3-12-2511/101 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

21. mai 2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-2511 Haldusasi MV kaebus Maksuja Tolliameti 8. augusti 2012. a vastutusotsuse nr 13-7/104-18 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2013. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – MV, esindaja adv Indrek Ergma Vastustaja – Maksuja Tolliamet Menetluse alus ringkonnakohtus MV apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine

30. aprill 2014

RESOLUTSIOON

1. Jätta MV apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2013. a otsus haldusasjas nr 3-12-2511 muutmata. 2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 20. juunil 2014 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-12-2511 2(15) menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MV oli 09.12.1999–27.04.2010 OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo (varasem ärinimi ML Investments Group OÜ) juhatuse liige. Samal ajal oli äriühingu juhatuse liikmeks ka ML. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kohustas 20.02.2009 maksuotsusega nr 12-5/116 OÜ-d Inimõiguste Kaitse Büroo tasuma täiendavalt 9 000 000 krooni käibemaksu. Maksuhaldur leidis, et OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo kajastas 2007. a septembrikuu käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu OÜ Gillian nimel 30.09.2007 väljastatud arve nr 12 alusel, ilma et selles kajastatud tehingut oleks äriühingute vahel tegelikult toimunud. OÜ Gillian arvel oli tehingu sisuks märgitud teenus vastavalt 24.09.2007 lepingule septembri 2007 eest ning arve summa koos käibemaksuga oli 59 000 000 krooni. Viidatud lepingu kohaselt annab OÜ Gillian lepingu allkirjastamisel OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo üle toornafta ja loodusliku gaasi kaevandamiseks konstrueeritud meremaardlaid projekteerivate ja tootmiseks vajalike ettevõtete ning isikute kontaktid, samuti naftaja gaasijuhtmete uudse isolatsioonitehnoloogia esialgse kirjelduse ning Vene Föderatsioonis tootmisõigust omava ettevõtte ning selle võtmeisikute kontaktid. Samuti kohustus OÜ Gillian lepingu allakirjutamisele järgneva 90 päeva jooksul kasutama kõiki tema valduses olevaid vahendeid ja suhteid, aitamaks kaasa sellele, et OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo saaks lepingus nimetatud toodete ja tehnoloogiate ainuesindusõiguse Vene Föderatsioonis.

Maksuhaldur põhjendas OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo tehtud maksuotsust järgmiselt: – äriühingu raamatupidamises kajastavad tehingut vaid üldsõnalised dokumendid (arve, leping, üleandmise-vastuvõtmise akt) ning puuduvad veenvad dokumendid, mis kinnitaksid teenuse tegelikku osutamist; – MV ja ML seletused tehingu kohta on vastuolulised; – MV esitatud CD-plaadil, mis oli väidetavalt 28.09.2007 üleandmise-vastuvõtmise akti esemeks, olid üksnes erinevate nurkade alt tehtud fotod naftaplatvormidest ning nende elementidest, kusjuures puudusid elementide nimetused, mõõtkavad, projekti autori ja tellija nimed; – ML seletused teenuse saamise kohta on paljasõnalised ning ta ei ole nimetanud dokumenti, mille alusel on talle antud lepingus nimetatud ettevõtete, toodete ja tehnoloogiate ainuesindusõigus; – OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo ei lubanud maksuhalduril teha koopiaid kõigist suuliste seletuste andmisel kaasas olnud dokumentidest; – kõik äriühingu poolt 31.10.2008 maksuhaldurile esitatud dokumendid on koostatud pärast kontrollimenetluse alustamist ning neil olevad AL allkirjad erinevad sama isiku allkirjadest maksuhaldurile varem esitatud dokumentidel; – BR Maritime 16.01.2008 kiri ei kinnita, et see ettevõte tunnustaks OÜ-d Inimõiguste Kaitse Büroo oma esindajana, nagu väitis ML oma seletustes; – OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo ei ole OÜ-le Gillian arvel näidatud summat tasunud; – maksuhaldur on varasemalt tuvastanud, et OÜ Gillian ei ole sarnaseid turu-uuringute, konsultatsiooni ja kontaktide vahendamise teenuseid tegelikkuses osutanud.

2. Maksuja Tolliamet (MTA) kohustas 08.08.2012 vastutusotsusega nr 13-7/104-18 MLd ja MVt tasuma solidaarselt OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo 573 880,84 euro suuruse maksuvõla. Vastutusotsuse kohaselt on nõutava summa näol tegemist OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo PMTK 20.02.2009 maksuotsusega määratud maksusumma tasumata osaga, mille

3-12-2511 3(15) sissenõudmine OÜ-lt Inimõiguste Kaitse Büroo ei ole andnud tulemusi. Maksuhaldur leidis, et MV osales juhatuse liikmena aktiivselt äriühingu juhtimises ja tegevuses, ning seda arvestades, võttes samuti arvesse MV erialast ettevalmistust ja varasemat töökogemust, tuleb MV tegevust valeandmetega käibedeklaratsiooni esitamisel kvalifitseerida tahtlikuna. MV tegevuse ja OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo maksuvõla vahel oli otsene põhjuslik seos, sest kui äriühingu raamatupidamisarvestuses oleks maksukohustusi korrektselt deklareeritud ja täidetud ega oleks osaletud maksupettuses, siis ei oleks tekkinud maksuvõlga, mida OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo tasuda ei suutnud.

3. MV esitas 29.11.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 08.08.2012 vastutusotsuse nr 13-7/104-18 tühistamiseks. Maksuhaldur on vastutusotsuses lubamatult süüdistanud kaebajat maksupettuse (s.o karistusseadustiku §-des 3891 ja 3892 nimetatud kuritegude) toimepanemises, kuigi tema suhtes ei ole läbi viidud kriminaalmenetlust ega tehtud sellesisulist jõustunud süüdimõistvat kohtuotsust. Maksuhaldur on vastutusotsuse teinud sellele vaatamata, et MV vaidlustas temale vastava menetluse käigus adresseeritud korralduse ja selle üle toimunud kohtumenetlus ei olnud veel lõppenud. Isegi kui vaidlusalune tehing oli fiktiivne, jääb arusaamatuks, kuidas saab sellest tekkida maksukohustus. Maksuhaldur ei ole teadaolevalt pidanud vajalikuks korrigeerida sama tehingu teise poole käibemaksuarvestust, vaid on asunud viimase poolt deklareeritud käibemaksu sisse nõudma, mistõttu on tegemist lubamatu topeltmaksustamisega. Konkreetse tehinguga MV OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo juhatuse liikmena otseselt üldse kokku ei puutunud ning Venemaa-suunalise äritegevusega tegeles ML. Kaebajal ei tekkinud mingit kahtlust, mis sundinuks teda teise juhatuse liikme tegevust üle kontrollima. Kaebajal oli alus olla veendunud Venemaa-suunalise äritegevuse tegelikkuses. ML ja RP andsid 31.10.2008 maksuhaldurile detailseid selgitusi tehingu kohta ning neil olid olemas ka konkreetsed dokumendid, mida ei saanud konfidentsiaalsusklausli tõttu aga maksuhaldurile ka koopiatena üle anda.

4. Tallinna Halduskohus jättis 20.11.2013 otsusega MV kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Maksuhaldur on nõuetekohaselt tuvastanud nii OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo maksuvõla tekkimise kui ka maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lgs 1, § 40 lg-s 1 ning § 96 lg-tes 1, 5 ja 6 nimetatud asjaolud, mis kinnitavad kaebaja vastutuskohustuse tekkimist äriühingu maksuvõla eest.

OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo maksuvõlg on tuvastatud PMTK 20.02.2009 maksuotsusega. Vaidlust ei ole, et nii OÜ Gillian kui ka OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo olid 2007. a septembris registreeritud käibemaksukohustuslastena. OÜ Gillian 30.09.2007 arve nr 12 vastab formaalselt käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg-le 7, kuid arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta siiski raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p-s 3 ning KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse, mistõttu juhul, kui vaidlusalune arve ei kajasta ühtegi reaalset majanduslikku sooritust, ei saa ostjal selle arve alusel ühelgi juhul olla sisendkäibemaksu arvestamise õigust (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu otsuseid nr 3-10-2629 ja nr 3-08-2319). Ostjana märgitud isik ei saa õigustada arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist ka sellega, et arvel müüjana märgitud isik on sama arve alusel tasumisele kuuluva käibemaksusumma oma käibemaksuarvestuses deklareerinud või lausa tasunud. Maksuhaldur on nii vastutusotsuses kui ka maksuotsuses õigesti leidnud, et tehingut OÜ Gillian ja OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo vahel reaalselt ei toimunud ning OÜ Gillian 30.09.2007 arve nr 12 väljastati üksnes käibemaksupettuse toimepanemise eesmärgil. Kaebaja ei ole ka vastutusotsuse tegemise menetluses esitanud täiendavaid tõendeid, mis vaidlusaluse tehingu toimumist kinnitaksid. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo maksuvõlg tekkis sellest, et äriühing vähendas kõlbmatul arvel märgitud sisendkäibemaksu võrra lubamatult tasumisele kuuluvat käibemaksusummat.

3-12-2511 4(15) Tähtsust ei oma, kas OÜ Gillian arve alusel tasumisele kuuluva käibemaksu enda käibemaksuarvestuses deklareeris või mitte.

Maksuhalduri seisukohta, et OÜ Gillian tegelikult 30.09.2007 arvel nr 12 nimetatud teenuseid ei osutanud, kinnitab vastava tehingu kohta sõlmitud lepingu ja koostatud arve üldsõnalisus, samuti mistahes usutavate tõendite puudumine üleandmise-vastuvõtmise aktis nimetatud andmete ja dokumentide tegeliku üleandmise kohta. Samuti ei ole OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo OÜ-le Gillian vaidlusalust arvet tasunud. Puuduvad kontrollitavad andmed, et OÜ Gillian oleks OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo reaalselt 50 000 000 krooni eest mingeid teenuseid osutanud. Halduskohus nõustus maksuhalduri analüüsiga kogutud tõenditele ega pidanud vajalikuks seda korrata, kohtumenetluses ei ole esitatud ühtegi uut tõendit, mis maksuhalduri seisukoha ümber lükkaks. MKS § 150 lg-s 1 sätestatud kohustus laieneb ka vastutusotsuse adressaadile, kes soovib vaidlustada esindatavale varem tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolusid. MKS § 150 ei jäta maksukohustuslasele võimalust vaidlustada maksuvõi vastutusotsust üksnes väitega, et maksuhalduri kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud ei tõenda piisavalt mingisuguse negatiivse asjaolu esinemist (s.o tehingu mittetoimumist).

ML ja RP 31.10.2008 paljasõnalised ja mittekontrollitavad seletused ning nende andmise käigus viidatud dokumendid ei ole piisavad. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo (või mõni teine ML juhitud äriühing) võis küll tegeleda Venemaa-suunalise naftaplatvormidega seotud äritegevusega ja omada mingeid selleteemalisi kontakte Vene ettevõtjatega, ent seletused ei kinnita kuidagi vaidlusalusel arvel kajastatud teenuste soetamist OÜ-lt Gillian. Kui väidetava teenuse sisuks on mingisuguste kontaktide edastamine, saaksid teenuse osutamist usaldusväärselt kinnitada näiteks neid kontakte kajastavad dokumendid. Kui teenuse sisuks on mingisuguste tehnoloogiate või tehniliste lahenduste kohta infomatsiooni edastamine, siis saaksid seda kinnitada vastavaid lahendusi kajastavad joonised, kirjeldused jms. Käesoleval juhul ühtki sellesarnast kontrollitavat tõendit esitatud ei ole. Eluliselt ei ole ka usutav, et

50 000 000 krooni suuruse maksumusega teenus seisnes pelgalt mingite kontaktandmete või tehnoloogilise lahenduse üldise kirjelduse edastamises. Seda ebausutavust süvendab teenuse eest tasumata jätmine. MV on üksnes paljasõnaliselt väitnud, et OÜ-le Gillian jäeti tasumata vaidluse tõttu, kuid selle sisu pole täpsustatud, ning samas tegutses OÜ Gillian juhatuse liige RP jätkuvalt OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo nõustajana, mistõttu ei ole väide vaidlusest usutav.

MKS § 62 ja § 65 lg 1 koosmõjust tuleneb, et maksuhaldurile dokumentide esitamine ja neist väljavõtete või ärakirjade tegemine on omavahel vahetult seotud. Kui maksukohustuslane ei anna dokumenti maksuhalduri ametnikule selliselt, et viimasel oleks võimalik teha sellest koopiat, ei saa dokumenti lugeda maksuhaldurile esitatuks. ML ja RP keeldusid 31.10.2008 mitme dokumendi vabatahtlikust esitamisest ning soovitasid maksuhalduril teostada võetus. Maksuhaldur ei saa suulisi seletusi andma tulnud maksukohustuslase esindajalt sunniviisiliselt võtta ära dokumente, mille vabatahtlikult üleandmisest isik keeldub. MKS § 56 lg-st 2 tulenevalt on maksukohustuse aluseks olevate asjaolude tõendamise kohustus maksukohustuslasel. Lisaks ei nähtu 31.10.2008 protokollist, et viidatud dokumendid (nt mingisuguste torude tehnilised kirjeldused) oleksid üldse kajastanud teenuse osutamist OÜ Gillian poolt, samuti polnuks dokumentide ehtsus olnud kontrollitav, sest ML ja RP keeldusid maksuhaldurile avaldamast, kellele neil kajastatud tehnoloogia kuulub. OÜ Gillian ja OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo vahelist tehingut ei saa kuidagi kinnitada BR Maritime Ldt, Technip Offshore Finland või OAO Burmash nimel koostatud dokumendid, milles puudub igasugune viide OÜ-le Gillian või OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo. Tegemist on üldsõnaliste ja käesoleva vaidluse seisukohast tõendusväärtuseta dokumentidega.

3-12-2511 5(15) Asjaolu, et MV polnud OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo juhatuse ainus liige, ei vähenda iseenesest tema MKS § 8 lg 1 järgseid kohustusi. Kaebaja on ise kinnitanud, et juhtis äriühingut koos MLga. Kaebaja kohustuste rikkumine seisneb selles, et ta ei korraldanud äriühingu 2007. a septembrikuu käibemaksuarvestust nõuetekohaselt. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo maksuvõla tekkimine oli seejuures põhjuslikus seoses MV tahtliku tegevusega fiktiivsete arvete kasutamisel raamatupidamisarvestuses. Kaebajal on ettevõtte finantsjuhtimise erialane ettevalmistus ja pikaajaline kogemus raamatupidamise valdkonnas. Puuduvad tõendid juhatuse liikmete kohustuste jagamise kohta ning kaebaja väide, et Venemaa-suunalise äriprojektiga tegeles üksnes ML, ei ole usutav, kuna vaidlusaluse üleandmise-vastuvõtmise akti on allkirjastanud just MV. Kaebaja pidi ka olema teadlik, et tegemist oli üksnes fiktiivse dokumendiga, mille abil õigustada hilisemat fiktiivset arvet. Isegi kui MV polnud arvel kajastatud tehingu sisust tõepoolest teadlik, tuleks tema käitumine kvalifitseerida tahtliku tegevusetusena, mitte pelgalt hooletusena. Paljasõnaline väide, et juhatuse liige ei pidanud vajalikuks kontrollida teise juhatuse liikme igapäevast tegevust, ei ole asjakohane olukorras, kus selle tulemusena on äriühingu raamatupidamisarvestusse tekkinud 50 000 000 krooni suurune võlakohustus ning sellest tulenev õigus vähendada 9 000 000 krooni võrra tasumisele kuuluvat käibemaksusummat. Kui isikul on kohustus esitada maksuhaldurile maksudeklaratsioonis tõesed andmed, siis ka suvaliste andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks mingi loogiline põhjus, on tahtlik tegevus. Isegi kui MV ei oleks teadnud, et arve on vormistatud vaid käibemaksupettuse toimepanemise eesmärgil, oleks tal kasvõi asjaolust, et tema poolt vastu võetud CD-plaat ei sisalda kõiki neid andmeid, mida üleandmisevastuvõtmise aktis nimetati, pidanud tekkima kahtlus tehingu tegelikus toimumises ja ta oleks pidanud seda kontrollima. Seega ületanuks ka MV tegevusetus usutava hooletuse piiri. Põhjuslik seos kaebaja tegevuse ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel on ilmne. Maksuhalduri hinnang, et OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo osales läbi kaebaja tahtliku tegevuse maksupettuses, ei kujuta endast süüdistust kuriteo toimepanemises.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. MV palub apellatsioonkaebuses (ja 25.03.2014 täiendavates seisukohtades) halduskohtu otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada ja menetluskulud jätta vastustaja kanda. Alternatiivselt palub apellant saata asi halduskohtule uueks arutamiseks. Halduskohus on kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse normi, hinnanud tõendeid ebaobjektiivselt ja rikkunud oluliselt kohtumenetluse normi, mis on viinud ebaõige kohtulahendi tegemisele. Halduskohus ei ole kogunud ise tõendeid asjaolude kohta, mida apellant ei saanud tõendada, ega teinud ka apellandile ettepanekut tõendite esitamiseks. MV on maksuhaldurile korduvalt selgitanud, et tal puudub juurdepääs OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo raamatupidamisdokumentidele, mistõttu on tal võimatu esitada tõendeid asjaolude kohta, mis näitaksid tema süü puudumist, kuid sellega pole arvestatud. Apellant omab senini vaid üldist infot 2007. a-l toimunud tehingute kohta ega saa esitada dokumentaalseid tõendeid enda väidete kinnitamiseks.

OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo ja OÜ Gillian vaheline tehing ei olnud näilik. OÜ Gillian poolt teenuse osutamine OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo on piisavalt dokumenteeritud (leping, üleandmise-vastuvõtmise akt) ja tõendatud. Halduskohus ei ole oma vastupidist seisukohta põhjendanud ning kohtu järeldus on vastuolus tuvastamist leidnud asjaoludega, millest nähtub selgelt teenuse osutamine ja üleandmine. Kuigi kohus leidis, et üleantud CD-l oli vaid tähtsusetu informatsioon, tuvastati sellega siiski teenuse tegelik üleandmine, mistõttu ei saa tehingut lugeda näilikuks. Vaidlus võib olla vaid osas, kas teenus vastab poolte kokkuleppele. Kõnealune CD sisaldas OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo jaoks olulist ning üleandmise-

3-12-2511 6(15) vastuvõtmise aktis fikseeritud infot (nafta ja gaasi meremaardlaid tutvustav projekt, mis puudutas nafta ja gaasi tootmisega seonduvat äritegevust Venemaal), halduskohus pole põhjendanud, mille alusel ta hindas selle tähtsusetuks. Suuremahulises naftaja gaasiäris on ilmselgelt äärmiselt oluline osa oskusteabel ja kontaktidel. Tehingu tegemise ajal (2007. aastal) oli tegemist täiesti unikaalse informatsiooniga, mida OÜ-l Inimõiguste Kaitse Büroo ei olnud võimalik saada muul viisil kui OÜ-lt Gillian vastava teenuse ostmisel. Maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud ning seda ei kinnita asjaolu, et tänasel päeval võib vastava tehnoloogia kohta olla võimalik infot hankida lihtsamalt. Maksuhalduri viited „õhumüümisele“ on asjatundmatud. Kui halduskohus ei mõistnud CD-l olevat infot või tal oli kahtlusi selle olulisuses, tulnuks selle hindamisse kaasata asjatundjad. Info väärtust OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo jaoks saanuks tunnistajatena detailselt selgitada projektiga vahetult seotud ML ja RR, kuid halduskohus ei pidanud nende ülekuulamist vajalikuks, jättes seega olulised tõendid kogumata. CD-l olev info seisneb projekti tehnilises kirjelduses ja tehniliste lahenduste tutvustamises, projektiga seotud võtmeisikute CV-des ning presentatsioonis investoritele. Lisaks CD-l olevale infole oli koostöölepingu objektiks ka ainusesindusõiguse saamine Venemaal, mida ei saanud kuidagi dokumentaalselt või esemeliselt üle anda. Halduskohus ei ole hinnanud, milline väärtus oli ainuesindusõiguse saamisele suunatud tegevusel. OÜ Gillian andis lisaks 61 lehel üle naftaja gaasijuhtmete uudse isolatsioonitehnoloogia kirjelduse, mida polnud võimalik maksuhaldurile esitada väga rangest konfidentsiaalsuskohustusest tulenevalt. Halduskohus on teenuse sisu hinnanud vaid CD põhjal, kuigi pooltevahelise koostöö mõõde oli oluliselt laiem. Arusaamatuks jääb, millele tuginedes on tuvastatud tehingu näilisus.

Vaidlusaluse arve tasumise tähtajaks oli 24.09.2007 koostöölepingu p-s 2 nähtud ette 90 päeva ning see oli seotud ka ainuesindusõiguse saamisega, siis oli kokkulepe äriliselt igati mõistlik. Halduskohus ei ole kogunud piisavalt tõendeid arve tasumise küsimuses. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo on vaidlusaluse arve osaliselt tasunud perioodil 28.12.2008–21.08.2009 sularahas kogusummas 2 950 000 krooni (5 × 500 000 krooni + 450 000 krooni) ning seda tõendavad sularaha üleandmise-vastuvõtmise dokumendid, mis ei ole apellandi valduses. Seega oli tegemist reaalse majandustehinguga, sest vastasel korral polnuks OÜ-l Inimõiguste Kaitse Büroo vajadust arvet tasuda ega esitada OÜ Gillian vastu kahjunõuet, mis võimaldas arve tasumist edasi lükata. Sularaha kasutamine äritehingutes ei ole keelatud ning sellest ei saa automaatselt järeldada maksupettust. Käibedeklaratsiooni esitamisel oktoobris 2007 ei saanud apellant kuidagi prognoosida, kas OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo saab ainuesindusõiguse või mitte, kuid tal polnud ka mingit põhjust eeldada, et seda õigust ei saada. MV allkirjastas üleandmise-vastuvõtmise akti vaid põhjusel, et ML viibis sel päeval Venemaal ning palus seetõttu teisel juhatuse liikmel aktile alla kirjutada.

Pooltevaheline leping vastab seaduse nõuetele ning halduskohus on alusetult pidanud tehingu tavapärastest majandustehingutest kõrgemat hinda eluliselt mitteusutavaks. Saadava info omamine oleks võinud OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo tuua sisse oluliselt enam (nt olles toornafta ja loodusliku gaasi Venemaal meremaardlate abil kaevandamisel vahendaja või projektijuhi rollis vms). Kohus pole maksumuse kõrval viidanud ühelegi muule alusele, miks ei ole sellise poolte ühisele tahtele vastava lepingu sõlmimine usutav. Poolte lepingujärgsed kohustused olid mõistlikus tasakaalus. Tehingu hind lepiti kokku meremaardla (uurimisplatvormi) keskmise müügihinna kaudu (200-230 miljonit dollarit ehk keskmine hind 215 miljonit dollarit) ning moodustas sellest 2% (4,3 miljonit dollarit). Seega oli lepingu hind ka majanduslikult põhjendatud, eeldusel, et jõutakse ainuesindusõiguse saamiseni Vene Föderatsioonis. Viimatinimetatu oli sunnitud äririsk, mille maandamiseks nähti lepingu p-s 6.2 ette OÜ Gillian poolt leppetrahvi tasumise kohustus ja ka arve tasumise hiline tähtaeg. Kokkulepitud teenus on OÜ Gillian poolt OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo üle antud. Halduskohus tuvastas, et toimus informatsiooni sisaldava CD üleandmine. Üleantu vastas ka

3-12-2511 7(15) koostöölepingus toodud määratlusele ning pretensioonide puudumise tõttu tuleb lugeda, et lepingut täideti vastavalt poolte kokkuleppele. Koostöö iseloomu arvestades ei ole võimalik nõuda, et lepingus märgitu oleks pidanud olema mingis kindlas vormis.

MV ei ole tahtlikult rikkunud juhatuse liikme kohustusi. Halduskohus lähtus ebaõigest järeldusest, et apellandi poolt vastu võetud CD-l sisaldus vaid tähtsusetu teave. Apellandi tegevus OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo juhatuse liikmena vastas äriseadustiku nõuetele. Äriühingu sisemise töökorralduse kohaselt oli MV ülesandeks asendada ML juhul, kui viimasel ei ole võimalik mõningaid dokumente allkirjastada. Seda kinnitavad apellandi seletused ja dokumentaalsed tõendid, millest nähtuvalt on MV allkirjastanud vaid üksikuid dokumente. Apellandi igapäevane töö seisnes raamatupidamisteenuse osutamises välistele klientidele (ligikaudu 23 ettevõtet), majandusaasta aruannete koostamises ja raamatupidamisalases nõustamises. Selle töö mahukuse tõttu ei olnud ega pidanudki apellant olema kursis ML poolt juhitud Venemaa-suunaliste projektide üksikasjadega ning võis põhjendatult eeldada OÜ-ga Gillian majandustehingu toimumist. MV puudus alus kahtlustada tehingu näilikkust, sest ta võttis ML palvel lepingujärgse teenuse ise vastu. Apellandi tegevust ei saa pidada juhatuse liikme kohustuste tahtlikuks rikkumiseks. Mõistlik on eeldada, et juhatuse liikmed on otsuste tegemisel iseseisvad ning neil puudub vajadus üksteise tegevust pidevalt üle kontrollida. Kui kohus leiab, et MV on oma kohustusi rikkunud, tuleb kohaldada äriseadustiku § 1671. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo majandustegevust korraldas ainuisikuliselt teine juhatuse liige ja osanik ML ning apellant täitis üksnes viimase korraldusi. Seega tuleb asuda seisukohale, et MV ei vastuta osaühingule tekitatud kahju eest, sest tema tegevus lähtus ML poolsest mõjutamisest.

Halduskohus tuletas ebaõigete andmete deklareerimise keelust ka deklaratsiooni esitaja kohustuse kontrollida enne deklaratsiooni esitamist selles sisalduvate andmete õigsust, kuigi puudus mõistlik põhjus andmete õigsuses kahelda. MV ei lähtunud 2007. a septembri käibedeklaratsiooni lahtri 5 (sisendkäibemaks) täitmisel mitte suvalistest andmetest, vaid OÜ Gillian 30.09.2007 arvest, 24.09.2007 sõlmitud koostöölepingust ja 28.09.2007 üleandmisevastuvõtmise aktist. Need dokumendid kogumina ja koosmõjus apellandile teadaoleva infoga tehingu sisu kohta andsid talle piisava veendumuse, et sisendkäibemaksu deklareerimine oli põhjendatud, selle aluseks olev arve vastas nii vormilt kui ka sisult esitatavatele nõuetele. Vastutusotsuse p-s 7.2 pannakse apellandile personaalselt süüks teadlikku ja tahtlikku tegevust valeandmetega käibedeklaratsioonide esitamisel ehk osalemist maksupettuses. Samas on deklaratsiooni esitajal kohustus esitada deklaratsioonis vaid neid andmeid, mis teadaolevalt on õiged just deklaratsiooni esitamise ajal. Deklaratsiooni esitamise hetkel (s.o 22.10.2007) puudus apellandil igasugune alus järeldada OÜ Gillian 30.09.2007 arve nr 12 nn fiktiivsust. Seega ei ole apellant MKS § 85 lg-s 4 sätestatud kohustust rikkunud. OÜ Gillian (praeguse ärinimega Õigusvastaselt Represseeritute Kaitse Büroo OÜ) deklareeris maksustatava käibe summas 50 000 000 krooni samuti 2007. a septembris ning sellega seoses on äriühingul hetkel

1 452 223,18 euro suurune käibemaksuvõlg. OÜ Gillian ei ole esitanud kreeditarvet, mistõttu ei ole OÜ-l Inimõiguste Kaitse Büroo tekkinud ka alust korrigeerida 2007. a septembri käibedeklaratsioonis mahaarvatud sisendkäibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei eeldanud arve tasumist. Apellant on täitnud deklareerimiskohustust nõuetekohaselt.

Halduskohtule oli teada, et OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo on näidanud maksuhaldurile dokumente, mis tõendavad apellandi süü puudumist või millest saab täiendavalt järeldada teenuse tegelikku osutamist, kuid kohus on jätnud olulist tähtsust omavad tõendid sellele vaatamata kogumata. Vastustaja on pannud apellandile ebamõistliku tõendamiskoormuse tehingu toimumise tõendamiseks, andmata selle täitmiseks selgeid juhiseid. Seejuures on OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo 31.10.2008 seletustes põhjendanud, et ärisaladuse klauslist tulenevalt ei saa ta kõiki dokumente vabatahtlikult esitada, nõustudes samas need üle andma võetuse

3-12-2511 8(15) käigus. Selle võimaluse tõendeid koguda on maksuhaldur jätnud ise kasutamata. Halduskohus oleks pidanud vastavad dokumendid OÜ-lt Inimõiguste Kaitse Büroo välja nõudma. Samuti jättis kohus välja selgitamata, milles seisnes OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo ja OÜ Gillian vaheline vaidlus (s.o mis põhjusel teenuse eest ei tasutud). Nimetatud vaidlus ei puudutanud mitte praeguses asjas kõne all olevat koostöölepingut, vaid tulenes poolte varasematest lepingulistest suhetest, mis puudutasid maismaamaardlaid ja millega seoses esitas OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo OÜ-le Gillian 31.12.2007 kahjunõude summas 319 146 000 krooni (s.o saamata jäänud tulu 150 maismaaplatvormi vahendamisest). Nimetatud vaidluse tõttu ei pidanud OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo asjakohaseks tasuda OÜ-le Gillian ka praegu vaidluse all oleva arve alusel, kasutades võlaõigusseaduse § 110 lg-st 1 tulenevat õigust keelduda oma kohustuse täitmisest. Halduskohus oleks saanud apellandi kuulata vande all üle, tõendamaks MV viidatud vaidluse sisu. Apellandil puudus esimese astme menetluses arusaamine, et ta peab tõendama ka muid äriühingute vahelisi erimeelsusi, mis ei seondu otseselt käesoleva kohtuasjaga, samuti puudus tal juurdepääs OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo dokumentidele. Viidatud nõue nähtub ka OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo 2007. a majandusaasta aruandest.

Käibemaksupettust ei ole toimunud ning vastutusotsuses ei ole arusaadavalt põhjendatud, milles see seisnes ja kuidas osales selles OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo kui teenuse ostja. Käibemaksupettuses osalemiseks või sellele kaasaaitamiseks ei saa pidada apellandi kui raamatupidaja poolt temale teadaolevalt õigete andmete kajastamist käibedeklaratsioonis. Riik ei ole kahju saanud, sest tagastusnõue oli sama suur kui tekkinud käibemaksukohustus. Kui maksuhaldur ei ole korrigeerinud OÜ Gillian 2007. a septembri käibemaksuarvestust, siis on tegemist topeltmaksustamisega. OÜ Gillian 30.09.2007 arve nr 12 alusel tekkinud tagastusnõude kandmine ettemaksukontole ei toonud kaasa kohest tagastustaotluse esitamist. Maksuhaldur on ettemaksukontol olnud vahendite arvel täitnud pärast 2007. a septembrit esitatud tagastustaotlusi kolmel korral kogusummas 1 050 000 krooni (11.08.2008 summas 350 000 krooni; 27.08.2008 summas 350 000 krooni; 2008. a oktoobris summas 350 000 krooni), kusjuures ükski neist ei ole otseselt seotud OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo ettemaksukontole 22.10.2007 kantud tagastusnõudega. Nimetatud tagastusnõude arvel on maksuhaldur osaliselt katnud 28.09.2007 maksuotsusega määratud käibemaksu (summas 162 206 eurot). MTA 18.10.2012 vaideotsuses nr 6-1/1061-2 on sellele arusaamatult viidatud kui kaudselt kahtlust äratavale asjaolule, mis justkui viitaks OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo huvile näiliselt vähendada maksuotsusega määratud maksukohustust. Käibemaksupettust ei ole toimunud. Kui see on toimunud, siis ei ole apellant selles osalenud.

6. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Maksukohustuslane saab kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest (vt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p-d 13; Tallinna Ringkonnakohtu 16.03.2007 otsus nr 3-06-219 p 10). Apellandi esitatud tõendid on ilmselt ebausaldusväärsed ega seondu vaidluse esemega. Vaidlusaluse tehingu toimumine ei ole tõendatud. Valdav enamus haldusmenetluses kogutud tõenditest on nn toormaterjal, mis on erinevatest allikatest kopeeritud või välja trükitud ning mida OÜ Gillian ei ole kuidagi töödelnud. Tehingu reaalse toimumise seab erilise kahtluse alla asjaolu, et ML Investments Group OÜ ja OÜ Gillian vahel väidetavalt toimunud teise väga sarnase tehingu kohta (toornafta investeerimisprojekti vahendusteenus summas 27 927 322 krooni) on tehtud 28.09.2007 maksuotsus, mille osas on jõustunud kohtuotsusega (haldusasi nr 3-08-120) leitud, et tehingut ei toimunud. Ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta tõendite kogumine ja säilitamine nende kontrollitavuse tagamiseks on maksukohustuslase kohustus, seda eriti teenuste müügi puhul (vt lahendid nr 3-3-1-43-09, p 14; nr 3-3-1-57-13, p

3-12-2511 9(15) 16). Lepinguvabadus ei tähenda vabadust tehingut puudulikult dokumenteerida. Apellant ei teinud esimese astme kohtumenetluses ühtegi pingutust, et vaidlusaluse tehinguga seotud sisukaid dokumente esitada. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo poole on maksuhaldur 20.02.2009 maksuotsuse tegemisele eelnenud menetluses ilmselgelt pöördunud, kuid äriühing pole esitanud mingeid dokumente, mis tehingu toimumist kinnitaksid. Maksuotsuse aluseks olnud tõendid on maksuhaldur halduskohtule esitanud. Tõendite kogumata jätmise etteheide on lisaks üksnes üldsõnaline (vt ka Tallinna Halduskohtu 23.10.2013 määrus käesolevas asjas, p-d 7-8). Apellant ei ole ümber lükanud maksumenetluses tuvastatut, et OÜ Gillian ei saanud olla arvel märgitud teenuse müüjaks OÜ-le Inimõiguste Kaitse Büroo ja viimane teadis seda.

Halduskohus ei ole otsuses tuvastanud teenuse tegelikku üleandmist ega pidanud CD-l olevaid dokumente tähtsusetuteks, vaid viitas „tähistuseta“ fotodele. Teenuse eest väidetavalt sularahas toimunud osaline tasumine ei ole eluliselt usutav ja sääraste väidete esitamine aastaid hiljem toetab pigem maksuotsuse õiguspärasust, sest nii suurtes summades arveldamine sularahas on maksuhalduri praktikas otseseks maksupettusele viitavaks indikaatoriks. MV on tahtlikult rikkunud juhatuse liikme kohustusi ja kõik vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Apellandi tegevus oli teadlikult ja eesmärgipäraselt suunatud õigusvastase tagajärje saavutamisele (vt vastutusotsuse p 7.2). MV tegevuse eesmärk juhatuse liikmena oli saada esindatavale ebaseaduslik maksueelis sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse tekkimise näol, teades samal ajal tehingu ning valedeklaratsiooni asjaoludest piisaval määral, et maksuõigusliku tagajärje õigusvastasusest täielikult aru saada. Apellant ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et tema ülesanne ei olnud raamatupidamise korraldamine või tema juhtimisega üldse ei tegelenud või polnud tal põhjust kontrollida vaidlusaluse tehinguga seonduvat ML tegevust. Isegi kui ML oli nn juhtfiguur, kinnitab asjaolude kogum ja eluline usutavus siiski MV piisavat teadmist tahtluse esinemiseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks halduskohtu põhjendusi täies mahus üle korrata, piirdudes peamiselt apellatsioonimenetluses esitatud väidetele vastamisega.

8. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16- 12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine;

3-12-2511 10(15) 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (vt ka Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 28).

Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on põhjalikult käsitletud mitmetes lahendites: nt Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 12; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13 (p-d 11- 16); 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11, 14 ja 20); 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema nimelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi – vt lahend nr 3-3-1-37-13, p 17); 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi, mistõttu on põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme osas, kelle käitumises on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel (vt lahend nr 3-3-1-37-13, p 27). Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (vt lahendid nr 3-3-1-37-13, p-d 20 ja 22; nr 3-3-1-17-13, p 18). Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (vt lahend nr 3-3-1-23-12, p 14) võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist (alates 01.07.2013 näeb sama ette MKS § 40 lg 4), rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (vt lahend nr 3-3-1-37- 13, p 24).

9. Tallinna Halduskohus jättis 23.10.2013 määrusega rahuldamata kaebaja taotlused RP, RR, ML ja KR tunnistajatena ülekuulamiseks. Apellatsioonkaebuses on halduskohtule heidetud ette esmajoones ML ja RR tunnistajatena üle kuulamata jätmist. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on põhjendatult jätnud tunnistajate ülekuulamise taotlused rahuldamata. RR osas polnud kaebaja taotluses ära näidanud, et isik võiks üldse teada mistahes asjaolusid vaidlusaluse tehingu kohta. ML tunnistajana ülekuulamist taotles kaebaja aga hilinenult. HKMS § 198 lg 2 p 2 kohaselt tuvastab ringkonnakohus halduskohtu otsuses tuvastamata asjaolusid vaid juhul,

3-12-2511 11(15) kui asjaolule või tõendile ei saanud halduskohtus tugineda kohtupoolse menetlusõiguse normi rikkumise tõttu. Kuivõrd praegusel juhul jättis halduskohus taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata õiguspäraselt, ei saa kaebaja nõuda nende tõendite kogumist ka apellatsioonimenetluses.

Põhjendamatu on ka apellandi etteheide, et halduskohus ei ole nõudnud välja OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo raamatupidamisdokumente, millele MV puudus väidetavalt juurdepääs. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo 30.01.2012 vastusest (II kd, tl 115; III kd, tl 59), milles on dokumentide MVle ja MLle väljastamisest keeldutud, ei saa veel usutavalt järeldada, et apellant vajanuks dokumentide väljanõudmiseks halduskohtu abi. Muu hulgas tuleb märkida, et OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo osanik (alates 11.05.2010) ja juhatuse liige (12.05.2010–14.03.2014) RP ning äriühingu praegune juhatuse liige TR (alates 14.03.2014) osalesid käesolevas asjas peetud halduskohtu 23.10.2013 istungil MV nõustajatena. Lisaks on MV apellatsioonkaebusele lisanud hulgaliselt dokumente, mis pidanuksid olema OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo valduses ja millele tal väidetavalt juurdepääs puudus. Ringkonnakohus võttis 30.04.2014 istungil täiendavalt esitatud dokumendid ka asja juurde. Seega, isegi juhul, kui halduskohus jättis põhjendamatult dokumendid äriühingult välja nõudmata, on see viga apellatsioonimenetluses kõrvaldatud.

10. Käesolevas asjas on vaidluse all OÜ Gillian 30.09.2007 arvel nr 12 (II kd, tl 37) kajastatud tehingu (teenus vastavalt 24.09.2007 lepingule) tegelik toimumine. OÜ Gillian ja ML Investments Group OÜ 24.09.2007 koostöölepingu (II kd, tl 38-39) järgi kohustus OÜ Gillian andma ML Investments Group OÜ-le üle nafta ja gaasi kaevandamiseks konstrueeritud meremaardlaid projekteerivate ja tootmiseks vajalike ettevõtete ning isikute kontaktid (p 1.1.1), naftaja gaasijuhtmete uudse isolatsioonitehnoloogia esialgse kirjelduse ning Vene Föderatsioonis tootmisõigust omava ettevõtte ning selle võtmeisikute kontaktid (p 1.1.2), samuti kohustus OÜ Gillian lepingu allkirjastamisele järgneva 90 päeva jooksul kasutama kõiki vahendeid ja suhteid, et ML Investments Group OÜ saaks p-des 1.1.1 ja 1.1.2 nimetatud toodete ja tehnoloogiate ainuesindusõiguse Vene Föderatsioonis (p 1.2). Lepingu p 2.1 kohaselt oli tehingu hinnaks 50 000 000 krooni + käibemaks 18%, kusjuures see tuli tasuda 90 päeva jooksul pärast OÜ Gillian arve väljastamist. ML Investments Group OÜ ja OÜ Gillian 28.09.2007 üleandmise-vastuvõtmise aktist (II kd, tl 40) nähtuvalt anti üle ja võeti vastu 1 CD, millel kajastub meremaardlate Innorig 21C-SL tutvustus ja presentatsioon (üldinfo, ettevõtte taustakirjeldus, võtmeisikute CV-d, tehnilised näitajad, pildigalerii), samuti konstruktori ja tootja esindajate ning potentsiaalsete ostjate kontaktandmed. Täiendavalt kinnitas OÜ Gillian, et meremaardlatega seotud ettevõtetega on saavutatud kokkulepe, et OÜ Gillian poolt määratud äriühing saab viieks aastaks ainuesindusõiguse Vene Föderatsioonis.

Maksuhaldur on ML Investments Group OÜ suhtes koostatud 20.02.2009 maksuotsuses (II kd, tl 85-93) ning MV ja ML suhtes koostatud 08.08.2012 vastutusotsuses (I kd, tl 7-14p; II kd, tl 76-83p), samuti MV vaide kohta tehtud 18.10.2012 vaideotsuses (I kd, tl 19-21p; II kd, tl 167- 169p) leidnud, et teenuse tegeliku saamise kohta ei ole esitatud usaldusväärseid dokumente ja OÜ Gillian arve on üksnes fiktiivne ning OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo kajastas seda oma raamatupidamisarvestuses tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise eesmärgil. Tallinna Halduskohus on 20.11.2013 otsuses (p-d 14-19) nõustunud maksuhalduri järeldustega, pidamata vajalikuks vastavat analüüsi täies mahus korrata. Sellist kordamist ei pea vajalikuks ka ringkonnakohus.

Muu hulgas on halduskohus otsuse p-s 19 adekvaatselt hinnanud, et maksuhaldurile esitatud BR Maritime Ldt 06.10.2008 koostööpakkumus OAO-le Gazprom (II kd, tl 58; tõlge – II kd, tl 58p), Technip Offshore Finland OY 13.10.2008 kiri Rosneft Partners Ltd-le (II kd, tl 60; tõlge

3-12-2511 12(15)

– II kd, tl 60p), OAO Burmash ja Rosneft Partners OÜ 13.10.2008 koosoleku protokoll (II kd, tl 61; tõlge – II kd, tl 61p), OAO Burmash 29.10.2008 e-kiri Rosneft Partners OÜ-le (II kd, tl 62; tõlge – II kd, tl 62p) ja Kashagani naftamaardlat puudutav 28.10.2008 pressiteade (II kd, tl 63; tõlge – II kd, tl 63p) ei saa kuidagi kinnitada 2007. a septembris toimunud tehingut OÜ Gillian ja OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo vahel, sest ükski neist ei sisalda ainsatki viidet nimetatud äriühingutele.

11. Apellandiga ei saa kuidagi nõustuda, et kuivõrd mingid dokumendid üle anti, siis ei saa tehing olla näilik, vaid küsimus saab olla üksnes selles, kas saadud teenus vastas poolte vahel kokkulepitule. Asjaolust, et tehingu tegelikust toimumisest mulje loomiseks on koostatud ka muid dokumente peale lepingu, akti ja arve, ei saa automaatselt järeldada teenuse reaalset saamist. Nii maksumenetluses esitatud pildid / eskiisid (II kd, tl 10-32) kui ka ringkonnakohtule täiendavalt esitatud BR Maritime OÜ-d tutvustavad dokumendid (sh ülevaade ettevõttest, seotud isikute CV-d ja tõstukplatvormi Innorig 21C_SL presentatsioon – III kd, tl 82-119) ei ole oma iseloomult sellised, mille üleandmise eest 50 miljoni krooni suuruse summa maksmist võiks pidada äriliselt mõistlikuks või usutavaks. Tegemist näib olevat ettevõtte tegevust üldsõnaliselt kirjeldava ja tehnoloogiat illustreeriva reklaammaterjaliga, mille eesmärk on leida võimalikke partnereid. Puudub igasugune ratsionaalne põhjus arvata, et selline materjal võis olla kaitstud range ärisaladusega olukorras, kus selle sisust nähtuvalt on projekteerija / tootja eesmärk vastavaid puurimisplatvorme müüa / rentida. Väidetava uudse isolatsioonitehnoloogia üleandmise kohta puuduvad igasugused dokumendid, seda ei kajasta ka 28.09.2007 üleandmise-vastuvõtmise akt. ML 31.10.2008 suuliste seletuste protokolli (II kd, tl 55-56p) kohaselt taotleti maksuhaldurilt võetuse teostamist äriplaanidest koopiate tegemiseks, milles sisaldus väidetavalt ka kõnealuse isolatsioonitehnoloogia kirjeldus, mis aga olevat patenteeritud ja seetõttu ei saavat dokumenti vabatahtlikult esitada (vt vastust maksuhalduri küsimusele nr 7). Maksuhaldurile esitatud võetuse teostamise nõude põhjendamatust on ammendavalt käsitletud halduskohtu otsuse p-s 18. Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et asjaolust, et kajastatud tehnoloogia on väidetavalt patenteeritud, ei saa ka sisuliselt tuleneda mingit keeldu seda tutvustava materjali maksuhaldurile või ükskõik kellele esitamiseks, sest patent on oma olemuselt avalik alates patenditaotluse esitamisest (vt nt patendiseaduse § 351 lg 1).

Lepingu üheks objektiks olnud meremaardlate ja isolatsioonitehnoloogia Vene Föderatsioonis ainuesindusõiguse saamise kohta ei ole samuti esitatud ühtegi tõsiseltvõetavat dokumenti. Üleandmise-vastuvõtmise akti kohaselt oli meremaardlate osas väidetavalt kokkulepe saavutatud juba 28.09.2007 akti koostamise ajaks ning väidetavalt seisnes see suulise lepingu sõlmimises BR Maritime OÜ-ga (vt 31.10.2008 seletused – II kd, tl 55 pöördel). Mingeid BR Maritime OÜ poolseid kinnitusi sellise kokkuleppe olemasolu kohta ei ole. Samuti puudub igasugune teave, mida OÜ Gillian on väidetavalt teinud isolatsioonitehnoloogia osas Vene Föderatsioonis ainuesindusõiguse saamiseks. Täiendavalt tuleb märkida, et BR Maritime OÜ äriregistrile esitatud majandusaasta aruannetest nähtuvalt oli äriühingul alates asutamisest 04.11.2005 kuni 31.12.2011 (s.o viimase majandusaastani, mille kohta on registrile aruanne esitatud) väikeses ulatuses realiseerimise netokäivet üksnes 2008. aastal (kogusummas 175 242 krooni Soomes osutatud projekteerimisalase nõustamise eest), palgaväljamakseid ei ole ühelgi aastal kellelegi tehtud ja soetatud on üksnes patente (viimase aruande kohaselt on nende koguväärtuseks 73 160 eurot). Sellises olukorras ei saa 24.09.2007 lepingus, 28.09.2007 aktis ja 30.09.2007 arvel kajastatud teenuse isegi osalist tegelikku osutamist pidada eluliselt usutavaks ning maksuhaldur on tehingu põhjendatult lugenud näilikuks.

12. Apellant on ringkonnakohtule täiendavalt esitanud väljavõtte ML Investments Group OÜ raamatupidamisarvestusest seoses OÜ-ga Gillian (III kd, tl 60-61), millega soovib tõendada, et OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo on vahemikus 28.12.2008–21.08.2009 tasunud kuue maksega

3-12-2511 13(15) sularahas kokku 2 950 000 krooni OÜ Gillian 30.09.2007 arve nr 12 alusel. Arve tasumisega viivitamist on apellant põhjendanud ML Investments Group OÜ kahjunõudega OÜ Gillian vastu summas 319 146 000 krooni, mille kohta on esitatud ML Investments Group OÜ 31.12.2007 arve nr 270225 (III kd, tl 62-63) ja ML Investments Group OÜ 2007. a majandusaasta aruanne (III kd, tl 64-78), millest nähtub vastava nõude kajastamine raamatupidamisarvestuses. Ringkonnakohus märgib esmalt, et apellandi esitatud arve ei ole usaldusväärne ning selle tagantjärele koostamisele viitab üheselt asjaolu, et väidetavalt 31.12.2007 väljastatud arvel on käibemaksu määraks märgitud 20%, mis kehtestati aga alles 01.07.2009. Ehkki äriregistrile esitatud majandusaasta aruannetest nähtub tõepoolest samas suurusjärgus nõuete olemasolu ostjate vastu, ei saa sellest veel järeldada, et tegemist oli tegelikku majanduslikku sisu omava nõudega, vaid tegemist võis olla fiktiivse nõudega, mille eesmärk oligi võimaldada tasaarveldamist. Ka MV 25.09.2008 seletused ja ML 31.10.2008 seletused on OÜ Gillian 30.09.2007 arve tasumise küsimuses vastuolulised: MV viitas RPle mittemaksmisele seoses vaidlusega, kuid ML selgitas, et tasumata on jäänud vahendite puudumise tõttu. Arvestades, et väide arve osalise tasumise kohta on esitatud alles apellatsioonimenetluses ning selle kinnituseks puuduvad konkreetsed ja usaldusväärsed tõendid, ei saa väidet pidada usutavaks.

13. Ringkonnakohus on varasemas praktikas korduvalt väljendanud seisukohta, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatupidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud.

Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks. Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult.

Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes. Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel.

Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud (nt Tallinna Ringkonnakohtu 24.10.2013 otsus nr 3-11-2445, p 13; 04.04.2013 otsuse nr 3-10-1284 p-d 11 ja 18; 26.03.2013 otsus nr 3- 11-2679, p-d 13 ja 17; 21.03.2013 otsus nr 3-11-2581, p-d 14 ja 17; 30.11.2012 otsus nr 3-11- 2645, p 15; 16.08.2012 otsus nr 3-09-2605, p-d 25-26; 28.02.2011 otsus nr 3-08-7). Ringkonnakohus jääb jätkuvalt nende seisukohtade juurde.

Erandina on ringkonnakohus siiski möönnud juhatuse liikme süü puudumise või selle oluliselt kergemas vormis esinemise võimalikkust olukorras, kus äriühing oli tegelikkuses üksnes ühe juhatuse liikme ja XXXXXXXXX kontrolli all ning teisel juhatuse liikmel puudus samal ajal ka sisuline ettevõtluskogemus (vt Tallinna Ringkonnakohtu 18.12.2012 otsus nr 3-11-146, p 14). Praegusel juhul on MV apellatsioonkaebuses väitnud samalaadse olukorra esinemist ehk

3-12-2511 14(15) tegutsemist üksnes ML korralduste täitjana, kellel puudus võimalus äriühingu tegevust (sh maksukäitumist) mõjutada. Halduskohus on MV tegevuse süülisuse osas vastutusotsuse p-s 7.2 väljatoodut hinnanud kohtuotsuse p-des 22-24, nõustudes maksuhalduri järeldusega, et OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo maksuvõla tekkimine oli põhjuslikus seoses MV tahtliku tegevusega fiktiivsete arvete kasutamisel raamatupidamisarvestuses. Ringkonnakohus nõustub ka selles osas maksuhalduri ja halduskohtu seisukohtadega. Kuigi MV ei ole tõepoolest olnud OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo osanik, vaid kogu tema juhatuse liikmeks oleku ajal oli äriühingu XXXXXXXXXX ML, mistõttu on iseenesest usutav ML juhtivam roll ettevõtte majandustegevuse suunamisel, ei saa pelgalt see asjaolu välistada MV tegevuses tahtluse esinemist.

Apellant on 13.06.2012 suulistes seletustes (II kd, tl 128-129) märkinud, et ta omab ärijuhtimisalast kõrgharidust (spetsialiseerumisega finantsjuhtimisele) ning on töötanud raamatupidajana 23 aastat, mistõttu tuleb tema teadmisi äriühingu juhtimisest ja sellega seonduvatest juhatuse liikme kohustustest pidada keskmisest kõrgemateks. Äriühingu juhatuse liikmed peavad täitma oma kohustusi kõrgendatud hoolsusega ning ka omavahelistes suhetes järgima hea usu põhimõtet ja arvestama üksteise õigustatud huve (vt Riigikohtu 04.05.2010 otsus nr 3-2-1-33-10, p 11).

Õiguslikult ebaselges olukorras tähendab see kohustust aktiivselt tegutseda, et kõrvaldada takistused juhatuse liikme ülesannete täitmisel, või juhatuse liikme kohalt tagasi astuda (vt Riigikohtu 13.06.2012 otsus nr 3-2-1-46-12, p 13). Olukorda, kus juhatuse liikmel puudusid objektiivsed takistused äriühingu majandustegevuse juhtimises sisuliseks osalemiseks või vajaduse korral juhtorganist lahkumiseks, vaid tema passiivsus tulenes üksnes kokkuleppest teise juhatuse liikmega, ei ole senises kohtupraktikas peetud vastutusotsuse tegemist välistavaks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 26.03.2013 otsus nr 3-11- 2679, p-d 16-17).

Seejuures ei vastanud MV ka oma 13.06.2012 seletustes küsimustele, mis puudutasid tema täpsemaid ülesandeid OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo juhtimisel. Praegusel juhul on MV allkirjastanud 28.09.2007 üleandmise-vastuvõtmise akti ning maksumenetluses antud 25.09.2008 seletustes möönnud, et äriühingu juhtimises osalesid nad MLga mõlemad. Halduskohtuga tuleb nõustuda, et olukorras, kus MV võttis vastu OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo igapäevase majandustegevuse mahtu arvestades väga kallihinnalise teenuse, pidi ta juhatuse liikmena ka veenduma, et äriühing ikka tõepoolest saaks teenuse, mille eest tal tuleks lähiajal koos käibemaksuga tasuda 59 miljonit krooni.

Kuna antud juhul anti MVle väidetava teenusena üle üksnes CD-plaat, millel sisaldus maksuhaldurile 25.09.2008 tehtud koopia põhjal üksnes 23 ilma selgituste ja mõõtkavadeta illustratsiooni (II kd, tl 10-32), ei saanud apellant mõistlikult arvata, et teenus on tegelikkuses osutatud. Tuvastatud asjaolude pinnalt saab asuda seisukohale, et MV oli OÜ Gillian 30.09.2007 arve nr 12 fiktiivsusest teadlik, kuid kasutas seda sellele vaatamata OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo raamatupidamisarvestuses eesmärgiga tekitada äriühingule alusetu sisendkäibemaksu tagastusnõue.

Käibemaksu kumuleerumist tekkida ei saa, sest juhul, kui OÜ Gillian oleks temale tasutud käibemaksusumma deklareerinud ja riigile üle kandnud (viimatinimetatut pole aga tuvastatud), siis on seaduses ettenähtust suuremas ulatuses (samuti sootuks alusetult) maksu tasunud isikul MKS §-st 33 tulenevalt õigus esitada maksuhaldurile tagastusnõue.

14. Ringkonnakohus on seisukohal, et käesolevas asjas on olnud täidetud ka kõik muud tingimused MV kui OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks. ML Investments Group OÜ-le koostatud PMTK 20.02.2009 maksuotsus on kehtiv haldusakt, mille peale halduskohtule esitatud kaebuse osas on jõustunud Tallinna Halduskohtu 02.02.2010 määrus nr 3-09-1626, millega lõpetati asja menetlus kaebetähtaja möödumise tõttu. Maksuvõla sundtäitmine ei ole aegunud (MKS § 132) ja seda ei ole kustutatud (MKS § 114). OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo õigusvõime ei ole lõppenud, äriühing on endiselt registreeritud äriregistris. OÜ Inimõiguste Kaitse Büroo maksuvõlg seondub OÜ Gillian 30.09.2007 arvega

3-12-2511 15(15) ehk maksuvõlg on tekkinud perioodil, kui MV oli äriühingu juhatuse liige (09.12.1999– 27.04.2010). Vastutusotsuse tegemise hetkeks (08.08.2012) ei olnud ühelgi juhul möödunud tahtliku rikkumise puhul arvessevõetav kuueaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1) ning MKS § 99 lg 1 p 2 järgi kohtumenetluse ajaks (s.o 27.07.2009–20.05.2010 ehk kaebuse esitamisest kuni Riigikohtu 20.05.2010 määruse nr 3-7-1-3-208 tegemiseni, millega jäeti menetlusse võtmata ML Investments Group OÜ määruskaebus Tallinna Ringkonnakohtu 26.03.2010 määruse peale haldusasjas nr 3-09-1626) aegumise peatumist arvestades ei olnud MTA 08.08.2012 vastutusotsuse koostamise ajaks PMTK 20.02.2009 maksuotsuse tegemisest arvates möödunud veel isegi kolmeaastane tähtaeg. Maksuhaldur on püüdnud maksuvõlga sisse nõuda OÜ-lt Inimõiguste Kaitse Büroo (mh esitades 22.11.2011 täitmisavalduse kohtutäiturile sissenõude pööramiseks võlgniku varale – II kd, tl 95p-96; II kd, tl 99-99p), kuid see pole rohkem kui kolme kuu jooksul tulemusi andnud ja äriühing on sisuliselt maksejõuetu.

15. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb MV apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 20.12.2013 otsus muutmata.

16. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et MV on halduskohtule kaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 750 eurot (I kd, tl 138; II kd, tl 183) ja samas suuruses on riigilõivu tasutud ka apellatsioonkaebuse esitamisel (III kd, tl 79). Lisaks on apellatsiooniastmes tasutud 15 eurot riigilõivu esialgse õiguskaitse taotluselt (III kd, tl 155). Muude menetluskulude kandmise kohta esimese ega teise astme kohtule andmeid esitatud ei ole. Menetluskulude (riigilõivu) kogusummas 1515 eurot kandmine ja nende seos käesoleva haldusasja menetlemisega on nõuetekohaselt tõendatud ning tegemist on vajalike menetluskuludega. Kuna MV apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti MV kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel apellandi enda kanda. Maksuja Tolliamet ei ole menetluskulude kandmise kohta esimese ega teise astme kohtus andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman