu hulgas võimalik nõuda intresside kustutamist. Samuti tuleb viidatud Riigikohtu lahendi kontekstis jaatada PS §-st 25 tulenevalt igaühe õigust nõuda mittevaralise kahju hüvitamist ja kohtu poolt põhjendatud nõude rahuldamist sõltumata sellest, kas RVastS vastava võimaluse ette näeb. Kui esineb kahtlus riigisisese õiguskaitsevahendi tõhususes, tuleb siiski proovida sellist meedet kasutada (EIK otsus asjas nr 32897/12, Treial vs Eesti, p 43).

27. Lisaks on käesoleva vaidluse kontekstis oluline, et vaidlustatud maksuotsusega määratud maksukohustuse suuruseks on üle 100 000 euro. Vastavast kohustusest vabanemist mittevaralise kahju regulatsiooni puudulikkuse kompensatsioonimeetmena ei saa lugeda kohaseks. Halduskohus ja kaebaja ei ole põhjendanud oma seisukohti mittevaralise kahju väljamõistmise kättesaadavuse küsimusega seonduvalt RVastS §-ga 9. Nii kaebaja kui kohus on seostanud mõistliku menetlusaja ületamist peamiselt otsese varalise kahjuga, eelkõige suureneva intressikohustusega. Halduskohus leidis, et ebamõistlikult pika menetlustähtaja puhul on olukord mõnevõrra võrreldav moraalse kahjuga, kuid ei analüüsinud mittevaralise kahju hüvitamise kättesaadavuse küsimust. Mittevaralise kahju rahalist hüvitamist ei pidanud kaebaja asjakohaseks põhjusel, et menetlus on pooleli. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole vastav seisukoht põhjendatud – maksumenetlus lõppes maksuotsuse andmisega ning sellele järgnev kaebemenetlus maksuotsuse lõpptulemusest sõltumatu kahju hüvitamise nõudmist ei välista.

28. Lähtudes eeltoodust leiab ringkonnakohus, et halduskohtu otsus ei ole põhjendatud osas, millega maksuotsus tühistati. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu põhjendustega osas, milles kohus leidis, et antud juhul võis menetluse ülemääramine kestus mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Kohtu järeldus, et menetluse kestus võis mõjutada maksuhaldurit hindama tõendeid kallutatult, on oletuslik ning ei tugine tõendite ja maksuotsuse analüüsil.

Kohtu hinnang, et menetluse ebamõistliku kestuse tõttu on õiglane ja proportsionaalne hüvitis maksuotsuse tühistamine, on sisuliselt põhjendamata. HKMS ei näe sealjuures ette võimalust nõustuda kaebuse rahuldamisel kaebuse põhjendustega, vastavat motivatsiooni kohtuotsuse põhjendavas osas esitamata.

3-12-2290 19(20) c. Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus

29. Halduskohtu otsus tuleb tühistada seetõttu osas, millega PMTK 27.09.2012 maksuotsus tühistati. Kohtuotsus jääb kehtima osas, millega tunnistati maksukontrolli läbiviimise mõistliku menetlustähtaja ületamine õigusvastaseks, mida ringkonnakohus täiendab ajahetke fikseerimisega, millest alates saab lugeda menetluse kestuse õigusvastaseks. Selliseks ajahetkeks tuleb lugeda 30 kuu möödumine kontrolli algusest, so 26.11.2011. Käesolevast otsusest ei saa samas automaatselt järeldada menetluse käigus alates 26.11.2011 tehtud toimingute ja antud haldusaktide sisulist õigusvastasust. Kontrolli kestuse õigusvastasuse tuvastamise tähendus seisneb olemuslikult hinnangus, et samasisulised toimingud oleks tulnud teha ja haldusaktid anda menetluse varasemas faasis.

30. Ringkonnakohus ei võta käesoleva otsusega seisukohta selles, kas ajavahemiku osas, mis tuleb lugeda ebamõistlikuks menetluse kestuseks, on põhjendatud intresside kustutamine või kahju hüvitamine. Selliseid nõudeid ei ole kaebaja kohtule esitanud.

31. Maksumenetluse kestuse õigusvastasuse tuvastamine (osaotsuse tegemine halduskohtu poolt) ei avalda seega käesolevas otsuses toodud põhjendustel mõju maksuotsuse õiguspärasusele ja kehtivusele. Halduskohtul tuleb HKMS § 171 lg-st 3 tulenevalt jätkata menetlust maksuotsuse tühistamise nõudes. Maksuotsuse tühistamist õigustab maksuotsuse sisuline õigusvastasus.

32. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS §

108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Ringkonnakohus lahendab kaebuse ühe nõuetest kaebaja kasuks ning teise nõude osas tuleb halduskohtul jätkata menetlust. Seetõttu jagab ringkonnakohus menetluskulud tuvastamisnõudega seotud osas. Ringkonnakohtu arvates tuleb arvestada selle nõudega seotud osas kantud menetluskuludeks 20% esindajatasust ning riigilõiv summas 15 €, arvestades selle nõude tähtsust kaebuse eesmärgi saavutamisel. Kaebaja on taotlenud halduskohtus menetluskulude väljamõistmist vastustajalt summas

19 735,05 € (s.h esindajatasu 18 985,05 € ja riigilõiv 750 €). Halduskohus on kaebaja menetluskulud täies ulatuses vastustajalt välja mõistnud. Vaidluse mahtu ja keerukust arvestades tuleb mõistlikuks ja vajalikuks esindajatasuks tuvastamisnõude esitamisega seoses ringkonnakohtu hinnangul lugeda 1500 €. Nimetatud summa, nagu ka riigilõiv summas 15 €, kuulub vastustajalt HKMS § 108 lg-te 1 ja 2 alusel väljamõistmisele ning halduskohtu otsus vastavalt muutmisele. Apellatsiooniastmes on kaebaja taotlenud menetluskulude väljamõistmist summas 2887,71 €. Kulu kandmine on tõendatud. Sama proportsiooni kohaldamine nõuetega seotud menetluskulude jagamisel ei ole apellatsioonimenetluses põhjendatud, sest apellatsioonimenetluses ei ole käinud vaidlust maksuotsuse sisulise õiguspärasuse üle. Ringkonnakohtu arvates saab kaebaja menetluskulust apellatsioonimenetluses pidada põhjendatuks ja vajalikuks 1000 €. Nimetatud summa kuulub vastustajalt väljamõistmisele. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

3-12-2290 20(20) /allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask /allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman

/allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

Otsus osaliselt tühistatud Riigikohtu 06.03.2015 otsusega

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Tallinna Laevatehas kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 17. juuni 2014. a otsus haldusasjas nr 3-12-2290 osas, millega tühistati Tallinna Halduskohtu 30. augusti 2013. a otsus menetluskulude väljamõistmise kohta summas 18 220 eurot 5 senti ning jäeti halduskohtu otsus vastustajalt menetluskulude väljamõistmiseks summas 1515 eurot muutmata.

3. Teha tühistatud osas uus otsus ja mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Tallinna Laevatehas kasuks välja halduskohtus kantud menetluskulude katteks 4015 eurot. Apellatsiooniastmes välja mõistetud menetluskulude osas jääb ringkonnakohtu otsus muutmata.

4. Ülejäänud osas jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Ringkonnakohtu

17. juuni 2014. a otsus haldusasjas nr 3-12-2290 muutmata.

5. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Tallinna Laevatehas kasuks välja kassatsiooniastme menetluskulude katteks 1000 eurot. Ülejäänud kassatsiooniastme menetluskulud jätta OÜ Tallinna Laevatehas enda kanda.

6. Tagastada kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.