3-13-113/21 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Silvia Truman, Oliver Kask ja Ruth Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

21. mai 2014, Tallinn

Haldusasja number

3-13-113

Haldusasi

Sfinks Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

17.12.2012 korralduse nr 12.2-3/11964-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Sfinks Ehitus OÜ

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 1. juuli 2013. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 01.07.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-113 ja teha uus

otsus, millega jätta Sfinks Ehitus OÜ kaebus rahuldamata.

Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 20. juuni 2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii-

gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustäh-

taja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taot-

3-13-113

2(9)

leja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eel-

kõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksu- ja Tolliamet andis Sfinks Ehitus OÜ-le 17.12.2012 korralduse nr 12.2-3/11964-2,

milles teavitas, et maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg-st 2 tulenevate ülesannete täitmi-

seks alustab üksikjuhtumi kontrolli Sfinks Ehitus OÜ-s, mis hõlmab töötajatele detsembri

2012 eest arvestatavatelt ja väljamaksmisele kuuluvatelt väljamaksetelt tulu- ja sotsiaalmaksu,

töötuskindlustus- ja kohustusliku kogumispensioni maksete, samuti detsembri 2012 käibe-

maksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrolli alustatakse 18.12.2012

Sfinks Ehitus OÜ ehitusobjektil - korterelamu Sunset Residence, asukohaga Vabaduse 72,

Narva-Jõesuu - vaatluse läbiviimisega. Korraldusega kohustati Sfinks Ehitus OÜ-d: 1) või-

maldama maksuhalduri ametnikel viia läbi tegevuskoha vaatlusi kogu kontrolliperioodi vältel

ning sooritada sellega seoses muid menetlustoiminguid; 2) esitama Sunset Residence objekti

ehitustööde päevikud ja muud objekti puudutavad alusdokumendid (arved, saatelehed,

töögraafikud vms) perioodi detsember 2012 kohta; 3)

esitama objekti ehitamisega sõlmi-

tud alltöövõtu lepingud; 4)

esitama kõik detsember 2012 eest töötajate arvestatavatelt ja

väljamaksmisele kuuluvatelt väljamaksetelt tulu- ja sotsiaalmaksu, töötuskindlustus- ja kohus-

tusliku kogumispensioni maksete arvestamise ja deklareerimise alusdokumendid ja koondid

ning käibemaksu arvestamise õigsuse kontrollimiseks vajalikud alusdokumendid ja koondid;

5)

andma maksuhaldurile jooksvalt teavet p-s 4 nimetatud väljamaksete tegemisega ja

käibemaksu arvestamisega seonduvate asjaolude kohta kontrollitaval perioodil. Korralduse p 1

kuulus täitmisele koheselt korralduse kättesaamisel, punktides 2-4 nimetatud dokumendid tuli

esitada hiljemalt 22.01.2013 ning p-s 5 nimetatud teave tuli esitada maksumenetluses jooks-

valt vastavalt vajadusele.

Sfinks Ehitus OÜ esitas 17.01.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 17.12.2012 kor-

ralduse nr 12.2-3/11964-2 tühistamiseks, samuti taotlused korralduse täitmise peatamiseks

ning kaebaja menetluskulude vastustaja kanda jätmiseks. Õiguslikult lubatav ei ole kontrolli

alustamine ja läbiviimine olukorras, kus selle maksustamisperioodi kohta seaduses ette nähtud

maksudeklaratsiooni esitamise ja maksu tasumise tähtpäev ei olnud veel saabunud. Samuti ei

anna MKS § 72 maksuhaldurile õigust alustada kontrolli vaatlusega ehk tõendite kogumisega

eelkontrolli raames. Maksuhalduril ei ole seaduse järgi pädevust fikseerida maksustamispe-

rioodi kestel toimuvaid sündmusi ja olustikke ning koormata sellise teabe kogumisega maksu-

kohustuslast. Üksikjuhtumi kontrolli käigus kas kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne

kontrollimist teadaolev asjaolu. Tulevikus aset leidvate sündmuste kontrollimiseks peab mak-

suhaldurile seadusest tulenema vastav õiguslik alus, mis kehtivas õiguses puudub. Vaidlusta-

tud korralduses kontrolli alustamise põhjendused puuduvad ning korraldus ei ole kontrollitav.

Korraldus on vastuolus MKS § 10 lg 2, § 59 lg 2 p 1, § 82 ja § 92 põhimõtetega, samuti põhi-

seaduse § 3 lg-ga 1 ning HMS § 3 lg-ga 1 ja §-ga 54. Maksuhaldur on kaebaja suhtes andnud

eelkontrolli teostamiseks korralduse ka maksustamisperioodi 2012 november osas

(20.11.2012 korraldus nr 12.3/11964-1) ning enne kui saabus selle korralduse täitmise tähtaeg,

alustas uue eelkontrolliga detsembri2012 kohta. Põhjendatuks ei saa pidada olukorda, kus

kaebajat koormatakse järjest erinevate maksustamisperioodide osas eelkontrollidega, mille

läbiviimiseks puudub seadusest tulenev alus. Kontrollitoimingutega alustamine juba enne

maksudeklaratsiooni esitamist läheb vastuollu maksumenetluse otstarbekuse põhimõttega.

MTA palus jätta kaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. MKS § 10 lg-d 1

ja 2, § 11 lg 2 ning § 59 lg-d 1 ja 2 koosmõjus annavad maksuhaldurile õiguse nõuda maksu-

kohustuslaselt korralduses toodud andmeid määratud tähtpäevaks. Maksuhaldurile on MKS-

3-13-113

3(9)

ga antud ulatuslik kaalutlusruum ning seda, millal ning milliseid dokumente ja seletusi mak-

sukohustuslaselt nõuda tohib, ei ole seadusandja kindlaks määranud. Seetõttu on maksuhaldu-

ril võimalik kontrolliga seotud toiminguid alustada ja dokumentide esitamist nõuda veel enne,

kui saabub konkreetse maksustamisperioodi maksudeklaratsioonide esitamise ja maksu tasu-

mise tähtpäev. Maksustamisperioodi kestel toimuvate sündmuste ja olustike fikseerimiseks on

maksuhaldurile MKS §-s 72 ette nähtud vaatluse ja muude menetlustoimingute läbiviimise

õigus. Üksikjuhtumi kontrollimise ajendiks võib olla erinevatest allikatest saadud teave ning

praegusel juhul tingis kaebaja kontrolli alustamise üldine ehitussektori olukord. Väga oluline

on vähendada ümbrikupalka saavate isikute arvu ning sellega tekitatud maksukahju ulatust.

Teostades menetluste raames ehitusplatsidel vaatlusi (sh perioodil, mille deklareerimise ko-

hustus ei ole veel saabunud) on võimalik saada informatsiooni ka deklaratsioonidel kajastama-

ta isikute osas. Kuna kaebaja tegutseb valdkonnas, kus on suur osakaal varjatud käibel ja töö-

tasude deklareerimata jätmisel, oli kontrolli alustamine põhjendatud. Vaidlusaluse korralduse-

ga nõutud tähtpäevaks (22.01.2013) pidid kaebajal olemas olema korralduses märgitud det-

sembri 2012 maksude arvestust puudutavad raamatupidamise dokumendid ning maksukohus-

tuslasel ei olnud mingit takistust nende esitamiseks. Isegi kui maksuhaldur oleks nõudnud

kõnealuseid dokumente enne deklaratsioonide esitamise tähtpäeva, ei oleks keelatud kontrol-

lida maksustamisega seotud asjaolusid enne andmete esitamist maksudeklaratsioonis. Maksu-

seadused ei sätesta piirangut kahe järjestikuse maksustamisperioodi üksikjuhtumi kontrolli

läbiviimiseks; keelatud on vaid korduvrevisjon. MKS eelnõu seletuskirjast § 72 lg 5 p 6 kohta

nähtub selgelt seadusandja tahe anda maksuhaldurile võimalus etteteatamata vaatluste läbi-

viimiseks ning õigus nõuda teavet kõigilt vaatlusobjektil viibivatelt isikutelt, samuti nõuda

maksukohustuslaselt dokumentide esitamist.

Tallinna Halduskohus rahuldas kaebuse ning mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja 1122,84

eurot asjas kantud menetluskulude katteks. Kontrollitavaks perioodiks oli detsember 2012;

selle maksustamise perioodi tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni (TSD) esitamise tähtpäev

saabus 10.01.2013 ning käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäev 20.01.2013. Tegemist on olu-

korraga, kus maksuhaldur on tõendite ja teabe esitamise kohustuse määranud mitte lähtudes

konkreetsetest asjaoludest, vaid eesmärgist saada kogu võimalik maksukohustuslasel olema-

solev ja tekkiv dokumentatsioon alles esitatavates maksudeklaratsioonides andmete võrdlemi-

seks. Sellise korralduse eesmärgiks võib pidada maksuõigusrikkumiste, sh deklaratsioonides

valeandmete esitamise ärahoidmist. Vaidlus ongi peamiselt selles, kas maksuhalduril oli õigus

alustada maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse eelkontrolli ja nõuda kaeba-

jalt teabe ja dokumentide esitamist maksustamisperioodi kohta, mille osas maksudeklaratsioo-

ni esitamise tähtpäev ei olnud kontrolli alustamisel saabunud. Samuti on vaidlus selles, kas

MKS §-st 72 tuleneb maksuhaldurile volitus vaatluse läbiviimiseks enne maksudeklaratsioo-

nide esitamist.

Vaatluse läbiviimise tingimusi, korda ning maksuhalduri õigusi ja kohustusi vaatluse läbivii-

misel reguleeritakse MKS §-s 72 ning lg 5 võimaldab maksuhalduril m.h nõuda teavet ja do-

kumente vaatluse kui menetlustoimingu läbiviimiseks. Praktikas seisneb see reeglina mak-

suhalduri poolt vaatluse eesmärgiga piiritletud dokumentidega tutvumises ja vajadusel nendest

väljavõtete ja ärakirjade tegemises (MKS § 72 lg 5 p 2) või äravõtmises (MKS § 72 lg 5 p 5).

Vaidlustatud korraldusest saab järeldada, et selle punktides 2-5 ei nõutud teavet ja dokumente

MKS § 72 alusel vaatluse läbiviimiseks, vaid kaebaja poolt tulevikus esitatavate maksudekla-

ratsioonide kontrollimiseks.

Teabe ja dokumentide nõudmise (korralduse p-d 2-5) õiguslikeks alusteks on MKS § 10 lg 2,

§ 59 lg 2 p 1, § 60 lg 1, § 62 lg-d 1 ja 3. Lisaks on vastustaja kirjalikus vastuses kaebusele

osundanud MKS § 10 lg-le 1, § 11 lg-le 2 ja § 59 lg 2 p-le 1 ning asunud seisukohale, et need

normid koosmõjus annavad maksuhaldurile õiguse teha dokumentide nõue (alustada üksikjuh-

3-13-113

4(9)

tumi kontrolli) enne konkreetse maksustamisperioodi maksudeklaratsioonide esitamise täht-

päeva saabumist. Kuna eel- või järelkontrollina määratlemine sõltub sellest, kas üksikjuhtumi

kontrolli alustati enne või pärast maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeva, on asjakohatud

maksuhalduri põhjendused korralduse täitmise tähtaja saabumisest pärast deklaratsioonide

esitamise tähtpäeva. MKS mõttest lähtuvalt on maksumenetluste läbiviimise peamine üle-

sanne kontrollida maksukohustuslase poolt maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning tu-

vastada maksukohustust suurendavad ja vähendavad asjaolud, mida tuleb arvesse võtta mak-

sude määramisel. Senises halduspraktikas on üksikjuhtumi kontroll olnud tuvastamismenetlus

järelkontrolli vormis. Maksude arvestamise ning tasumise kontrolli läbiviimise ajend peaks

ilmnema maksudeklaratsiooni esitamisel. Eelkontrolli läbiviimise tegelikuks eesmärgiks võib

pidada võimaliku tulevikus toimepandava maksuõigusrikkumise tõkestamist. Maksuhalduri

poolt maksukohustuslase tegevuse kontrollimiseks preventiivsel ja õigusrikkumist tõkestaval

eesmärgil (eelkontrollina) või eeltõendamismenetluse toimingute läbiviimiseks peab olema

konkreetne volitusnorm. Maksuhalduri viidatud sätted seda pole. Menetlusökonoomia, sh

maksukohustuslase põhjendamatu koormamise keeld viitavad samuti sellele, et haldusorgan ei

saa tema poolt viidatud sätetest loominguliselt tuletada õigust läbi viia menetlust ja rakendada

meetmeid, mida seadusandja ette näinud ei ole.

MKS § 10 kujutab endast üldist pädevus-, mitte volitusnormi. Volitusi ei saa tuletada ka

koosmõjus vastustaja poolt viidatud teistest sätetest. MKS §-st 11 tulenevat uurimisprintsiipi

saab rakendada menetluses, mille läbiviimiseks on õiguslik alus. MKS seletuskirjas on märgi-

tud sätte osas selgitatud, et see annab maksuhaldurile õiguse iseseisvaks tõendite kogumiseks

ning juhul, kui maksumaksja on jätnud nt deklaratsiooni esitamata, on maksuhalduri õigus ja

kohustus asuda maksukohustuse kindlakstegemiseks tõendeid koguma. MKS § 11 lg-st 2 ja §-

st 12 tuleneb maksuhaldurile küll kaalutlusõigus otsustada toimingute sooritamise vajaduse,

toimingute liigi ja ulatuse üle, kuid menetlustoimingute sooritamisel kaalutlusõiguse kasuta-

mine eeldab jällegi vastava menetluse läbiviimiseks õigusliku aluse olemasolu. MKS § 59 lg-

st 2, mis määratleb kontrolli liigid, ei tulene volitust eelkontrolli läbiviimiseks. Kuigi ka MKS

§ 60 lg 1, § 62 lg-d 1 ja 3 ei määratle ajaliselt üksikjuhtumi kontrolli alustamise õigust, peab

(põhi)õiguste riive tuginema selgele volitusnormile ning avaliku õiguse põhimõttele lubatava

tegevuse reguleerimise osas. Mitmeid kuid järjest vältav intensiivne kontrollimenetlus on sek-

kumine ettevõtlusvabadusse ning häirib igapäevast majandustegevust. MKS § 59 lg-s 3 ja §-s

70 toimingute teostamise erijuhtude sätestamine (tõkestamise eesmärgil) toetab kohtu seisu-

kohta erinormiga reguleerimise vajalikkusest. Tuvastamismenetluses peaks maksuhalduri kor-

raldusest nähtuma kontrolli alustamise ajend (vt Tallinna Ringkonnakohtu 27.01.2009 otsus

asjas nr 3-08-1298, p 10). Ka juhul kui esineks volitusnorm eelkontrolli läbiviimiseks, ei saa

pidada piisavaks kontrolli alustamist pelgalt mingis ettevõtlussektoris esinevatele probleemi-

dele üldiselt viidates.

Maksuhaldur oli samasuguse eelkontrolli kaebaja suhtes algatanud ka eelneval maksustamis-

perioodil ning uut kontrolli alustati enne vaidlusaluse korralduse täitmise tähtaja möödumist.

Kohtu hinnangul viib maksuhaldur läbi intensiivsuselt revisjoniga sarnanevat menetlust, kus

maksukohustuslase menetluslikud õigused puuduvad või on ebaselged. Samas revisjoni läbi-

viimisel on garanteeritud sekkumise proportsionaalsust tagavad õigused. Ka see asjaolu toetab

kohtu seisukohta, et selgete volitusi sätestavate normideta ei saa maksuhaldur läbi viia eel-

kontrolli vormis üksikjuhtumi kontrolli. Teabe ja dokumentide nõudmiseks seega õiguslik

alus puudus ja korraldus on seetõttu punktide 2-5 osas õigusvastane.

Vaidlusalune korraldus on antud ka kaebaja tegevuskoha vaatluste läbiviimiseks. Vastustaja

on viidanud MKS seletuskirjale, mis käsitleb § 72 lg 5 p 6 (jõustus 01.07.2007) ja kus märgi-

takse, et eesmärk on anda maksuhaldurile õigus küsitleda vaatluse käigus vaadeldaval territoo-

riumil viibivaid kolmandaid isikuid enne, kui on küsitud teavet maksukohustuslaselt endalt.

3-13-113

5(9)

MKS muutmise seaduse eelnõu (1094 SE) esimese lugemise stenogrammis on toodud rahan-

dusministri poolt ettekantud valitsuse seisukoht, et eelnõuga sätestatakse täpsemalt eelkontrol-

li instituut, mis võimaldab maksuhalduril vaatluse käigus küsida vaatlusobjektil viibivatelt

isikutelt maksustamise seisukohast olulist teavet. MKS § 72 sõnastusest ei ilmne, millal ajali-

ses mõttes on vaatluse läbiviimine lubatav, st kas eelkontrolli vormis üksikjuhtumi kontrolli

alustamine vaatlusega on võimalik. Eelnõu seletuskiri ja Riigikogu istungi stenogramm väl-

jendavad eelnõu koostaja seisukohta, seadusandja tahe pole nende dokumentide põhjal tuvas-

tatav. Objektil viibivate isikute küsitlemiseks õiguse andmine iseenesest ei viita veel sellele, et

vaatlusi oleks õigus teostada eelkontrolli raames. Kohus on seisukohal, et volitusnormi tuleb

tõlgendada grammatiliselt ja kitsendavalt ehk eelkontrolli võimalust eitavalt.

Vaidlusaluse korralduse p 1 on motiveerimata ja tuleb juba seetõttu tühistada. MKS § 72 lg 3

näeb ette korralduses vaatluse eesmärgi märkimise, mis ei võta haldusorganilt kohustust põh-

jendada ettevõtlusvabadusse sekkumist enne, kui ei ole selge (puudub deklaratsiooni põhjal

tekkinud kahtlus, ajend), kas see on üldse vajalik. Kuna vaatluse talumiseks kohustati kogu

maksustamisperioodi jooksul (detsember 2012), peaks ka see olema täiendavalt põhjendatud,

kuna tegemist on intensiivse sekkumisega. HMS § 54 kohaselt peab haldusakt olema proport-

sionaalne. Vaidlusaluses haldusaktis põhjenduste puudumisel ei ole võimalik selle proportsio-

naalsust hinnata. Põhjenduste esitamine kohtumenetluse käigus ei ole piisav ega saa asendada

haldusorgani seadusest tulenevat motiveerimise kohustust. Vaidlustatud korraldus tuleb tervi-

kuna tühistada HKMS § 5 lg 1 p 1 alusel.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

MTA apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega

jätta Sfinks Ehitus OÜ kaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kohus hindas

tõendeid ebaõigesti ning rikkus HKMS § 158 lg-te 1 ja 3 nõudeid. Kohus jättis põhjendama-

tult MKS § 59 lg 2 p 1, § 60 lg-d 1 ja 3 ning § 72 kohaldamata, samuti tõlgendas põhjendama-

tult kitsendavalt MKS § 10 ja § 11. Samuti lähtus kohus ebaõigest kohtupraktikast (Tallinna

Ringkonnakohtu 27.01.2009 lahend asjas nr 3-08-1298, p 10).

Seadus ei sea haldusmenetluse algatamise eelduseks ajendi olemasolu. Käesoleva vaidluse

kontekstis on asjakohased HMS § 35 lg 1 p-d 2 ja 3, mis reguleerivad (maksu)menetluse alga-

tamist maksuhalduri kui haldusorgani initsiatiivil ning mis ei näe ette ajalisi piiranguid ega

muid eeldusi(ajendeid) menetluse alustamiseks. Reaalkontrolli läbiviimise vajalikkust järel-

kontrolli võimaluse kõrval ilmestab praegusel juhul asjakohaselt ärimaastik ehitussektoris –

praktikas ei ole paljudel juhtudel tööjõumaksude kontroll ja ennetav ümbrikupalkade vastu

suunatud tulemuslik tegevus üldse võimalik ilma konkreetse ehitusobjekti kontrollimiseta

reaalajas. Maksuhalduri tegevuse eesmärk oli käesoleval juhul kontrollida kaebaja maksuar-

vestust ning kohtu viide maksuõigusrikkumise tõkestamisele on asjakohatu ja arusaamatu.

Halduskohus viitab Tallinna Ringkonnakohtu 27.01.2009 otsuse nr 3-08-1298 p-le 10, milles

leiti, et maksuhalduri korraldusest peaks nähtuma üksikjuhtumi kontrolli ajend. Halduskohus

jättis tähelepanuta, et ringkonnakohus on seda seisukohta hiljem muutnud ja selgitanud

27.03.2013 otsuses nr 3-12-1916, et maksuhaldur ei pea kontrolli alustamiseks põhjendama

kahtluse olemasolu ning haldusakt on piisavalt motiveeritud, kui selles on faktilised asjaolud

ja õiguslik alus välja toodud. Arusaamatu on kohtu seisukoht, et korraldus on motiveerimata.

Vaidlusaluses korralduses on faktilise asjaoluna märgitud, et maksuhaldur alustab üksikjuh-

tumi kontrolli detsember 2012 eest tööjõumaksude ning käibemaksu arvestamise, deklareeri-

mise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks ning märgitud on ka korralduse andmise õiguslikud

alused.

3-13-113

6(9)

Eelkontrolli läbiviimiseks, nagu igasuguseks haldustegevuseks peab eksisteerima õiguslik alus

(PS § 3 lg 1), kuid käesoleval juhul pole tegemist mingi erilise kontrolli vormiga, mis nõuaks

(eri)normide olemasolu. MKS räägib üksikjuhtumi kontrollist ja revisjonist ega näe otsesõnu

ette ka järelkontrolli võimalust, kuid selle õiguse olemasolus vaidlus puudub. Analoogiliselt ei

näe MKS expressis verbis ette ettemaksukonto arestimise võimalust, kuid Riigikohtu hinnan-

gul on sellise meetme ellu rakendamise õiguslikuks aluseks üldine alus MKS § 130 lg 1 p 6

näol. Maksuhaldur on õigustanud ja kohustatud ning samuti pädev kontrollima maksukohus-

tuslase (sh kaebaja) raamatupidamise ning maksuarvestuse õigsust üldiselt ning mitte ainult

maksedeklaratsiooni kantud ja esitatud andmeid. Seadus ei sätesta sellele tegevusele ka ajalisi

piiranguid, millal võib või tuleb sellist kontrolli alustada ning läbi viia.

MKS muutmise seaduse eelnõu seletuskirjas on MKS § 72 lg 5 p 6 käsitlevas osas avatud

maksuhalduri volituste sisu vaatluse läbiviimisel ja toodud võrdlus teiste riikide praktikaga

selles valdkonnas ning märgitud, et MKS § 72 võimaldab MTA-l koguda tõendeid maksude

arvestamise ja tasumise õigsuse tagamiseks (MKS § 10 lg 2 p-st 1 tuleneva ülesande täitmi-

ne) nii järelkontrolli kui ka eelkontrolli raames; eelkontrolli läbiviimisel lähtutakse Põhjamaa-

de kogemustest; eelkontrolli eesmärk on ennetada maksurikkumisi, toetada ausat konkurentsi

ning soodustada maksumaksja ja MTA igakülgset koostööd varimajanduse tõkestamisel, mak-

suhalduril puuduvad alternatiivsed võimalused kiireloomulise ja igakülgse vaatluse läbiviimi-

seks. Seega on selgelt välja öeldud, et maksuhalduril on õigus ja vältimatu vajadus läbi viia

etteteatamata vaatluseid, mille raames on õigus nõuda teavet kõigilt vaatlusobjektil viibivatelt

isikutelt ja nõuda maksukohustuslaselt dokumentide esitamist. Teabe küsimine nii eraldiseis-

valt kui ka vaatluse raames võimaldab maksuhalduril täita talle seadusega pandud ülesandeid.

Ebaõige on asuda seisukohale, et vaatlust tuleks käsitleda täielikult eraldiseisvana teabe and-

misest ja hinnata vaatluse läbiviimise ja teabe andmise reaalajas teostamise õiguspärasust la-

husolevalt.

MKS §-st 82 nähtub selgelt, et lisaks deklaratsioonidele on maksuhalduril õigus ning ka ko-

hustus kontrollida maksukohustuslase raamatupidamis- ja muud teda puudutavat ning tema

enda poolt peetud arvestust. Maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimine ei seisne

üksnes maksudeklaratsiooni kantud andmete kontrollimises, vaid ka tõendite kogumises, mis

kinnitavad või lükkavad ümber formaalselt vormistatud dokumentidel näidatud majanduste-

hingute toimumise. Pärast deklaratsioonide esitamise tähtpäeva ei pruugi olla teatavate menet-

lustoimingute tegemine enam tulemuslik, nt ehitusobjektil viibivate deklareerimata isikute

tuvastamine ja kiiresti välisriiki võõrandatava kauba olemasolu usutav kontrollimine. Haldus-

kohus ei põhjendanud, miks korralduses toodud sätete näol ei ole tegemist piisava õigusliku

alusega, et nõuda maksukohustuslaselt teavet ja viia läbi vaatluse enne maksudeklaratsioonide

esitamise tähtpäeva.

Vaidlusalune korraldus on motiveeritud ja proportsionaalne. Tõendite kogumine on mak-

suhalduri diskretsiooniotsus, mille kohtulik kontroll on piiratud (MKS § 158 lg 3); menetlus-

toimingute tegemise otstarbekust ei saa kohus hinnata, samuti ei saa kohus teostada kaalutlu-

sotsust haldusorgani eest. Proportsionaalsuse põhimõte tähendab, et riive on eesmärgi saavu-

tamiseks sobiv, vajalik ja mõõdukas. Arvestades maksumenetluse efektiivse läbiviimise ja

maksude laekumise tagamise eesmärke (MKS § 10), on korraldusega taotletavad meetmed

(dokumentide ja teabe nõudmine ning vaatluse läbiviimiseks kohustamine) nii sobilikud, vaja-

likud kui ka mõõdukad kitsamas tähenduses ning sekkumine kaebaja majandustegevusse ei

ole ebaproportsionaalne. Vastuseks kohtu väitele, et enne maksudeklaratsiooni esitamist mak-

suhaldurile antud teave (ärisaladus) võib hiljem osutuda ebavajalikuks, märgib vastustaja, et

ka pärast maksudeklaratsiooni esitamist kogutud teabest on osa alati ning paratamatult lõpptu-

lemust arvestades vähem relevantne; samuti on maksuhalduri ametnikud kohustatud hoidma

maksusaladust ja seda ka pärast teenistussuhte lõppemist. Ei saa pidada ärisaladust ohustavaks

3-13-113

7(9)

ja sellega seonduvalt ettevõtlusvabadust ebaproportsionaalselt rikkuvaks, kui äriühing esitab

kontrolli käigus maksuhaldurile dokumente ja teavet.

Apellant ei nõustu kohtu käsitlusega, et MTA viib kaebaja suhtes läbi revisjoni. Kohus on

eksinud revisjoni ja üksikjuhtumi kriteeriumite hindamisel. Isegi kui pidada õigeks halduskoh-

tu järeldatut, et reaalajas toimuv kontroll on võrreldes tavakontrolliga intensiivsem (millega

maksuhaldur ei nõustu), ei tähenda see praegusel juhul automaatselt revisjoni. Kõnealune

kontroll ei hõlma kaebaja majandustegevust tervikuna (MKS § 73), samuti puuduvad muud

revisjonile iseloomulikud tunnused, nagu maksuhalduri viibimine kaebaja tegevuskohas

(MKS § 77 lg 1), revisjonist etteteatamine (MKS § 75 lg 1) jne. Reaalajas kontrolli teostamine

korralduses märgitud üksikul perioodil ei ole seesugune kontroll, kus vastustaja igapäevaliselt

ja järjestikuselt kuude kaupa kaebaja majandustegevust ebaproportsionaalselt häirib.

Sfinks Ehitus OÜ palus jätta MTA apellatsioonkaebuse rahuldamata, leides, et halduskohtu

otsus on seaduslik ja põhjendatud. Apellatsioonkaebus ei sisalda põhimõtteliselt uusi seisu-

kohti, mida halduskohus poleks oma otsuses käsitlenud. Kaebaja jääb kaebuses esitatud seisu-

kohtade juurde ning nõustub halduskohtu otsuse motivatsiooniga. Leides, et kohus hindas

tõendeid ekslikult, ei ole apellant sellistele tõenditele viidanud ega põhjendanud, milles väide-

tav ekslikkus seisneb. Samuti ei eksinud kohus HKMS § 158 lg 3 vastu, vaid on kaalutlusõi-

guse piiride teostamist hinnanud otsuse punktides 9.3, 9.4 ja 10.2. Põhjendatud pole etteheide,

et kohus jättis MKS § 59 lg 2 p 1, § 60 lg 1, § 62 lg-d 1 ja 3 ning § 72 kohaldamata. Kohus on

neid sätteid tõlgendanud ja kohaldanud (vt otsuse p-e 9.2, 9.3, 10.1 ja 10.2). Ebaõige on mak-

suhalduri seisukoht, justkui oleksid maksumenetlusese algatamise seisukohast asjakohased

vaid HMS sätted. Kaebaja ei nõustu apellandiga ka selles, et kontrolli alustamiseks maksu-

maksja suhtes pole mingeid ajalisi piiranguid ja ajendi olemasolu pole vajalik.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

Vaidluse esemeks on maksuhalduri antud korraldus kaebajale vaatluse läbiviimise võimalda-

miseks, teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks. Korralduses on selle tegemise õigusliku

alusena viidatud MKS § 59 lg 2 p-le 1, § 60 lg-le 1, § 62 lg-tele 1 ja 3 ning §-le 72 ning kor-

ralduse andmise faktilise asjaoluna on märgitud, et MKS § 10 lg-st 2 tulenevate ülesannete

täitmiseks alustab maksuhaldur üksikjuhtumi kontrolli, kontrollimaks kaebaja tööjõumaksude

ning käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil det-

sember 2012, samuti märgiti, et kontrolli alustatakse kaebaja tegevuskohas vaatluse läbiviimi-

sega eesmärgiga koguda teavet maksustamisel tähendust omavate asjaolude kohta.

Halduskohus on nõustunud kaebaja seisukohaga, et kontrollimine saab toimuda üksnes järel-

kontrollina pärast maksudeklaratsioonide esitamist ning enne selle tähtaja saabumist läbivii-

davatel kontrollitoimingutel puudub õiguslik alus. Kohus nõustus kaebajaga ka selles, et selli-

ne eelkontroll on eesmärgipäratu, sest maksuhalduril puudub võimalus määrata maksu enne

deklaratsiooni esitamise tähtaja saabumist ning ennetavalt kogutud tõendid võivad hiljem osu-

tuda ebavajalikuks. Samuti on kohus leidnud, et reaalajas toimuv kontroll sarnaneb oma inten-

siivsuse poolest pigem revisjoniga ning korralduse õiguspärasust tuleb vaatluse läbiviimise ja

teabe andmise osas eraldi hinnata.

Ringkonnakohus esimese astme kohtuga ei nõustu ning leiab, et halduskohus on ebaõigesti

mõistnud MKS-s üksikjuhtumi kontrolli ja vaatlust kui menetlustoimingut reguleerivaid mate-

riaalõiguse norme, mis on viinud kohtu ebaõige lahendi tegemisele.

MKS-s ei leidu mõisteid nagu eelkontroll või järelkontroll, vaid MKS annab maksuhaldurile

üldiselt õiguse kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning järgida, et makse

tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras (MKS § 10

3-13-113

8(9)

lg 2 p 1). Sellise kontrolli läbiviimiseks kasutatavad meetmed on toodud MKS 6. peatükis

ning sealt ei leia ajalist piirangut, mis keelaks maksuhalduril nõuda tõendeid või teha muid

toiminguid enne maksudeklaratsiooni esitamist või annaks õiguse teha seda üksnes pärast

maksudeklaratsiooni esitamist. MKS § 59 lg 2 sätestab otsesõnu, et maksuhalduril on õigus

kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase

poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara

ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi; MKS § 72 lubab maksuhal-

duril teostada vaatlusi ja muid menetlustoiminguid. Leides, et maksukohustuslane on õigusta-

tud nõudma, et maksuhaldur teda enne maksudeklaratsiooni esitamist ei tülita ning annab

võimaluse täita maksukohustuse vabatahtlikult seaduses sätestatud korras, ei ole kaebaja vii-

danud õigusnormile, millel tema selline nõudeõigus põhineb. Puudutavalt kontrolli ajendi

puudumist enne deklaratsioonis esitatavate andmete vaatlemist märgib ringkonnakohus, et

kontrollimiseks pole vajalik kahtluse tekkimine, et maksukohustuslane paneb toime maksupet-

tuse. Kontrolli läbiviimiseks annavad küll teatud juhtudel alust ka esitatud maksudeklarat-

sioonides näidatud andmed, kuid samas võib maksuhaldur planeerida maksukontrolli läbivii-

mist varasemas kontrollipraktikas saadud info põhjal teatud valdkonnas või ettevõtjate grupis

– nt ümbrikupalkadele keskendumine või välismaal tulu saavate isikute maksustamine. Koh-

tupraktikast teadaolevalt kasutavad ehitusettevõtjad sageli ametlikult tööle vormistamata töö-

jõudu ning ehitussektoris tegelevate äriühingute maksupettused on sagenenud ja raskesti tõen-

datavad, ka see võib olla ajendiks kaebaja reaalajas kontrollimiseks. Maksuhalduril on MKS

§-dest 10 ja 59 tulenevalt kohustus ja pädevus kontrollida maksuseaduste täitmist ükskõik

millise maksukohustuslase poolt ning saada selleks teavet ja dokumente maksukohustuslaselt

endalt ning seaduses nimetatud tingimustel ka kolmandatelt isikutelt. Kui maksuhalduril on

seadusest tulenev kontrolli kohustus, ei pea ta kontrolli alustamise korralduses põhjendama,

miks seda kohustust täidetakse konkreetse maksumaksja suhtes ja miks tõendeid nõutakse ja

muid kontrollitoiminguid tehakse enne maksudeklaratsioonide esitamist. Täiendav põhjenda-

miskohustus võib küll tekkida sageli toimuvate kontrollide puhul, millega käesoleval juhul

tegemist pole.

Ringkonnakohus ei pea põhjendatuks kaebaja ja halduskohtu seisukohta, et kuna maksuarves-

tuse õigsuse saab kindlaks teha ja maksu määrata alles pärast deklaratsiooni esitamist, siis

puudub sellisel kontrollil eesmärk. Ehitusvaldkonnas varjatud käibe- ja töötasude probleemile

on ringkonnakohus eespool juba viidanud. Asjakohane on maksuhalduri väide, et teostades

menetluse raames ehitusplatsidel vaatlusi ja kogudes tõendeid (sh perioodil, mille deklareeri-

mise kohustus ei ole veel saabunud) on võimalik saada informatsiooni ka deklaratsioonidel

kajastamata isikute ja varjatud käibe osas. Maksuhalduri selgitustest järelduvalt efektiivsema

kontrolli huvides tuleb seda alustada ajahetkel, mis on võimalikult lähedane maksustatavale

sündmusele. Käesoleval juhul jääb kontrolli alustamise ajahetke ja maksudeklaratsioonide

esitamise vahele ca üks kuu, mis arvestades maksuhalduri tavapäraste kontrollide kestust, on

üsna lühike.

Korraldusega nõuti kaebajalt objekti ehitamisega seotud alltöövõtulepinguid ja objekti ehitus-

töid puudutavaid dokumente, samuti tööjõumaksude ja käibemaksu arvestamise alusdokumen-

te ja koondi. Kaebaja väidab, et tal peab olema aega maksualaste andmete koondamiseks, süs-

tematiseerimiseks ja korrastamiseks, samuti vajalike dokumentide kogumiseks ning reaalajas

toimuv kontroll on intensiivsem ja koormavam. Ringkonnakohus märgib kaebajale vastuseks,

et esiteks nõuavad õigusaktid (nt KMS § 3 lg 4 p 2, § 36 lg 1, § 37 lg 1), et maksukohustusla-

ne peaks arvestust igapäevaselt ja maksuhalduri korralduse täitmine ei saa tekitada seaduse

nõudeid järgiva maksukohustuslase arvepidamises mingeid täiendavaid negatiivseid mõjusid.

Ning teiseks määrati dokumentide esitamise osas korralduse täitmise tähtpäevaks 22.01.2013,

3-13-113

9(9)

so pärast deklaratsioonide esitamise tähtpäeva, mil kaebajal pidid kõik maksude arvestust

puudutavad raamatupidamise dokumendid olemas olema.

Vastuseks kaebaja väitele, et samasisulist kontrolli viidi läbi ka perioodi november 2012 osas,

märgib ringkonnakohus, et maksuseadustes ei ole sätestatud piirangut, mille kohaselt ei tohi

maksuhaldur kahe järjestikuse maksustamisperioodi kestel viia läbi üksikjuhtumi kontrolle.

Samuti ei pea ringkonnakohus ebaproportsionaalselt koormavaks kahe maksustamisperioodi

kontrolli, mille kestel tuleb maksuhaldurile edastada põhimõtteliselt juba maksumaksja raama-

tupidamises kogutud andmed ja dokumendid. Ringkonnakohus nõustub, et perioodiliselt liiga

tihti toimuvad kontrollid võivad muutuda ebaproportsionaalseks, kuid käesoleval juhul selli-

seid asjaolusid ei ilmne. Kaebaja pole näidanud, mille tõttu on kahe järjestikuse maksustamis-

perioodi üksikjuhtumi kontroll koormavam kui samade perioodide kontrollimine mõned kuud

hiljem, so pärast maksudeklaratsioonide esitamise tähtaega. Kuigi vaidlusaluse korralduse

kohaselt tuleb maksukohustuslasel võimaldada maksuhalduri ametnikel viia kaebaja tegevus-

kohas vaatlusi kogu kontrollitava perioodi vältel, ei saa sellest järeldada, et maksuhaldur

ehitusobjektil igapäevaselt viibib ning isegi kui kohalolek oleks igapäevane (nt isikute tegeli-

ku töötamise ja tööaja pikkuse tuvastamiseks), ei nähtu ringkonnakohtule, et see võiks kaebaja

majandustegevust ehitusobjektil takistada ja mingeid ebaproportsionaalseid koormavaid taga-

järgi tekitada.

Ringkonnakohtu hinnangul on vaidlusalune korraldus piisavalt motiveeritud ning õiguspärane.

Eeltoodust tulenevalt tühistab ringkonnakohus halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse, millega

jätab Sfinks Ehitus OÜ kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud (kaebuselt ja esialgse

õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõivud ning esindajatasud) jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel

kaebaja enda kanda. Vastustaja pole menetluskulude hüvitamist taotlenud ning tema võimali-

kud menetluskulud jäävad HKMS § 109 lg 1 kohaselt tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask