3-13-1455/9 · 3-13-1455/9 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 10. juuni 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-13-1455

Haldusasi A.A. kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.05.2013 otsuse nr 12.2-5/24155 ja 06.06.2013 vaideotsuse nr 6-1/1489-2 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev kirjalik menetlus Menetlusosalised kaebuse esitaja A.A. vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON 1. Jätta A.A. kaebus täielikult rahuldamata. 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

Edasikaebamise kord Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult teatavaks tegemisest 10.06.2014. a, esitada apellatsioon-kaebuse vahetult Tallinna ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (HKMS § 114, § 187 lg 4). Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

2 ASJAOLUD

1. 26.02.2013 esitas A.A. (edaspidi ka kaebaja või kaebuse esitaja) residendist füüsilise isiku 2012. a tuludeklaratsiooni, milles deklareeris maksustamisperioodi tulust mahaarvamisele kuuluvaid maksustamisperioodil tehtud kulusid, sh eluaseme soetamiseks võetud laenu intresse summas 501,63 eurot. Deklareeritud andmete alusel tekkis kaebajal tagastusnõue summas 105,37 eurot.

2. 13.05.2013 tegi Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka MTA, maksuhaldur või vastustaja) kaebajale otsuse tulumaksu tagastusnõude täitmise taotluse osalise rahuldamise kohta nr 12.2- 5/241552 (edaspidi Otsus) summas 70,42 eurot. Maksuhaldur põhjendas tagastusnõude täitmise taotluse osalist rahuldamata jätmist asjaoluga, et kaebaja ei tõendanud eluaseme soetamist tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 25 lg 2 tähenduses, mistõttu maksuhaldur rahuldas tagastusnõude täitmise taotluse proportsionaalselt eluaseme soetamiseks võetud laenu sihtotstarbelise kasutamisega TuMS § 25 lg 1 tähenduses /tl 8-10/.

3. 17.05.2013 esitas A.A. MTAle Otsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA 06.06.2013 vaideotsusega nr 6-1/1489-24 (edaspidi Vaideotsus) jättis rahuldamata. Samas jättis MTA ka Otsuse kehtetuks tunnistamata /tl 11-14/.

4. 06.07.2013 esitas A.A. Tallinna halduskohtule kaebuse Otsuse ja Vaideotsuse tühistamiseks /tl 1-7/.

5. 08.08.2013 määrusega halduskohus võttis kaebuse menetlusse /tl 23-24/ ja 18.10.2013 määrusega määras lahendada kaebus kirjalikus menetluses /tl 40/.

6. 20.09.2013 esitas MTA kohtule kirjaliku seletuse kaebuse kohta /tl 34-38/.

7. 14.02.2014 esitas A.A. kohtule oma täiendavad seisukohad /tl 43-45/. MTA talle täiendavate seisukohtade esitamiseks antud tähtajal kohtule midagi täiendavat ei esitanud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja A.A. leiab, et Otsus rikub tema õigusi ja seetõttu kaebaja taotleb Otsuse muutmist ja tulumaksu tagastusnõude täitmise taotluse täielikult rahuldamist (s.o. A.A. tulust maksustamisperioodil maha arvata 100% maksustusperioodil tasutud eluasemelaenu intressidest). Kaebaja esitas 01.04.2013 täiendavad maksustamisperioodil tasutud eluasemelaenu intresside maksustamisperioodi tulust mahaarvamist tõendavad dokumendid (laenulepingu, kinnistu müügilepingu ja elamu parendamise kulude nimekirja). Maksuhaldur ei ole Otsuse koostamisel arvestanud maksuhalduri ja kaebuse esitaja vahelist täiendavaid selgitusi sisaldavat kirjavahetust, s.t. kaalutlusõiguse põhimõtteid ei ole haldusmenetluse käigus rakendatud (haldusmenetluse seaduse, edaspidi HMS, § 4). Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 45 kohaselt kohaldatakse maksumenetluses HMS-s sätestatut. Maksuhalduri poolt mainitud teavitused deklaratsiooni parandamiseks (15. aprill, 30. aprill ning 4. mai; tl 15-19) sisaldavad väärasid tõlgendusi ja seal toodu põhjendustega ei saa nõustuda. 30. aprilli e-kirjas teavitab maksuhaldur, et TuMS § 25 lg 2 on ära toodud soetamise mõiste. „Tuludeklaratsioonis eluasemelaenu intressidelt soodustuse saamiseks tuleb juhinduda Tulumaksuseaduse § 25-st,

3 lõikes 2 on ära toodud mis on soetamine: Soetamiseks loetakse ka ehitise püstitamist, laiendamist ja rekonstrueerimist ehitusseaduse tähenduses, samuti ehitise tehnosüsteemide asendamist ja muutmist ning ehitise ruumijaotuse muutmist ja ehitise tehnoloogilise ümberseadistamisega seotud ehitus- ja paigaldustöid ehitusloa või ehitusprojekti alusel.“ TuMS § 25 lg 2 ei defineeri soetamise mõistet. Samuti ei käsitleta nimetatud lõikes soetamisemaksumuse mõistet (soetamismaksumuse definitsioon TuMS § 38). TuMS § 25 lg 2 laiendab soetamise mõistet ning lubab soetamiseks nimetada ka ehitise püstitamist, laiendamist ja rekonstrueerimist. Lisaks on maksuhaldur 4. mail edastanud kaebuse esitajale e-posti teel kirja, milles teavitab, et soetamine on notariaalse asjaõiguslepingu alusel ostmine. „Soetamine on notariaalse asjaõiguslepingu alusel ostmine või ehitusloa või projekti alusel ehitise püstitamine, laiendamine, rekonstrueerimine.“ Soetamise mõistet TuMS ei defineeri. Küll aga TuMS § 38 defineerib soetamismaksumuse ja see definitsioon ei ühti maksuhalduri definitsiooniga. 03. mai maksuhalduri e-kirjas selgitatakse, et maksuhalduri poolt deklaratsioonide kontrollil tuleb lähtuda rahandusministri määrusest nr 30 „Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine“ lisast 1. „Teadaolevalt kehtestab vastava valdkonna minister alamaktid vastavalt kehtivatele seadustele. Nii on rahandusminister kehtestanud oma 14.06.2011 vastu võetud määrusega nr 30 RT I, 16.06.2011, 13 2012.a. tuludeklaratsioonide täitmise korra ja vormid. Lisan sealt määrusest väljavõtte: 121. Tabelis 9.2 näidatakse endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks, samuti elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamiseks võetud laenu või liisingu intress, mis on maksustamisperioodil tasutud lepinguriigi (sealhulgas Eesti) residendist krediidiasutusele või sellise äriühinguga samasse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresidendist krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalile. Ühel ajal võib maha arvata ühe elamu või korteri soetamise laenu või liisingu intressi. Ühe elamu või korteri soetamiseks võetud laenude arv ei ole piiratud. 122. Soetamiseks loetakse ka ehitise püstitamist, laiendamist ja rekonstrueerimist ehitusseaduse tähenduses, samuti ehitise tehnosüsteemide asendamist ja muutmist ning ehitise ruumijaotuse muutmist ja ehitise tehnoloogilise ümberseadistamisega seotud ehitus- ja paigaldustöid ehitusloa või ehitusprojekti alusel. Rohkem infot on võimalik saada Maksu- ja Tolliameti kodulehelt www.emta.ee ja ka Rahandusministeeriumi kodulehelt www.fin.ee Tuludeklaratsioonide täitmisel ja maksuhalduri poolt deklaratsioonide kontrollil tuleb lähtuda eeltoodust.“ Rahandusministri 14.06.2011 määruse nr 30 „Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine“ lisa 1 on tuludeklaratsiooni vormi kehtestamine ja selle täitmisjuhend. Antud kord ei reguleeri residendist füüsilise isiku tulust tehtavaid mahaarvamisi (seda reguleerib TuMS 4. peatükk). Kaebuse esitaja tuludeklaratsioonis on maksuhalduri poolt nimetatud kõnealusesse lahtrisse kantud eluasemeks elamu soetamise eesmärgil võetud laenu intress. 03. mai maksuhalduri e-kirjas selgitatakse, et eluasemeks soetatud elamu notariaalsete tehingute riigilõivude summad võib ostja poolt maksmise puhul arvestada ja deklareerida eluaseme soetamise kulude alla. Vaideotsuses täiendatakse, et lähtutakse TuMS § 38 lg 1, kuivõrd riigilõivu ja notari tasuta pole kinnistu soetamine võimalik ja need moodustavad lahutamatu osa eluasemeks soetatud kinnistu maksumusest. Eelnimetatud seaduse tõlgendus loob olukorra, kus seaduse sätet rakendatakse osaliselt ja haldusakt väljastatakse kaebuse esitaja kahjuks. Maksuhaldur ei ole järginud haldusmenetluse häid tavasid. HMS § 6 kohaselt on haldusorgan kohustatud välja selgitama menetletavas asjas olulise tähendusega asjaolud ja vajaduse korral koguma selleks tõendeid oma algatusel. Kaebuse esitaja on oma 29. aprilli e-kirjas maksuhaldurile uurinud milliseid tõendeid on vaja esitada soetamismaksumuse tõendamiseks. Maksuhalduri 30. aprilli vastuses on selgitatud: Soetamismaksumuse tõendamiseks sobivad

4 igasugused dokumendid ja tõendid, mille abil on võimalik veenduda ehitise renoveerimises viisil, kus suureneb vara väärtus, pikeneb tööiga või paranevad tööomadused. Tulumaksuseaduses ei ole konkretiseeritud dokumente, mille abil isik saab vara soetamismaksumust tõendada. Seega on kaebuse esitaja korrektselt esitanud lisaandmeid endale eluasemeks soetatud elamu soetamismaksumuse tõendamiseks. Maksuhalduri poolt ei ole esitatud ka täiendavate tõendite esitamise nõuet. Maksuhalduri Otsuses ei ole motiveeritult selgitatud menetletavas asjas olulise tähendusega esitatud asjaolude mittearvestamise põhjuseid ega ka kogutud täiendavaid tõendeid motiveeritud otsuse tegemiseks. MKS seaduse § 106 lg 7 kohaselt maksuhaldur tagastusnõude täitmise taotluse osalise rahuldamise korral toimetab isikule kätte kirjalik motiveeritud otsuse. Arvestades eelnimetatud kirjavahetust, ei ole maksuhaldur koostanud kõiki asjaolusid ja põhjendusi sisaldavat otsust. Motiveeritud otsuseks ei saa lugeda otsust, kus maksuhaldur selgitab haldusasja mittepuutuvaid sätteid, s.o. TuMS § 25 lg 2 olemust. Sealjuures ei ole Otsuses käsitletud kaebaja poolt tõstatatud teemasid. Kaeaja leiab, et Otsuse, arvestades sealjuures menetlusosalise kahjuks tehtud otsust, ei ole motiveeritud, maksuhaldur ei ole lähtunud hea halduse tavadest ja ei ole kasutanud kaalutlusõigust, s.t. arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve. Kaebaja ja Swedbank AS vahel sõlmitud endale eluasemeks elamu soetamiseks võetud laenulepingu nr 12-034287-EL põhitingimustes on määratletud laenulimiidi kasutamise sihtotstarve. Sihtotstarbeks on kinnistu, asukohaga Lõuna tn 7/1, Loksa linn, Harjumaa, ost ja kinnistul asuva elamu renoveerimine. Lisaks on kohustatud kaebaja esitama laenulepingu kohaselt pangale fotod hiljemalt kindlaks määratud kuupäeval, tõestamaks laenulimiidi sihtotstarbelist kasutamist. Endale eluasemeks elamu soetamiseks võetud laenu laenusumma suuruse planeerimisel on kaebuse esitaja arvestanud soetamismaksumusega (TuMS § 38 tähenduses) ning sellega seoses on tekkinud tal ka põhjendatud ootus MTA seaduse korrektsele tõlgendamisele. Vaideotsusega on MTA päri, et kaebuse esitaja on teostanud soetatud eluasemes parendamistöid, mis ei kvalifitseeru ehitusseaduse (edaspidi EhS) § 2 lg 6 alla ja ei nõua seega ehitusprojekti ega ka ehitusloa olemasolu. Riigikogu infotunnil (13.02.2013, Riigikogu pressiteade) on peaminister Andrus Ansip vastates kodukulude kohta rõhutanud, et kulude allaminemisel on oluline koduomanike enda aktiivsus. Inimesed ise peavad panustama selleks, et majade soojapidavust suurendada. Sisuliselt on tegemist ehitise parendamisega, mis ei nõue ehitusloa olemasolu. Parendamise all mõeldakse lihtsaid remonditöid, mille kaudu pikendatakse materiaalse põhivara eluiga ning tõstetakse selle väärtust. TuMS § 38 lubab parendamiseks ja täiendamiseks tehtud kulutused lugeda soetamismaksumuse alla. Arvestades riigi toetavat poliitikat ja tuginedes seadusandlusega kehtestatud nõuetele on vaide esitajal tekkinud põhjendatud ootused MTA seaduse korrektsele tõlgendamisele. Maksuhaldur, arvestamata kaebaja esitatud täiendavaid tõendeid ja selgitamata kirjavahetuses tõstatatud küsimusi, ei ole koostanud vastavalt headele haldustavadele motiveerivat otsust. Sealjuures ei ole arvestanud selle otsuse kaalukust kaebaja suhtes, kes on endale eluasemeks elamu soetamiseks võtnud laenu tagastamise lõpptähtpäevaga aastal 2042. Maksuhalduri Otsus on kaebajale 30aastase kehtivusajaga. MTA on Vaideotsuses seisukohal, et vaidlus taandub sisuliselt TuMS § 25 lg 2 sisustamisele ehk sellele, millised tegevused võrdsustab seadusandja lisaks TuMS § 25 lg 1. Kaebuse esitaja leiab, et TuMS § 25 lg 2 sisustamine ei ole antud kaasuses oluline. Vaidlus taandub soetamise mõiste sisustamisele. MTA on loonud seaduse tõlgendamisel olukorra, kus eelistatakse ehitise laiendamist, rekonstrueerimist või tehnosüsteemide terviklikku asendamist. Ehitise parandamine, mille sisulised eesmärgid on osaliselt samad EhS alla liigituvate tegevustele, on aga mittesoositud tegevus. Vaideotsuses on millegipärast käsitletud kaebuse esitaja poolt MTAle esitatud elamu parendamise kulude nimekirja TuMS § 25 lg 2 tähenduses. Kaebuse

5 esitaja on MTAle selgelt väljendanud, et lähtub TuMS § 38 lg 1 ja arusaamatu on selles kontekstis Vaideotsuses MTA tõlgendus.

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet leiab, et kaebus on alusetu ja tuleb jätta rahuldamata. Vastustaja jagab Vaideotsuses ja eelnevas maksumenetluses toodud MTA seisukohti, siinkohal neid kordamata, ning palub nendega asja lahendamisel arvestada. Märkusena lisab vastustaja, et Vaideotsus ei riku kaebaja õiguseid vaideesemest iseseisvalt, mistõttu puudus vajadus sllee vaidlustamiseks. Kaebaja saab enda õigusi kaitsta vaidlustades üksnes Otsuse tulumaksu tagastusnõude osalise rahuldamise kohta. Vastuseks kaebaja etteheidetele, et maksuhaldur ei ole rakendanud kaalutlusõiguse põhimõtteid Otsuse koostamisele suunatud haldusmenetluses ega ole järginud haldusmenetluse häid tavasid ja Otsus ei ole piisaval määral motiveeritud, märgib vastustaja järgmist. Tulumaksu tagastusnõude täitmise taotluse osalise rahuldamise otsuse koostamisele suunatud haldusmenetluses ei ole kohta kaalutlusotsustele. Maksuhalduril ei ole diskretsiooniõigust küsimuses, kas jätta tagastusnõude täitmise taotlus rahuldamata või mitte. Kui on täidetud seaduses toodud eeldused tagastusnõude rahuldamiseks, siis maksuhaldur on kohustatud selle rahuldama ning kui tegemist on vastupidise olukorraga ja tagastusnõue on (osaliselt) alusetu, ei ole maksuhalduril võimalust asja muul moel otsustada, kui tagastusnõude (osaliselt) rahuldamata jätmise otsusega. Ka varasemas kohtupraktikas on olnud vaidluse all samad asjaolud nagu käesolevas asjas. Nimelt vaidlus seoses „soetamise“ mõistega ning selle sisustamine kaalutlusotsusena. Näiteks ringkonnakohus on oma otsuse nr 3-09-1449 p-s 12 nõustunud samas kohtumenetluses esitatud halduskohtu käsitlusega, et mõiste „soetamine“ sisustamine ei tähenda kaalutlusõiguse teostamist. Kaalutlusõigus maksuhalduril puudub. Samuti märkis kohus, et tegemist ei ole kaalutlusotsusega, mille põhjenduste esitamine alles kohtumenetluses ei võimaldaks selle õiguspärasust kontrollida. Otsus on kontrollitav ning selle tühistamiseks üksnes motivatsiooni puudulikkusele tuginedes ei ole põhjendatud, kuna see ei saanud viia asja ebaõigele otsustamisele. Seega on ka praegu asjakohatud kaebaja väited maksuhalduri kaalutlusõiguse põhimõtete mittejärgimise kohta, sest maksuhalduril puudub kaalutlusõigus, mida lugeda „soetamiseks“. Samuti leiab vastustaja, et Otsus on (vastupidiselt viidatud otsuses toodud olukorrale) ka piisaval määral motiveeritud. Selles sisalduvad nii viited maksuseadustele ja kaebaja tegevuse kvalifikatsioon (maksu määramise õiguslik põhjendus) kui ka viited maksu määramise aluseks olevatele tõenditele ja maksusumma arvutamise käik (maksu määramise faktiline põhjendus). Samuti on maksuhaldur kaebajale Otsuse tegemisele eelnevalt nii kirjas nr 9-2/22717-1 kui ka e-kirjavahetuses, mis lisatud kaebusele, selgitanud eluasemelaenu intresside mahaarvamise tingimusi. Selles puudub ka vaidlus. Maksuhaldur on välja selgitanud kõik asjas olulise tähendusega asjaolud ja kogunud vajalikud tõendid asja õigeks otsustamiseks. Kaebusest ja sellele eelnenud vaidemenetluse dokumentidest nähtub vastustajale, et kaebaja on aru saanud, millistel asjaoludel ja milliste põhjendustega on Otsus tehtud. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu Otsuse põhjendustega, ei anna alust rääkida selle motiveerimise puudustest ja eeltoodust tulenevalt ka haldusmenetluse heade tavade järgimata jätmisest. Sellised väited on paljasõnalised ja tõendamata. Vastustaja selgitab järgnevalt TuMS § 25 ja § 38 kohaldamist, tsiteerides TuMS § 25 lg-tes 1 ja 2 sätestatut. Tulumaksuseaduse ja sotsiaalmaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 132 SE I seletuskirjas on TuMS § 25 kohta märgitud järgmist: „TMS § 25 lõike 2 täienduse kohaselt võrdsustatakse eluaseme soetamisega vaid selliseid ehitus- ja paigaldustöid, mille kohta on olemas ehitusluba või -projekt. Muudatuse põhjuseid on kolm. Esiteks on maksusoodustus võrreldes esialgse sõnastusega oluliselt laienenud. Eluasemelaenu intresside mahaarvamise õiguse esmakordsel sätestamisel 1995. aastal nähti maksusoodustus ette vaid eluaseme

6 soetamisele, pidades silmas eluaseme ostmist. Seejärel lisati täiendus, et soetamiseks loetakse ka eluaseme ehitamist. Tänaseks on soodustus laienenud ka ehitise tehnosüsteemide asendamiseks ja muutmiseks, ehitise ruumijaotuse muutmiseks ning ehitise tehnoloogilise ümberseadistamisega seotud ehitus- ja paigaldustööde tegemiseks võetud laenu intressidele. Seega on erinevate muudatuste tulemusena maksusoodustus kaotanud oma esialgse sisu. Teiseks on problemaatiline nimetatud maksusoodustuse administreerimine maksuhalduri (Maksuameti) poolt, kuna maksuhaldur peab olema suuteline kindlaks tegema, kas tegemist on oma olemuselt just selliste ehitus- ja paigaldustöödega, mida TMS § 25 lõige 2 nimetab. Kolmandaks on maksusoodustuse andmine põhjendatud vaid juhtudel, kus maksumaksja täidab lisaks maksualastele õigusaktidele ka muude õigusaktide nõudeid. Ehitusloa või -projekti esitamise nõue TMS § 25 lõikes 2 on inimesele täiendavaks motivaatoriks ehitusseaduse nõuete täitmisel.“. Tulumaksuseaduse kommenteeritud väljaandes (Lasse Lehis, Tartu 2000, lk 478) on autor TuMS § 25 kohta kirjutanud muuhulgas järgmist: „Viide planeerimis- ja ehitusseadusele on vajalik eelkõige selleks, et eristada ehitamist remondist. Paljudel juhtudel kasutatakse eluasemelaenu üheaegselt nii eluruumi ostmiseks kui ka sellele järgnevaks ümberehitamiseks või remondiks. Kahtlemata on nii mõnelgi värskel korteriomanikul tekkinud kiusatus tituleerida ostetud korteris läbiviidud remont ehitamiseks ning taotleda ka remondiks kulutatud laenuosalt intresside mahaarvamist.“ Vastustaja leiab, et TuMS § 25 tõlgendamisel on seega oluline tähelepanu pöörata sellele, et seadusandja on sättes välja toonud väga täpsed tingimused, milliste täitmisel on ainult võimalik kohaldada eluasemelaenu intresside tulumaksusoodustust. Selliseks tingimuseks ei ole parendustööd, mis küll vaieldamatult tõstavad kinnisasja väärtust, eluiga ning parandavad omadusi, kuid ei ole oma olemuselt ja/või mahult sellised, mis vajaksid ehitusluba või ehitusprojekti. Vastustaja seisukohta ei muuda ka TuMS § 38 lg-s 1 sätestatu. Tulumaksuseaduse kommenteeritud väljaandes (lk 681) on autor TuMS § 38 kohta kirjutanud muuhulgas järgmist: „Kommenteeritav paragrahv sisaldab soetamismaksumuse definitsiooni. Definitsioon on vajalik vara võõrandamisest saadud kasu või kahju arvestamisel.“. Autor ei viita, et soetamismaksumuse definitsiooni tuleks kasutada eluasemelaenulaenu intressidelt tulumaksu tagasisaamise eesmärgil. Veelgi enam, TuMS § 25 sätestab täiendavad nõuded, mida on vaja täita, et kohalduks õigus tulumaksutagastusele eluasemelaenu intressidelt. Vaideotsuses (p 18) märgib vaide lahendaja vastustaja arvates õigesti, et TuMS § 38 lg 1 kohaldub eelkõige maksustatava tulu arvestamise korral ehk siis juhul, kui on vaja arvestada vara võõrandamisest saadud kasu või kahju lähtuvalt TuMS § 15 lg-st 1. Vastavalt TuMS § 15 lg-le 1 on tulumaksuga maksustamise objektiks vara võõrandamisest saadud kasu. TuMS § 37 lg 1 defineerib kasu või kahju müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahena. TuMS § 38 lg 1 omakorda defineerib soetamismaksumuse mõiste. Seega rakenduks TuMS § 38 lg 1 kaebajale olukorras, kui ta tulevikus võõrandab kõnesoleva eluaseme ja tal tuleb deklareerida tulu lähtuvalt TuMS § 12 lg-st 3. Ringkonnakohus on oma otsuse nr 3-09-2392 p-s 16 öelnud, et TuMS § 25 eesmärgiks võib olla ka maksusoodustuse tegemisega võimaldada inimestel parandada oma elamistingimusi, kuid sätte sõnastusest ei tulene, et elamistingimuste parandamine võiks toimuda mistahes viisil. Vastustaja arvates kohaldub see seisukoht ka praegusel juhul. Seega on väär kaebaja arusaam, et TuMS vaidlusaluste sätete tõlgendamine loob olukorra, kus seadust rakendatakse osaliselt. Õige on kaebaja arusaam, et seaduse rakendamise tulemusel on praegusel juhul tegemist kaebajat koormava haldusaktiga, kuid see iseenesest ei tähenda veel seda, et selle näol oleks tegemist õigusvastase haldusaktiga. Praegusel juhul on maksuhaldur Otsuse koostamisel rakendanud kehtivat TuMS-t korrektselt, haldusakt on piisavalt motiveeritud ning selle tühistamiseks puudub alus.

7 A.A. täiendavad seisukohad Vastutaja viide ringkonnakohtu haldusasja nr 3-09-1449 otsuse p-le 12 „soetamise“ mõiste sisustamise küsimuses ei ole käesoleva vaidluse asjaolusid silmas pidades asjakohane, kuna eelnimetatud haldusasjas oli vaidlusobjektiks omandamise mõiste sisustamine. Käesolevas vaidluses kontekstis on mõiste „soetamine“ sisustatud TuMS § 38 lg 1, mille kohaselt soetamine on vara omandamine ning selle parendamine ja täiendamine. Viide nimetatud otsuse p-le 12 ei ole antud vaidluses asjakohane ka seetõttu, et Otsuse tühistamise aluseks ei ole ainult vähene motiveeritus. Antud vaidluses on lisaks vähesele motiveeritusele vastustaja oma tegevusega (tõlgendades TuMS § 25 lg-t 1) viinud asja ebaõigele otsustamisele. Kaebaja on nõus vastutaja seisukohaga, mille kohaselt Otsusel on olemas vajalikud osised. Samas puudub nendel osistel seos antud kaasuse lahendamiseks. E-kirjavahetuses on igas kirjas vasturääkivused ja vaidluse sisulisi asjaolusi ei puudutata. Seda seisukohta kinnitab ka vastustaja Vaideotsuses. Kui Otsuses jäetakse olulise tähendusega asjaolud selgitamata (HMS § 6), siis on tegemist motiveerimata haldusaktiga. Vastustaja viide TuMS ja sotsiaalmaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 132 SE I seletuskirjale näitab selgelt, et TuMS § 25 lg 2 vastuvõtmine oli vajalik, kuna probleeme oli maksusoodustuse administreerimisega. Seetõttu on eraldi välja toodud EhS reguleerimisalasse minevad ehitus- ja paigaldustööd, mille korral on tulenevat EhS § 12 vajalik esitada ehitusluba ja EhS § 23 lg 2 toodud erandi puhul vajalik esitada ehitusprojekt. Samas ei ole see antud kaasuses asjakohane, kuna kaebaja ei ole kordagi soovinud, et tema suhtes rakendataks TuMS § 25 lg 2. Lisaks kõigele tuleb rakendada võrdset kohtlemist vara parendamiseks ja täiendmiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulude arvestamisel. Võrdne kohtlemine tähendab, et ühte inimest ei tohi halvemini kohelda, kui koheldakse või võidakse kohelda teist isikut samalaadses olukorras. Samasuguste olukordade ebavõrdne käsitlemine on diskrimineerimine. Siin ei saa võtta aluseks asjaolu, et teatud liiki vara parendamiseks tehtud kulutusi on maksuhalduril kergem ja teatud liiki parendusi raskem administreerida. Viimane näide läheb vastuollu ka ühetaolise maksustamise põhimõttega, s.t. sarnase majandusliku sisuga soorituse peab maksustama (antud vaidluses maksusoodustust tegema) ühetaoliselt. Vastustaja viide TuMS ja sotsiaalmaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 132 SE I seletuskirjale punktile, kus selgitatakse, et TuMS § 25 lg 2 oli vajalik inimeste täiendavaks motivaatoriks EhS nõuete täitmisel, ei ole asjakohane. Antud vaidluses käsitletavad parendustööd ei ole EhS tähenduses ehitamine ning siinjuures ei saa rääkida EhS nõuete täitmisest või täitmata jätmisest. Grammatiline TuMS § 25 lg 2 tõlgendamine annab edasi seaduse looja selge tahte, et soovitakse laiendada soetamise mõistet. Seadusandja on kasutanud fraasi „soetamiseks loetakse ka“ ehk soetamise mõistet laiendatakse mingite lisategevustega. Soetamise mõistet aitab sisustada aga TuMS § 38 lg 1. Vastustaja viitab oma seisukohtades, et seotamismaksumuse mõiste TuMS § 38 lõikes 1 on vajalik ainult müüdud vara kasu või kahju arvutamisel ning TuMS § 25 lg 1 ei viita § 38. Samas ei TuMS § 15 ega ka § 37 ei viita § 38 lg 1. Vastustaja millegipärast TuMS täitmisel meelevaldselt kord sisustab soetamise mõistet § 38 lg-ga 1 ja siis jällegi mitte. Vastustaja on varasemas kohtupraktikas (Tallinna halduskohtu nr 3-09-1449 otsuse p 20) oma seisukohtades TuMS § 25 lg 1 sisustamisel viidanud TuMS § 38 lg 1. Seda seisukohta on õigeks pidanud ka kohus oma seisukohtades ja põhjendustes. Lisaks arvab MTA eluaseme soetamiseks võetud laenu intressidele maksustatavast tulust maha ka eluaseme soetamiseks tasutud riigilõivu ja notati tasu tulenevalt TuMS § 38 lg 1 (sellekohane selgitus Vaideotsuses). Kaebaja nõustub, et vastustaja viidatud ringkonnakohtu otsuse nr 3-09-2392 p-s 16 öeldu, et TuMS § 25 eesmärgiks võib olla ka maksusoodustuse tegemisega võimaldada inimestel parandada oma elamistingimusi, kuid sätte sõnastusest ei tulene, et elamistingimuste parandamine võiks toimuda mistahes viisil, on korrektne. Antud lause on aga välja rebitud

8 punkti üldisest kontekstist, mille mõte oli, et maksuseadusega sätestatakse maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Seega maksusoodustuse tegemiseks peab toimuma elamistingimuste parandamine seaduses nimetatud tingimuste kohaselt. Tulenevalt TuMS § 38 lg 1 on kaebaja MTA-le esitanud parenduseks tehtud kulutuste kohta koondtabeli. Maksuhaldur on e-kirjavahetuses kinnitanud, et soetamismaksumuse tõendamiseks sobivad igasugused dokumendid ja tõendid, mille abil on võimalik veenduda ehitise renoveerimises. Siinkohal jääb arusaamatuks vastustaja seisukoht, et kaebaja on elamustingimusi parandanud mistahes viisil. Tallinna halduskohus on oma otsuse nr 3-09-1449 p-s 29 öelnud, et tulumaksusoodustuse saavad nimelt enda kodusse investeerijad. Kaebaja arvates kohaldub see seisukoht ka praegusel juhul. Maksuhalduri seisukoht TuMS § 25 lg 1 tõlgenduse osas rikub kaebuse esitaja õigusi kogu laenuperioodil. Põhiseaduse § 3 lg 1 sätestab, et riigivõimu teostatakse üksnes Põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Seega avaliku võimu teostamisel tuleb järgida legaalsuse põhimõtet. Kõik põhilised otsused, mis avalik võim teeb, peavad lähtuma seadustest. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur Otsuse koostamisel rakendanud kehtivat TuMS korrektselt, haldusakt on piisavalt motiveerimata ning see tuleb tühistada.

KOHTU PÕHJENDUSED

1. Käesolevas kohtuasjas on A.A. vaidlustanud nii MTA Otsuse kui ka selle peale esitatud vaide kohta tehtud Vaideotsuse. A.A. on kinnitanud, et Vaideotsus ei riku tema õigusi sõltumata vaide esemest ehk tema õigusi ei ole rikutud muul viisil kui vaide rahuldamata jätmisega. Vastustaja on samuti märkinud, et Vaideotsus ei riku kaebaja õigusi vaideesemest iseseisvalt, mistõttu puudus vajadus Vaideotsuse vaidlustamiseks ja kaebaja saab enda õigusi kaitsta üksnes Otsust vaidlustades. HMS § 87 lg 1 kohaselt isikul, kelle vaie jäi rahuldamata või kelle õigusi vaidemenetluses rikuti, on õigus pöörduda halduskohtumenetluse seadustikus sätestatud tingimustel ja korras kaebusega halduskohtusse. Sama paragrahvi lg 2 järgi vaideotsuse tühistamist võib halduskohtule esitatavas kaebuses nõuda: 1) koos nõudega, mis jäeti vaideotsusega osaliselt või täielikult rahuldamata, või 2) sõltumata käesoleva lõike punktis 1 nimetatud nõude esitamisest, kui vaideotsusega on isiku õigusi rikutud muul viisil kui vaide osaline või täielik rahuldamata jätmine. Kohus on seisukohal, et kuigi asja materjalidest nähtuvalt Vaideotsus ei riku tema õigusi sõltumata vaide esemest, oli/on kaebajal siiski tulenevalt HMS § 87 lg 2 p-st 1 õigus vaidlustada koos nõudega, mis jäeti Vaideotsusega rahuldamata, ka Vaideotsus. See teenib õigusselguse eesmärki. Kui kohus leiab, et vaide esemeks olnud Otsus on õigusvastane ja tühistab selle, siis oleks iseenesest juba õigusvastane ka Vaideotsus, mis sellise otsuse jõusse jättis, ning ka Vaideotsus tuleb tühistada. Samas, kui kohus teeb kindlaks, et Otsus on õiguspärane haldusakt, siis puudub edaspidi vajadus kontrollida eraldi Vaideotsuse õiguspärasust ja mõlemad haldusaktid jäävad jõusse.

2. Kaebusest nähtuvalt A.A. ei sea kahtluse alla MTA pädevust vaidlustatud Otsust teha. Kaebaja etteheited maksumenetlusele seisnevad selles, et vastustaja ei ole väidetavalt arvestanud Otsuse tegemisel kõiki asjaolusid ega õigesti teostanud kaalutlusõigust (kokkuvõttes ei ole järginud haldusmenetluse häid tavasid). Kaebaja etteheited Otsuse formaalsele õiguspärasele seisnevad Otsuse väidetavalt ebapiisavas motiveerimises. Lisaks sellele A.A. peab Otsust ka materiaalselt õigusvastaseks. MTA vaidleb kõigile A.A. etteheidetele vastu ning leiab, et kuna Otsus ja Vaideotsus on õiguspärased haldusaktid, siis kaebuse rahuldamiseks puudub alus.

9 Kohtu hinnangul on ülalmärgitut arvestades käesoleva vaidluse põhiküsimus seega TuMS § 25 lg 1 ja 2 ning § 38 lg 1 kohaldatavus ja tõlgendamine ehk nagu kaebaja on tabavalt nentinud, et vaidlus taandub „soetamise“ mõiste sisustamisele.

3. Kohus, analüüsinud ja hinnanud Otsuses ja Vastutusotsuses märgitut, asjakohaseid õigusnorme ja sellekohast kohtupraktikat, poolte kirjalikke seisukohti, ning kõiki asjas kogutud tõendeid kogumis ja nende vastastikuses seoses, on kokkuvõtlikult seisukohal, et A.A. kaebus on alusetu ja see ei kuulu rahuldamisele. Sealjuures kohus nõustub põhimõtteliselt vastustaja argumentatsiooniga ja põhistab oma seisukohta eelkõige järgmiselt.

4. Kõigepealt peab kohus vajalikuks märkida, et tulumaksu tagastusnõude täitmise taotluse (osalise või täieliku rahuldamise või rahuldamata jätmise) kohta tehtav otsus ei ole maksuhalduri kaalutlusotsus HMS § 4 lg 1 mõttes, mille kohaselt kaalutlusõigus (diskretsioon) on haldusorganile seadusega antud volitus kaaluda otsustuse tegemist või valida erinevate otsustuste vahel. MTA on õigesti sedastanud, et maksuhalduril ei ole diskretsiooni küsimuses, kas jätta tagastusnõude täitmise taotlus rahuldamata või mitte. Kui on täidetud seaduses toodud eeldused tagastusnõude rahuldamiseks, siis maksuhaldur on kohustatud selle rahuldama, ning kui tegemist on vastupidise olukorraga ja tagastusnõue on (osaliselt) alusetu, ei ole maksuhalduril võimalust asja muul moel otsustada, kui tagastusnõude (osaliselt) rahuldamata jätmise otsusega. Seega tegemist ei ole niisuguse olukorraga, kus haldusorganil on nt õigus otsustada, kas isikut karistada või mitte, kui jah, siis millise karistusega, või nt kas kohaldada isikule sissesõidukeeldu ning kui jah, siis kas selle või teise tähtajaga vms. Kui vastustaja ei kasutanud antud juhul diskretsiooni, siis järelikult ei ole tal vajalik ega võimalikki esitada Otsuse motiveeringus mingeid kaalutlusi (HMS § 56 lg 3). Vajalik on tuua välja üksnes haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus ning seda on MTA ka teinud. Mis puutub kaebaja väitesse, et maksuhaldur ei ole Otsuse koostamisel arvestanud maksuhalduri ja kaebuse esitaja vahelist täiendavaid selgitusi sisaldavat kirjavahetust, siis kohus ei pea seda ei menetlusnõuete ega motiveerimiskohustuse rikkumiseks, mis oleks võinud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Vaide lahendaja on Vaideotsuses iseenesest nõustunud kaebajaga selles, et Otsuse tegemisele eelnenud e-kirjavahetuse käigus on maksuhalduri ametnik andnud vaide esitajale eksitavaid selgitusi. Samas kohus on seisukohal, et isegi juhul, kui maksuhaldur on jaganud eelnevates kirjades kaebajale eksitavat või vastuolulist teavet (sellekohast toimingut ei ole kohtus vaidlustatud), ei saa maksuhaldur teha teistsugust otsust, kui konkreetsed faktilised asjaolud ja kohaldamisele kuuluvad õigusnormid seda võimaldavad.

5. Otsuse materiaalse õiguspärasuse osas kohus leiab, et MTA on õigesti sisustanud ja kohaldanud TuMS § 25 lg-d 1 ja 2 ning et TuMS § 38 lg 1 ei ole antud juhul asjakohane. Vastavalt TuMS § 25 lg-le 1 residendist füüsilisel isikul on õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intress, mis on maksustamisperioodil tasutud lepinguriigi residendist krediidiasutusele või sellise äriühinguga samasse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresidendist krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalile. Samadel tingimustel võib tulust maha arvata ka elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid. Sama paragrahvi lg 2 järgi soetamiseks loetakse ka ehitise püstitamist, laiendamist ja rekonstrueerimist ehitusseaduse tähenduses, samuti ehitise tehnosüsteemide asendamist ja muutmist ning ehitise ruumijaotuse muutmist ja ehitise tehnoloogilise ümberseadistamisega seotud ehitus- ja paigaldustöid ehitusloa või ehitusprojekti alusel. Tulenevalt EhS § 2 lg-st 6 ehitamine on ehitise püstitamine, laiendamine, rekonstrueerimine, tehnosüsteemi või selle osa muutmine või tehnosüsteemi terviklik asendamine, lammutamine.

10 Sama paragrahvi lg-te 7 ja 8 kohaselt ehitise laiendamine on olemasolevale ehitisele juurde- (külge-), peale- või allaehitamine ning ehitise rekonstrueerimine on ehitise piirdekonstruktsioonide muutmine ning kande- ja jäigastavate konstruktsioonide muutmine ja asendamine. EhS § 2 lg 9 kohaselt üksikelamu, suvila, aiamaja, taluhoone, väikeehitise või kahe ja mitme korteriga elamus ühe korteri, trepikoja või keldri piires välimistes seintes olevate avade sulgemiseks mõeldud ehitise osade (avatäidete) asendamine, kui asendamisel jääb avatäidete asukoht konstruktsioonis samaks ning ei muutu ehitise tuleohutusomadused ja välisilme, ei ole käesoleva seaduse tähenduses ehitamine, välja arvatud käesoleva seaduse § 16 lõike 1 punktides 4 ja 5 nimetatud juhtudel. EhS §-s 12 on sätestatud ehitamisele esitatavad nõuded, sh lg 1 kohaselt ehitada tuleb vastavalt ehitusprojektile ( välja arvatud käesolevas seaduses ettenähtud juhtudel väikeehitise ehitamise korral) ning lg 2 kohaselt ehitamiseks peab olema ehitusluba (välja arvatud väikeehitise, käesoleva paragrahvi lõikes 21 nimetatud avaliku veekogu põhjale toetuva kuni 60 m2 veesõidukite sildumiseks kohandatud rajatise või muude käesoleva seaduse § 16 lõike 1 punktides 1 ja 2 nimetatud ehitiste või nende osade ehitamise korral, mille puhul on nõutav kirjalik nõusolek, või § 16 lõikes 6 nimetatud ehitise ehitamise korral, mille puhul ehitise omanik teavitab kohalikku omavalitsust kavatsusest ehitada väikeehitist. Ehitusluba, kirjalik nõusolek või kohaliku omavalitsuse teavitamine ei anna õigust ehitada ilma maaüksuse või ehitise omaniku loata).

6. Kohus leiab, et kuigi TuMS §-s 25 ei ole toodud „soetamise“ legaaldefinitsiooni (seda ei ole esitatud ka kaebaja viidatud § 38 lg-s 1), on „soetamise“ mõiste üheselt mõistetav. TuMS § 25 lg-st 1 ilmneb selgelt, et siin mõeldakse soetamise all elamu või korteri, samuti elamu ehitamise eesmärgil maatüki ostmist. Sama paragrahvi lg-s 2 nähakse lisaks ostmisele ette ka muid soetamise viise ehk soetamiseks loetakse ka ehitamist EhS tähenduses, mis eeldab kindlasti ehitusloa või ehitusprojekti olemasolu. Suvalisel muul viisil elamistingimuste parendamine (nt sanitaarremont vm töö, mille tegemiseks ehitusluba ega ehitusprojekti ei nõuta) ei ole võrdsustatav eluruumi soetamisega ja ei mahu ka nimetatud maksusoodustuse alla. Siinjuures on oluline rõhutada, et elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intresside maksustamisperioodi tulust maha arvamise võimaldamine on maksumaksjale antav soodustus, mille kasutamiseks on kindlad alused ja piirid. Pankade poolt isikule elamu või korteri soetamiseks antava laenu – kodulaenu – eesmärk on samuti elamu või korteri ostmine, ehitamine või renoveerimine. Lihtsalt eluruumi remontimiseks antakse/võetakse nt väikelaenu. Seega nende laenutoodete sihtotstarve, laenusummad (-limiidid), tähtajad ja tingimused on oluliselt erinevad. Samas eluasemelaenu (kodulaenu) väljastamise eesmärk ühtib TuMS § 25 lg-tes 1 ja 2 märgituga. Selline TuMS § 25 lg-te 1 ja 2 tõlgendus on kooskõlas seadusandja tahtega, mille väljaselgitamisel on abivahendiks vastava seaduseelnõu seletuskiri. Seletuskirjast ilmnevad ka põhjused, miks selline regulatsioon on vajalik. Kaebusest ja Otsusest ilmneb, et 24.05.2012. a AS Swedbank laenulepingu nr 12-034287-EL järgi oli kaebajale antud laenu sihtotstarve kinnistu ost ja sellel kinnistul asuva elumaja renoveerimine. Kaebajal oleks õigus arvata maha maksustamisperioodi tulust laenuintressid (peale selle, mis on arvestatud laenu osalt kinnistu ostul jm Otsuses märgitu) üksnes sellise renoveerimise puhul, mis on rekonstrueerimine või muu sarnane tegevus, mida EhS käsitab kokkuvõttes ehitamisena. Kuna A.A. Otsuse koostamise ajaks ei olnud maksuhaldurile esitanud ehitusluba ega ehitusprojekti (neid ei ole esitatud ka kohtule, samas nende olemasolu on kontrollitav ehitisregistrist – EhS § 56 lg 1), siis jättis vastustaja õigesti arvesse võtmata materjalide ja töövahendite soetamise kulud ning rahuldas A.A. tagastusnõude taotluse osaliselt ja proportsionaalselt eluaseme soetamiseks võetud laenu sihtotstarbelise kasutamisega TuMS §

11 25 tähenduses. Samas, kuna riigilõivu ja notari tasuta pole kinnistu soetamine võimalik ja need moodustavad lahutamatu osa eluasemeks soetatud kinnistu maksumusest, siis on nende summade arvamine soetamishinna hulka (lugemine laenu sihtotstarbeliseks kasutamiseks) igati põhjendatud.

7. Lõpuks kohus jagab MTA seisukohta ka selles, et TuMS § 38 lg 1 ei ole TuMS § 25 lg- tes 1 ja 2 sätestatud maksusoodustuse saamise seisukohast asjakohane, vaid alles siis, kui kaebaja hiljem võõrandab kõnesoleva kinnistu koos elamuga ja tal tuleb deklareerida sellest saadav tulu. Seega TuMS § 38 lg 1 kohaldub eelkõige maksustatava tulu arvestamise korral, st juhul, kui on vaja arvestada vara võõrandamisest saadud kasu või kahju. Nimelt tulenevalt TuMS § 15 lg-st 1 tulumaksuga maksustatakse kasu (§ 37), sh vara võõrandamisest saadud kasu. TuMS § 37 lg 1 järgi kasu või kahju vara (§ 15 lõige 1) müügist on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. TuMS § 38 lg 1 avab selleks soetusmaksumuse mõiste - soetamismaksumus on kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud komisjonitasud ja lõivud. Kohus märgib, et kui TuMS § 38 lg 1 oleks kohaldatav sama seaduse §-s 25 näidatud maksusoodustuse saamisel, nagu ekslikult arvab kaebaja, siis oleks nimetatud sätted omavahel ilmselgelt vastuolus, sest TuMS § 25 lg 2 ei näe ette vara suvalise parendamise ja täiendamise arvesse võtmist, olgu need kasvõi dokumentaalselt tõendatud, vaid üksnes ehitamise EhS mõistes arvestamist soetamisena.

8. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Samas tuleneb eelmärgitud sättest, et isikul, kelle kahjuks otsus tehti, tuleb üldjuhul kanda ka vastaspoole menetluskulud. HKMS § 109 lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmisel menetluskulusid välja ei mõisteta. Samast sättest tulenevalt kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Et käesoleval juhul jääb A.A. kaebus rahuldamata ning MTA ei ole seaduses ettenähtud korras menetluskulunõuet esitanud, kohus vastavalt HKMS § 109 lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et menetlusosaliste võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Hurma Kiviloo Kohtunik