3-12-2034/135 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 21.03.2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-2034 Haldusasi J.M.e kaebus Maksuja Tolliameti 28.05.2012 vastutusotsuse nr 13-7/111-6 tühistamiseks. Menetlusvorm Suuline, kirjalik. Menetlusosalised Kaebuse esitaja J.M., tema lepinguline esindaja adv Meelis Krautmann ning vastustaja Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Nikolai Majerovitš. Resolutsioon

1. Jätta J.M.e kaebus rahuldamata.

2. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib 30 päeva jooksul selle avalikult teatavaks tegemisest arvates esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1, § 182 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja Maksuja Tollikeskus (PMTK) kontrollis 31.11.2010 korralduse nr 12.2-3/75662-2 alusel OÜ FuelPro käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil oktoober 2010, tehes OÜ-le FuelPro 12.08.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/7566- 8. Eelnimetatud maksuotsusega maksuhaldur vähendas osaühingu 2010 oktoobrikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud sisendkäibemaksu summat 12 180 304 krooni (778 463,31 euro)

võrra, kuna maksuhaldurile ei ole esitatud sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olevad arveid ning lubamatu on käibemaksu mahaarvamine summas 158 342 krooni OÜ Omamaa Plus 14.10.2010 arve nr 2010-126 alusel, kuivõrd selle arve alusel ei ole kütust saadud. Maksuotsusega määratud maksuvõlast on maksuhaldur sisse nõudnud 139 980,15 eurot. Ülejäänud summa, s.o 638 483,16 eurot, jäi tasumata. Maksuhaldur on tuvastanud, et puudub võimalus maksuvõla sissenõudmiseks OÜ FuelPro vara või õiguste müügi või majandustegevusest laekuvate rahaliste vahendite arvel. PMTK tegi 28.05.2012 OÜ FuelPro maksuvõla sissenõudmiseks Maksukorralduse seaduse (MKS) §

96 alusel J.M.ele vastutusotsuse, millega kohustas J.M.e tasuma solidaarselt OÜ FuelPro maksuvõla

638 483,16 eurot. J.M. esitas MTA-le vaide vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks, mille MTA jättis 22.08.2012 vaideotsusega nr 6-1/935-2 rahuldamata. J.M. esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja: Kaebaja leiab, et vaidlustatav vastutusotsus on õigusvastane, kuna maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt tuvastanud ja tõendanud juhatuse liikme vastutuse eeldusi. Vaidlustatavas vastutusotsusega kaebajalt sissenõutav maksuvõlg põhineb OÜ-le FuelPro tehtud 12.08.2011 maksuotsusel nr 12.2-3/7566-8. Nimetatud maksuotsusega maksuhaldur vähendas osaühingu 2010. aasta oktoobrikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud sisendkäibemaksu summat 12

180 304 krooni võrra, kuna maksuhaldurile ei ole esitatud sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olevad arveid ning lubamatu on käibemaksu mahaarvamine summas 158 342 krooni OÜ Omamaa Pluss 14.10.2010 arve nr 2010-126 alusel, kuivõrd selle arve alusel ei ole kütust saadud. Vaidlustatud vastutusotsuses selgub, et eelnimetatud maksuotsusega määratud maksuvõlast on maksuhaldur osaühingult sisse nõudnud 139 980,15 eurot. Ülejäänud summa 638 483,16 eurot on seni tasumata. Maksuhaldur leiab vastutusotsuses, et J.M. omas kontrolli osaühingu tegevuse üle ja teadis, et osaühingul puuduvad alusdokumendid sisendkäibemaksu mahaarvamiseks summas 12 271 krooni, samuti edastas J.M. raamatupidamisteenuse osutajale valeinformatsiooni sisendkäibemaksu kohta, mistõttu vähendati riigieelarvesse tasumisele kuuluvat käibemaksu.

Samuti maksuhaldur väidab, et kuigi J.M.el juhatuse liikmena oli ligipääs e-maksuametile ei võtnud ta peale käibedeklaratsiooni esitamist midagi ette, et viia käibedeklaratsioonil deklareeritud andmed vastavusse tegeliku olukorraga. Samuti on J.M. vastutusotsuse kohaselt teadlikult ja tahtlikult kajastanud 2010 oktoobri käibedeklaratsiooni sisendkäibemaksus fiktiivse tehingu OÜ-ga Omamaa Plus. Riigikohus on korduvalt selgitanud (halduskolleegiumi 31.10.2005 otsus asjas nr 3-3-1-41-05 (p 12), 12.12.2012 otsus ajas nr 3-3-1-23-12 (p 11) ja 12.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-17-13 (p 10)), et juhatuse liikmelt MKS § 96 lg 1, § 40 lg 1 ja § 8 lg 1 alusel äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused:

1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest;

2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Riigikohtu halduskolleegium on samas rõhutanud, et juhatuse liikmel on kohustus tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, erinevalt äriühingu kui maksukohustuslase kohustusest makse tasuda (vt Riigikohtu lahend 3-3-1-37-13, p 13). Maksuhaldur väidab, et OÜ-l FuelPro tuvastati maksustamisperioodil 2010 oktoober maksuvõlg. Pooled vaidlevad selle üle, kas maksuvõlg on tekkinud juhatuse liikme poolt tahtlikult või raskest hooletusest talle seadusest (MKS § 8 lg 1) tulenevate kohustuste rikkumise tõttu.

Esmalt maksuhaldur väidab, et OÜ FuelPro 2010 oktoobri käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu summa 12 021 962 krooni kohta puudusid maksukohustuslasel algdokumendid ja OÜ Omamaa Plus poolt esitatud arve alusel ei ole OÜ FuelPro reaalselt kaupa saanud. Tasumata summa on 12 180 304 krooni. Maksuhaldur väidab, et ta viis kontrolli läbi J.M.e poolt Politseija Piirivalveameti kriminaalpolitseiosakonna Rahapesu andmebüroole esitatud FuelPro OÜ algdokumentide alusel. Kontrollmenetluse käigus kontrolliti nii maksustatavat käivet kui sisendkäibemaksu perioodil oktoober 2010.

Kontrollimenetluses kontrollitud ostudokumentidel märgitud 2010 oktoobri sisendkäibemaksu summa oli 249 483 krooni ja M.K. poolt tehtud raamatupidamisprogrammi väljatrüki järgi oli sisendkäibemaksu summa 249 920 krooni. Need andmed ühtisid ka Rahapesu andmebüroole esitatud dokumentidega. Maksuhaldur tuvastas, et M.K. läbi Simar OÜ osutas OÜ-le FuelPro kontrollitud perioodil raamatupidamisteenust, tegi kandeid raamatupidamisregistrisse J.M.e poolt esitatud raamatupidamisdokumentide alusel ja esitas käibedeklaratsioone. Maksuhaldur väidab, et oktoobri 2010 käibedeklaratsiooni koostas M.K. kliendi poolt esitatud raamatupidamise algdokumentide ja suuliselt edastatud info alusel.

M.K. selgitas maksuhaldurile maksumenetluses sisendkäibemaksu vahet raamatupidamisprogrammi väljatrüki ja käibedeklaratsioonis deklareeritu vahel järgmiselt: „programmi oli sisestatud M.K. käsutuses olevatel algdokumentidel näidatud käibemaks, ülejäänud informatsiooni sisendkäibemaksu summa osas andis J.M. suuliselt.“ Vastutusotsuses maksuhaldur väidab, et tal puudub põhjus kahelda kolmanda isiku poolt antud selgitustes, kuna ükski teine asjas kogutud tõend ei kinnita J.M.e väidet algdokumentide olemasolust ja iseseisvalt raamatupidamisteenust osutaval firmal puudub põhjendatud huvi valeandmete esitamiseks.

Vastutusotsusest tulenevalt M.K.le sisendkäibemaksu deklareerimiseks suuliselt informatsiooni täiendavast sisendkäibemaksust edastamine oli J.M.e teadlik ja tahtlik tegevus eesmärgiga vähendada OÜ FuelPro poolt riigieelarvesse tasumisele kuuluvat käibemaksu. Lisaks väidetakse maksuotsuses, et maksuhaldur on jõustunud maksuotsuses asunud seisukohale, et OÜ FuelPro ei ole OÜ Omamaa Plus nimel väljastatud arvel näidatud kaupa reaalselt ostnud. J.M. juhatuse liikmena teadis, et reaalselt kaupa ei ole, kuid edastas OÜ Omamaa Plus arve M.K.le eesmärgiga hoida kõrvale maksude tasumisest.

OÜ Omamaa Plus arve kajastamine käibedeklaratsioonis suurendab sisendkäibemaksu 158 342 krooni võrra ja vähendab sama summa võrra riigieelarvesse tasumisele kuuluvat summat. Eeltoodust tulenevalt seisneb kohustuste rikkumine justkui selles, et raamatupidamisteenuse osutavale isikule on edastatud suuliselt andmed käibedeklaratsioonis deklareerimise kuuluva mahaarvatava käibemaksu kohta, kuigi käibemaksu mahaarvamiseks sellekohased arved OÜ-l FuelPro puudusid. Samuti on mahaarvatud käibemaks OÜ Omamaa Plus arve alusel, kuigi kaupa (kütust) ei ole saadud.

Kaebaja hinnangul on vastutusotsus tehtud J.M.ele täiesti alusetult. Vastutusotsuse tegemine ei ole põhjendatud ainuüksi seetõttu, et J.M. oli juhatuse liige. Esiteks, kaebaja selgitab OÜ Omamaa Pluss tehinguga seonduvat. Käibemaksu mahaarvamise aluseks oli Omamaa Plus OÜ 14.10.2010 arve nr 2010-126. Maha arvatud käibemaks kajastati 2010 oktoobri käibedeklaratsioonis. Kaebaja märgib, et OÜ FuelPro on tasunud OÜ-le Omamaa Plus arve eest Swedbank arvelduskonto nr 221039263480 kaudu 600 000 krooni 14.10.2010 ning 55 053,68 krooni 15.10.2010 ja SEB arvelduskonto nr 10220120172015 kaudu 275 000 kr 14.10.2010 ja 20 000 kr 15.10.2010.

Nimetatud tehingu kohta on OÜ Omamaa Plus ja OÜ FuelPRO vahel 14.10.2010 sõlmitud ka ostu-müügileping nr 2010/10-14. Seega on FuelPro OÜ tasunud OÜ Omamaa Plus 14.10.2010 arve nr 2010-126 järgi summa täies ulatuses pangaülekandega Omamaa Plus OÜ-le. Kui kauba eest on tasutud ja kui kaupa ei ole veel saadud, siis on tegemist kauba eest tasumisega enne kauba kättesaamist ehk ettemaksuga. KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt käive on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. KMS § 11 lg 1 sätestab, et käive on tekkinud või teenus on saadud päeval, mil esimesena tehti üks alljärgnevaist toiminguist:

1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine;

2) kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine;

3) omatarbe puhul kauba võõrandamine või teenuse osutamine või ettevõtte kauba kasutuselevõtmine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimisvõi kontrollorgani liikme poolt või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. Käesoleval juhul tekkis käive KMS § 11 lg 1 p 2 alusel kauba eest täielikul tasumisel. Kui müüjale on ostjalt raha laekunud, kuid kaupa ei ole võõrandatud või teenust osutatud, tuleb müüjalt sellelt kaubalt käibemaks arvestada ja tasuda. Seda ei tule teha vaid juhul, kui ta on summa ostjale tagastanud (KMS § 29 lg 9).

Siinkohal on tingimuseks see, et ettemakstud summa tagastatakse ostjale enne käibedeklaratsiooni esitamise kuupäeva. OÜ Omamaa Plus ei ole saadud ettemaksu OÜ- le FuelPro tagastanud. KMS § 37 lg 2 järgi kui käive tekib kauba või teenuse eest osalisel või täielikul makse laekumisel, tuleb arve väljastada seitsme kalendripäeva jooksul, arvates kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise päevast. Ostja poolt sisendkäibemaks arvatakse maha maksustamisperioodil, millal kaup või teenus on KMS § 11 kohaselt soetatud või saadud (KMS § 31 lg 8).

Seega tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus üldjuhul ajal, mil müüjal tekkis mahaarvatava käibemaksu osas maksukohustus (reeglina kauba lähetamine või teenuse osutamine, samuti tasutud ettemaks) ning seda eeldusel, et deklaratsiooni esitamise ajaks on arve kätte saadud (KMS § 31 lg 9). Antud juhul tekkis müüjal arve väljastamisel ja selle eest tasumisel käibemaksu tasumise kohustus ning sellele korrespondeeris FuelPro OÜ õigus tasutud käibemaksu enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata. Ettemaksu puhul käibemaksu mahaarvamise õigust kinnitab ka käibemaksudirektiiv.

Vastavalt nõukogu 28.11.2006 direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklile 167 tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal. Kui aga enne maksustatava tehingu toimumist tehakse ettemaks, siis nähtub käibemaksudirektiivi artiklist 65, et käibemaks muutub sissenõutavaks ja ühtlasi võib sisendkäibemaksu maha arvata juba hetkel, mil maksukohustuslane saab ettemaksu kätte. Selline ettemaks ei pea piirduma kauba eest saadud tasu ühe osaga, vaid võib hõlmata ka kauba eest saadud tasu kogusummat (vt ka Euroopa Kohtu 19.12.2012 otsus kohtuasjas C‑549/11:

Orfey, punkt 37 ja 07.03.2013 otsus kohtuasjas C‑19/12: Efir, p 39). Eeltoodust tulenevalt oli ettemaksu tasumisel käibemaksu mahaarvamine ettemakstult summalt arvestatud käibemaksu ulatuses käibemaksuseaduse järgi lubatav. Kuna FuelPro OÜ tasus ettemaksena kogu arvel märgitud summa oktoobris, siis oli tal õigus maha arvata käibemaks summas

158 342 krooni. Tehingu sõlmimist ja tingimusi kinnitavad OÜ Omamaa Plus arve nr 2010-126, 14.10.2010 ja ostumüügilepingu, J.M. ja A. D. (end. K.) poolt tunnistajana antud ütlused kriminaalasjas nr 1-13-3856 koostatud 16.10.2013 kohtuistungi protokollis. A. D. kinnitas, et lepingul on tema allkiri. Samuti on tuvastatud, et OÜ Omamaa Plus tegeles kõnealusel ajal kütuse müügiga ja omas selleks nõutavat registreeringut majandustegevuse registris. Arve osas A. D. kinnitas, et tegemist on ettemaksu tasumiseks esitatud arvega. Kui väljastatakse kaup, siis tehingu lõpus väljastatakse akt koos sertifikaatidega ja arve koos pealdisega. Tallinna Halduskohus keeldus A. D.i ja J.M.e ütluse vastuvõtmisest 25.02.2014 kohtumäärusega ning jättis rahuldamata ka kaebaja vastuväite 15.04.2014 määrusega. Kaebaja selgitas, mida ta soovib nende tõenditega tõendada. Kohtud ei ole öelnud, et esitatud tõenditel ei ole asjas tähtsust. Kohus ei ole tõendi vastuvõtmise keeldumisel lähtunud HKMS § 62 lg-st 3. Kaebaja peab siinkohal oluliseks märkida, et halduskohtumenetluse ülesanne on selgitada välja objektiivne tõde. Selle halduskohtumenetluse eripärale tsiviilkohtumenetlusega võrreldes on halduskohtumenetluses kehtiva uurimispõhimõtte kaudu tähelepanu juhtinud tolleaegne Riigikohtu esimees Märt Rask. Ta märkis, et halduskohus ei või asja lahendamisel piirduda ainult poolte esitatud tõenditega, vaid peab ka ise olema aktiivne ning tegema pooltele ettepanekuid esitada mõne asjaolu kohta täiendavaid tõendeid või koguma tõendeid omal algatusel. Eesmärk on alati lahendada haldusvaidlus igakülgselt, täielikult ja õigesti (Märt Rask. Tänu põhiseadusele. Riigikogu Toimetised 15, 2007). Nimetatud halduskohtumenetluse eripärad tulenevad ka HKMS § 2 lg-tes 3 ja

4 ning § 59 lg-st 3. Halduskohus ei ole kaebaja hinnangul praeguse asja menetlemisel neid halduskohtumenetluse nõudeid ja põhimõtteid järginud. 04.12.2013 kohtuistungil tunnistajana ülekuulatud M.K. kinnitas, et seaduse järgi on õigus tasutud ettemaksu pealt sisendkäibemaks maha arvata. Käibemaks loetakse kauba või teenuse kättesaamisest või raha tasumisest. Ei maksuotsuses ega vastutusotsuses ei ole maksuhaldur kontrollinud, kas käibemaksu mahaarvamine tuleneb asjaolust, et OÜ FuelPro on tasunud OÜ-le Omamaa Plus kütuse eest ettemaksu. Seega ei ole maksuhaldur käesoleva tehingu puhul kontrollinud ega hinnanud kõiki maksustamisega seonduvaid aspekte ning põhjendamatult lähtunud maksustamisel sellest, et käibemaksu mahaarvamine ei ole lubatud seetõttu, et kaupa ei ole selle arve alusel saadud. Kaebaja esitas halduskohtule ka 13.12.2010 OÜ-le Ercoz Tekasya (endine Omamaa Plus OÜ-le) esitatud ülesütlemise avalduse, mille kohaselt ütles FuelPro OÜ tehingu üles ning palus tagastada tasutud 950

053 krooni ja 68 senti. Eeltoodust tulenevalt on käibemaksu nimetatud tehingu puhul õigesti maksustamisperioodil oktoober 2010 maha arvatud ning kaebaja ei ole rikkunud nimetatud tehinguga seonduvalt tahtlikult oma juhatuse liikme kohustusi, mis tulenevad MKS § 8 lg-st 1. Kaebaja ei ole vastutav selle eest, et M.K. on oktoober 2010 käibedeklaratsiooni sisendkäibemaksu real kajastanud mahaarvamisele kuuluva käibemaksu summa, mille kohta raamatupidamise algdokumendid puudusid. Maksuhaldur väidab, et üleliigselt deklareeritud summa oli 12 271 445 krooni, kuid ei ole seda käesolevas asjas tõendanud.

Asja materjalidest ei nähtu, et vastustaja oleks kohtule uurimiseks esitanud OÜ FuelPro nimel esitatud oktoober 2010 käibedeklaratsiooni, mis oleks Maksu-ja Tolliametile esitatud paberkandjal või elektrooniliselt. Seega ei ole leidnud tuvastamist, kes, millal ja milliste andmetega käibedeklaratsiooni Maksuja Tolliametile esitas ning tõendamata on isik, kes esitatud deklaratsiooni allkirjastas. J.M. ei ole maksuhaldurile esitanud valeandmetega maksudeklaratsiooni ning ei ole lasknud kanda sinna vastutusotsuses märgitud andmeid. Maksuhaldur ise väidab, et käibedeklaratsiooni esitas M.K., kuid ei ole võimalik kontrollida, millised need andmed tegelikud olid.

Riigikohtu halduskolleegiumi 26.03.2014 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-5513 (p 49) Riigikohus selgitas, et kohtud ei saa lähtuda lahendi tegemisel haldusakti põhjendustest ja halduskohtus vastustaja poolt esitatud väidetest ja järeldustest ning jätta nende väidete ja järelduste aluseks olevad tõendid iseseisvalt uurimata ja hindamata. HKMS § 61 lg-st 1 tuleneb kohustus hinnata tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt. HKMS § 61 lg 1 rikkumise puhul on tegemist olulise menetlusõiguse rikkumisega. Seepärast kaebaja leiab, et ainuüksi sellel põhjusel tuleb vastutusotsus tühistada, kuna ei ole võimalik veenduda, et kaebajalt vastutusotsusega nõutav summa on õige.

Seonduvalt käibedeklaratsiooni esitamisega ja allkirjastamisega tuleb märkida järgmist: Asjas ei ole esitatud tõendeid, et kaebaja oleks esitanud maksuhaldurile käibedeklaratsioonis tahtlikult valeandmed. Maksuhaldur on tuvastanud, et oktoobrikuu 2010 käibedeklaratsiooni esitas ja allkirjastas M.K.. Maksuhaldur väidab, et justkui oleks J.M. edastanud raamatupidajale suuliselt andmed deklaratsiooni andmiseks, kuid on jätnud seejuures hindamata deklaratsiooni esitava isiku kohustused ja vastutuse. KMS § 24 lg 1 kohaselt maksukohustuslasena registreerimise päevast alates peab isik täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma käesoleva seaduse §-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38 sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust §-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama § 37 nõuetele vastavaid arveid.

Maksukohustuslane on kohustatud esitama käibedeklaratsiooni (KMS § 27 lg 2 p 1). Maksudeklaratsioonis arvutab maksukohustuslane välja tasumisele kuuluva maksusumma. KMS §

27 lg 1 järgi on maksustamisperioodiks kalendrikuu. Käibedeklaratsioon esitatakse maksuhaldurile maksustamisperioodile järgneva kuu 20. kuupäevaks. MKS § 86 lg 1 kohaselt deklaratsioon saadetakse posti teel, elektroonilisel andmekandjal või elektroonilist andmesidet kasutades või antakse üle maksuhalduri ametiruumides või muus maksuhalduri määratud kohas. Isik võib valida deklaratsiooni esitamise viisi, välja arvatud juhul, kui seaduse või määrusega on sätestatud teisiti.

KMS § 27 lg 11 täpsustab, et käibedeklaratsioon esitatakse elektrooniliselt, kui isik on olnud käibemaksukohustuslane vähemalt 12 kuud. Maksukohustuslase või piiratud maksukohustuslase motiveeritud taotluse alusel võib maksuhaldur lubada käibedeklaratsiooni esitamist paberkandjal. OÜ FuelPro võis esitada käibedeklaratsiooni paberkandjal või elektrooniliselt. MKS § 87 lg 1 sätestab, et deklaratsioonile kirjutab alla maksukohustuslane, tema seaduslik esindaja või volitatud esindaja. Sama paragrahvi lõike 2 järgi deklaratsiooni esitamise korral elektroonilist andmesidet kasutades peab elektrooniline allkiri olema antud viisil, mis võimaldab tuvastada deklaratsiooni esitanud isikut ja allkirja andmise aega.

Elektrooniline allkiri antakse kas digitaalallkirja seaduses sätestatud või rahandusministri poolt käesoleva seaduse § 54 lõike 3 alusel määrusega kehtestatud viisil. 04.12.2013 kohtuistungil ülekuulatatud M.K. kinnitas, et kui deklaratsioonid esitati elektrooniliselt, siis tema sisestas summad deklaratsiooni. Temal oli deklaratsioonide esitamiseks olemas volitus. Tunnistaja kinnitas, et käibemaksu on õigus maha arvata korrektse arve alusel. Samuti tunnistaja selgitas, et MTA-s näidati raamatupidamise väljatrükki 2010 oktoobri kohta, summas 249 920 krooni ning see summas koosnes esitatud dokumentidest.

Eeltoodust järeldub, et käibedeklaratsiooni koostamise ja esitamise ajal oli tema käsutuses raamatupidamise andmetel käibemaksu mahaarvamise aluseks olevaid arveid summale 249 920 krooni. Seda tõendab ka kaebaja poolt kohtule tõendina esitatud FuelPro OÜ pearaamatu kontode 10611 ja 21511 väljatrükid, mis on saadud kriminaalmenetluses nr 10930000772 M.K. käest. M.K. on kinnitanud oma allkirjaga nende väljatrükkide õigsust (kohus keeldus alusetult ka nimetatud väljatrükkide vastuvõtmisest, kuigi maksuhaldur on maksuotsuse andmisel nendele tuginenud.

Jääb arusaamatuks, mille alusel hindab halduskohus maksuotsuse esitatud väidete paikapidavust ja tõendatust). Maksuhaldur ei ole võtnud vastutusotsuses seisukohta, kas M.K.l oli õigus esitada käibedeklaratsioon selliste andmetega, nagu ta seda maksuhalduri väidete kohaselt tegi. Arvestades, et tegemist oli raamatupidamise teenust osutava isikuga või ettevõtja esindajaga, siis vaieldamatult pidi ta teadma, millised nõuded peavad olema täidetud käibedeklaratsiooni andmete kandmisel ning Maksuja Tolliametile esitamisel. Tunnistaja ütlustest ilmneb, et tal ei olnud kõiki arveid, mis oleks olnud käibemaksuseaduse järgi nõutavad käibemaksu mahaarvamiseks maksustamisperioodil oktoober 2010, kuid sellegipoolest käibedeklaratsioon maksuhaldurile esitati.

Kui M.K. ütluse kohaselt ei olnud tal käibedeklaratsiooni esitamisel kõiki käibemaksu mahaarvamiseks nõutavaid arveid, siis ei ole võimalik väita, nagu saanuks raamatupidaja lähtuda teadmisest, et ta võis kanda käibedeklaratsiooni sellised andmed ja esitada need Maksuja Tolliametile nii nagu ta justkui tegi. Sellisel juhul saaks J.M. vastutada käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise eest ainult olukorras, kui M.K. tegutses käibedeklaratsiooni esitamisel vältimatus eksimuses. Käibemaksu mahaarvamine saab tulenevalt KMS § 31 lg-st 1 toimuda vaid KMS §-s 37 sätestatud nõuetekohese arve alusel.

Arve puudumisel ei ole käibemaksu mahaarvamine seadusega järgi lubatav. M.K.le ei saanud nimetatud asjaolu olla teadmata. Seda enam, et raamatupidamise andmed, mis olid talle esitatud ja olid tema valduses, kinnitasid õigust teise (väiksema) sisendkäibemaksu summa deklareerimiseks. Riigikohtu kriminaalkolleegium lahendis nr 3-1-1-155-05 selgitas, et „maksudeklaratsiooni (sh tollideklaratsiooni) allkirjastamine ei ole käsitatav pelgalt formaalsusena. Just deklaratsiooni allkirjastaja pädevuses on langetada lõplik otsustus, millised andmed allkirjastatavasse deklaratsiooni kanda.

Seejuures ei ole tähtsust sellel, kas deklaratsiooni täidab füüsiliselt allkirjastaja ise või mõni muu isik, samuti sellel, kelle initsiatiivil konkreetne kanne deklaratsiooni ühte või teise lahtrisse tehakse. Deklaratsiooni allkirjastades kinnitab allkirja andja deklaratsioonis sisalduvate andmete õigsust ja võtab selle eest vastutuse.“ Seega vastutab käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise eest deklaratsiooni esitaja ja selle allkirjastaja. Eriti olukorras, kui M.K. ise väidab, et tal ei olnud dokumente, mille alusel ta andmed deklaratsiooni kandis.

Käesoleval juhul oli käibedeklaratsioonis valeandmete esitamine M.K. poolt välditav. Seetõttu kaebaja ei saa vastutada teise isiku toimepandud õigusvastase teo eest. Seepärast ei ole määrav maksuhalduri väide, et justkui kaebaja esitas M.K.le valeinformatsiooni sisendkäibemaksu osas, sest sellest veel ei järeldu, et kaebaja oleks rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi. 04.12.2013 kohtuistungil tunnistaja M.K. ei kinnitanud, et suuliselt oleks talle andmed edastanud just kaebaja. Tunnistaja väitis, et andmed jäeti kontorisse.

Harju Maakohtu poolt kriminaalasjas nr 1-13-3856 koostatud 16.10.2013 kohtuistungi protokoll, milles on kajastatud J.M.e kriminaalasjas antud ütlused, soovib kaebaja tõendada, et OÜ FuelPro telefoni numbriga 5069160 kasutas tööalaselt I.V. Samuti soovib kaebaja J.M. ütlustega tõendada seda, kuidas olid korraldatud töö FuelPro OÜ-s, milliseid ülesandeid täitis I.V. ning millega tegeles J.M.. Samuti tõendada asjaolu, et J.M. ei ole palunud M.K.d kajastada oktoobri 2010 käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu summat, mille kohta ei olnud raamatupidajale raamatupidamise dokumente esitanud.

Samuti tõendada, mis põhjusel J.M. lõpetas enda OÜ FuelPro juhatuse liikme volitused ning võõrandas osaühingu osa novembri lõpus. J.M.e ütlused kinnitavad, et ta ei esitanud 2010 oktoobrikuu käibedeklaratsiooni kandmiseks M.K.le suulist informatsiooni täiendavast sisendkäibemaksust. Kaebaja märgib, et kui tema ei ole raamatupidajale suuliselt andmed edastanud, ning kui need sellegipoolest edastati, siis võis seda teha ka I.V.. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuse andmisel seda verisooni kontrollinud. Kaebaja esitas kohtule tõendid selle kohta, et I.V. tegeles aktiivselt OÜ-s FuelPro kütuse müügiga, ta omas kontakte ja tutvusi kütuse müüjatega ning ostjatega.

Tema korraldas tehinguid ning tal oli abiks müügitöös Rasmus Arumäe. Tema tegevusi kinnitab ka kohtule esitatud jälitusprotokoll kõnede eristustega. I.V. helistab isegi panka ja nimetab ennast J.M.eks. Samuti I.V. kinnitas 09.01.2014 kohtuistungil antud ütlustes, et pangakonto arestimise tagajärjed olid äriühingu jaoks hävitavad ning äriühingu majandustegevus lõppes. Kaebaja esitas tõendina Harju Maakohtu kohtuotsuse, mille kohaselt on I.V.i 2010 oktoober käibedeklaratsioonides esitatud valeandmete esitamise eest süüdi mõistetud.

Kui käibedeklaratsioonis valeandmed esitati, siis on selle eest vastutav I.V. (seda kinnitab süüdimõistev kohtuotsus) või M.K.. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuse tegemisel nimetatud asjaoludega arvestanud. Kaebaja ei olnud teadlik käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise faktist. Kaebaja ei ole MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi rikkunud. Seepärast tuleb kaebus rahuldada ja vastutusotsus tühistada. Tühistada tuleb vastutusotsus ka seetõttu, et kaebajalt nõutav summa on ebamõistlikult suur ning seda otsust ei ole võimalik reaalselt täita.

MKS § 96 alusel vastutavalt isikult sissenõutav maksunõue peab olema proportsionaalne ning olema mõistlikke pingutustega reaalselt täidetav. Maksuhaldur ei saa panna isikule tasumiseks nõudeid, mida ei ole võimalik isiku eluaja jooksul reaalselt täita. Vastutusotsusega nõutav summa on vastuolus Põhiseaduse §-ga 11, 13 ja 32. Riik ei saa selliseid tegelikult mittetäidetavaid nõudeid isikule esitada ja teda igavesse võlaorjusse viia. Ka sellel põhjusel tuleb vastutusotsus tühistada. Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist ja menetluskulude väljamõistmist vastustajalt kaebaja kasuks.

Vastustaja: Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja leiab, et selles toodud põhjendused ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks. Vastutusja maksuotsused on õiguspärased ning kaebaja pole tõendanud vastupidist. Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Vastutusotsus tehakse kolmandale isikule, kes seaduse alusel vastutab võõra maksuvõla eest. Vastutuse alused on toodud MKS § 38-41. MKS § 8 paneb maksukohustuslase seaduslikule esindajale kohustuse täita esindavata vara arvel kõik seadusest tulenevad maksukohustused ja MKS § 40 lg 1 näeb ette juhatuse liikme vastutuse süülise tegevuse korral, mis peab väljenduma tahtluse või raske hooletuse vormis.

Seega on vastutuse eelduseks asjaolu, et seaduslik esindaja rikkus oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. Tegemist on tsiviilõigusliku süü mõistega, mille definitsioon on VÕS §-s 104. Süü vormid on hooletus, raske hooletus ja tahtlus. Hooletus on käibes vajaliku hoole järgimata jätmine. Raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Maksukorralduse seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt on vastutusotsuse aluseks isiklik vastutus ehk asjaolu, et neile isikutele olid pandud seadusega kohustused, mida nad ei täitnud ning selle tulemusel muutuvad maksukohustuse täitmise eest isiklikult vastutavaks (nende isikute valduses olid vahendid, millest teise isiku maksukohustust täita).

Seega tuleneb ka MKS eelnõu seletuskirjast, et vastutusotsuse tegemise eelduseks on asjaolu, et juhatuse liige oleks rikkunud talle seadusega pandud kohustusi. Seega on vastutusotsuse tegemiseks ja MKS § 40 lg 1 kohaldamiseks vajalik järgmiste eelduste täitmine:

1) rikutud on kohustust tagada MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (õigusvastane käitumine);

2) isik on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;

3) põhjuslik seos isiku õigusvastase käitumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Järgnevalt analüüsib vastustaja, kas need eeldused on täidetud. J.M.i tegevust juhatuse liikmena on analüüsitud vastutusotsuse p-des 2 ja 4. Äriregistri andmetel oli J.M. OÜ FuelPro juhatuse liikmeks ajavahemikul 16.09.2010 kuni 20.12.2010. Maksuhaldur on tuvastanud maksuotsusega, et maksustamisperioodil 2010 oktoober deklareeris äriühing sisendkäibemaksu summas 768 343,41 eurot, mille kohta maksukohustuslasel puuduvad raamatupidamisdokumendid, ja sisendkäibemaksu summas 10 119,90 eurot Omamaa Pluss OÜ poolt väljastatud arve alusel, mis osutus fiktiivseks.

Seega kokku deklareeris äriühing 2010 oktoobrikuus alusetult sisendkäibemaksu summas 778 463,31 eurot. Samuti leidis kontrolli käigus kinnitamist 2010 oktoobris deklareeritud maksustatav käive suuruses 3 954 684,85 eurot ja sellest arvestatud käibemaks 790 936, 94 eurot. Kuigi FuelPro OÜ deklareeris 2010 oktoobrikuus sisendkäibemaksu kokku 784 288,28 eurot, tuvastati maksumenetluses 20% käibemaksu määraga ostudokumente üksnes kogumaksumusega 95 808,51 eurot (sh käibemaks 14 987,04) ning 0% käibemaksu määraga ostudokumente kogumaksumusega 4 442 116,30 eurot.

Seega valdav osa ostudokumentidest (summas 4 442 116,30 eurot) moodustasid 0% käibemaksu määraga ostuarved. Ka ettevõtte poolt kasutuses oleva raamatupidamisprogrammi väljatrüki kohaselt moodustas 2010 sisendkäibemaks üksnes 15 972,80 eurot. Eeltoodut arvestades asus maksuhaldur järeldusele, et FuelPro OÜ-l puuduvad sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust tõendavad soetamisdokumendid. Asjaolu, et ettevõttel puudusid nimetatud dokumendid on kaudselt tõendatud ka alljärgnevaga: FuelPro OÜ soetas kontrollperioodil 0% käibemaksu määraga kütust järgmistes kogustes: bensiin 95

– 1 264 386 l, diisel – 4 166 621 l, eriotstarbeline diisel – 7 431 832 l, ning müüs järgmistes kogustes: bensiin 95 – 624 639 l, diisel – 1 980 930 l, eriotstarbeline diisel – 3 690 550 l. Seega OÜ FuelPro soetas kontrollperioodil 0% käibemaksu määraga kaupu palju suuremates kogustes võrreldes kaupadega, mida ta müüs samal perioodil. Kokku ettevõtte soetas 0% käibemaksu määraga kaupu 4

442 116,30 euro eest ja võõrandas 4 745 621,79 euro (sh käibemaks 790 936 eurot) eest. Seetõttu on vähetõenäoline, et ettevõttel olid sama perioodi kohta täiendavad soetusdokumendid 768 343,41 euro suuruse sisendkäibemaksu kohta. Vastupidist pole tõendanud ka kaebaja. Maksuhaldur ei tuvastanud 20% käibemaksu määraga ostudokumentide hulgas kajastatud OÜ Omamaa Pluss 14.10.2010 arve kogumaksumusega 60 719,52 eurot (sh käibemaks 10 119,92 eurot) kohta ühtegi tõendit tehingu toimumise kinnitamiseks peale arve ja tasumisdokumentide. Samas tuvastas maksuhaldur, et OÜ Omamaa Pluss ei tegelenud 2010 oktoobris ettevõtlusega ega esitanud maksuhaldurile 2010 oktoobri kohta seadusega nõutavaid käideldava kütuse aruandeid. Täiendavalt, kuigi nimetatud ostuarvel on märgitud tehingu toimumise kohaks Kroodi Terminal, ei nähtu nimetatud kohas tehingute toimumist OÜ FuelPro kütuse käitlemise aurannetest. Samuti selgitas J.M. 03.02.2011 suuliste selgituste andmisel, et kütust ladustati üksnes Tartu Terminali AS-s. Seetõttu on maksuhalduri arvates tõendatud, et arvel kajastatud tehingut ei toimunud. J.M.e poolt kriminaalasjas nr 1093000072 (KarS § 3891 süüteokoosseis) antud ütlustest nähtub, et ettevõtte raamatupidamist ja maksudeklaratsioonide esitamist korraldas kaebaja ning ligipääs ettevõtte pangakontodele oli üksnes kaebajal. Asjaolu, et maksudeklaratsioonide esitamine toimus J.M.e korraldusel, kinnitavad ka ettevõtte raamatupidaja M.K. ütlused. Maksuhalduri andmebaasist nähtub, et J.M.el kehtis e-maksuameti volitus perioodil 21.09.2010 kuni 27.12.2010. Riigikohtu halduskolleegium on oma lahendis asjas nr 3-3-1-74-09 (p 9) sedastanud, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik. Kolleegium on asunud seisukohale, et maksudest kõrvalehoidumine saab olla vaid tahtlik tegevus (3-

3-1-62-06, p 13), et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine (3-3-1-57-08, p 13; 3-3-1-52-09, p 15; 3-3-1-23-09, p-d 14 ja 15). Asjas nr 3-3-1-54-01 (p 2) on kolleegium leidnud, et tahtlus võib tuleneda ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest.

Maksuhaldur on seisukohal, et J.M. OÜ FuelPro juhatuse liikmena rikkus tahtlikult juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused, mis väljendus selles, et käibedeklaratsioonis deklareeritud sisendkäibemaksu summa ei vastanud algdokumentidele ja sisendkäibemaksu arvestuses oli kajastatud tegelikult mittetoimunud tehing. J.M. on rikkunud oma tegevusega ÄS §-i 183, MKS § 8 lg-t 1, §-i 31, § 57 lg-t 1 ja KMS §-i 24,§ 27 lg-t 2, §-i 29, § 31 lg-t 1§-i 36, § 38 lg-t 1. Niimoodi J.M. rikkus maksukohustuslase raamatupidamise korraldamise, maksusummade deklareerimise ja maksuvõla tasumise kohustust.

Täiendavalt vormistas J.M. maksuvõlglasest äriühingu variisiku nimele, millega välistas selle maksuvõlgnevuste tasumise tulevikus. Eeltoodust tulenevalt on kaebajad realiseerinud oma käitumises MKS § 96 sätestatud koosseisu. Vastuolus Riigikohtu praktikaga on kaebaja väide, et vastutusotsuse vormistamiseks pidi maksuhaldur ära ootama kriminaalasjas nr 1093000072 lõpliku lahendi jõustumise. Riigikohtu üldkogu selgitas lahendi nr 3-1-1-120-03 p-s 21, et maksukuriteo tunnuste ilmnemisel kriminaalmenetluse alustamine ei tähenda seda, et selles asjas alustatud maksumenetluse võiks jätta lõpule viimata.

Kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on tulenevalt MKS §-dest 10 ja 11 kohustatud tegema maksuotsuse. Kriminaalmenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetlust ja maksuhaldur ei saa samal ajal kulgeva kriminaalmenetluse tõttu jätta oma kohustusi täitmata. Ka erialakirjanduses on asutud seisukohale, et maksusüütegude menetlemine ja maksumenetlus toimuvad iseseisvalt. Seetõttu oleks mõeldamatu olukord, kus maksuhalduri poolt läbiviidava haldusmenetluse lõpule viimine oleks sõltuvuses seotud maksusüüteo menetlemisega.

Eeltoodut arvestades on vastustaja seisukohal, et kriminaalasjas lõpliku lahendi jõustumise äraootamine ei olnud käesolevas asjas nõutav ega põhjendatud. Otsitud on kaebaja väide, et antud asjas maksuhaldur ei võimaldanud isikule taastada puuduolevat raamatupidamist. Esiteks on maksuhaldur kogunud maksumenetluses andmeid, mis seavad kahtluse alla asjaolu, et puuduolevad raamatupidamisdokumendid on üldse kunagi reaalselt olnud. Samas isegi juhul, kui väidetavad raamatupidamisdokumendid algselt reaalselt olid, ei ole maksuhaldur kuidagi takistanud kaebajal taastada väidetavat raamatupidamist.

Ainuüksi asjaolu, et ka kohtumenetluses on endiselt taastamata ja kohtule esitamata väidetavad dokumendid, näitab ilmekalt, et kaebaja vastavasisulised väited on otsitud ja paljasõnalised. Sellega seoses on tähelepanuväärne ka Riigikohtu kohtupraktika maksualastes kriminaalasjades, kus süüdistataval on erinevalt maksumenetlusest palju väiksem tõendamiskoormus. Riigikohus on asunud seisukohale (RKKKo nr 3-1-1-47-07 p 23), et raamatupidamise algdokumentide säilitamiskohustust rikkunud süüdistatav, kes väidab, et tehingud on vaatamata dokumentide puudumisele aset leidnud, ei saa maksusüüteo menetlemisel nõuda väidetavate tehingute arvestamist ilma, et ta looks menetlejale võimaluse kontrollida tehingute toimumist.

Seega kaebaja väide raamatupidamisdokumentide taastamata jätmise kohta on selgelt otsitud. Sama alusetu on kaebaja väide, et raamatupidamisdokumentide puudumise tõttu pidi maksuhaldur määrama käibemaksu hindamise teel. Kuivõrd käesolevas asjas pole leidnud tõendamist asjaolu, et vaidlusalused kaubad oleksid soetatud käibemaksukohustuslaselt, siis ei ole isiku käbemaksukohustuse tuvastamine hindamise teel võimalk. Riigikohus on leidnud lahendi nr 3-1-1- 61-08 p-s 16.7, et käibemaksu puhul ei ole tegeliku maksukohustuse määramine hindamise teel reeglina üldse võimalik, kuna käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata.

Eeltoodut arvestades on alusetud kaebaja väited raamatupidamise taastamata jätmise ja hindamismenetluse läbi viimata jätmise kohta. Kaebaja väidab, et OÜ FuelPro poolt OÜ Omamaa Pluss arve alusel tasutud summade näol on tegemist ettemaksuga kauba eest KMS § 11 lg 1 p 2 mõttes. Samuti leiab kaebaja viidates KMS § 29 lg-le 9, et kuigi OÜ Omamaa Pluss ei ole OÜ-le FuelPro nimetatud kaupa võõrandanud, on OÜ-l FuelPro siiski õigus maha arvestada arvel kajastatud käibemaksu, kuna müüja ei ole ostjale raha tagastanud. Vastustaja sellise kaebaja käsitlusega ei nõustu.

Olukorras, kus vaidlusalune tehing on algusest peale olnud näilik, ei saa väidetaval ostjal tekkida sisendkäibemaksu mahaarvmaise õigust üksnes pelgalt tulenevalt asjaolust, et arve alusel kanti raha väidetavale müüjale. Riigikohus on oma lahendis asjas nr 3-3-1-46-11 (p 21) selgitanud, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Samuti on sedastanud Tartu Ringkonnakohus oma 08.04.2008 otsuses asjas nr 3-07-1488 (lk 13), et arvestades seda, et peale arvetel märgitud summade tasumise on muud tehingutega seotud toimingud tõendamata, on olnud põhjendatud maksuhalduri kahtlus tehingute toimumises üldse. Ka Tallinna Ringkonnakohtu 05.09.2008 otsuses nr 3-07-2609 (p 7) leidis kohus, et antud juhul on ainukeseks tõendiks arve tasumine panga kaudu OÜ-le GatlerHolding. Mingeid muid tõendeid ei ole apellant esitanud. Seega on halduskohus kokkuvõtvalt õigesti leidnud, et maksusumma on määratud õigesti.

Seetõttu ei ole kaebajal ka käesolevas asjas näiliku tehingu alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust. Seda põhjusel, et üksnes arve alusel raha ülekandmine väidetavale müüjale ei tõenda iseenesest ei tehingu sooritamise kavatsust ega tehingu toimumist. Täiendavalt märgib vastustaja, et kaebaja väide selle kohta, et vaidlusaluse arve alusel tasuti raha ettemaksu korras, on esitatud esmakordselt peale vastutusotsuse väljastamist kaebajale. On tähelepanuväärne, et maksuhaldurile ega kohtule ei ole esitatud ühtegi tõendit, mis tõendaks asjaolu, et OÜ FuelPro on ette võtnud mingeid samme saamaks tagasi ettemaksu korras tasutud summad.

Kuna tegemist on väidetava ettemaksuga summas 60 719,52 eurot, siis on vähetõenäoline, et selline summa oleks jäänud tagasi nõudmata tehingu ärajäämise korral. Eeltoodu kinnitab maksuhalduri arvates veelkord kaebaja esitatud versiooni otsitust ja ebausutavust. Kaebaja väidab sisuliselt, et kuna OÜ FuelPro 2010 aasta käibedeklaratsiooni täitis ja esitas raamatupidamisteenust osutanud M.K., siis kaebaja ei vastuta maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsuse eest. Vastustaja arvates ei ole selline kaebaja väide tõsiseltvõetav.

Asjas ei saa olla vaidlust selles, et MKS § 8 lg 1 järgi lasus J.M.el kohustus tagada MKS-st ja maksuseadusest tulenevate OÜ FuelPro rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne täitmine. TsÜS § 35 kohaselt peab juriidilise isiku juhtorgani liige täitma oma seadusest või põhikirjast tulenevaid kohustusi juhtorgani liikmelt tavaliselt oodatava hoolega. Maksuhaldur on seisukohal, et äriühingu juhatuse liikme poolt raamatupidajale mingite ülesannete delegeerimine, ei vabasta isikut seadusest tulenevatest kohustustest. Vastasel juhul oleks sisutühi seadusega sätestatud juhatuse liikme vastutus oma ülesannete rikkumise eest.

Seda enam, et käesolevas asjas oli kaebajal võimalus jooksvalt kontrollida raamatupidaja tegevust (nt tutvudes maksudeklaratsioonide andmetega e-maksuametis). Täiendavalt ka maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud tõendavad, et ettevõtte maksudeklaratsioone esitati J.M.e juhiste alusel. Vastustaja lisab, et ka näiteks Riigikohtu kriminaalkolleegium on leidnud (RKHKo nr 3-1-1-60-07 p 25), et maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise kui süüteo eest võib (kaas)täideviijana vastutada isik, kes ise valeandmeid sisaldavat deklaratsiooni ei allkirjasta, kuid kelle kaalukas teopanus valeandmete esitamisse väljendub mingis muus teos.

Mis puudutab kaebaja väidet, et tema andmetel on J.M.e suhtes läbiviidavas kriminaalasjas tuvastatud, et OÜ FuelPro pangakontole omasid ligipääsu ka muud isikud, siis maksuhaldur juhib tähelepanu asjaolule, et nimetatud väide on paljasõnaline ega tugine tõenditele. Analoogne on olukord kaebaja väitega selle kohta, et I.V. on justkui pannud toime süüteo OÜ FuelPro vastu. Seetõttu palub vastustaja jätta kohtul need väiteid arvestamata. Ekslik on kaebaja väide selle kohta, et vastutusotsusest ei selgu, milliseid MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi on kaebaja rikkunud ja milles rikkumine seisneb.

Maksuhaldur on analüüsinud nimetatud küsimust üksikasjalikult vastutusotsuses. Alusetu on kaebaja viide MKS § 100 lg-le 2, mille kohaselt maksuhaldur justkui pidi loobuma vastutusotsuse tegemisest. Nimetatud sätte kohaselt on maksuhalduril õigus jätta maksusumma määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või maksusumma sissenõudmine on maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks. Esiteks märgib vastustaja, et maksuhaldur rakendab viidatud õigusnormis sätestatud meetmeid oma kaalutlusõigusest lähtuvalt.

Teiseks rõhutab vastustaja, et kaebaja ei ole kõnesolevas asjas põhjendanud ega tõendanud MKS § 100 lg-s 2 nimetatud asjaolude esinemist, mis tingiksid vastutusotsuse tegemata jätmist. Seejuures leiab maksuhaldur, et üksnes kaebaja soovimatus tasuda riigile tema süül tekkinud maksuvõlga ei ole aluseks vastutusest vabanemiseks. Maksuvõlg ei ole samastatav kahjuga. Kaebaja viitab kaebuses Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsustele nr 3-1-1-60-07 ja 3-1-1-6-11 ning selle pinnalt väidab, et vastutusotsuses peaks olema tõendatud, et äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksejõuline.

Vastustaja vaidleb nimetatud seisukohale vastu. Esiteks on tähelepanuväärne, et kriminaalkolleegium väljendas asjas nr 3-1-1-60-07 seisukohta, et saamata jäänud tulu kui kahju liigi suuruse kindlakstegemisel peab olema tuvastatud, et saamata jäänud tulu nõue oleks olnud tõenäoliselt tasutav. Sellest tuleneb, et hüpoteetilise maksusumma tasutavuse kindlakstegemise vajadus tuleneb just kahju hüvitamise nõude eripärast ning on üheks kahju hüvitamise eelduseks. Käesolevas asjas ei ole aga kaebaja põhjendanud, miks saamata jäänud tulu kui üks kahju liik on samastatav tasumata maksuvõlaga.

Riigikohus on mitmeid kordi tõdenud, et kui maksuhaldur nõuab maksukohustuslaselt sisse maksuvõlga, peab ta seda tegema MKS-is sätestatud alustel ja korras. Riigikohus on toonitanud, et kriminaalmenetluses tsiviilhagi lahendamisel ja maksumenetluses sissenõudmisel ei saa samastada maksuvõlga ja kahju (RK otsused nr 3-2-1-25-06, 3-1-1-73-09). Vastutusotsuse regulatsioon on maksuvõla sissenõudmise menetlus, mitte kahju hüvitise väljanõudmine juhatuse liikmelt. Ka MKS § 41 sätestab maksuõigusrikkumise tagajärjel tekkinud maksuvõla regulatsiooni eraldi - seega tuleb selgelt eristada tsiviilhagi ja vastutusmenetluses maksuvõla sissenõudmistoimingut.

Täiendavalt märgib vastustaja, et käesolevas asjas on vastutusja maksuotsuse alusel tuvastatav, et maksuvõlg on jäänud tasumata juhatuse liikme J.M.e süül ning juhatuse liikme kohustuste nõuetekohase täitmise korral oleks maksuvõlgnevus välditav. Niimoodi on maksuhalduri poolt tuvastatud, et J.M., olles teadlik, et OÜ FuelPro vastu tunneb huvi Rahapesu andmebüroo võõrandas ettevõtte Noobel Plaan OÜ-le ja olles viimase seaduslik esindaja kutsus tagasi iseenda OÜ FuelPro juhatusest ning uueks juhatuse liikmeks määras variisiku D.

Z. J.M.e juhatuse liikme volitused lõppesid vastavalt 20.12.2010. Niimoodi kriminaalasja nr 1093000072 raames 11.05.2011 ütluste andmisel selgitas D. Z. Läti Vabariigi Kriminaalpolitsei Rahvusvahelise koostöö büroo uurijale, et ta kuuleb esmakordselt, et ta on Eesti äriühingu OÜ FuelPro omanik ja juhatuse liige. Samuti ei ole ta kunagi olnud Eesti Vabariigis ega tunne J.M.e. Äriregistri andmete kohaselt oli OÜ FuelPro kontakttelefon 622 8833, mis kehtis kuni 15.12.2010 ja peale nimetatud kuupäeva äriregistris OÜ FuelPro uus kontakttelefon puudub.

Ainuke maksukontrolli ajal kehtiv OÜ FuelPro kontakt oli e-posti aadress info@fuelpro.ee, kuid sellelt vastas kontrolli läbiviimise ajal endine juhatuse liige J.M.. OÜ FuelPro ei esitanud enam maksuhaldurile 2010 aasta novembri eest aruandeid käideldava kütuse kohta ning MTA otsusega nr 12.1-9/21 kustutati 19.01.2011 ettevõtte majandustegevuse registri kütuse käitlejate nimekirjast. Samuti on J.M. andnud maksumenetluses vastuolulisi selgitusi raamatupidamisdokumentide üleandmise kohta väidetavale uuele juhatuse liikmele D. Z.le.

Eeltoodut arvestades on makshaldur seisukohal, et kui J.M. ei oleks esitanud ettevõtte maksudeklaratsioonides valesid andmeid ega hiljem vormistanud ettevõtet ümber variisiku nimele, siis oleks maksuvõlgnevuse tekkimine välditav ja hiljem likvideeritav. Olukorras, kus maksuvõlgnevusega ettevõte vormistatakse kiiremas korras variisiku nimele, ei ole mõistetavalt mingit lootust maksvõlgnevuse likvideerimiseks. Vastustaja on seisukohal, et maksumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt (ja ka kohtumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt) on tuvastatud, et J.M.e roll OÜ-s FuelPro ei olnud nii passiivne, nagu seda väidab J.M. ise.

Ei ole eluliselt usutav, et nii pika ettevõtja kogemusega inimene ei olnud teadlik juhitava äriühingu raamatupidamise ebaõigusest, täpsemini sellest, et OÜ-s FuelPro olid puudu algdokumendid nii suure sisendkäibemaksu summa kohta. Ei ole eluliselt usutav, et ta usaldas I.V.i poolt väidetavalt temale esitatud andmete õigsust (andmed ei tuginenud algdokumentidele), ja seda vaatamata sellele, et I.V. ei olnud isegi ametlikult volitatud OÜ-s FuelPro ning isikul puudusid igasugused volitused äriühingu esindamiseks. Vastutaja selgitab, et isiku süü vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke või isikute ütlustel põhinevaid tõendeid.

Seetõttu tuleb isiku süü hindamisel lähtuda enamasti tõendite kogumist, nende pinnalt tuvastatud asjaoludest ning elulise usutavuse kriteeriumist. Elulise usutavuse kriteerium tähendab siinkohal seda - kas eluliselt on usutavam, et isik käitus tahtlikult või on pigem usutav, et isik oli hooletu. Antud juhul puudub igasugune põhjus eeldada kaebaja hooletust. Elulise usutavuse kriteeriumi asjakohasust tahtluse tuvastamisel on kinnitanud ka Riigikohtu halduskolleegium otsuses nr 3-3-1-17-13 p-s 16. Vastustaja soovib juhtida kohtu tähelepanu sellele, et käesolevas asjas on tegemist märkimisväärselt suure sisendkäibemaksu summaga, s.o rohkem kui 700 000 eurot, mille kohta OÜ-l FuelPro puudusid algdokumendid.

Arvestades summa suurust ei ole vastustaja hinnangul usutav, et J.M. deklareeris sisendkäibemaksu taolises märkimisväärses summas pelgalt uskudes siiralt kellelegi kolmanda isiku sõnu ja ilma alusdokumente kontrollimata. Samas aga oli J.M.el vaidlusaluse käibemaksudeklaratsiooni esitamise ajaks peaaega 10-aastane ettevõtja kogemus. Taolises olukorras ei ole eluliselt usutav, et isik deklareeris sisendkäibemaksu summas rohkem kui 12 miljonit krooni kellelegi teiste sõnade järgi ja ilma kahtluseta andmete õigsuses. MKS § 8 lg 1 hõlmab juhatuse liikme kohustust deklareerida nõuetekohaselt äriühingu maksukohustused ning keeldu mõnesid maksukohustusi deklareerimata jätta või deklareerimisel ebaõigetest andmetest lähtuda.

Sisuliselt on selle sätte näol tegemist kohustusega esitada maksuhaldurile õiged ja täielikud andmed äriühingu maksukohustuste aluseks olevate asjaolude kohta. Vastustaja on seisukohal, et J.M.e tahtlik tegevus on hõlmatud VÕS §-i 104 lõikes 5 sätestatud tahtluse mõistega. Raamatupidaja M. K. poolt halduskohtumenetluses antud ütlustest nähtub, et seoses raamatupidamisteenuse osutamisega FuelPro OÜ-le, raamatupidaja suhtles just juhatuse liikme J.M.ega. Teiste isikute osalemist FuelPro OÜ raamatupidamise korraldamises pole tunnistaja kinnitanud.

Arvestades nimetatud asjaolusid, samuti arvestades vastutusotsuses käsitletud asjaolusid, on käesolevas asjas tõendatud, et J.M. oli teadlik deklareeritava sisendkäibemaksu alusetusest. Riigikohtu halduskolleegium on lahendi nr 3-3-1-23-12 p-s 15 selgitanud, et olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, s.o juhatuse liige (nagu oli käesolevas asjas), siis on maksuotsusega äriühingule omistatud tahtlus suuremas osas ülekantav juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise kontekstis. Vastustaja peab vajalikuks täiendavalt selgitada, et isegi kui nõustuda kaebaja väitega (millega vastustaja ei nõustu, kuna see väide pole tõendatud), et J.M. deklareeris sisendkäibemaksu I.

Vürtsi poolt suuliselt esitatud andmete alusel, siis maksuhaldur leiab, et kaebaja sai igal juhul aru, et tema poolt deklareeritavad andmeid pole kontrollitud. Seega sisuliselt ka sellisel juhul oleks kaebaja deklareerinud teadlikult kontrollimata andmeid ning soovis sellega nende andmete kajastamist äriühingu käibemaksuarvestuses. Niimoodi tegutsedes soovis kaebaja, et vaatamata võimalusele, et esitatavad andmed ei ole õiged, määrataks maksukohustus kindlaks nendest andmetest lähtudes.

Seega on tegemist olukorraga, kus kaebaja sai igal juhul aru, et õigusvastase tagajärje saabumine (s.t maksusumma väärarvestus) on võimalik ja tõenäoline ning ta soovis sellele vaatamata sellise tagajärje saabumist. Tagajärje soovimine VÕS § 104 lg 5 mõistes ei ole emotsionaalne kategooria ning seega ei saa tahtluse esinemist pareerida paljasõnalise väitega, et isik tegelikult negatiivse tagajärje saabumist ei soovinud või et see polnud tema eesmärk. Kui isikul on kohustus esitada tõesed andmed, siis ka suvaliste andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks mingi loogiline põhjus, on tahtlik tegevus. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja seiskohal, et J.M.e tahtliku tegevuse tulemusel esitas OÜ FuelPro valeandmed maksudeklaratsioonides. Vastustaja on seisukohal, et vastutusotsus on õiguspärane ja nõuetekohaselt motiveeritud ning kaebuse esitaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Vastustaja palub kaebuse jätta rahuldamata ning menetluskulud kaebaja enda kanda.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kohus, tutvunud kaebusega, vastustaja kirjaliku seletusega, kuulanud menetlusosaliste suulisi selgitusi, tunnistajate vande all antud ütlusi, hinnanud haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel:

Käesolevas kohtuvaidluses on kohus kujundanud oma seisukohad haldusasjas esitatud tõenditele, menetlusosaliste selgitustele ja tunnistajate vande all antud ütlustele tuginedes.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1 sätestab, et juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. MKS § 40 lg 1 kohaselt kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg-st 1 tulenevalt lasus J.M.el kohustus tagada OÜ FuelPro rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne täitmine. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et vastutusotsusest ei selgu, milliseid MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi on kaebaja rikkunud ja milles rikkumine seisneb, kuna maksuhaldur on piisavalt põhjalikult analüüsinud nimetatud küsimust kaevatavas vastutusotsuses, mida kohus üle kordama ei hakka. J.M.e tegevust juhatuse liikmena on analüüsitud vastutusotsuse p-des 2 ja 4 (vastutusotsuse aluseks olevad faktilised asjaolud ja õiguslikud alused ning hinnang OÜ FuelPro juhatuse liikme tegevusele). Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega, mille ülekordamist kohus ei pea vajalikuks. Kohus nõustub vastustaja järeldusega, et J.M. rikkus maksukohustuslase raamatupidamise korraldamise, maksusummade deklareerimise ja maksuvõla tasumise kohustust. Lisaks vormistas J.M. maksuvõlglasest äriühingu variisiku nimele, millega välistas selle maksuvõlgnevuste tasumise tulevikus.

MKS §-s 96 on toodud vastutusotsuse tegemise alused, mille lg 1 ütleb, et maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur vastutusotsuse. Vastustaja väitel kaebaja on realiseerinud oma käitumisega MKS §-s 96 sätestatud koosseisu. Kohtu hinnangul käesolevas asjas kaebaja poolt esitatud tõendid seda seisukohta ümber ei lükka. Kaebaja leiab, et vaidlustatav vastutusotsus on õigusvastane, kuna maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt tuvastanud ja tõendanud juhatuse liikme vastutuse eeldusi. Kaebaja arvates ainuüksi sellel põhjusel tuleb vastutusotsus tühistada, kuna ei ole võimalik veenduda, et kaebajalt vastutusotsusega nõutav summa on õige. Kohus kaebaja väidetega ei nõustu. Kohtu hinnangul maksuhaldur on nõuetekohaselt tuvastanud ja tõendanud juhatuse liikme (J.M.) vastutuse eeldused, samuti on maksuhaldur poolt tehtud vastutusotsuse põhjal võimalik veenduda, et kaebajalt vastutusotsusega nõutav summa on õige. Kohtu hinnangul paljasõnalised ja tõendamata on kaebaja väited selle kohta, et maksuhaldur ei võimaldanud kaebajal taastada puuduolevat raamatupidamist. Samuti on alusetud kaebaja väited maksuhalduri poolt hindamismenetluse läbi viimata jätmise kohta. Kohus nõustub siin vastustaja põhjendusega.

Kohus antud haldusasjas on kogunud ka suulisi tõendeid, milleks on tunnistajate vande all antud ütlused. 04.12.2013 toimunud kohtuistungil kuulati tunnistajana vande all üle M.K., kelle ütluste kohaselt tunneb ta J.M.e 2010 augustist või septembrist. Nende tutvus sai alguse OÜ FuelPro raamatupidamise korraldamisest. J.M. pöördus M.K. poole, et pidada raamatupidamise arvestust. J.M. helistas M.K.le, kelle kontakti võis ta saada läbi H. R., kes müüb ettevõtteid. Edasi toimus raamatupidamise korraldamine vastavalt kliendi poolt esitatud andmetele. Tunnistaja ütluste kohaselt J.M. ja M.K. koostasid algdokumentide alusel raamatupidamise koondeid. Nende koostöö kestis 2-3 kuud. OÜ FuelPro tegeles kütuse müügiga, arvetel olevate firmade nimesid tunnistaja ei mäletanud. Tunnistaja kinnitas, et suulisi seletusi on ta korduvalt maksuhaldurile andnud, need on tõesed ütlused, mida ta kinnitab kohtus. Tunnistaja väitis, et raamatupidamise algdokumente toodi OÜ Simar kontorisse, vahel tõi neid dokumente J.M.. Siis J.M. või keegi teine võttis need hiljem ära. Teenuse osutamine toimus OÜ Simar poolt OÜ-le FuelPro suulise lepingu alusel. Tunnistaja väitel käibedeklaratsioonide esitamiseks MTA-le anti temale volitus, ta esitas 2-3 deklaratsiooni MTA-le. Tunnistaja selgitas, et kui käibedeklaratsioonid esitati elektrooniliselt, siis tema sisestas sinna summad, paberkandjal ta ei teinud midagi. Andmed kandis tunnistaja deklaratsioonidele tema sõnul vastavalt kliendi käest saadud informatsioonile. Tunnistaja ei mäletanud, millise summa osas olid tal raamatupidamise algdokumendid olemas. Tunnistaja kinnitas, et tegi kõike kliendi poolt antud informatsiooni ja dokumentide alusel. OÜ-ga Omamaa Pluss ei ole tunnistaja kokku puutunud, see nimi ei öelnud talle mitte midagi. Tunnistaja kinnitas, et suhtles OÜ-s FuelPro seoses kõnesoleva raamatupidamisteenuse osutamisega J.M.ega (muid nimesid tunnistaja ei nimetanud).

09.01.14 toimunud kohtuistungil kuulati tunnistajana vande all üle I.V., kelle ütluste kohaselt J.M. on talle tuttav, nad töötasid koos ühes ettevõttes- OÜ-s FuelPro, mis tegeles kütuse hulgimüügiga. Kütuseterminalis toimus bensiini ja diiselkütuse müük- Maardu erinevates terminalides ja Tartu terminalis. Terminalis hoiustati kütust mahutites. Tehingu teise poolega toimus suhtlus telefoni teel, vajadusel mindi kohale kontorisse, vahetati meile ja fakse. Lepingutele kirjutasid alla J.M. või I.V., kui tal oli selleks volitus. Müügiarveid väljastasid ja andmeid arvutisse sisestasid samuti nemad. I.V. ei olnud FuelPro juhatuse liige. Tunnistaja kinnitas kohtule et ta ei ole esitanud maksuhaldurile valeandmeid. I.V.i ütluste kohaselt OÜ-s FuelPro J.M. tegeles ettevõtte juhtimisega. Raamatupidamist korraldas osaühingus raamatupidaja, kelle nime tunnistaja ei teadnud. Tunnistaja väitis, et raamatupidamisega ta üldse kursis ei olnud. Tunnistajate ütlustest nähtub, et OÜ-d FuelPro juhtis osaühingu ainus juhatuse liige J.M. (I.V. juhatuse liige ei olnud). Äriühingu raamatupidamisega tegeles M.K. OÜ-st Simar. J.M. ja M.K. koostasid algdokumentide alusel raamatupidamise koondeid. J.M.e ja M.K. koostöö kestis 2-3 kuud. Käibedeklaratsioone esitas M.K. MTA-le ainult elektrooniliselt temale antud volituse alusel (kinnitas, et paberkandjal ei esitanud kordagi). Andmed kandis M.K. deklaratsioonidele vastavalt kliendi poolt antud informatsioonile (oma ütlustes räägib M.K. ainult J.M.est ja nendevahelisest koostööst, muid nimesid M.K. ei nimeta). Tunnistajate ütlustest võib järeldada, et J.M. oli piisavalt hästi kursis OÜ FuelPro tegevusega, mida ta ise juhtis. Deklaratsioonidele kanti andmeid vastavalt J.M.e antud informatsioonile (vahet pole, kes need andmed parasjagu OÜ Simar kontorisse viis, seda tegi tunnistaja ütluste kohaselt ka J.M. ise), M. K. ei väitnud kordagi, et ta oleks deklaratsioonidele kandnud mingid suvalised andmed ja omal algatusel ehk siis J.M.e teadmata.

J.M.e enda poolt kriminaalasjas nr 1093000072 antud ütlustest nähtub, et ettevõtte raamatupidamist ja maksudeklaratsioonide esitamist korraldas tema ise ning ligipääs ettevõtte pangakontodele oli üksnes J.M.el. Asjaolu, et maksudeklaratsioonide esitamine toimus J.M.e korraldusel, kinnitavad ka OÜ FuelPro raamatupidaja M.K. ütlused. Vastustaja kinnitusel maksuhalduri andmebaasist nähtub, et J.M.el kehtis e-maksuameti volitus perioodil 21.09.2010-27.12.2010. Ebaõige on kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud ära ootama kriminaalasja nr 1093000072 lahendi jõustumise enne vastutusotsuse vormistamist. Riigikohtu üldkogu kohtulahendi nr 3-1-1- 120-03 p-s 21 märgib, et maksukuriteo tunnuste ilmnemisel kriminaalmenetluse alustamine ei tähenda seda, et selles asjas alustatud maksumenetluse võiks jätta lõpule viimata. Kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on tulenevalt MKS §-dest 10 ja 11 kohustatud tegema maksuotsuse. Kriminaalmenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetlust ja maksuhaldur ei saa samal ajal kulgeva kriminaalmenetluse tõttu jätta oma kohustusi täitmata.

Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et J.M. vastutusotsuse kohaselt teadlikult ja tahtlikult kajastanud 2010 oktoobri käibedeklaratsiooni sisendkäibemaksus fiktiivse tehingu OÜ-ga Omamaa Plus (praegu OÜ Ercoz Tekasya). Maksuhaldur ei tuvastanud 20% käibemaksu määraga ostudokumentide hulgas kajastatud OÜ Omamaa Pluss 14.10.2010 arve kogumaksumusega 60 719,52 eurot (sh käibemaks 10 119,92 eurot) kohta ühtegi tõendit tehingu toimumise kinnitamiseks peale arve ja tasumisdokumentide. Samas tuvastas maksuhaldur, et OÜ Omamaa Pluss (OÜ Ercoz Tekasya) ei tegelenud 2010 oktoobris ettevõtlusega ega esitanud maksuhaldurile 2010 oktoobri kohta seadusega nõutavaid käideldava kütuse aruandeid. Kohus nõustub selles osas vastustaja väidetega, neid üle kordamata. Kaebuse esitaja väidab, et maksuotsuses ega vastutusotsuses ei ole maksuhaldur kontrollinud, kas käibemaksu mahaarvamine tuleneb asjaolust, et OÜ FuelPro on tasunud OÜ-le Omamaa Plus kütuse eest ettemaksu. Vastustaja kinnitab, et kaebaja väide selle kohta, et vaidlusaluse arve alusel tasuti raha ettemaksu korras, on esitatud esmakordselt peale vastutusotsuse väljastamist kaebajale. Maksuhaldurile ega kohtule ei ole esitatud ühtegi tõendit, mis tõendaks asjaolu, et OÜ FuelPro on ette võtnud mingeid samme saamaks tagasi väidetavalt ettemaksu korras tasutud summad. Vastustaja hinnangul kuna tegemist on väidetava ettemaksuga summas 60 719,52 eurot, siis on vähetõenäoline, et selline summa oleks jäänud tagasi nõudmata tehingu ärajäämise korral, mis kinnitab maksuhalduri arvates veelkord kaebaja esitatud versiooni otsitust ja ebausutavust.

Õige on maksuhalduri väide, et maksuvõlg ei ole samastatav kahjuga. Vaadeldaval juhul ei ole kaebuse esitaja põhjendanud, miks saamata jäänud tulu kui üks kahju liik on samastatav tasumata maksuvõlaga. Kohus nõustub vastustaja sellekohaste põhjendustega, mida üle kordama ei hakka. Käesolevas maksuasjas kohus sarnaselt maksuhalduriga leiab, et kõnealune maksuvõlg on jäänud tasumata juhatuse liikme J.M.e süül ning juhatuse liikme kohustuste nõuetekohase täitmise korral oleks võinud olla maksuvõlgnevus välditav. Maksuhalduri poolt on õigesti tuvastatud, et J.M., olles teadlik, et FuelPro OÜ vastu tunneb huvi Rahapesu andmebüroo võõrandas ettevõtte OÜ-le Noobel Plaan ning olles viimase seaduslik esindaja kutsus tagasi iseenda OÜ FuelPro juhatusest, määrates uueks juhatuse liikmeks variisiku D. Z. (J.M.e juhatuse liikme volitused lõppesid 20.12.2010). Kriminaalasja nr 1093000072 raames 11.05.2011 ütluste andmisel selgitas D. Z. Läti Vabariigi Kriminaalpolitsei rahvusvahelise koostöö büroo uurijale, et ta kuuleb esmakordselt, et on Eesti äriühingu OÜ FuelPro omanik ja juhatuse liige, samuti et ta ei ole kunagi viibinud Eesti Vabariigis ega tunne J.M.e nimelist isikut. OÜ FuelPro ei esitanud enam maksuhaldurile 2010. aasta novembri eest aruandeid käideldava kütuse kohta, mille tulemusel MTA otsusega nr 12.1-9/21 kustutati 19.01.2011 OÜ FuelPro majandustegevuse registri kütuse käitlejate nimekirjast. Makshaldur on seisukohal, et kui J.M. ei oleks esitanud OÜ FuelPro maksudeklaratsioonides valeandmeid ega hiljem vormistanud OÜ FuelPro ümber variisiku D. Z. nimele, siis oleks maksuvõlgnevuse tekkimine välditav ja hiljem likvideeritav, kuid olukorras, kus maksuvõlgnevusega äriühing vormistatakse kiiremas korras ümber variisiku nimele, ei ole mingit lootust maksvõlgnevuse likvideerimiseks. Kohus nõustub vastustaja eeltoodud väidetega.

Vastustaja on õigesti leidnud, e maksumenetluses ja ka kohtumenetluses on tuvastatud, et J.M.e roll OÜ-s FuelPro ei olnud passiivne, nagu väidab J.M. ise (seda ei kinnitanud ka tunnistajate ütlused). Kohus nõustub maksuhalduriga, et ei ole eluliselt usutav, et nii pika ettevõtja kogemusega inimene ei olnud teadlik juhitava äriühingu raamatupidamise ebaõigusest, nimelt sellest, et OÜ-s FuelPro olid puudu algdokumendid nii suure sisendkäibemaksu summa kohta. Samuti ei ole eluliselt usutav, et J.M. n-ö pimesi usaldas I.V.i poolt väidetavalt temale esitatud andmete õigsust (andmed ei tuginenud algdokumentidele) ning seda vaatamata asjaolule, et I.V.il puudusid igasugused volitused OÜ FuelPro esindamiseks. I.V.i enda ütlustest ei saa järeldada, et ta oleks midagi teinud omal algatusel ja J.M.e teadmata, otse vastupidi, tunnistaja I.V. kinnitas, et OÜ-s FuelPro J.M. tegeles ettevõtte juhtimisega. Raamatupidamisest ei teadnud I.V. midagi, seda korraldas OÜ-s FuelPro raamatupidaja, kelle nime ta ei teadnud. J.M.el oli vaidlusaluse käibemaksudeklaratsiooni esitamise ajal 10 aastat ärialast kogemust, mis tähendab, et ta ei olnud algaja või väheste kogemustega isik, vaid piisavalt kogenud ettevõtja. Vastustaja on õigesti leidnud, et taolises olukorras ei ole eluliselt usutav, et isik deklareeris sisendkäibemaksu summas rohkem kui 12 miljonit krooni kellelegi teiste sõnade järgi ja ilma kahtluseta andmete õigsuses.

Õige on vastustaja seisukoht, et J.M.e tahtlik tegevus on hõlmatud VÕS § 104 lg-s 5 sätestatud tahtluse mõistega, mille kohaselt tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel, ning et käesolevas asjas on tõendatud, et J.M. oli teadlik deklareeritava sisendkäibemaksu alusetusest. Riigikohtu halduskolleegium on kohtulahendi nr 3-3-1-23-12 p-s 15 selgitanud, et olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, s.o juhatuse liige, siis on maksuotsusega äriühingule omistatud tahtlus suuremas osas ülekantav juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise kontekstis. Vaadeldaval perioodil oli OÜ-l FuelPro üksainus juhatuse liige, s.o ainus osaühingu vastutav seaduslik esindaja, kelleks oli J.M..

Kohus ülalöeldut kokku võttes leiab, et maksuhaldur on maksumenetluses jõudnud õigele järeldusele, et OÜ FuelPro esitas J.M.e tahtliku tegevuse tulemusel valeandmeid maksudeklaratsioonides ning kaevatava vastutusotsuse adressaat on maksuhalduri poolt õigesti määratletud.

Kohus nõustub vastutusotsuses sisalduvate maksuhalduri seisukohtade ja maksumenetluses tuvastatud asjaoludega, mis on kinnitamist leidnud läbiviidud kohtumenetluses.

Kohus eeltoodust tulenevalt asub seisukohale, et vastutusotsus on piisavalt põhjendatud ning kaebaja argumendid ei anna alust selle tühistamiseks.

Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 108 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Elle Kask Kohtunik