Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Daimar Liiv Otsuse tegemise aeg ja koht 12.04.2013, täiendatud kirjeldava ja põhjendava osaga 12. juuni 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-407 Haldusasi Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12.12.2006 maksuotsuse nr 12-5/846 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja: U.T. Esindaja: vandeadv. Helmut Pikmets Vastustaja: Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Esindaja: Katre Kuhi Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. 3. Sekretäril edastada käesolev otsus menetlusosalistele. Kohtu selgitused ja edasikaebamise kord Vastavalt HKMS § 181 lg 1 hakkab kirjeldava või põhjendava osata tehtud otsuse täiendamise korral puuduva osaga vastavalt HKMS § 170 lõikele 2 apellatsioonitähtaeg uuesti kulgema tervikotsuse kättetoimetamisest. Käesoleva otsuse puhul võib pool kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates tervikotsuse kättetoimetamisest. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui selles ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12.12.2006 maksuotsusega nr 12-5/846 määrati U.T.ele aastate 2000-2003 eest tasumiseks tulumaksu 1 119 410 krooni. Maksuhaldur tuvastas, et U.T. on jätnud deklareerimata tulu 4 305 422 krooni, mille ta on teeninud temaga seotud äriühingute OÜ Slaider Ehitus ja AS Slaider (edaspidi koos Slaidertid) kaudu ehitustegevusest Venemaal,

2 kasutades variühinguid Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd (edaspidi vastavalt PHL ja EML) tulu maksuvabaks väljaviimiseks OÜ-st Slaider Ehitus ja AS-st Slaider.

2. 24.02.2007 esitas U.T. Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12.12.2006 maksuotsuse nr 12-5/846 tühistamiseks. Kohus võttis asja menetlusse ja viis läbi eelmenetluse.

3. Tallinna Halduskohtu 5.09.2008 kohtuotsusega rahuldas kohus U.T.e kaebuse ja tühistas Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12.12.2006 maksuotsuse nr 12-5/846 ning mõistis Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt U.T.e kasuks välja kantud menetluskulude katteks 65 321,60 krooni. (otsus II tl 422-429).

4. Tallinna Ringkonnakohtu 18.01.2010 kohtuotsusega tühistati Tallinna Halduskohtu 5.09.2008 otsus haldusasjas nr 3-07-407 ja saadeti asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldati osaliselt.

5. Riigikohtu 6.04.2010 määrusega nr 3-7-1-3-82 jäeti U.T.e kassatsioonkaebus menetlusse võtmata.

6. 23.08.2010 määrusega võttis kohus asja uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtu menetlusse.

7. Asjas toimusid kompromissiläbirääkimised ja kohtuistungid 8.06.2011, 18.09.2012, 20.09.2012 ja 2.11.2012 ning 21.11.2012. 21.11.2012 protokollilise määrusega määras kohus asja edasise lahendamise viisiks kirjaliku menetluse ning andis menetlusosalistele lõplike seisukohtade esitamiseks tähtaja ning kohtuotsuse kuulutamise aja. Kohus kuulutas otsuse HKMS § 160 lg 2 kohaselt ja 12.04.2013 esitas kaebaja soovi esitada kohtuotsusele apellatsioonkaebus, misjärel kohus koostas otsuse tervikteksti.

KAEBUSE ESITAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED

8. U.T. palub Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12.12.2006 maksuotsuse nr 12-5/846. Kaebuse väited seisnevad üldistatult järgnevas:

8.1. Maksumenetluses on rikutud uurimispõhimõtet, jättes välja selgitamata kaebajale soodsad asjaolud. Kaebaja leiab, et vastustaja ei ole vastu võtnud mitmeid kaebaja poolt esitatud dokumente ja seetõttu on tal need õigus uuesti maksumenetluses esitada ja nõuda nende arvestamist otsuse langetamisel. Kaebaja leiab samuti, et mitmed U.T.e poolt esitatud dokumendid on jäetud kõrvale, kuna need olevat mitteusaldusväärsed, samas pole maksuhaldur ise teinud midagi, et kahtlusi kõrvaldada. Lisaks ei ole kaebajale seletatud, milliseid dokumente ta peaks esitama, et enda poolt Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd huvides tehtud kulutusi tõendada. Kaebaja arvates on tõendatud, et kaebaja on maksumenetluses olnud piisavalt hoolas, osavõtlik ja käitunud heas usu, mis kokkuvõttes tähendab seda, et kaebaja on kaasaaitamiskohustuse täitnud, mis omakorda annab kaebajale õiguse ja võimaluse esitada ka kohtumenetluses tõendeid vaatamata sellele, et vaidlusalust tõendit sai kaebaja esitada ka maksumenetluses. Kaebaja leiab, et on tõendatud, et tal olid olemas sissetulekud ja rahalised vahendeid, mis võimaldasid tal kanda Vene Föderatsioonis Parien Holding Ltd ja Eke Merko Ltd kulutusi ning need on tõendatud nii kaebaja ütlustega kui ka dokumentaalsete tõenditega.

8.2. Kaebaja leiab, vastustaja on kolmandatelt isikutelt tõendite kogumisel rikkunud seadust, sest sellest pole kaebajat teavitatud ning teabe saamiseks pole esmalt pöördutud kaebaja poole.

3 8.3. Kaebaja toob vastustaja menetluslike eksimustena veel välja, et see ei ei ole läbi viinud revisjoni lõppvestlust ning kaebajale ei ole esitatud kontrollakti ning võimaldatud esitada selle suhtes oma vastuväiteid ja seisukohti, rikkudes nii muuhulgas ärakuulamispõhimõtet.

8.4. Maksuotsuses toodud asjaolud ei võimalda lugeda Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd saadud rahasid kaebaja tuluks. Maksuameti järeldused on vastuolulised, väärad, ühekülgsed, asjassepuutumatud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebaja ja nimetatud äriühingute vahelist võlasuhet.

8.5. Vastustaja on jätnud põhjendamatult arvestamata kaebaja poolt maksumenetluses esitatud tõendid kulutuste tegemise kohta Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd huvides. Nimelt esitas kaebaja maksumenetluses tõendid, mis kinnitavad kaebaja poolt EKE Merko Ltd ja Parien Holding Ltd kulutuste kandmist kaebaja poolt, mis eelnimetatud äriühingute poolt hiljem kaebajale hüvitati. Maksuhaldur märgib paljasõnaliselt, et esitatud dokumendid ei ole usaldusväärsed, kuigi paljudel dokumentidel (näiteks kassa sissetuleku orderid ja pangatšekid) on maksjana märgitud kaebaja. Kaebaja leiab, et vastustaja ei ole vaatamata võimalusele välja nõudnud ja uurinud kolmandatelt isikutelt kaebaja väiteid kinnitavaid asjaolusid ja nõudnud vastavaid dokumente.

Kaebaja leiab, et lähetuskulude arvesse võtmisel ei ole määravaks töösuhte olemasolu. Käesoleva vaidluse kontekstis on oluline asjaolu, et kaebaja tegi Parien Holding Ltd ja Eke Merko Ltd hüvanguks teatud tegevusi, millega kaasnesid kulud, mida kaebaja kandis ja mis Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd poolt kaebajale hüvitati. Juba olemuslikult ei saa rääkida kaebajal tulu tekkimisest, kuna kaebaja vara ei ole selle tegevuse tulemusel suurenenud. Tähendust omab ka asjaolu, et kaebaja ei ole saanud hüvitust mitte ainult enda kulutuste, vaid ka ehitustööliste eest kantud kulutuste eest, mistõttu ei saa kaebaja seotusest üldse rääkida.

Asjaolu, et mõned isikud on maksumenetluses märkinud, et nad ei töötanud EKE Merko Ltd-s, ei saa panna kahtluse alla kõiki tõendeid. Kaebaja on seisukohal, et olenemata asjaolust, et mõnele töötajale võis jääda arusaamatuks, kellega neil on lepinguline suhe, AS-i Slaideri, Slaider Ehitus OÜ, EKE Merko Ltd või Parien Holding Ltd-ga, ei saa eitada fakti, mille kohaselt komandeeringuja elamisraha tasus neile arvelduskonto kaudu EKE Merko Ltd või Parien Holding Ltd. Eeltoodut kinnitavad kaebaja vande all antud ütlused.

Kaebaja leiab, et ta on tõendanud enda vande all antud ütlustega ja kohtule esitatud dokumentidega, et kaebaja rahaline seis võimaldas Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd kulutuste kandmist. Kaebaja leiab, et maksumenetluses on need asjaolud jäänud tegelikult hindamata.

8.6. Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd omasid Venemaal mitmeid ehitusobjekte ning sõlmisid omakorda OÜ-ga Slaider Ehitus ja AS-ga Slaider alltöövõtulepingud. Samuti kasutasid Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd OÜ Slaider Ehitus ja AS Slaider tööjõudu ning tasusid töötajatele päevaraha ja kandsid muid lähetusega seotud kulusid (transport, eluase jne). Kaebaja on maksumenetluses ja kohtus vande all selgitanud, millised olid EKE Merko Ltd ja Parien Holding Ltd ning AS-i Slaider ja AS-i Slaider tegevus ja omavahelised suhted ning millistel ehitusobjektidel teostasid eelnimetatud äriühingud töid. Samuti on kaebaja esitanud kohtule eelnimetatud suhete kinnituseks lepingud, AS-i Slaider ja Slaider Ehitus OÜ poolt Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd osutatud teenuste eest väljastatud arvete koondid ning arvelduskontode väljavõtted arvete tasumise kohta. Samuti ei vaidlusta kaebaja väitel maksuhaldur seda, et Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd arvelduskontodelt on tehtud väljamakseid Vene Föderatsioonis seotud ehitustegevusega. Eelnimetatud tõendid kinnitavad kogumis ja vastastikuses seoses, et Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd olid mitmetel ehitusobjektidel (pea)töövõtjad ja AS Slaider ja Slaider Ehitus OÜ osutasid neile tööjõu kasutamisega seotud teenust ning said selle eest tasu.

8.7. Kaebaja leiab, et ebaseaduslik on maksustada kaebajat, kui maksuhaldur on ise tuvastanud, et tegemist on AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus välja viidud rahaliste vahenditega viimaste töötajate ja kaebajale tasu maksmiseks. Tulenevalt TuMS § 40 ja 41 on sellisel juhul tegemist AS-i Slaider ja OÜ Slaider Ehitus maksukohustusega.

8.8. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei ole maksuotsuse metoodikat piisavalt motiveerinud.

8.9. Kaebaja leiab, et maksustatavast tulust ei ole maha arvatud ehitustegevusega paratamatult kaasnevaid kulusid. Kaebaja arvates saab vajadusel kuludokumentide puudumisel saab kulusid kindlaks teha teiste tõenditega või hindamise teel.

8.10. Kaebaja on seisukohal, et maksu määramine on aegunud aastate 2000-2002 eest, kuna kohaldamisele kuulub kolmeaastane aegumistähtaeg. Maksuhaldur on kaebaja arvates leidnud vääralt ja meelevaldselt, et kaebaja jättis tulumaksu maksmata tahtlikult, mistõttu ei kuulu kohaldamisele kuueaastane aegumistähtaeg. Kaebaja leiab, et vaidlustatud maksuotsuses kirjeldatud maksurikkumiseks ei piisa isegi teo toimepanemisest otsese tahtlusega, vaid vajalik on kavatsetus. Kui maksuhaldur on tuvastanud, et tegemist on AS-lt Slaider ning OÜ-lt Slaider Ehitus välja viidud rahaliste vahenditega viimaste töötajate ja kaebajale tasu maksmiseks, saab tahtlus väljenduda üksnes AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus tegevuses.

8.11. Käesoleva maksuvaidluse asjaolud ja õiguslik käsitlus ei võimalda kaebajale maksu määramist isegi siis, kui maksuhalduri väited raha väljaviimisest AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus ning kaebajale ja AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus töötajatele töötasu maksmisest oleksid õiged.

Kaebaja toob välja, et maksuotsus ei sisalda analüüsi tulu õigusliku määratluse osas (palgavõi omanikutulu) ega põhjendust, miks peaks kaebaja vastutama enda väidatava palgatulu osas maksuhalduri käsitluse kohaselt kinnipidamiskohustuse täitmata jätnud AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kohustuse eest. Samuti ei selgu vaidlustatud maksuotsusest, milline on kaebaja vastutuse õiguslik alus seoses AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd kaudu töötajatele makstud tasudega. Tõendamaks Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd huvides tehtud kulusid, esitas kaebaja maksumenetluses vastustajale ettevõtlusega seotud dokumendid, mida vastustaja maksumenetluses ei analüüsinud.

8.12. Kaebaja rõhutab, et vastustaja ei ole Parien Holding Ltd-d ja EKE Merko Ltd-d käsitlenud iseseisvate ühingutena, kellel võiks maksukohustus tekkida. Vastustaja on maksustanud kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas Parien Holding Ltd-d ja EKE Merko Ltd-d selleks, et läbi nende AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus välja viia rahalisi vahendeid. Seega ei ole vastustaja esitanud põhjendust, miks kaebaja maksustamine AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus tegevust arvestades on õiguspärane. Seega saab maksukohustus vastustaja käsitluse kohaselt tekkida üksnes AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus tasandil. TuMS § 12 lg 1 p 1 kohaldamisel on eelkõige olulised need asjaolud, miks maksuhaldur loeb kaebajale makstud tasu palgatasuks ja miks peaks kaebaja eelnimetatud äriühingute kinnipidamiskohustuse eest vastutama. Vastustaja ei ole põhjendanud ega analüüsinud, miks kaebajale ei tehtud omanikutuluga võrdsustatud väljamakseid või miks peaks kaebaja vastutama teistele AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus töötajatele tehtud väljamaksete eest.

8.13. Kuna vastustaja maksustas kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas Parien Holding Ltd-d ja EKE Merko Ltd-d selleks, et läbi nende AS-lt Slaider ning OÜ-lt Slaider Ehitus viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus töötajatele kui ka endale täiendavalt maksuvaba tulu, on olukord Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-90-07 sarnane. Küsimus on

5 selles, miks lugeda AS-lt Slaider ning OÜ-lt Slaider Ehitus saadud rahalisi vahendeid (maksuhalduri käsitluses läbi Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd) palgatuluks ja mitte omanikutuluks.

8.14. Kaebaja leiab, et otsitud on vastustaja väide, et Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd puhaskasumit ei ole viimaste raamatupidamisandmete puudumisel võimalik kindlaks teha (ehk käsitleda kaebajale makstud tasu omanikutuluna). Puhaskasumi osana saaks käsitleda kaebajale tasutud raha, kui viimane ei tõenda vastupidist (kulude kandmist jne), olenemata sellest, kas äriühing on vastu võtnud otsust kasumi jaotamiseks ja kas eelnevalt on teostatud vastavasisulisi makseid. Kaebaja arvates ei ole vastustaja siinkohal võtnud maksumenetluses arvesse kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid ega põhjendanud, miks ta nendega ei arvesta.

8.15. Kaebaja leiab, et vastustaja viited kohtulahenditele nr 2-3/343/05, 3-05-58, 3-05-203, 3-05-220, 3-05-262, 3-05-516, 3-05-712, 3-05-805, 3-06-751, 3-06-2420 on asjakohatud. Tegemist ei ole analoogiliste maksuasjadega. Käesolev kohtuasi erineb vastustaja loetletud kohtuasjadest selle poolest, et maksuotsusega on tuvastatud, et madala maksumääraga piirkonna äriühinguid kasutati selleks, et läbi nende Eestis registreeritud ja tegutsevatest äriühingutest viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda Eestis registreeritud äriühingu töötajatele (sh kaebajale, kes võis olla nii töötaja kui omaniku rollis) täiendavalt maksuvaba tulu.

8.16. Vastustaja väited laenusuhte tõendamatusest on ainetud. Kaebaja selgitas, et tasus Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd kulutusi ja tegutses viimaste huvides, et AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus saaksid alltöövõttu. Samuti selgitas kaebaja, et Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd hiljem kulutused talle hüvitasid. Vastustaja väited tõendite kogumis hindamise osas on arusaamatud. Menetluse käiku arvestades on vastustaja jätnud kaebaja tõendid tegelikult hindamata.

8.17. Kaebaja selgitab, et asja uuel arutamisel teatas kaebaja, et ta esitab täiendavad tõendid, mis selgitavad Parien Holdings Ltd arvelduskontole kolmandate isikute poolt kantud rahasummasid (tl 110-145 koos tõlgetega tl 151-176 III kd). Kaebaja on varasemalt selgitanud, et Parien Holdings Ltd on osutanud kolmandatele isikutele ehitusteenust ja esitanud ka asjakohaseid tõendeid ja selgitusi. Käesolevaga kohtule esitatud arved ja töövõtulepingud tõendavad lisaks teistele tõenditele, et Parien Holdings Ltd arvelduskontole laekus raha ehitusteenuse eest Vene Föderatsioonis. Kaebaja kinnitas eeltoodut ka kohtuistungil vande all antud ütlustega (20.09.2012 istung).Venemaal on toimunud ehitustegevus, millega on seotud maksuotsuses nimetatud ettevõtted Parien Holding Ltd, EKE Merko Ltd ja U.T.ele kuulunud Eesti ettevõtted AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus (vt skeem tl 198 III kd).

8.18. Kaebaja kinnitas 8.6.2011 vande all et, kõik objektid, mida on loetletud 19.08.2008 protokollis puudutavad nii EKE Merko Ltd-d kui ka Parien Holding Ltd-d. Esimene teostas töid aastal 2000 ja Parien Holding Ltd hiljem so aastatel 2002-2003. Samuti kinnitas kaebaja vande all eelnevalt esindaja poolt selgitatut seoses Parien Holding Ltd ja OÜ Slaider Ehitus seotuse ja tegevuse kohta.

8.19. Kaebaja on seisukohal, et tema maksustamise kohalt ei ole oluline mitte töösuhte olemasolu töölepingu tähenduses EKE Merko Ltd-ga ja Parien Holding Ltd-ga, vaid suhte, mille sisuks oli töö tegemine kui selline (tööettevõtt, käsund), tõendamine. Kaebaja selgitab, et viidatud suhet on võimalik tõendada kaebaja ütlustega ja asja materjalide juures olevate tõenditega, millest nähtub, et kaebajale on antud volitus EKE Merko Ltd ja Parien Holding Ltd nimel tegutsemiseks. Volitustele on viidanud ka maksuhaldur enda menetlusdokumentides. Kuna Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd nimel tehingute teostamine ja kulude kandmine ei eelda töösuhte olemasolu, siis puudub kaebaja arvates selles küsimuses vaidlus.

8.20. Kaebaja peab vajalikuks märkida, et maksumenetluses oli maksuhalduri keskseks ja läbivaks väiteks, et tõendid, mida kaebaja soovib esitada, ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi ning nende

6 uurimisel pole mingit mõtet. Kuigi kaebaja kogus vaidlusalused tõendid, jättis maksuhaldur need tähelepanuta ja tagastas need kaebajale. Maksuhaldur möönab ise, et kaebaja on tõendite esitamise käigus maksuhaldurile edastanud ka originaaldokumente, mis kaebajale, kui asjasse puutumatud, tagastati. Seetõttu leiab kaebaja, et ta ei ole tõendeid hilinenult esitanud. Vastupidiselt, maksuhaldur on käitunud maksumenetluses hea halduse põhimõtte vastaselt, samuti ei ole maksuhaldur täitnud uurimiskohustust.

Vastustaja on mitmes positsioonis vaidlustanud kaebaja poolt kohtule esitatud lähetusaruanded ja kuludokumendid. Vaidlusalused lennupiletid olid maksuhalduri valdavas osas olemas juba maksumenetluses ning siis oleks võimalik olnud nende tõepärasust vastava järelepärimisega kontrollida. Kaebaja leiab, et vaidluse lõppfaasis (ca 7 aastat hiljem) tõendite usaldusväärsuse küsimuse tõstatamine on menetlusõiguse halvas usus teostamine.

Piletite osas on vastustaja seadnud kahtluse alla, et need oleks soetatud turismiettevõttelt Sodis. Vastustaja väitel on tegemist hoopiski ehitusettevõttega. Maksumenetluse ja ka kohtumenetluse ajal on vastustajal olnud võimalik tutvuda Sodise kodulehe kaudu (www.sodis.ru) selle ettevõttega, millest nähtub, et tegemist ei ole ehitusettevõttega, vaid aastaid tegutsenud turismiettevõttega. Vastustaja seisukohad on siinkohal kaebaja arvates meelevaldsed. 20.09.2012 kinnitas kaebaja vande all, et ta teab üksnes turismifirmat nimega Sodis. Kaebaja arvab, et keegi on tema nime ära kasutanud, kui kusagilt on tulnud info, et ta on seotud peadirektorina sarnasenimelise kraanarendifirmaga.

8.21. Kaebaja leiab, et sisuliselt on maksuhaldur soovinud kaebajat maksustada MKS § 84 sätestatud põhimõtetest lähtuvalt. Tuginedes nii Euroopa Kohtu, kui Riigikohtu praktikale märgib kaebaja, et viidatud normi ja selles väljendatud põhimõtete kohaldamiseks peab maksuhaldur nimetatud sättele viitama (st maksuotsus peab olema õiguslikult motiveeritud) ja tuvastama kõik viidatud sätte koosseisulised asjaolud, mida ta käesoleval juhul teinud ei ole. (vt RK lahendid nr 3-3-1-67-09, 3-3- 1-25-09, 3-3-1-59-09 ja 3-3-1-46-11). Seega on maksuotsus MKS § 84 kohaldamise suhtes motiveerimata, mistõttu on viidatud sätet rakendatud õigusvastaselt.

8.23. Kaebaja leiab kokkuvõttes, et lisaks asjas tuvastamist leidnud olulisele rikkumisele (määratlemata hulga tõendite asja juurde võtmata, hindamata ja arvesse võtmata jätmine), mis ainuüksi on aluseks vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks, on käesolevas asjas tuvastamist leidnud ka mitmed muud olulised rikkumised.

Eelkõige uurimispõhimõtte rikkumine ja ärakuulamisõiguse rikkumine. Kõik rikkumised omandavad asjas nö olulise kaalu, st olulise rikkumise, mis toob kaasa maksuotsuse tühistamise.

8.24. Kaebaja palus vastustajalt enda kasuks välja mõista esimeses menetluses halduskohtus 65321,60 krooni ja apellatsioonimenetluses 29311,20 krooni. Käesolevas menetluses ei esitanud kaebaja tähtaegselt uut või täiendavat menetluskulude väljamõistmise taotlust.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

9. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus leiab, et kaebus on alusetu ja palub jätta selle rahuldamata. Oma arvamust põhjendab vastustaja järgnevalt:

9.1. Maksuhaldur ei ole maksumenetlust läbi viies rikkunud uurimispõhimõtet. Vastustaja selgitab, et viis läbi madala maksumääraga territooriumitel registreeritud äriühingute tehingute episoodiderohke ja mahukas kontroll, mille käigus tuvastati kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates U.T.e maksukohustus.

Vastupidiselt kaebaja väidetele arvestati maksumotsuse tegemisel ka tõendatud asjaoludega, mis vähendasid maksukohustust. Nii ei ole U.T.e maksustatava tulu hulka loetud Parien Holdings Ltd Sampo Panga kontolt väljavõetud sularaha 139 000 krooni ja Hansapanga kontolt väljavõetud sularaha 1 820 186 krooni, samalt kontolt U.T.e lähikondsete kasuks tehtud maksed 124 286 krooni ja U.T.e abikaasa arvelduskontole kantud 147 400 krooni. Parien Holdings Ltd väidetavaid kuludokumente ei loetud usaldusväärseteks. Kaebaja isiklikule kontole Parien Holdings Ltd kontolt kantud 2 994 736 krooni olid dokumentide kohaselt valdavalt „komandeeringurahad“, vähemal määral „tagastamatu abi“, „majandusrahad“, „krediidi katteks“ jne, kuid kaebaja enda kinnitusel puudus tal töösuhe Parien Holdings Ltd, mistõttu ei olnud tal mingit õiguslikku alust saada Eestis registreerimata äriühingust komandeeringurahasid; aastate 2001-2003 osas puuduvad isegi komandeeringuaruanded, tõendamata on ka kulutuste tegemine ametisõitudeks ja korteriüüri tasumiseks. Kuna leidis tuvastamist, et ehitustöid teostasid OÜ Slaider Ehitus ja AS Slaider, mis eeldas ka kulutuste tegemist, loeti U.T.e tuluks vaid need rahalised vahendid, mille edastamine kolmandatele isikutele pole maksumenetluses tõendamist leidnud.

9.2. Maksuhaldur ei nõustu kaebajaga, et ta on rikkunud kolmandatelt isikutelt dokumente küsides seadust. Maksuhaldur seletab, et ta küsis dokumente U.T.elt. Alles sikis, kui kaebaja neid ei saanud esitada nõudis need välja kolmandatelt isikutelt.

Maksuhaldur seletab ka, et kaebaja suhtes ei viidud läbi revisjoni, vaid üksikjuhtumi kontroll. Seejuures oli kaebajale tagatud võimalus tutvuda kontrollaktiga, kuid ta ise ei tundnud huvi maksumenetluse vastu. Seetõttu vormistati ka maksuotsus tingimusega, et 30 päeva jooksul pärast maksuotsuse kättesaamist oli kaebajal võimalik esitada omapoolsed vastuväited ja tõendid. U.T. ei kasutanud seda võimalust.

Alusetud on kaebuse etteheited maksuotsuse mittemotiveeritusele ja vastuolulisusele. Variühingutest omastatud rahalised vahendid loeti U.T.e tuluks, kuna ei tuvastatud nende kasutamist äriühingute huvides, nende edastamiste kolmandatele isikutele või muul viisil isikliku kasu saamata jäämist. Võlasuhe U.T.e ja variühingute vahel on tõendamata ning töösuhte puudumist kinnitas U.T. ka ise oma seletustes. Metoodika on maksuotsuses kirjas. Kassapõhise arvestusprintsiibi korral tuleb tuluna käsitleda igasugust mittetagastavat sissetulekut. Vastustaja selgitab, et kehtiva kohtupraktika kohaselt tuleb sularaha väljavõtmine ja isiklikule kontole kandmine lugeda esindaja isiklikuks tuluks, kui pole tõendatud raha tagasimaksmine. Tulust kulutuste mahaarvamine hindamise teel pole põhjendatud, kuna U.T.e tulubaas ei ole kujundatud kulupõhiselt, vaid variühingutest omastatud rahaliste vahendite alusel, arvestades sealjuures ka U.T.e poolt variühingu arvelduskontole kantud summasid.

9.3. Kaebaja on seisukohal, et U.T.e tahtlus maksustamisest kõrvalehiilimiseks on ilmselgelt tuvastatav maksuotsuses kajastatud asjaolude ja kogutud tõendite alusel. Kaebaja eesmärgipärane tegutsemine tulude varjamisel, mis sai alguse Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd soetamisest ja kestis aastaid, saab oma olemuselt olla ainult tahtlik.

9.4. U.T., kes enda väitel tegutses aastaid Parien Holding Ltd ja Eke Merko Ltd esindajana äriühingute ülesandeid täites tasuta, kandis samade äriühingute arvelduskontodelt raha enda arvelduskontole ja tasus isiklike kulutuste eest erinevatele äriühingutele, pole usaldusväärselt tõendanud isikliku raha kasutamist äriühingute huvides (puuduvad kulude, sh lähetuskulude tasumist tõendavad dokumendid). Seetõttu kvalifitseeruvad nimetatud summad U.T.e tuluna, so tagastamatu sissetulekuna, mille tulemusena isiku vara suureneb. Kuna U.T. tegutses äriühinguid esindades aktiivselt, on selle tegutsemise tulemusena saadud tulu kõige enam palgatulu mõistele vastav. Eeltoodu tõttu on U.T.e maksustamisel õigesti lähtutud TuMS § 12 lg 1 p-st 1.

9.5. Kuna Parien Holding Ltd ja Eke Merko Ltd olid sisuliselt varifirmad, puudus neil igasugune aruandlus, mistõttu oleks võimatu välja tuua AS-le Slaider ja OÜ–le Slaider Ehitus omistatavat puhaskasumi osa. Vastustaja rõhutab, et tulumaksuga on maksustatud üksnes U.T.e enda isiklikuks tuluks pööratud summad ning maksuvaidluse lahendamise seisukohalt pole vahet, kas seda summat käsitleda palgatuluna või kasumieraldisena (dividendidena) – juurdemääramisele kuuluv tulumaksusumma jääks samaks. Vastustaja toob välja, et eiAS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus pole otsuseid dividendide väljamaksmiseks kunagi vastu võtnud. Äriregistri andmetel olid mõlemad äriühingud maksuotsuse väljastamise ajal likvideerimisel. U.T.ele pole kontrollitaval perioodil dividendide väljamakseid tehtud, sest varifirmadest pole raha Slaideritesse kunagi jõudnud. Kohtud on sarnastes vaidlustes asunud aastaid seisukohale, et välismaistest äriühingutest, mida on kasutatud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, enda kasuks pööratud rahasummad arvatakse selle isiku maksustatavaks tuluks, kui pole tõendatud raha äriühingu huvides kasutamine (vt jõustunud lahendid 2-3/343/05, 3-05-58, 3-05-203, 3-05-220, 3-05-262, 3-05-516, 3-05-712, 3-05-805, 3-06-751, 3-06- 2420).

9.6. Kaebaja rõhutab, et maksumenetluse käigus kogutud tõenditega ei ole usaldusväärselt tõendatud U.T.e isikliku raha kasutamine Parien Holding Ltd ja Eke Merko Ltd huvides. U.T. on vaid suusõnaliselt maksuhaldurile ja kohtule kinnitanud, et kirjalikku kokkulepet ei krediidilepingu ega raha laenamise kohta Parien Holding Ltd-le ja Eke Merko Ltd-le tal esitada ei ole; kokkulepe oli suuline. Esitatud kuludokumentidest valdava osa moodustavad sularahatšekid, kassaorderid ja palga väljamakse lehed. Tõendeid selle kohta, kes ja kui palju on neid makseid tegelkikult teinud, kaebajal esitada ei ole.

Kaebaja on ka selgel sesiukohal, et U.T.e väited isikliku rahalise katte olemasolust arvelduste tegemiseks ei ole usaldusväärsed, sest arvelduskonto väljavõtte kohaselt on raha koheselt edasi investeeritud. Arvestades kulutatud raha hulka (~7 miljonit krooni sularaha) ei ole see ka usutav.

9.7. Asja uuel arutamisel leidis vastustaja, et jääb varasemas menetluses esitatud seisukoha juurde, et laenu andmist madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingutele Parien Holding Ltd ja Eke Merko Ltd ei ole kaebaja tõendanud, äriühingute rahalistest vahenditest tehtud isiklikud kulutused ei ole mingilgi moel seotud äriühingute vajadustega ning saadud komandeeringuja toetuserahad on maksustatav tulu TuMS § 12 mõistes. Vastustaja märgib veelkord, et kontrollitaval perioodil 2000-2003 kogu Parien Holding Ltd-st ja Eke Merko Ltd-st kaebaja käsutusse läinud rahasumma oli 7 587 193 krooni, millest tagastamatuks sissetulekuks arvati ja maksustamisele kuulus 4 305 422 krooni. Nimetatud summa jaguneb omakorda alljärgnevalt: isiklikule arvelduskontole xxxxxxxxxxx kantud 2 994 736 krooni olid valdavalt komandeeringurahad, esines ka toetusi ja tagastamatut abi ning määratlemata eesmärgiga ülekandeid. Kuna U.T.el puudus töösuhe väljamakseid teinud äriühingutega ning saadud toetuseja abirahad maksis ta endale seadusliku aluseta, siis kuuluvad nimetatud summad tulumaksuga maksustamisele. Vastustaja toob välja, et TuMS § 13 lg 3 p 1 kohaselt ei maksustata tulumaksuga vaid Vabariigi Valitsuse tingimustel ja piirmäärades valikule teenistujale, töötajale või juriidilise isiku juhtimisvõi kontrollorgani liikmele makstavaid teenistus-, töövõi ametialalähetusega seotud sõidu-, majutusja muude kulude hüvitisi. TuMS § 19 lg 2 kohaselt maksustatakse tulumaksuga saadud pensionid ja toetused. Seda seisukohta lähetushüvitiste maksustamise küsimuses on toetanud ka Riigikohus lahendi 3-3-1-21-99 p-s 6.

Vastustaja rõhutab, et nii Parien Holding Ltd kui ka Eke Merko Ltd pangakontodele Eestis oli juurdepääs vaid kaebajal ja kõik pangaoperatsioonid tegi kaebaja isiklikult. Parien Holding Ltd kontot kasutas kaebaja ka mitut liiki isiklike vajaduste rahastamiseks kokku summas 778 586 krooni.

9 Eke Merko Ltd pangakonto rahalisi vahendeid kasutas kaebaja OÜ Ewitac poolt talle väljastatud krediitkaardi maksete rahastamiseks. Samuti võttis kaebaja Eke Merko Ltd pangakontolt välja sularaha, millest tema tagastamatuks sissetulekuks arvati 408 600 krooni. Saadud tagastamatu sissetulek 4 305 422 krooni arvati kaebaja tuluks ja maksustati 12.12.2007 tulumaksuga summas 1 119 410 krooni.

9.8. Vastustaja märgib, et ringkonnakohus leidis, et vaidlustatud maksuotsus vastab MKS § 46 lg 3 p 5 sätestatud nõudmistele, s.t. selles on kajastatud nii haldusakti andmise faktiline kui ka õiguslik alus. Maksuotsuses on ka selgitatud, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma on määratud. MKS §-st 95 lg 2 ja §-st 11 ei tulene, et maksuotsuse põhjendustes peaks maksuhaldur analüüsima sellist maksukohustust vähendavat faktilist asjaolu, mida maksukohustuslane pole maksumenetluses esile toonud ja mille olemasolu ei pea maksuhaldurile olema muul viisil äratuntav. Seega rõhutab ringkonnakohus vastustaja veendumusel seisukohta, et maksuhaldur on põhjendanud ja motiveerinud maksuotsuses kujundatud maksustamise aluseks olevat tagastamatu sissetuleku suurust, maksuhalduri tõendamiskoormus on täidetud ja tõendamise koormus on üle läinud kaebajale. Kohtumenetluse käigus on kaebaja küll esitanud hulgaliselt uusi dokumentaalseid tõendeid, kuid ükski neist ei tõenda asjaolu, et maksubaas on kujundatud ebaõigelt ja tulumaks määratud vastuolus TuMS §-ga 12 lg 1.

9.9. Vastustaja on seisukohal, et. Parien Holding Ltd ja kaebaja suhe asjade ajamiseks Parien Holding Ltd nimel on tõendamata. Kaebaja on viidanud ainult väidetavatele suulistele kokkulepetele. Vastustaja toob välja, et ta ei ole näinud ega suutnud tuvastada maksumenetluse käigus ühtegi Parien Holding Ltd töötajat, kes oleks Venemaal tegelikult töötanud.

Mis puudutab kaebaja tuludokumente, siis maksuhaldur ei ole maksustanud kogu suurust. Kontrollitaval perioodil olid summad seitse miljonit, millest tuluks on loetud 4,3 miljonit krooni.

Väited, et kuludokumente ei ole arvestatud, on põhjendamatud. Põhjendused on maksuotsuses kirjas. Vastustaja märgib, et selge on see, et maksusüsteem võimaldab tulu välja võtta ka muul moel kui palgana, kuid see ei puutu antud kjuhul asjasse, sest maksuotsuses kajastatud kaebaja tulu näol ei ole tegemist palgatuluga, vaid tegemist on teist liiki tuluga - TMS § 12 kajastatud tuluga. Maksuhaldur on oma seisukohad esitanud maksuotsuses ja need ei ole muutunud.

9.10. Vastustaja leiab, et kohtumenetluse ajal esitatud tõendid on esitatud hilinemisega, tõendid ei ole usutavad ning on asjakohatud. Kohtul tuleb seetõttu kaaluda ainult maksuotsuse hetkel olnud tõendeid, mida sisuliselt ütleb ka Tallinna Ringkonnakohtust on antud suunis, mis määrab ära, milliseid tõendeid tuleb kohtul hakata hindama.

9.11. Vastustaja on seisukohal, et U.T. ei ole tõendanud oma töösuhte olemasolu äriühingutega Parien Holding Ltd ja EKE Merko Ltd (vt ka tl 226 pöördel ja 227 III kd).

Vastustaja analüüsis samuti U.T.e poolt kohtumenetluses esitatud lähetusaruanded (perioodil 2001- 2003) ja leidis analüüsides mitmeid vastuolusid esitatud aruannete ja nende aluseks olevate dokumentide vahel. Vastuolud esinevad nii kaebaja Venemaal viibimise ajavahemike, lennukipiletitele märgitud summade tasumise, kui ka korterikulude osas (vt tl 231-233 III kd).

9.12. Vastustaja leiab viidates Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-47-07 ja 3-3-1-31-09, et kohtumenetluses kaebaja poolt esitatud tõendid tuleks jätta tähelepanuta.

Vastustaja rõhutab, et kaebaja seisukohtadest ei väljendu selgesõnalisi ja konkreetseid etteheiteid selle kohta, millisel viisil ja ulatuses on maksumenetluses kaebaja õigusi rikutud.

Samas esitab vastustaja siiski omapoolsed täiendavad seisukohad kaebaja poolt esitatud kuludokumentide osas (vt IV tl 16-23). Sealjuures täpsustab vastustaja, et kaebaja eksitab kohut öeldes, et lennupiletite eest tasunud äriühing Sodis on turismifirma, kellelt kaudu kaebaja pileteid soetas. Vastustajale teadaolevalt on äriühing Sodis U.T.ega seotud. Nimelt on mitmed Parien Holdings Ltd komandeeringuraha saanud isikud tunnistanud, et töötavad Venemaal firmas Sodis, kuid peavad enda juhatajaks ikkagi U.T.t ning tööasju ajasid läbi U.T.e (Maksuotsuse lk 10). Vastustaja on seisukohal, et arvetel nimetatud äriühing Sodis on seotud U.T.ega ning selle äriühingu poolt U.T.ele ostetud pileteid ei saa seostada Parien Holdings Ltd-ga.

Teiseks ei saa vastustaja nõustuda, et kaebaja esitas maksumenetluses lennupiletite originaalid. Kaebaja esitas maksumenetluses lennupiletid samal kujul nagu need edastatud kohtule ehk koopiatena.

Kolmandaks ei nõustu maksuhaldur kaebajaga selles, et lennupiletite olemasolu tähendab, et nende eest on U.T. Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd nimel maksnud ning kulud on seotud eelnimetatud äriühingutega. Vastustaja on seisukohal, et lennupileti olemasolu ei seo seda lennupiletit kuidagi ühe või teise äriühinguga. Samuti ei oma tähendust, kas U.T. on selle eest tasunud. Oluline, et lennupiletil oleks seoses Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd tegevusega.

Neljandaks on kaebaja varasemalt väljendanud, et makstud on sularahas. Maksuhaldur on maksuotsuses selgelt väljendanud seisukohta, et kaebajal ei saanud sellises summas raha olla, et neid kulutusi teha. Lisaks on kaebaja maksumenetluses väitnud, et tasus kulude eest ise sularahas. Kaebaja ei ole kunagi selgitanud, et vahel maksis kulude eest ka AS Slaider või mõni muu äriühing. Maksuhaldur ei pea usutavaks, et juhul kui lennupiletite eest tasus AS Slaider maksis hiljem U.T. selle summa AS-le Slaider tagasi. Kui väidetavalt olid Slaiderid ja Parien Holdings Ltd ning EKE Merko Ltd koostööpartnerid ning mitmes episoodis maksid viimatinimetatud äriühingud AS Slaideri kulusid (nt komandeeringutasusid jne), siis jääb maksuhaldurile arusaamatuks, miks U.T.e lennupiletite puhul peeti paremaks sellist teguviisi, et lennupiletid ostab AS Slaider, kellele maksab summa tagasi kaebaja, kes omakorda saab summa tagasi Parien Holdings Ltd-lt ja EKE Merko Ltdlt.

Vastustaja on seisukohal, et kaebuse esitaja ei ole andnud selgeid seisukohti korterite üürimise kohta. Nii on kaebuse esitaja kohtumenetluses esitanud üürilepingu üksnes korteri kohta Sankt-Peterburgis, aga Moskva korteri kohta ei ole ta esitanud ainsatki tõendit, mistõttu ei ole nimetatud kulutuse tegemine usutav.

Vastustaja märgib veel, et 2004. a alustatud kontrolli raames kohustati U.T.t korduvalt esitama dokumente, mis tõendavad Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd arvelduskontodelt ajavahemikul 1998 – 2003. a väljavõetud sularaha kasutamist ning Parien Holdings Ltd arvelduskontolt U.T.e isiklikule arvelduskontole ülekantud raha kasutamist (lepingud, arved, korraldused, aruanded jms). Olenemata maksuhalduripoolsetest pingutustest esitas kaebaja palutud dokumendid üksnes osaliselt ega püüdnud ümber lükata maksuhalduri poolt kogutud tõendeid ja esitatud seisukohti raha kasutamise kohta isiklikeks kulutusteks. Maksumenetluses ei osanud U.T. anda ka selliseid täpseid selgitusi nagu korduvalt kohtumenetluses, kuigi kaebajale anti korduvalt võimalus raha kasutamisega seotud asjaolusid selgitada. Veelgi enam - U.T. ei tundnud maksumenetluse käigus ega ka menetluse lõppedes kordagi huvi kontrolltoimikusse kogutud tõendite ja seletuste jms vastu ning ei pidanud maksumenetluse lõppedes vajalikuks esitada kontrolliaktile eriarvamust, kuigi kontrollaktis oli täpselt väljatoodud, milliseid tõendeid ja miks ei peeta usaldusväärseks. Eeltoodust tulenevalt ei täitnud U.T. vastustajka arvates maksumenetluses täiel määral kaasaaitamiskohustust, mis tingis

11 olukorra, kus kaebaja hakkas oma seisukohti põhjendama ning tõendeid esitama alles kohtumenetluses. Seetõttu ei saa otsuse langetamisel kohtumeentluses esitatuddokumente arvestada.

9.13. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja tulu ei ole võimalik käsitleda kasumieraldisena ning sellist kaebaja seisukohta ei kinnita ka asjas kogutud/esitatud tõendid (vt tl 108-109 IV kd). Vastustaja leiab, et Tallinna Ringkonnakohus on 18.01.2010 otsuses haldusasjas 3-07-407 selgelt andnud seisukoha, et tegemist ei ole dividendi või muu kasumieraldisega ning öelnud, et kohtumenetluses peaks keskenduma küsimusele, kas maksustatud summade näol on tegemist tuluga U.T.e tagastamatu sissetuleku näol.

9.14. Vastustaja leiab, et kaebaja esindaja väited, et selliseid väljamakseid ei tohi lugeda töötasuks, ei ole asjakohased. Vastustaja ei maksustagi seda palgatuluna. Tegemist on tagastamata sissetulekuga, mida maksuhaldur maksustab. Maksustatud on krediitkaardi kulutused või siis need tulud, mis on kajastatud pangaarvel.

9.15. Vastustaja on seisukohal, et puuduvad igasugused tõendid, et kaebajal oleks olnud nõuded äriühingute vastu. Lähetusaruanne ei näita, et isikutel on nõuded omavahel. 2001-2003 lähetusaruandeid ei ole esitatud maksumenetluses. Samuti puuduvad tõendid selle kohta, et revident oleks tegelikult esitatud tõendid tagastanud.Kõik tõendid, mida maksuhaldur aktsepteeris maksumenetluses, on arvesse võetud. Vastustaja rõhutab, et kulutuste tõendamise kohustus on kaebajal ja igas maksumenetluses U.T.ele tehtud korralduses tõendite esitamiseks on selgelt öeldud, mida oodatakse.

Vastustaja märgib, et tl tl 110-115 ja 117-122 ja 124-145 III kd esitatud dokumentide osas ei ole aru saadav, kes need allkirjastas, kes esindas Parien Holding Ltd-d. Siin ei ole tõendatud, et tegemist oleks U.T.e kulutustega. Samuti ei ole tegemist usaldusväärsete dokumentidega.

9.16. Kokkuvõtvalt märgib vastustaja järgmist:

9.16.1. Käesolevas maksuasjas oli faktilisi asjaolusid arvesse võttes ainuvõimalik U.T.e kui füüsilise isiku maksustamine. Maksuhaldur möönab, et 2004 aastal Keskkriminaalpolitsei majanduskuritegude osakonnast saadud arvelduskontode analüüsimisel ei saanud esmapilgul teha ühest järeldust, et tegemist on U.T.e isikliku tuluga ning jätta kõrvale muud võimalikud maksustamissubjektid. Sellest tulenevalt pöördus maksuhaldur nii U.T.e, kui ka talle kuuluvate AS Slaider ja OÜ Slaider Ehituse, kui kolmandate isikute poole, et välja selgitada võimalik maksusubjekt. Äriühingust omastatud rahalised vahendid kvalifitseeriti lõpuks U.T.e tuluks, kuna maksumenetluse käigus ei leidnud tuvastamist nende rahaliste vahendite kasutamine äriühingute huvides, nende edastamine kolmandatele isikutele või muul viisil isikliku kasu saamata jäämine. Puuduvad igasugused tõendid ka selle kohta, et dividende või muid kasumieraldisi maksid off-shore ettevõtted ise oma kasumist U.T.ele. U.T. on ise korduvalt vande all andnud selgitusi, et ei juhi nimetatud ettevõtteid ega ole nende ettevõtete osanik (võib-olla pigem palgatöötaja) ning on öelnud ka, et ei ole Parien Holdings Ltd ja EKE Merko Ltd tulu jagamisel osalenud ega tea isegi, milline oli nende tulu. Seega ei ole sellise järelduse tegemine kõiki asjaolusid arvesse võttes samuti võimalik. Käesolevas kohtuasjas tuleb arvesse võtta ka U.T.e enda vande all antud ütlusi, mille kohaselt ei olnud tegemist AS Slaideri või OÜ Slaider Ehituse poolt väljamakstava dividendi ega muu kasumieraldisega.

9.16.2. Poolte vahel puudub vaidlus, et PHL-st ja EML-st saadud ja maksuotsuse maksustmaisele kuuluvas summas näidatud raha on kaebaja kasutanud isiklike kulutuste hüvitamiseks. Maksuhaldur on seisukohal, et tegemist on isiku tuluga, mis kuulub maksustamisele tulumaksuseaduse § 12 lg 1

12 alusel tuluna, mida residendist füüsiline isik on maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saanud.

9.16.3. Maksuhaldur ei ole maksumenetlust läbi viies rikkunud menetlusreegleid ja hea halduse põhimõtet, mis võiks kaasa tuua vaidlustatud maksuotsuse tühistamise. Ärakuulamise õigus on olnud tagatud sh sellega, et kaebajal oli võimalik esitada eriarvamus. Kaebajale oli tagatud võimalus esitada täiendavat teavet maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta. Maksuhaldur ei ole kordagi keeldunud tõendite vastuvõtmisest, vaid on nõudnud nende süstematiseeritud kujul esitamist.

9.16.5. Vastustaja leiab, et U.T.e poolt kohtumenetluses ja osaliselt maksumenetluses esitatud lähetusaruanded (ja muud tõendid) on fiktiivsed ning koostatud eesmärgiga varjata U.T.e tulu.

9.16.6. Vastustaja viitab Riigikohtu kriminaalasjale nr 3-3-1120-03 p 29, kus kohus on öelnud, et kui kohtualune esitab versiooni raha kasutamisest äriühingu huvides, peab ta esitama selle versiooni tõestuseks tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks. Praegusel juhul on U.T. küll suuliselt selgitanud skeemi, mille alusel oli isikul õigus kasutada äriühingu rahalisi vahendeid isiklike kulutuste tegemisel, kuid ei ole ühegi tõendiga sidunud tehtud kulutusi äriühingu huviga.

9.16.7. Maksuhaldur esitas kohtule ka Turks ja Caicos Islands nö töölepinguseaduse, mille kohaselt on kohustuslik töösuhte vorm nimetatud riigis kirjalik. Olukorras, kus U.T.e sõnade kohaselt ei ole Parien Holdings Ltd, EKE Merko Ltd ja U.T.e vahel sõlmitud ainsatki kirjalikku töölepingut, tekib paratamatult küsimus, et mis alustel koostasid äriühingud lähetusaruandeid ning maksid U.T.ele päevarahasid, kui eelnevat saab maksta üksnes äriühingu töötajatele. U.T. ei ole siiani eelnimetatu kohta ühtegi mõistlikku põhjendust esitanud.

9.16.8. Lisaks on maksuhaldur seisukohal, et esitatud dokumentides nähtuvad ilmselged vead viitavad sellele, et dokumendid on koostatud tagantjärgi ja hoolimatult.

9.17. Vastustaja palub jätta kõik menetlusega seotud kulud kaebaja kanda.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

10. Käesolevas asjas tegi Tallinna Halduskohus 05.09.2008 otsuse, millega rahuldati kaebus, tühistati 12.12.2006 maksuotsus nr 12-5/846 ja mõisteti U.T.e kasuks MTA PMTK-lt välja menetluskulud 65 321,60 krooni. Tallinna Ringkonnakohtu 18.01.2010 otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu 5.09.2008 otsus ja saadeti asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Vastavalt HKMS § 202 lg 1 teeb halduskohus tühistatud otsuse uuesti lahendamisel menetlustoimingud, mis ringkonnakohtu otsuse kohaselt on ebaseaduslikud. Tallinna Ringkonnakohtu otsuses esitatud seisukohad õigusnormi tõlgendamisel ja kohaldamisel on tühistatud otsuse teinud kohtule asja uuel läbivaatamisel kohustuslikud (HKMS § 202 lg 2).

11. Tallinna Ringkonnakohus on oma 18.01.2010 otsuses leidnud asja uuesti lahendavale kohtule siduvana järgmist:

11.1. MKS § 46 lg 3 p 5 kohaselt peavad maksuhalduri haldusaktis, sh maksuotsuses, sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Vaidlusaluse maksuotsuse põhjendused sellele nõudele vastavad. Maksuotsuses on viidatud tulumaksuseaduse normile, mille alusel maks

13 määrati (TuMS § 12 lg 1 p 1), ning toodud faktilised asjaolud, mille alusel maksuhaldur leidis, et vaidlustatud summade näol on tegemist U.T.e varjatud palgatuluga. Maksuotsuses on selgitatud, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud (MKS § 95 lg 2 teine lause). MKS § 95 lg 2 kolmanda lause kohaselt tuleb maksuotsuses motiveerida ka maksukohustuslase esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist. Ühtlasi tuleneb sellest ja MKS § 11 lgst 1 nõue, et maksuotsuses põhjendataks, miks maksuhaldur ei arvesta maksukohustuslase esitatud väidetega maksukohustust vähendavate või maksukohustuse puudumisele viitavate asjaolude kohta. Samas ei hõlma maksuotsuse motiveerimise nõue seda, et maksuotsuse põhjendustes analüüsiks maksuhaldur sellist maksukohustust vähendavat faktilist asjaolu, mida maksukohustuslane pole maksumenetluses esile toonud ja mille olemasolu ei pea maksuhaldurile olema muul viisil äratuntav (otsuse p. 8).

11.2. Et pidada U.T.e PHL-st ja EML-st saadud vahendeid AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kasumieraldisteks, tuleks tuvastada, et PHL-l ja EML-l pole kunagi olnud mingisugust majandustegevust ja kõik neile laekunud rahalised vahendid pärinevad tehingutest, mille tegelikuks osapooleks oli AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus. Sellise järelduse tegemiseks on kogutud andmed ebapiisavad ja nende puudulikkuse eest ei vastuta maksuhaldur. Tulumaksu määramiseks peab maksuhaldur tõendama maksukohustuslase poolt tulu saamise, mitte tulu päritolu.

Ringkonnakohus selgitas, et nende eeltoodud asjaolude poolest erineb käesolev haldusasi oluliselt Riigikohtu otsusega haldusasjas nr 3-3-1-09-07 lahendatust, kus füüsilisele isikule tehtud maksustatud väljamakse oli üheselt seostatud äriühinguga, kus see füüsiline isik oli osanik.

11.3. Halduskohtu järeldus (05.09.2008 otsuses), et maksustatud summade näol on tegemist TuMS § 50 alusel maksustamisele kuuluva väljamaksega, mille osas U.T.el maksukohustus puudub, ei põhine haldusasja materjalidel. Sellisele seisukohale jõudmise tõttu ei ole kohtumenetluses üldse hinnatud tõendeid vaidluse all olevas küsimuses ja välja selgitatud, kas maksustatud summade näol on tegemist tuluga U.T.e tagastamatu sissetuleku näol (otsuse p.12).

11.4. Ebaõige on U.T.e väide, nagu kuuluks maksuotsus tühistamisele ka juhul, kui tegemist on palgatuluga, mille osas kaebaja ei vastuta kinnipidamiskohustuse täitmata jätnud juriidilise isiku eest. Erinevalt TuMS 10. ptk-s reguleeritud väljamaksetest, ei ole palga puhul väljamakse teinud juriidiline isik maksumaksjaks, vaid üksnes maksu kinnipidajaks (TuMS § 40 lg-d 1 ja 3 ning § 41 p 1). Kui maksu kinnipidaja jätab oma kohustused täitmata, võib maksuhaldur palgalt tasumata jäänud tulumaksu nõude esitada kinnipidaja asemel ka palgatulu saajale (otsuse p. 13).

12. Kuna Riigikohus ei võtnud kaebaja kassatsioonikaebust Ringkonnakohtu otsuse peale menetlusse, siis leiab kohus, et Riigikohus nõustus Tallinna Ringkonnakohtu eelpoolmainitud seisukohtadega. Järelikult tuleb halduskohtul eeltoodud Ringkonnakohtu seisukohtadest tulenevalt käesoleva asja lahendamisel eelkõige hinnata tõendeid, mille abil on võimalik kindlaks teha, kas maksustatud tulude näol on tegemist tuluga U.T.e tagastamatu sissetuleku näol.

13. Kohus alustab oma seisukohtade kujundamist tõdemusest, et kaebaja ei ole kohtumenetluses seadnud kahtluse alla vastustaja metoodikat ja selle alusel tehtud arvutusi kaebaja poolt PHL-st ja EML-st saadud tulude suuruse osas. Küll aga esitas kaebaja uue I astme kohtumenetluse raames korduvalt uusi tõendeid ja põhjendas nende esitamist ja nende arvestamise vajadust lõppkokkuvõttes põhiliselt asjaoluga, et maksuhaldur rikkus maksumenetluse käigus uurimusja

14 selgitamiskohustust, mistõttu ei osanud ja ei saanud kaebaja esitada tõendeid, mis oleks tõendanud tema väiteid, et talle tehtud väljamaksed kujutavad osaliselt laenu tagastamist ning osaliselt on tegemist äriühingute ettevõtluse huvides tehtud kulutuste ja lähetustasudega.

Eeltoodud väidetega seoses tuli kaebaja kohtumenetluse raames välja täiendava väitega, et vastustaja ei võtnud maksumenetluses osaliselt tõendeid vastu ja tagastas neid kontrollimatult, mistõttu tuleb kohtumenetluses esitatud tõendeid maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel arvestada.

14. Kohus leiab, et kaebuse õigeks lahendamiseks tuleb vastavalt ringkonnakohtu juhistele hinnata maksumenetluses kogutud tõendeid ja arvestada ringkonnakohtu suunisega, et maksuotsuse motiveerimise nõue ei hõlma seda, et maksuotsuse põhjendustes tuleks analüüsida maksukohustust vähendavat asjaolu, mida maksukohustuslane ei ole maksumenetluses esile toonud ja mille olemasolu ei pea maksuhaldurile olema muul viisil äratuntav.

15. Tõendite hindamisel asudes on kohus kõigepealt seisukohal, et kohtumenetluses tuleb tõendite hindamisel lähtuda nii maksuseadustes kui kohtumenetluseseadustes sätestatud reeglitest. Haldusotsuste õiguspärasuse hindamisel tuleb nendest reeglitest tulenevalt eelkõige arvesse võtta tõendeid, mis on õigeaegselt ja nõutaval kujul esitatud haldusmenetluses. Samas ei välista haldusmenetluse normid koostoimes kohtumenetluse normidega ja kohtupraktikaga täielikult kohtumenetluses esitatavate tõendite arvessevõtmist.

16. Käesoleval juhul on kohtu ees seoses kaebaja poolt esitatud seisukohtade ja kohtumenetluses esitatud tõenditega kaks suurt küsimusteringi. Esiteks tuleb kohtul määratleda nende tõendite ring, mis on lubatavad ja arvestatavad kohtuotsuse tegemisel. Teiseks tuleb kohtul arvesse võetavate tõendite hindamise ja analüüsimise järel kujundada seisukoht haldusakti õiguspärasuse suhtes ja otsustada, kas kaebus rahuldada.

17. Kohus nõustub tõendite hindamise juurde asudes kõigepealt vastustaja seisukohaga, et tulenevalt Riigikohtu 14.11.2007 otsuse nr. 3-3-1-47-07 punktist 17 on võimalik maksukorralduse seaduse § 102 lg 1 p 2 ning haldusmenetluses toodud põhimõtteid kohaldada ka halduskohtumenetluses. MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks maksukohustuse vähendamiseks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu siis, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Sellise lähenemise kohaldamise vältimatusele viitab kohtu arvates sisuliselt üheselt ka HKMS § 158 lg 2 teine lause, mille kohaselt hindab kohus haldusakti ja toimingu õiguspärasust haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga ehk kohtul tuleb sisuliselt võtta seisukoht, kas täiendavate tõendite esitamine ja arvestamine on kohtumenetluses selles kontekstis õiguspärane ja võimalik.

18. Eelmises punktis toodud normidest tuleneb, et kõiki tõendeid, mis on esitatud alles kohtumenetluse käigus, tuleb kohtul kõigepealt kaaluda nende lubatavuse seisukohalt. Kohus ei nõustu siinkohal kaebajaga, et alles kohtumenetluses esitatud tõendid tuleks nende haldusmenetluses esitamata jätmise tõttu automaatselt tagastada. Kohus leiab, et kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendite hindamisel tuleb käesoleval juhul tulenevalt kaebaja kohtumenetluses nende tõendite esitamise ja arvessevõtmise toetamiseks esitatud väidetest selgitada, kas vastustaja ei olnud tõesti kaebajalt neid varem vastu võtnud, rikkudes nii kaebaja õigusi ja kas kaebajale oli arusaadav, et need tõendid omavad maksuotsuse tegemisel tähendust ja võivad vähendada talle määratavat maksusummat. Samuti tuleb kohtul hinnata, kas kaebajal oli võimalik need tõendid maksumenetluse raames esitada.

15 19. Kaebaja esimene ja kõige üldisem väide kohtumenetluses esitatud tõendite lubatavusest on väide, et esimesel tõendite esitamisel (ja ka hiljem) ei võtnud vastustaja neid vastu ja tagastas kaebajale esitatud tõendid. Seega rikkus vastustaja kaebaja väitel tema õigust esitada tõendeid ja kõiki kohtumenetluse käigus esitatud tõendid tuleb automaatselt arvesse võtta maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel. Kohus selle kaebaja seisukohaga ei nõustu.

20. Kõigepealt leiab kohus, et vaidlust ei ole asjaolu üle, et pärast kontrollmenetluse alustamist tõi kaebaja vastustajale suure koguse sorteerimata ja süstematiseerimata ning nummerdamata tõendeid. Samuti ei ole sisulist vaidlust asjaolu üle, et menetlust läbi viinud revident tagastas osaliselt sellisel kujul esitatud tõendid ning palus need esitada süstematiseeritud kujul ning nummerdatult. Vaidlust ei ole, et kaebaja seda ka tegi ja vastustaja võttis kaebaja poolt uuesti esitatud tõendid vastu. Tunnistaja G.Mihhailova ütlustest nähtub ka, et ta võttis ka väiksema osa esimesel korral esitatud tõenditest vastu ilma neid tagastamata.

Menetluse käigus püüdis kaebaja vastustaja töötajaid (Külli Niin, Laine Leht, Galina Mihhailova) tunnistajana küsitledes kohtule tõendada, et vastustaja ei ole teadlikult ja tahtlikult vastu võtnud mingeid dokumente ja eriti lennupiletite originaale. Lisaks ei olevat vastustaja kaebaja väitel talle piisavalt üksikasjalikult seletanud, milliseid dokumente kaebaja oleks oma huvide kaitsmiseks pidanud esitama.

21. Kohus leiab erinevalt kaebaja väidetest, et tunnistajate ütlustest ja vastustest nähtuvalt ei suutnud kaebaja oma eelpooltoodud väiteid tunnistajate ristküsitlemisel antud ütlustega piisavalt tõendada. Nähtuvalt Külli Niine ja Laine Lehe tunnistustest (vastavalt V tl 2-4 ja V tl 24-29) nemad otseselt konkreetses maksumenetluses dokumentide vastuvõtmise või tagastamisega ei tegelenud ja seda tegi revidendina asjaga tegelenud Galina Mihhailova. G. Mihhailova tunnistustest (V tl 12) nähtub, et „...Tavaliselt oli nii, et dokumendid olid pakis ja süstematiseerimata esimesel korral. Näiteks polnud lähetusaruande juures vajalikke dokumente. Tuul võttis need dokumendid tagasi ja tegi korda. Ta nummerdas need dokumendid ja esitas teistmoodi, nii et need olid süstematiseeritud ja oli juures dokumentide loetelu. Ja kokku võetud kulude summa. Need dokumendid võtsin siis vastu üleandmisvastuvõtmisakti alusel. Ta esitas ka täiendavalt dokumente ja kui esitas läbi leti, siis ei olnud kaaskirju. Kõik Parieni dokumendid on fikseeritud lisas 4 ja Eke Merko dokumendid lisas 6 maksuotsuses.“. Samuti kinnitas Galina Mihhailova oma ütlustes, et maksuotsuse lisas 4 ja 6 on kajastatud kõik dokumendid, mis isik on maksumenetluses esitanud. (V tl 18).

22. Kohus leiab, et kaebaja poolt tema kokkuvõtvates seisukohtades esitatu puhul on tegemist tunnistuse kontekstist osaliselt välja rebitud ja kohtu jaoks kohati arusaamatult tõlgendatud ütlustega, mis üldkokkuvõttes peaks kaebaja arvates kohut veenma, et kaebaja oli esitanud ka kõik hiljem kohtule esitatud dokumendid. Kohus leiab, et tunnistajate ütlused seda, et kaebaja oleks maksumenetluses esitanud mingeid dokumente, mida vastustaja on hiljem keeldunud vastu või arvesse võtmast, ei tõenda. Asjaolu, et kaebajal paluti esitatud dokumendid süstematiseerida ja nendest koond teha, ei tähenda veel, et nende vastuvõtmisest oleks keeldutud. Kohus märgib, et kaebaja ei ole ühegi tõendiga tõendanud, et ta esitas haldusmenetluses kohtule esitatud dokumente või nende originaale kaebajale haldusmenetluses, mis on eelduseks, et kohus saaks neid arvestada. Kohus leiab, et tunnistajate kohtus antud ütlustega saab tõendatuks lugeda ainult asjaolu, et kaebaja esitas haldusmenetluses vastustajale korduvalt dokumente süstematiseerimata moel ja vastustaja on need talle süstematiseerimiseks tagastanud. Kuna kaebajal endal puudus seejuures ülevaade ja tal ei olnud esitatud dokumentide loetelu (täpset nimekirja) ja selle üle vaidlus puudub, ei loe kohus tõendatuks kaebaja väidet, et ta esitas kohtule esitatud dokumendid juba haldusmenetluses kaebajale ja kaebaja just need dokumendid talle tagastas.

16 23. Kohus märgib tunnistajate ütlusi hinnates, et kohtul ei tekkinud tunnistuse andmise käigus tunnistajat, tema käitumist ja vastuste andmist jälgides kahtlust selles, et Galina Mihhailova valetab teadlikult kohtule või moonutab mingil põhjusel oma vastustes toimunu asjaolusid. Küll oli kohtule märgatav tunnistaja teatav keeleline ebakindlus, sest eesti keel ei ole ilmselt tema emakeel. Samas ei takistanud see tunnistajal ütlusi andmast ilma tõlgi abita. Kohus märgib, et on ka täiesti arusaadav, et tunnistajad ei suutnud kõiki detaile 6-8 aastat enne tunnistuse andmist toimunud sündmuste osas täpselt meenutada.

24. Kohus leiab, et tunnistajate ütlusi ja vastustaja seisukohti seoses dokumentide üleandmise ja vastuvõtmisega toetavad ka haldusja kohtumenetluse käigus esitatud muud dokumendid ja tõendid. Vastustaja juhib oma 17.01.2013 kohtule esitatud lõppseisukohtades kohtu arvates väga õigesti tähelepanu asjaolule, et ei haldusmenetluses ega ka kohtumenetluse algatamisel 24.02.2007 esitatud kaebuses ei märkinud kaebaja kordagi, et maksuhaldur on menetluse käigus kaasaaitamiskohustuse täitmist takistanud või keeldunud õigusvastaselt mõne esitatud tõendi vastuvõtmisest. Vastustaja toob kohtu arvates õigustatult välja, et maksumenetluse käigus ja selle lõppedes ei tundnud U.T. kordagi huvi kontrolltoimikusse kogutud tõendite ja seletuste jms. vastu ning ei pidanud maksumenetluse lõppedes vajalikuks esitada kontrollaktile eriarvamust, kuigi kontrollaktis oli muuhulgas täpselt välja toodud, milliseid tõendeid ja miks ei pidanud vastustaja usaldusväärseks. Kohus leiab, et kaebaja esitatud väited nagu oleks maksuhaldur maksumenetlust läbi viies rikkunud menetlusreegleid ja hea halduse põhimõtet ja see toob kaasa vajaduse võtta arvesse kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud dokumente ja üldisemalt maksuotsuse tühistamise, on otsitud, ennastõigustavad ja ei ole kohtumenetluse käigus tõendamist leidnud.

25. Kohus märgib, et vastustaja on kohtumenetluses esitatud tõendite arvesse võtmise küsimust käsitledes põhjendatult välja toonud asjaolu, et 2004 a. alustatud kontrolli raames kohustati U.T.t korduvalt esitama dokumente, mis tõendavad PHL-i ja EML-i arvelduskontodelt ajavahemikul 1998–2003 väljavõetud sularaha kasutamist ning PHL arvelduskontolt U.T.e isiklikule arvelduskontole ülekantud raha kasutamist (lepingud, arved, korraldused, aruanded jms). Olenemata maksuhalduripoolsetest pingutustest esitas kaebaja palutud dokumendid üksnes osaliselt ega püüdnud ümber lükata maksuhalduri poolt kogutud tõendeid ja esitatud seisukohti raha kasutamise kohta isiklikeks kulutusteks. Maksumenetluses ei osanud U.T. anda ka selliseid täpseid selgitusi raha kasutamise ja arvestuse pidamise viiside kohta nagu korduvalt kohtumenetluses, kuigi kaebajale anti korduvalt maksumenetluses võimalus raha kasutamisega seotud asjaolusid selgitada ja maksumenetluse ajal pidi kaebajal vastav teave palju paremini meeles olema. Kohtu arvates näitab selliste detailsemate asjaolude meeldetulemine alles kohtumenetluses, et need on välja töötatud puhtalt kohtumenetluses läbitöötatud informatsiooni baasil eesmärgiga õigustada enda tegevust.

26. Kohus peab vajalikuks märkida, et erinevalt kaebaja väidetest, nähtub maksumenetluse toimikutest üheselt, et kaebaja ei täitnud korduvalt tähtaegselt ja vatustaja korraldustes ettenähtud mahus tõendite esitamise kohustust (eelkõige just selliste tõendite, mis kinnitaksid tema tegutsemist PHL ja EML huvides ja nii tema poolt tehtud kulutusi ja nende rahastamisallikaid) ning esitas maksuhaldurile vastamise asemel korduvalt küsimusi, milles seadis sisuliselt kahtluse alla maksuameti pädevuse dokumentide ja andmete nõudmisel ja venitas sellega sisuliselt pahatahtlikult maksumenetlust (vt. näiteks maksutoimikus olevaid U.T.e 23.01.2006 vastus; 20.03.2006 e-mail vastuseks 16.02.2006 korraldusele nr. 12-2.1/4508 ja 27.02.2006 korraldusele nr. 12-2.1./5144; 30.08.2006 vastus 31.07.2006 korraldusele nr 12- 2.1/13575). Samuti nähtub kaebajapoolne nõutud dokumentide ja selgituste vähemalt osaline esitamatajätmine või korralduste tähtaegselt täitmata jätmine 10.11.2004 otsusest nr 5284, 28.12.2004 korraldusest nr. 12-2.1/17786 ja 18.01.2005 otsusest nr 365. Nimetatud asjaoludele

17 on vastustaja oma vastuväidetes kaebusele ja ka maksuotsuses korduvalt tähelepanu juhtinud (vt näiteks maksuotsus lk 20 eelviimane ja viimane lõik, lk 21 esimene, teine ja kolmas lõik, lk 25 viimane lõik).

27. Üheks väiteks, mida kaebaja kohtumenetluse käigus seoses uute tõendite arvestamise vajadusega püstitas, oli väide, et vastustaja ei ole talle piisavalt selgitanud, milliseid tõendeid tal tuleb esitada. Kohus leiab, et ka seda väidet ei ole kaebaja suutnud kohtule piisava veenvusega tõendada. G. Mihhailova selgitas kohtus tunnistajana ütlusi andes korduvalt, et ta ei mäleta enam nii pika aja tagant, mida täpselt omavahel räägiti, kuid seletas ka, et korraldustes dokumentide esitamiseks olid täpselt ära näidatud millised dokumendid ja muuhulgas ka kaebaja enda huvide kaitseks tuleb esitada. Kohus märgib siinkohal, et tunnistaja seda väidet tõendavad näiteks vastustaja 16.02.2006 korraldus nr 12-2.1/4508, 31.07.2006 korraldus nr.12-2.1/13575, 27.02.2006 korraldusele nr. 12-2.1./5144.

Kaebaja ei vaielnud kordagi vastu ka asjaolule, et mitu korda ei olnud tal endal dokumente esitades selget ülevaadet esitatavatest dokumentidest ja nendes kajastatust ja et vastustaja nõue dokumentide süstematiseerimiseks ja neist kokkuvõtete koostamiseks, aitas kaasa olukorrast arusaamisele ja mõistmisele, mida oleks veel vaja esitada (V tl 38-39).

Kohus peab oluliseks välja tuua ka seda, et vastustaja jättis ise oma õigused tõendite esitamiseks esmaste õiguskaitsevahenditega kaitsmata nii kontrollakti saamisel, kui ka maksuotsuse kättesaamisel. Kohus peab vajalikuks välja tuua, et kaebaja hoiakut maksuameti tegevuse suhtes väljendab kõige selgemini asjaolu, et kohtu hinnangul hoidus ta sisuliselt tahtlikult kõrvale nii kontrollakti vastuvõtmisest (vt. maksuotsuse lk 1 lõpp ja 2 algus kirjeldatu), kui ka maksuotsuse vastuvõtmisest, kui keeldus Narva piiripunktis 31.01.2007 seda vastu võtmast. Viimase asjaolu üle menetluses vaidlust ei olnud ja U.T. tunnistas seda.

Lisaks on tõendite esitamise võimaluse küsimuse õigeks lahendamiseks oluline asjaolu, et maksuotsus oli tehtud muutva tingimusega, mis andis kaebajale võimaluse esitada täiendavaid dokumente peale maksuotsuse tegemist, kuid kaebaja seda maksuotsuses ettenähtud tähtajal ei teinud ega taotlenud ka vastava tähtaja pikendamist. Kohus loeb siinkohal sisuliselt asjakohatuks ja otsituks U.T.e väite, et tema 16.12.2006 taotlust pikendada kontrollaktile vastamise tähtaega ei ole lahendatud. Selle taotluse esitamise ajaks oli muutva tingimusega maksuotsus juba vastu võetud ja kontrollaktile vastamise tähtpäeva pikendamine ei oleks omanud pärast lõpliku haldusakti vastuvõtmist enam mingit sisulist tähendust kaebaja õiguste kaitse seisukohast. Küll aga omas olulist tähendust kaebajale antud võimalus maksuotsuse lihtsustatud muutmiseks enda poolt täiendavate tõendite ja seisukohtade esitamise näol, mida kaebaja ei kasutanud.

28. Vastustaja märgib kohtu arvates täiendavate tõendite esitamise ja lubatavuse küsimuses asjakohaselt, et esimesed uued dokumendid (tõendid) esitas kaebaja kohtule alles kohtumenetluse ajal 25.06.2007 vastuses kohtunõudele. Seejärel esitas kohtumenetluses korduvalt uusi täiendavaid kirjalikke tõendeid, mille peamiseks eesmärgiks oli tõendada, et U.T.el oli piisavalt rahalisi vahendeid ja et tema poolt on tehtud PHL ja ML huvides kulutusi, mida ta seejärel nende arvelt raha välja võttes ja isiklikes huvides kulutusi tehes endale hüvitas. Kohus märgib, et kaebaja ei ole siinkohal kordagi väitnud, et ta ei oleks saanud neid dokumente esitada maksumenetluse ajal või pärast muutva tingimusega maksuotsuse tegemist selle tingimuse kehtimise ajal enne otsuse lõplikku haldusaktina jõustumist. Sellest tulenevalt leiab kohus, et kaebaja ei ole täitnud vähemalt hooletusest, kuid kohtu arvates pigem tahtlikult, kohustust esitada oma väiteid kinnitavad tõendid maksumenetluses.

18 29. Kohus märgib ka, et erinevalt vastustaja seisukohast, et kohus pole kohtumenetluses esitatud dokumentide suhtes oma seisukohta avaldanud, on kohus sisuliselt kõik tema poolt esitatud tõendid (dokumendid) vastu võtnud (ja ei ole neid talle tagastanud) ja on osade dokumentide vastuvõtmise ja tõendina kasutamise suhtes oma seisukoha selgelt väljendanud. Kohus peab siinkohas silmas eelkõige 21.11.2012 kohtuistungil tunnistajate ülekuulamise ajal vastu võetud dokumente (V tl 4-7, 19-22). Kohus märgib, et viimatimainitud dokumendid on vajalikud eelkõige selleks, et saada aru, millele tugines kaebaja tunnistaja küsitlemisel oma küsimusi esitades. Nimetatud dokumendid ei tõenda aga mingilgi määral maksuotsuse aluseks olevaid tulusid või kulusid. Kohus märgib, et erinevalt kaebaja väitest, on ta sisuliselt kõik menetlusosaliste esitatud dokumendid vastu võtnud ja seletanud, et langetab nende arvessevõtmise võimalikkuse suhtes otsuse kohtuotsuses.

30. Kohus märgib, et ta nõustub kaebajaga selles, et kohtule esitatud maksumenetluse toimikud on halvasti koostatud, sisuliselt peaaegu süstematiseerimata ja toimikute leheküljed on nummerdamata. Nimetatud asjaolu kaheldamatult raskendab maksumenetluse toimikutega tutvumist ja teeb keerulisemaks nendele viitamise kohtuotsuses ning ei ole sellisena täies vastavuses hea halduse põhimõttega. Samas ei muuda see veel maksuotsust õigusvastaseks, sest maksuotsusest endast nähtuvad kõik vajalikud asjaolud ja neid tõendavad tõendid on maksutoimikutes olemas. Samuti on maksuhaldur seostanud maksumenetluses kogutud tõendid kohtule arusaadavalt maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega.

31. Kohus leiab kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendeid hinnates kokkuvõtvalt, et kaebaja ei ole suutnud kohtule veenvalt tõendada, et tema poolt tõendite esitamata jätmine ja nende esitamine alles kohtumenetluses oli seotud haldusorgani õigusvastase tegevusega. Kohus leiab, et vastustaja on haldusorganina tegutsedes täitnud seaduses ettenähtud nõudeid kaebajale maksuotsuse langetamiseks vajalike dokumentide ja andmete andmise korralduste esitamisel. Neis korraldustes on kohtu hinnangul piisavalt arusaadavalt selgitatud, milliseid dokumente kaebajal tuleb oma õiguste kaitseks esitada ja palutud neid ka esitada. Vastustaja on maksuotsuses näidanud, millistele andmetele ja dokumentidele ta selle tegemisel tugines. Kaebaja ei ole kasutanud enne kohtumenetlust talle antud võimalusi esitada tema väiteid tõendavaid täiendavaid dokumente vaatamata sellele, et maksuotsus oli tehtud MKS § 93 lg 1 alusel muutva tingimusega, määrates muutva tingimuse kehtivusajaks 1 kuu arvates maksuotsuse koostamisest. Kaebaja ei ole selle tähtaja jooksul esitanud maksuhaldurile ei uusi tõendeid ega taotlust tähtaja pikendamiseks tõendite esitamiseks. Samuti ei ole kaebaja kogu maksumenetluse jooksul kordagi esitanud vastuväiteid või vaidlustanud maksuhalduri tegevust ja toiminguid maksumenetluse ajal kohtus. Kohus leiab, et tõendite esitamine alles kohtumenetluses on olnud põhjustatud vähemalt maksukohuslase hooletusest, kui mitte otsesest tahtlusest ja seetõttu tuleb otsuse tegemisel lähtuvalt MKS § 102 lg 1 p 2, HKMS § 158 lg 2 teisest lausest ja eelpool viidatud kohtupraktikast jätta kohtuotsuse tegemisel tähelepanuta kõik need tõendid, mis kaebaja on esitanud kohtumenetluse käigus maksukohustuse vähendamise või oma tulude, mis võimaldanuks tal tegutseda tema poolt väidetud viisil PHL ja ML huvides kattes nende kulusid, olemasolu tõendamise eesmärgil ja maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel tuleb lähtuda maksumenetluses kogutud ja maksuotsuses selle alusena fikseeritud tõenditest.

III

32. Järgnevalt käsitleb kohus Tallinna Ringkonnakohtu käesolevas asjas tehtud otsuse alusel küsimust, kas vastustaja on maksumenetluses kogutud tõendeid hinnates õigesti kindlaks teinud, et maksustatud tulude näol on tegemist tuluga U.T.e tagastamatu sissetuleku näol.

19 33. Kohus märgib kõigepealt, et menetlusosaliste vahel ei ole sisulist vaidlust, et maksuotsuses U.T.e deklareerimata tuluna käsitletud summa 4 305 422 krooni, mis koosneb Parien Holding Ltd Hansapanga arvelduskontolt U.T.e isiklikule arvelduskontole laekunud 2 994 736 kroonist, Eesti äriühingutele tasutud U.T.e isiklikest kulutustest summas 778 586 krooni, Eke Merko Ltd arvelduskontolt väljavõetud sularahast summas 408 600 krooni ja OÜ-le Ewitac tasutud isiklikest kulutustest summas 123 500 krooni, on U.T. saanud rahana oma isiklikku vabasse kasutusse või neid summasid on kasutatud tema isiklik,es huvides. Vaidlust ei ole ka asjaolus, et kui see summa on käsitletav U.T.e deklareerimata tuluna, siis tuleb sellelt U.T.ele tulumaksu tasumiseks maksustamisperioodide 2000.a, 2001.a, 2002.a ja 2003.a. eest maksmata tulumaksu osas juurde määrata tulumaksu vastavalt maksuotsuses toodule aastate kaupa vastavalt 179 978 krooni, 264 058 krooni, 259 546 krooni ja 418 828 krooni ehk kokku 1 119 410 krooni (71543,34 eurot).

34. Vastavalt Ringkonnakohtu otsusele tuleb kohtul järgnevalt arvesse võetavate tõendite analüüsimise abil leida, kas tõendite hindamise tulemusena saab asuda seisukohale, et maksustatud summade näol on tegemist tuluga U.T.e tagastamatu sissetuleku näol (otsuse p.12) või kujutavad väljamaksed osaliselt tema antud laenu tagastamist ja äriühingute ettevõtluse huvides tehtud kulutuste ja lähetustasude tagasimakset.

Selles küsimuses leiab kohus, et maksuotsuses on selgelt ära näidatud ja õiguslikult põhjendatud, miks tuleb täiendavat tulumaksu määrata just 1 119 410 krooni ulatuses. Põhimõtteliselt ei ole käesolevas asjas vaidlust ja kaebaja ei vaidle vastu, et ta on saanud enda kasutusse 4 305 422 krooni nagu see on kajastatud maksuotsuse lisades 2, 3 ja 5). Vastustaja on maksuotsuses ja kohtule esitatud seisukohtades maksumenetluses tema poolt kogutud dokumentide valguses põhjalikult selgitanud, et U.T. ei ole seda summat saanud tema poolt äriühingute tegevuse huvides tehtud kulude hüvitisena, sest puudusid laenulepingud, tagasimakse aluseks olevad arvestused ning kaebajal ei olnud rahalist katet äriühingutele laenu andmiseks.

35. Kohus on kõigepealt seisukohal, et olukorras, kus maksuhaldur on välja toonud maksustamise aluse ja selle õigusliku käsitluse, ei ole tal kohustust hakata maksuotsuses eraldi selgitama, miks ta ei ole kasutanud ühte või teist täiendavalt võimalikku maksustamise alust. Seda veel eriti olukorras, kus maksukohuslane menetluses ei ole sisuliselt kordagi nimetatud võimalustele maksukohustuse määramisel viidanud või maksuhalduri tähelepanu neile juhtinud. Veelgi enam – käesoleval juhul on maksukohuslane maksumenetluses ise korduvalt eitanud oma töösuhet ja palga saamist PHL-st ja EML-st ning selgitanud, et ta ei ole saanud ka mingeid kasumieraldisi Slaideritest. Lisaks näitavad ka muud menetluse käigus kogutud tõendid, et Slaideritel puudus kasum ja seetõttu ei ole võimalik ka kasumieraldiste tegemine teise (vari)firma kaudu. Sellises olukorras oleks võimalik haldusakti selles osas põhjendamatuks pidada ainult juhul, kui kohtumenetluse käigus tõendite uurimisel kohus kas aktsepteeriks kaebaja soovi ja õigust esitada täiendavaid tõendeid selliste asjaolude tõendamiseks ja need kinnitaks kaebaja vastavaid väiteid või teiseks juhul, kui kohtumenetluses jõuaks kohus maksumenetluses kogutud tõendite analüüsimisel maksukohuslase toetusel järeldusele, et maksuhaldur on eksinud nende hindamisel ja järgnevalt õiguslikul seostamisel maksustamise alusega. Käesoleval juhul ei ole sisuliselt kumbagi võimalust, sest kaebaja ei püüa väita, et maksuhaldur oleks ekslikult jätnud arvestamata, et tegu on kas töösuhte või kasumieraldisega. Olukord on otse vastupidine – kaebaja ise on järjepidevalt nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses vande all tunnistusi andes olnud seisukohal, et tal puudus töösuhe ja ta ei ole saanud mingeid varjatud kasumieraldusi. Kaebaja kogu sisuline vastuväide seisneb selles, et tal olid vahendid PHL ja EML nimel tegutsemiseks ja kogu maksusummana arvestatud summa oli tegelikult tagasimakse-tasaarveldus tema poolt varem isiklikest vahenditest PHL ja EML huvides tehtud kulutuste eest.

36. Kohtu eelnevast seisukohast ja ringkonnakohtu otsuses antud juhistest tulenevalt tuleb kohtul järelikult järgnevalt uurida neid maksuhalduri väiteid ja maksumenetluses kogutud tõendeid, mille alusel maksuhaldur leidis, et tõendamata on U.T.e poolt kulutuste kandmine maksustamise aluseks olevas U.T.e isiklikes huvides PHL-st ja EML-st välja võetud või kasutatud summas ehk summas 4 305 422 krooni.

37. Maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur seoses kaebaja poolt PHL ja EML vahendite kasutamisega seisukohal, et U.T. ei ole ühegi dokumendiga tõendanud, et ta tegutses PHL väidetavate esindajate K. ja P. kontrolli alla ja ta ei tea, kes tegelikult firmat juhtis. Kohus nõustub vastustajaga, et U.T.el oli tõenditest nähtuvalt sisuliselt kontrollimatu võimalus kasutada PHL pangakontosid oma äranägemise järgi. Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et esitatud tõendite valgusel on U.T.e väited, et ta oli ainult arvelduskonto allkirjaõiguslik isik ja täitis kellegi teise ülesandeid paljasõnalised ja vastuolus nii kogutud tõendite kui ka äriloogikaga ning eluliselt mitteusutavad. Kohus märgib siinkohal, et maksumenetluses kogutud PHL kontode avamiseks esitatud dokumendid näitavad üheselt, et PHL omanikuks ja kontrollivaks isikuks oli U.T.. Kohus nõustub siinkohal vastustajaga, et U.T. ei ole vastupidist maksumenetluse ajal tõendanud. Kohus peab siinjuures oluliseks välja tuua, et maksuotsuses on kohtu arvates õigesti kajastatud asjaolu, et ükski U.T.e poolt maksumenetluses esitatud tõend ei näita, et tal oleks olnud tegelikult kasvõi mingigi aruandluskohustus kellegi ees seoses PHL või EML arvete kasutamisega. U.T.e väited, et talle tegi keegi, keda ta hästi ei mäleta, ettepaneku hakata PHL arvelduskontode allkirjaõiguslikuks isikuks, on sisuliselt ümber lükatud asjaoluga, et PHL arvelduskontode avamise dokumentidest nähtub üheselt, et ta oli sel ajal PHL tegevdirektor (I tl 85,86, 88) ja ei vajanud kellegi ettepanekut või volitust, mida ta ka kontode avamisel ei esitanud (I tl 103). Sisuliselt sama seisukohta EML suhtes kinnitavad samuti pangakontode avamisel esitatud dokumendid (I tl 90-92 ja 120-121). Kohus märgib, et mitte ühegi dokumendiga ei ole tõendatud, et U.T.e õigus esindada neid äriühingukid ja käsutada ainuisikuliselt nende pangakontosid, oleks vahepeal pärast väidetavat äriühingute müüki muutnud või katkenud ja seda oleks tulnud uuesti taotleda. Samuti ei ole ühtegi tõendit, et keegi peale U.T.e kontrolli all olnud isikute oleks omanud õigust neid pangakontosid kasutada. Nimetatud asjaolud on selges vastuolus U.T.e väidetega, et ta sai volitused EML ja PHL kontode käsutamiseks kelleltki kolmandalt isikult, kes neid firmasid kontrollis.

38. Kohtule jääb sarnaselt vastustajaga arusaamatuks küsimus, miks pidi kaebaja kasutama väidetavat isiklikku raha (seejuures olulisemalt suuremas summas, kui tema sissetulekud Slaidertitest) selleks, et finantseerida (krediteerida) ilma igasuguse tasuta ja isegi intressita PHL ja EML tegevust. (I tl 37) ja seda olukorras, kus viimaste arvelduskontodel oli kogu aeg piisavalt raha kulutuste katteks ja U.T.e isiklike vajaduste katmiseks. Kohus nõustub siinkohal vastustajaga, et U.T.e isikliku arvelduskonto analüüsimisel nähtub, et tema põhiliseks ja pidevaks sissetulekuks kontrollitaval perioodil oli PHL-lt laekunud (võetud) rahad, mida ta kasutas isiklikul otstarbel, mis tähendab, et need rahad ei saanud olla PHL ja EML tehingute finantseerimise allikas, mida kaebaja muuseas ei väidagi.

39. Põhimõtteliselt püüab kaebaja väita, et kõik tema poolt saadud PHL ja EML vahendid olid nimelt viimaste tagasimakse tema poolt vastavate firmade eest tehtud kulutuste eest. Selles valguses tõusetub paratamatult küsimus, et juhul kui U.T. omas sellist summat, siis miks ta üldse pidi PHL-le seda enne laenama, kui ise seda kasutama sai hakata. Kohtu hinnangul on sellisele olukorrale ainult üks usutav, loogiline ja mõistetav põhjendus – PHL-st ja EML-st enda ja oma pereliikmete vajadusteks võetud rahasid ei ole kaebaja eelnevalt kasutanud nende firmade huvides. Pigem on kaebaja kohtu menetluse käigus tekkinud veendumuse kohaselt kontrollides täielikult PHL ja EML (mida väidab muuhulgas nende firmade teistsuguse juhtkonna olemasolu

21 puudumisele viitavatele tõenditele tuginedes ka vastustaja), kuhu kanti mitmesuguseid teisi firmasid kasutades osa reaalselt teiste firmade poolt Venemaal teostatud tööde eest saadud tasu ja millest vastustaja poolt välja toodud osa U.T. omastas, kasutades oma kontrollivat seisundit ja täpselt nagu väidab vastustaja maksuotsuses, tagastamatult isiklikes huvides PHL-st ja EML-st saades sellega maksustatavat tulu.

Kohus ei välista täielikult, et mingis osas võis ka U.T. kasutada PHL-st ja EML-st sularahas välja võetud ja oma arvele mitte pandud vahendeid nende huvides, kuid nõustub maksuhalduri järeldusega, et kindlasti mitte selles osas, millelt on määratud maksukohustus, sest selles osas ei omanuks rahade U.T.e poolt väidetaval kujul kasutamine tema jaoks mingit loogilist ja mõistuspärast majanduslikku mõtet.

40. Kohus käsitleb edasisel tõendite uurimisel kõigepealt U.T.e väidetavaid laenusid ja nende tagasimakseid PHL-i ja EML-i ja U.T.e vahel. Kohus märgib, et kaebaja ei ole U.T.e poolt PHL ja EML antud laenude osas kohtule esitanud ühtegi tõendit peale enda vastavate suuliste väidete. Kohus märgib, et kohtumaterjalide hulgas puuduvad ka tõendid, mis viitaksid tegelikkuses laenu andmisele neile firmadele U.T.e poolt. Sellisteks tõenditeks saaks olla eelkõige dokumentaalsed tõendid, mis näitaksid U.T.el eksisteerinud isiklikku kohustust finantseerida mingi kindla ajavahemiku jooksul mingis kindlas summas PHL ja EML tegevust, vastavate finantside eraldamist just U.T.e poolt tõendavad dokumendid - kasvõi elementaarne arvestus U.T.e poolt PHL ja EML laenuna antud summadest, mis oleks fikseeritud ka firmade raamatupidamises -, sellise arvestuse alusel vastu võetud ja mingil kombel fikseeritud otsused tagastada laen koos võimalike intressidega ja vastavalt fikseeritud ja raamatupidamises vastavalt kajastatud tagasimaksed.

41. Kohus leiab kõigepealt, et U.T. ei ole suutnud esitada ei kohtule ega maksuhaldurile maksumenetluses sisuliselt ühtegi usaldusväärset tõendit, mis näitaks, et PHL ja EML oleks omanud temaga krediidilepingut või muid laenulepinguid või pidanud mingilgi tasemel raamatupidamisarvestust just tema poolt PHL ja EML huvides kulutatud vahendite üle ja selle arvestuse alusel teinud korraldusi talle vastavad summad laenu tagastamise korras tagasi maksta. Laenulepingute osas on U.T. kogu haldusmenetluse vältel väitnud, et mingit pikemaajalist laenuvõi krediidilepingut tal ei olnud ei PHL ega EML-ga. (vt. kolmanda isiku suuliste seletuste protokollid 19.04.2004 I tl 145, makskohuslase suuliste seletuste protokoll 29.07.2005 I tl 157). Samas ei välistanud ta, et tal võis olla lühiajalisi laenulepinguid, kuid ka nende olemasolu kohta ei ole ta esitanud menetluse jooksul ühtegi tõendit. Seega ei ole kohtus ja maksumenetluses tõendamist leidnud, et U.T.el oleks olnud reaalselt ükskõik milliseid laenulepinguid PHL-i ja EML-ga nende tegevuse finantseerimiseks. Kohus leiab, et ka U.T.e enda maksumenetluses antud ütlused viitavad üpris selgelt sellele, et neid lepinguid ei ole olnud, sest vastasel juhul oleks U.T. olnud huvitatud nende esitamisest, kuna need lepingud oleksid tõendanud tema väiteid ja võimaldanud vähendada maksukohustust.

42. U.T. on ise seletanud, et temale tegi keegi, keda ta vähe tundis (PHL puhul K. või P., EML puhul B. või A.) või üldse ei tundnud, pidevalt korraldusi tasuda PHL ja EML eest viimase poolt maksmisele kuuluvaid summasid. Märkimisväärne tõendamise seisukohalt on siinkohal see, et kaebaja ei ole vastavate korralduste (maksta kindlaid PHL ja EML kulutusi) andmise kohta suutnud ei maksuega halduskohtumenetluses esitada mitte ühtegi dokumentaalset tõendit. Kohus leiab sarnaselt vastustajaga, et vastavaid korraldusi U.T. tegelikkuses PHL ja EML tegevust ja pangaarveid ja raha liikumist kontrollinud isikuna kuskilt reaalselt saanud ei ole. Kohus peab eluliselt pikgem usutavaks seda, et U.T. võis ise pidada teatud arvestust teistest ettevõtetest laekuvate tulude ja tehtavate kulude suhtes ja selle arvestuse alusel teostada tehinguid PHL ja EML kontodelt.

43. Kohus leiab eelmises punktis käsiteletud korralduste olemasolu analüüsides, et ei ole ka eluliselt usutav, et U.T. tegi kõik PHL ja EML nimelt tema poolt tehtud pangaülekanded ka kelleltki saadud suuliste telefoni teel saadud korralduste alusel. Kohtu hinnangul ei ole see võimalik juba ainuüksi PHL ja EML kontodelt tema poolt tehtud tehingute rohkuse ja mitmekesisuse tõttu. On ilmselge, et nii mitmekesiste, detailsust nõudvate ja paljuarvuliste tehingute/ülekannete tegemise aluseks ei saa olla kellegi suuliselt antavad korraldused. On ilmselge, et selliste maksete tegemine eeldab elementaarselgi tasemel arvestuse pidamist ja kasutamist maksete tegemise alusena. Ja nimetatud arvestuse pidamine on lausa vältimatu juhul, kui firma arve käsutaja teeb sellelt otse ülekandeid oma isiklikke vajadusi rahuldavate tehingute eest, millel pole mingit pistmist firmade tegevuse ja majandushuvidega. Kohtu hinnangul ei ole ka firmat täielikult kontrollival isikul võimalik ilma igasuguse firma finantsseisu ja eriti kohustuste ülevaateta kanda firma arvelt pidevalt enda isiklikule arvele suuri rahasummasid ilma, et need oleks kuidagi nähtavalt firma tegevusega seotud. Vastasel juhul tekiks tavaloogikast tulenevalt üpriski kiiresti firmal võlgnevused ja järgneks pankrot.

Eeltoodut kokku võttes leiab kohus, et kaebaja ei ole suutnud tõendada, et ta sai kelleltki kolmandalt isikult korraldusi PHL ja EML vahendite kasutamiseks nende firmade huvides.

44. Kohus on seisukohal, et kaebaja ei ole suutnud esitatud dokumentidega tõendada, et U.T. on oma isiklikest vahenditest teinud kulutusi PHL ja EML nimel.

Kohus märgib kõigepealt, et praktiliselt üheltki U.T.e poolt esitatud maksedokumendilt ei nähtu, kes sellel märgitu eest on tegelikult tasunud ehk tõendamata on, et nimetatud maksed tegi U.T.. Veelgi enam – päris paljudelt esitatud maksedokumentidelt nähtub üheselt, et nimetatud dokumendid ei ole olnud üldse esitatud ei PHL-le ega EML-le tasumiseks. Kohus toob siin näiteks maksutoimiku „2000 arved“ aprillikuu arved ja sularaha vastuvõtukviitungid, mis on märgitud punase numbriga nr. 52, 55, 61, 65, 71 ning millel on ostjana kirjas L., märtsikuu dokumendid numbritega 14, 26, 27, 32 millel on maksjana märgitud L.; dokumendid 34, 35, 36, 42, 43, 45 millel on maksjaks L. ja 24, millele on maksjana märgitud ZAO „Firma Sodis“. Lisaks toob kohus välja 2003 detsembrikuu arvetest ja maksedokumentidest numbrite 1, 5, 16, 20 olevad dokumendid, kus on maksjaks märgitud Slaider Ehitus ja nr 4, kus on maksjaks Slaider, 6.-13.12.2003 arvetest ja maksedokumentidest toob kohus siinkohal välja numbriga 31 ja 53 märgitud dokumendid, kus on maksjaks Slaider Ehitus; 2002 arvete maksutoimikute arvete kaustast kraanateenuste eest tasumise kassakviitungite koopiad 367, kus maksjaks OOO SofisStroiRekon (ilmselt on tegu trükiveaga ja peaks olema SodisStroiRekon, mida näitab, et sama firma kassakviitungitel see viga pidevalt kordub) ; dokumendil 292 on sissemaksjana märgitud OOO Sodis Stroi Rekon ja dokumentidel 299 ja 301 OOO SofisStroiRekon (ilmselt jälle kirjaviga ja peaks olema SodisStroiRekon), dokumentidel 257 ja, 271 on ostjaks IKEA; dokumentidel 267 ja 270 on maksjaks SodisStroiRekon; dokumentidel 272 ja 273 kus maksjaks on SofisStroiRekon; dokumendil 194 OOO SodisStroiRekon.

45. Teiseks märgib kohus seoses maksumenetluses esitatud U.T.e nö. objektipõhistel kulutustel põhinevate aruannetega PHL-le, et sisuliselt vastab U.T.e poolt maksumenetluses kirjeldatud aruandluse kujule ainult 2003 aasta aprillist alates esitatud aruandlus, kus on juures konkreetsete isikute aruandelehed oma objektiga seotud kulutustest. U.T.e isiklike kulutuste tegemise seisukohalt on nende aruannete puhul kohtu arvates käesoleva asja lahendamist silmas pidades kõige olulisem osa see, mis näitab, et tegelikult ei rahastanud igakuises koondaruandes toodud kulutusi sularahas isegi mitte põhiosas mitte U.T., vaid aruandvatele isikutele andsid sularaha väga mitmed isikud ja väga erinevates summades. Kuna raha andnud isikute nimed on toodud enamasti eesnimedena (näit. Herbert, Olev, Andres, Kalju, Uku, Igram, Vitali jt.), siis ei ole

23 nende aruannete põhjal võimalik tõsikindlalt tuvastada, kes olid aruannetes toodud summade tegelikud allikad, kuid oletuslikult, kui pidada nendeks vastavalt ka maksumenetluses isikute poolt antud selgitustele H. L., A. V., O. K. või O. K., V. K., olid need isikud maksumenetluses kogutud andmete põhjal (Slaider AS ja Slaider Ehitus OÜ TSD deklaratsioonid) tööl eelkõige Slaiderites. Veelgi enam, nendest aruannetest ei nähtu tegelikult ka seda, kas nimetatud isikud kasutasid kulutuste finantseerimiseks isiklikku raha või olid nad saanud selle oma tööandja firmalt eelnevalt kulutuste katmiseks. Ainuke kindel järeldus, mida kohus nendest dokumentidest saab teha on see, et tõendamist ei ole leidnud U.T.e väited, et tema finantseeris isiklikest vahenditest aruandes toodud kulutusi. Lisaks märgib kohus nende isiklike kulutuste-sissetulekute aruannete kohta veel, et ühelgi n.ö. aruandva isiku aruande koopial ei ole märgitud, kellele vastav aruanne on esitatud, enamikul nendest dokumentidest puudub igasugune dokumendi esitajat identifitseerida võimaldav andmestik ja paljudel ka igasugune allkiri selle koostajalt. Ühelgi dokumendil ei ole ka selle vastu võtnud ja seda kontrollinud isiku allkirja. Kõik see viitab kohtu arvates üpris selgelt sellele, et tegelikkuses on tegu kas väljaspool tavalist raamatupidamisarvestust koostatud nö. topeltraamatupidamise dokumentidega või siis ei ole need dokumendid esitatud täies mahus, et eelkõige varjata seda, missugusele äriühingule nimetatud dokumendid on esitatud.

46. Teiseks nõustub kohus vastustajaga, et tulenevalt asjaolust, et U.T.el puudus töösuhe nii PHL kui ka EML-ga, leiab kohus, et U.T.e poolt esitatud nö komandeeringuaruanded ei ole arvesse võetavad reaalsete kulutuste katmist käsitlevate dokumentidena. Seoses maksumenetluses esitatud dokumentide usaldusväärsusega märgib kohus kõigepealt, et mitte ühelgi maksumenetluses või ka kohtumenetluses U.T.e poolt PHL-le esitatud komandeeringuaruandel ei ole selle saanud ja kontrollinud isiku allkirja. Kohus märgib, et sellisel kujul, ainult U.T.e poolt allkirjastatuna, ei ole esitatud komandeeringuaruanded käsitletavad tõsiseltvõetava tõendina. Kohus märgib lisaks, et huvitaval kombel on kõik 2001 ja 2002 aasta komandeeringukulude aruanded allkirjastatud visuaalselt vaadates tõenäoliselt sama musta pastapliiatsiga. Nimetatud tähelepanek ei ole küll ekspertarvamus, kuid kohus peab üpriski ebatõenäoliseks, et kahe aasta jooksul, ei saa nende aruannete allkirjastamiseks kasutatav pastapliiats tühjaks või et kaebaja kasutas kogu selle aja jooksul ainult ühte pastapliiatsit. Pigem viitab see asjaolu sellele, et kõik need allkirjad on pandud korraga valmis tehtud dokumentidele. Lisaks märgib kohus, et mitmed aruannetel märgitud kuupäevad langevad puhkepäevadele – 2001.03.03, 02.06.2001, 01.09.2001, 1.12.2001, 1.09.2012, 1.12.2002. Samuti on sellesse pakki sattunud aruanne, millele on kirjutatud, et tegu on 2003 aasta aprilli aruandega, mis on koostatud 1.05.2002, kuid mis käib sisuliselt sama firmaga Digrim tehtud lepingute kulude kohta ja mille puhul on ilmselgelt tegu lihtsalt valede kuupäevadega. Kohus peab vastavat eksimust aruande kuupäevaga võimalikuks eelkõige põhjusel, et kõik need aruanded valmistati ühel ajal ja ühel digitaalsel alusel, kuid tähelepanematuse tõttu jäi nimetatud aruandel muutmata varasemalt sisestatud kuupäev. Kohus on seisukohal, et on üpriski ebatõenäoline, et 2 aastat varem tehtud arvele sisestatakse tema õigel ajal tegemisel korraga kaks vale tulevikus asuvat kuupäeva nii, et need ei klapi ka omavahel. Tavapraktikas tuleb sellist eksimust ette pärast aastavahetust, kui kogemata pannakse aastaarvuks eelmise aasta aastaarv, teistpidi eksimus ja koguni kahe erineva aastaga on tavaolukorras väga ebatõenäoline.

47. Asjaolu, et enamasti ilmselt ühe punase kirjutusvahendiga maksedokumentidele tehtud märked Parien Holding Ltd ja numbrid ei tähista mitte nende arvelevõtmist PHL raamatupidamises, vaid on peale kantud dokumentide korrastamise käigus nende maksuametile esitamiseks, näitab selgelt see, et näiteks 2002 arvete kaustas olevad arved nr 319-345 on jätkuva numeratsiooniga, kuigi, arved 335-345 oleks nende kronoloogilisel arvestamisel raamatupidamises, pidanud kandma hoopis erinevamaid numbreid. Seega ei saa kohus nende

24 kirjete alusel kuidagi pidada neid dokumente ka tegelikkuses tõendatult PHL-i raamatupidamisest saadud dokumentideks.

48. Samamoodi leiab kohus, et vähemalt visuaalselt on dokumente uurides ühe pastapliiatsiga allkirjastatud kõik maksumenetluses esitatud 2000 aasta komandeeringuaruanded, mis sisaldavad lennupiletite (reiside) andmeid. Ka 2001 ja 2002 aasta komandeeringuaruannete osas tundub esialgsel vaatlemisel, et need on allkirjastatud sama pastakaga ja lisaks tundub, et nendel arvetel olevad hariliku pliiatsiga tehtud kursimärkused on samuti tehtud ühe pliiatsiga, kuid kohus märgib, et siinkohal on tal raske vahet teha, kas allkirjad on lihtsalt koopiamasina tõttu sarnased, või on tegemist sama pastakaga, sest erinevalt sinise ja musta pastakaga allkirjastatud ülalpool mainitud dokumentidest, ei ole nende arvete puhul märgata pastakaga kirjutamisele iseloomulikku survejoont paberi teisel küljel. Juhul, kui tegemist on koopiamasinaga tehtud koopiatega, jääb kohtule sisuliselt arusaamatuks vajadus kirjutada nendele dokumentidele dollari ja krooni kursse. See saab olla vajalik ainult tagantjärgi aruannete koostamiseks.

49. U.T. on väitnud, et tema kattis ise sularahas enamiku esitatud lennupiletite maksumuse, mis seejärel talle PHL-i poolt aruannete alusel hüvitati. Kohus on seisukohal, et ka need väited ei ole kohtumenetluses tõendite uurimise käigus kuidagi kinnitust leidnud. Kohus nõustub siinkohal vastustaja seisukohaga, et ilmselt ei saa vaidlust olla asjaolu üle, et U.T. lendas ja käis kontrollitud perioodil pidevalt tööl Venemaal. Kohus märgib, et vastavalt oma väidetele oli U.T. kogu selle perioodi tööl Slaiderites, mida näitavad ka maksumenetluses kogutud Slaiderite tuluja sotsiaalmaksu deklaratsioonid. Seetõttu on arusaadav, miks on osadel lennupiletitel märgitud arve saajaks konkreetselt Slaider(id).

Kohus peab sarnaselt vastustajaga arusaamatuks ja ebausutavaks U.T.e põhjendusi, et need summad maksis arve alusel kõigepealt Slaider, seejärel tasus tema arve eest Slaideri kassasse ja lõpuks võttis nimetatud raha välja oma komandeeringuaruannete alusel PHL-st või EML-st. Kohus märgib, et lisaks sellise arvelduse igasuguse majandusliku mõtte puudumisele ei esitanud kaebaja ka maksumenetluses tõendeid, mis oleks tema väiteid kinnitanud.

Kohtumenetluses esitas kaebaja küll algselt koopiad kassa sissetulekuorderitest ja hiljem ka originaalid, kuid need ei ole õigeaegselt esitatud maksumenetluses ja seetõttu kohus neid tõendina ei arvesta. Kohus märgib siinkohal ära ka, et ei saaks pidada isegi kohtumenetluses esitatud tõendeid ilma neid täiendavalt kajastavate ja nende tegelikku olemasolu kinnitavate raamatupidamisarvestuse dokumentideta usaldusväärseteks. Seega puuduvad tegelikult ka ükskõik millised tõendid, mis kinnitaks, et U.T. on Slaideritele sularahas tasunud lennupiletite eest, mille need on talle välja ostnud.

50. Järgmiseks märgib kohus, et valdav enamus esitatud lennupileteid on nähtuvalt nendel olevatest märgetest tasutud arve alusel. Väga paljudel lennupiletitel ja eriti 2002-2003 aastatel kasutuses olnutel, on lisaks märgitud arve saanud isikuna lühidalt Slaider või AS Slaider. Vastavate arvete ja nende tasumise kohta ei ole kaebaja maksumenetluses esitanud ühtegi tõendit. Kohus peab usutavaks, et reaalselt muretses ja tasus valdava enamiku kaebaja lennupiletite eest üks Slaideritest või nii nagu kahtlustab vastustaja oli selleks firma Sodis. Kohtu arvates oli sellisel juhul tegemist firmaga OOO Sodis Stroi Rekon, mille vene kodulehelt nähtub, et U.T. oli ja on selle peadirektor.

Kohtul puuduvad igasugused tõsiseltvõetavad tõendid, et lennupiletite eest oleks tegelikult tasunud U.T. ise või PHL või EML. See oleks tegelikult vastuolus ka kogu ülejäänud maksuasjas kindlaks tehtud majandustegevuse loogikaga ja U.T.e töösuhetega. Kuna U.T. töötas reaalselt

25 Slaiderites ja sai sealt palka, siis on ka eluliselt usutav ja loomulik, et Slaiderid tasusid tema komandeeringukulud. U.T.e väide, et ta aitas ajada ka PHL ja EML asju ja tegi ilma igasugust lepingut omamata selle tõttu pidevalt kõik komandeeringutega seotud kulutused esitatud dokumentide alusel isiklikust rahast ja et need kulutused talle hiljem esitatud aruannete alusel kompenseeriti, ei ole arvestades maksumenetluses kogutud tõendeid ei tõendatud ega ka eluliselt mitte kuidagi usutav. Eriti tuleb siinkohal arvestada asjaolu, et oma tunnistustes piiras U.T. koostöö PHL ja EML-ga suures osas ülekannete tegemisega väidetavalt PHL ja EMLi juhtinud isikutelt saadud kokkuvõtete ja juhtnööride alusel. Kohtule jääb sellisel juhul täielikult arusaamatuks, miks pidi ta sellisel juhul pidevalt reisima Venemaal PHL-i ja EML-i huvides.

51. Kohus on seisukohal, et kaebaja esitatud komandeeringuaruannetes (transport ja eluasemekulud) kajastatud transpordikulud on tehtud eelkõige seoses U.T.e töötamisega Slaiderites ja ei ole kuidagi tõendatult seotud PHL ja EML huvides tegutsemisega. Kohus märgib veel, et isegi, kui mõne lennukivõi rongipileti eest teatud juhtudel U.T. ilmselt ise tasus, siis ei ole ta neid kulusid dokumentaalselt tõendanud ja tõendanud, et just need kulud on talle hüvitatud PHL või EMLi poolt. U.T.e esitatud komandeeringukulude (transport ja eluasemekulud) koondaruandeid iseloomustab jälle asjaolu, et neil puudub peale U.T.e allkirja selle vastuvõtnud ja kontrollinud isiku allkiri. Lisaks ei ole need aruanded mingilgi moel dokumentaalselt seostatud U.T.e poolt PHL ja EML kontodelt enda kasuks tehtud rahaliste ülekannetega ja sularaha väljavõtmisega. Selliste tõendite esitamist on vastustaja palunud korduvalt, kuid neid U.T. maksumenetluses esitanud ei ole. Kohus loeb need ebausaldusväärseteks maksumenetluses kajastatud ulatuses ja nõustub siinkohal maksuhalduri maksuotsuses nende maksustamisel arvestamatajätmise põhjenduseks toodud seisukohtadega.

52. Seoses kaebaja komandeeringuaruannetes kajastatud korterikuludega märgib kohus kõigepealt, et maksumenetluses esitatud korterite üürilepingutest ei nähtu, et need oleksid tehtud seoses U.T.e tegevusega PHL või EML huvides. Leping on vormistatud U.T.e isikliku üüriulepinguna ja puudub igasugune muu dokument, mis näitaks, et U.T. kasutab seda korterit mingi äriühingu huvides ja arvel.

Kohus peab võimalikuks ja tõenäoliseks, et nimetatud korterite kasutamine oli seotud U.T.e töötamisega Slaiderite huvides, sest omades nendega töösuhet ja saades palka või muud tasu, oli U.T.el vajalik oma tööülesannete täitmiseks viibida Venemaal. PHL ja EML huvides pangaja kassatehingute tegemiseks Eestis U.T. neid kortereid ei vajanud. Seega oli nimetatud korterite kasutamine võimalik ja loogiline eelkõige Slaiderite, mitte PHL-i ja EML-i huvides. Kohus märgib, et nõustub siinkohal vastustaja seisukohaga, et nimetatud korterite osas ei ole kaebaja esitanud ühtegi tõendit üüri reaalse maksmise kohta.

53. Kohus peab seoses korteritega vajalikuks ära mianida, et uvitav asjaolu tuli kohtu jaoks välja U.T.e poolt kohtumenetluses esitatud Eesti passist. Nimelt nähtub selle lk. 13 ja 18, et passi on registreerinud vastuvõtva organisatsiooni OOO Sodis Stroi Rekon ja U.T.e elukohaks on märgitud SPB (Sankt Peterburg), xxxxxxxxxxx samuti on sama firma märgitud passi lk 15 oleval Venemaa viisal vastuvõtva organisatsioonina. Nimetatud andmed näitavad selgelt, et U.T. on nii kohtumenetluses kui ka maksumenetluses püüdnud mingil põhjusel varjata oma seost selle äriühinguga. Kuna nimetatud seos ei oma kõige eeltoodu valguses maksuotsuse õiguspärasusele erilist tähendust, siis ei pidanud kohus vajalikuks seda küsimust täpsemalt uurida, kuigi kohtul on kahtlus, et tegelikkuses oli just see firma Slaideritele Venemaal peamiseks partneriks ehitustööde saamisel.

54. Ringkonnakohus märkis õigesti, et maksumenetluses kogutud andmed on ebapiisavad selleks, et pidada kaebaja poolt PHL-st ja EML-st saadud vahendeid AS Slaider ja OÜ Slaider

26 Ehitus kasumieraldisteks, ja et andmete puudulikkuse eest siinkohal ei vastusta maksuhaldur. Sisuliselt ütles Ringkonnakohus, et sellise järelduse tegemiseks oleks tulnud vastavad andmed esitada kaebajal, mida viimane aga maksumenetluses ei teinud. Kuna vastavaid dokumente esitatud ei ole, siis ei ole kohtul võimalik ka Ringkonnakohtu seisukohas kahelda. Asjaolule, et tegu ei olnud Slaiderite kasumieraldisega viitavad kohtu arvates muuhulgas ka U.T.e enda poolt nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses vande all antud selgitused, milles ta üheselt välistab igasuguse kasumieraldise variandi kusjuures ta kinnitas kohtus, et tal ei olnud ülevaadet ei Slaiderite ega PHL Ja EML majandusseisust. Sellest sesiukohast lähtudes on vastustaja kohtu arusaamise järgi maksuotsuses õigesti määratlenud maksustamisele kuuluva tulu liigi ja maksmisele kuuluva summa.

55. Kõike eelpooltoodut kokku võttes leiab kohus, et tal puuduvad õiguslikud ja faktilised alused kaebuse rahuldamiseks. Kohus jätab kaebuse täies ulatuses rahuldamata.

56. HKMS § 108 lg 1 kohaselt menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Käesoleval juhul tehti otsus kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõismist ja need jäävad menetlusosaliste kanda.

57. Kohus märgib otsuse seletava osa lõpetuseks ära, et tegemist oli äärmiselt keeruka ja mahuka materjaliga kohutasjaga, mis seletab osaliselt tervikotsuse valmimise väga pika aega. Teise põhjusena toob kohus otsuse valmimise tavatult pika aja kohta välja asjaolu, et otsust teinud kohtunikul oli üheaegselt menetluses ebatavaliselt suur hulk suuremahulisi ja väga keerulisi kohtuasju. Kohus tänab menetlusosalisi nende kõrge professionaalsuse eest asja menetlemise ja kannatlikkkuse eest otsuse tervikteksti valmimise ajal.

/Allkirjastatud digitaalselt/

Daimar Liiv Kohtunik

3-07-407/254 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

Legislator summary

Legislator headnote

Keywords

Related Decisions

Need to analyze how this precedent applies to your matter?

Full text