3-12-201/63 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Einar Vene ja Maili Lokk

Otsuse avalikult

teatavakstegemise aeg ja koht

16. mai 2014, Tartu

Haldusasja number

3-12-201

Haldusasi

OÜ T. R. Tamme Auto kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida

maksu- ja tollikeskuse 30.12.2011. a maksuotsuse

nr 12.2-3/7970-10 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 18.06.2013. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ T. R. Tamme Auto apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ T. R. Tamme Auto, esindaja vandeadvokaat

Küllike Namm

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ T.R. Tamme Auto apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 18.06.2013. a otsus haldusasjas nr 3-12-201 ning saata

asi Tartu Halduskohtule uueks arutamiseks.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast, so 16.05.2014, arvates (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MTA Ida maksu- ja tollikeskus (MTK) kontrollis OÜ T. R. Tamme Auto (registrikood

10020438) käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust

maksustamisperioodidel 01.02.2005 kuni 31.08.2006.

2. MTA Ida MTK 30.12.2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/7970-10 kohustati

OÜ-d T. R. Tamme Auto tasuma täiendavat käibemaksu 75 646,65 eurot ja tulumaksu

151 032,74 eurot. Maksuotsuse andmise tingis maksuhalduri seisukoht, et OÜ T. R. Tamme

Auto ja OÜ Vetek vahel ei ole arvetel kajastatud sõidukite soetamise tehinguid reaalselt

toimunud ning OÜ T. R. Tamme Auto on teadlikult sisendkäibemaksu mahaarvamisel kui ka

ettevõtluskuluna kajastanud oma raamatupidamises OÜ Vetek poolt tegelikkuses

mittetoimunud tehingute eest esitatud arveid ja teinud väljamakseid OÜ Vetek pangakontole

tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest. OÜ T. R. Tamme Auto on osalenud maksupettuses.

3. OÜ T. R. Tamme Auto esitas 30.01.2012 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 30.12.2011.

a maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt on maksuotsus paljasõnaline ega tugine

maksumenetluses lubatud tõenditele. Kaebuse põhjendused:

a) Arusaamatuks jääb, millisel kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 214 lg-s 2 nimetatud

alusel sai MTA loa kriminaalasjas kogutud materjalide kasutamiseks maksumenetluses.

b) Maksuotsuses loetletud tõendeid ja ütlusi on kajastatud valikuliselt ja meelevaldselt, kuid

pole põhjendatud, milliste tõendite alusel anti hinnang igale tehingule. Väited erinevate

kriminaalmenetluses üle kuulatud isikute ütluste ebausaldusväärsusest on paljasõnalised.

MTA on teinud T. Ildi käitumise põhjal järeldusi tehingute fiktiivsuse kohta, kuid seda isikut

pole üle kuulatud ei kriminaal- ega maksumenetluses.

c) MTA on kaebaja ning OÜ-de Vetek, Malereen Invest, Reivolin ja Lecter kui ka füüsiliste

isikute R. Tamme, I. Soomi, G. Maureri, T. Talbaku ja R. Säde suhtes kriminaalasjas kogutud

tõenditest põhjendamatult järeldanud, et eelnimetatud isikud on süüdi maksupettuses. Nende

suhtes puudub süüdimõistev kohtuotsus ning pole toimunud kriminaalmenetluses kogutud

tõendite kohtulikku kontrolli. Piisavate tõendite kogumata jätmisega maksumenetluses on

rikutud uurimisprintsiipi. Lisaks on maksuotsuse tegemisel kasutatud olulisel määral

võõrkeelseid dokumente, mis on eelduslikult maksuhaldurile arusaamatud.

d) Menetlusteavet võib küll erinevate menetluste vahel vahetada, kuid käesoleval juhul ei ole

MTA andnud hinnangut kriminaalmenetluse tõendite lubatavusele ega nende

tõendamisväärtusele maksuasjas.

Maksumenetluses ei ole lubatud kasutada

jälitustoimingutega saadud tõendeid.

e) OÜ Vetek oli ja on toimiv ettevõte, mida tõendavad tema majandusaasta aruanded. Kaebaja

on OÜ-lt Vetek sõidukeid ja kaatrit soetades käitunud õiguspäraselt ning OÜ Vetek oli need

sõidukid reaalselt kolmandatelt isikutelt soetanud. Seda tõendavad arved, lepingud,

pangakontode väljavõtted, kriminaalmenetluses üle kuulatud isikute seletused, ARK-is tehtud

kanded, sõidukite registreerimistunnistused ja asjaolu, et 6 vaidlusalust sõidukit on

realiseeritud kolmandatele isikutele ning nendelt tehingutelt on tasutud käibemaks. Isegi

juhul, kui OÜ Vetek oleks käitunud õigusvastaselt, ei tulene sellest, et kaebaja kui ostja

arvestas käibemaksu maha alusetult (RKPJKo 06.03.2002, nr 3-4-1-1-02). OÜ Vetek ja

kaebaja tegevuse õiguspärasus on muuhulgas tõendatud ka osade kriminaalmenetluses

kogutud tõenditega, nimelt R. Säde ülekuulamisprotokollidega; OÜ Vetek seadusliku esindaja

A. Kuusk ütlustega; OÜ Vetek raamatupidaja S. Kaljuranna 04.10.2006. a ütlustega;

vaatlusprotokolliga, mille kohaselt on vaadeldud OÜ Auto Grupp ruumidest äravõetud

dokumentatsiooni ja millest nähtub, et tegemist on tegutseva äriühinguga; G. Maureri

kahtlustatavana antud 05.10.2010. a ütlustega; T. Talbaku 17.02.2011. a ülekuulamisega.

Maksuhaldur jättis maksuotsust koostades tähelepanuta erinevate sõidukite kohta koostatud

dokumendid, mis tõendavad tehingute toimumist. Kui vastustajal tekkisid sõidukite soetamise

tehingute osas kahtlused, oleks ta pidanud Maanteeametile järelepärimisi tegema.

f) Puuduvad tõendid, et maksuotsuses nimetatud isikute vahel oleksid 2005. a ja 2006. a

maksupettusele viitavad majanduslikud sidemed. Alles alates 28.06.2006 võimaldavad

jälitusprotokollid osade isikute vahelisi suhteid määratleda. Maksuotsuse lk-del 26-28

sisalduvad kirjeldused ei ole seostatavad maksuotsuse järeldustega ning esitatud oletuslikud

väited ei anna alust teha järeldusi OÜ Vetek ja kaebaja majandussidemete kohta.

g) Jääb arusaamatuks, millist tõenduslikku tähendust omab OÜ-le Lecter kuuluva sõiduauto

BMW kohta 02.10.2006 väljastatud registreerimistunnistus, kui kontrollitav periood lõppes

kuupäevaga 31.08.2006. Malereen Invest OÜ poolt kaatri soetamine Saksamaalt on tõendatud

rahvusvahelise maksekorraldusega.

h) Arusaamatuks jääb, kuidas on maksuotsuses kajastatud OÜ Vetek pangakonto väljavõte

seotud kaebajale maksusumma määramisega. Samuti jääb arusaamatuks, kuidas jõudis

vastustaja järeldusteni, et R. Tamm organiseeris sõidukite ostu läbi OÜ Vetek oma Saksamaal

viibiva tuttav T. Ildi kaudu. Arusaamatuks jääb, millist tõenduslikku tähendust omavad

kriminaalmenetluse käigus 03.10.2006 R. Tamme elukohast ära võetud esemed ning ka viide

03.10.2006 teostatud läbiotsimisele R. Tamme sõidukis. Ebaselged on ka maksuhalduri

järeldused jälitusprotokollide pinnalt ning see, millist tähendust omavad 01.09.2006 tehtud

telefonikõned, kui revisjon viidi läbi perioodi suhtes kuni 31.08.2006. Ebaselgeks jääb, millist

tähendust omistab vastustaja I. Soomi 03.10.2006. a ütlustele ning 27.12.2010. a

kriminaalasja raames I. Soomilt äravõetud sülearvuti kõvaketta andmete vaatlusele.

i) Maksuotsuses on viideteta ühelegi tõendile asutud seisukohale, et OÜ Vetek ei olnud kauba

tegelikuks müüjaks, kuigi tegelikult on väljamaksete ning nende aluseks olnud tehingute

toimumine dokumentaalselt tõendatud nõuetekohaste algdokumentidega. Vastavalt Riigikohtu

11.01.2012. a lahendile nr 3-3-1-46-11 toimub aga tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3

alusel tulumaksuga maksustamine olukorras, kus maksumaksja on teinud väljamakseid, mille

kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

vastav algdokument.

j) Põhja Ringkonnaprokuröri 04.07.2011. a määrusega lõpetati menetlus kriminaalasjas

nr 11930000018, sest R. Tamme, G. Maureri ja I. Soomi tegevuses puudus kuriteokoosseis.

Ringkonnaprokurör tugines seisukohale, et Malereen Invest OÜ on toimiv ettevõte ja

14.07.2005 ei ole tuvastatud, et G. Maureri, I. Soomi ja R. Tamme vahel oleksid olnud

kuritegelikud sidemed.

k) Ei selgu, millele tuginedes asus vastustaja seisukohale, et kaebaja on teadlikult esitanud

valeandmeid ning tahtlikult rikkunud maksuseadusi.

l) Maksuotsuse koostamise ajaks on möödunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1

sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg, sest alates 2005. a juuni kuni 2006. a augustikuu

käibedeklaratsioonides kajastatud andmete eest määrati täiendav käibemaks alles 2011. a

detsembrikuus.

m) Maksumenetluses ei ole kontrollitud, kas OÜ Vetek on riigile käibemaksu tasunud.

OÜ Vetek oli käibemaksukohuslane ja kaebajal oli õigus OÜ-le Vetek tasutud käibemaksu

võrra riigile tasumisele kuuluva käibemaksu summat vähendada.

Kaebaja esitas 29.03.2012 halduskohtule seisukoha ja taotluse tõendite kogumiseks

(kd I, tl 100-104).

Asjas toimus istung 04.09.2012 (protokoll kd I, tl 133-135).

03.12.2012 esitas kaebaja täiendava seisukoha (tl 144-147), milles palus kohtul MTA-lt välja

nõuda Põhja Ringkonnaprokuratuuri 23.09.2011. a kirja originaali, millega edastati MTA-le

CD kriminaalasja nr 11930000017 materjalidega, ning kõik kriminaalasjade nr

11930000017 ning 06930000007 materjalid, mis edastati MTA-le kasutamiseks

maksumenetluses.

Kaebaja esitas 13.05.2013 (kd I, tl 170-171) tõendeid kriminaalasja nr 11930000017 kohta.

Kaebaja esitas 24.05.2013 veel kord oma seisukohad ning kordas taotlusi (kd I, tl 213-218).

4. Tartu Halduskohtu 18.06.2013. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

Otsuse kohaselt ei ole maksuhaldur rikkunud uurimisprintsiipi, ärakuulamisõigust,

selgitamiskohustust ega menetlusnõudeid ning maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Kohus

viitas MKS § 59 lg-s 1 loetletud tõenditele ning märkis, et maksuhaldurile on antud

kaalutlusõigus, millised tõendeid ta peab vajalikuks koguda. Kriminaalmenetluses tuvastatud

asjaolud ja tunnistajate ütlused on käsitletavad ka dokumentaalsete tõenditena

haldusmenetluse seaduse (HMS) § 38 lg 2 mõistes. Kaebajale on olnud tagatud õigus tutvuda

maksutoimikus sisalduvate materjalidega. Vastustaja ei rikkunud kriminaalmenetluses

kogutud tõendeid kasutades MKS-i ega HMS-i, sest Riigikohtu 17.02.2004. a lahendi

nr 3-1-1-120-03 kohaselt, kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega

ole takistusi maksusumma määramiseks, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama

kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on vastavalt MKS §-des 10 ja 11 sätestatule kohustatud

tegema maksuotsuse. Kohus ei nõustu kaebajaga, et teabesalvestus peab olema kohtuliku

uurimise esemeks. Ainuüksi jälitusprotokoll kui dokumentaalne tõend on iseseisvaks

tõendiks, mida on võimalik kasutada ka haldusmenetluses. Jälitusprotokolli vormistamisel ei

ole rikutud kriminaalmenetluse norme. MKS § 59 lg 1 ei välista kriminaalmenetluse tõendite

lubatavust maksumenetluses. Maksuhaldur andis maksumenetluse käigus hinnangu kaebaja

maksuõiguslikule käitumisele, mitte ei mõistnud maksuotsusega kaebajat süüdi. Kuna kõik

asjas kogutud tõendid viitavad maksupettuse toimumisele, siis ei ole maksuhaldur täiendavate

tõendite kogumata jätmisega maksumenetluse normide vastu eksinud, vaid tegutsenud kiiresti

ja efektiivselt. Kuna kaebaja oli teadlik, et tehinguid arvetel näidatud poolte vahel ei

toimunud, siis ei olnud tal õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kohus nõustub selles

osas maksuhalduriga, kuna vastavad järeldused on maksuotsuses põhjalikult lahti kirjutanud.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise mittelubamiseks piisab põhjendatud kahtlusest, et

maksupettus on toime pandud ning seda pole kaebaja suutnud maksu- ega kohtumenetluses

ümber lükata. Vastustaja järelduste õigsusele viitab asjaolu, et OÜ-del Vetek, Malereen Invest,

Reivolin ja Lecter puudus igasugune reaalne majandustegevus ja kogu ost-müük oli kaebaja

juhatuse liikme kontrolli all. Kuna tõendid viitavad ostja pahausksusele või osalemisele

maksupettuses, lasub tõendamiskoormus kaebajal. Kohus viitas TuMS § 51 lg-le 1, § 51 lg 2

p-le 3, MKS § 11 lg-tele 1 ja 2, § 92 lg-le 3 ja raamatupidamise seaduse § 7 lg-le 1 ning leidis,

et kuna asja materjalides on arved kaupade soetamise kohta välismaistelt osaühingutelt, siis

on õige vastustaja seisukoht, et vaidlusalustele OÜ-dele kantud summadest tasuti ka kauba

eest ja tulumaksu arvestamisel tuleb arvesse võtta ka kaupade tegelikku soetamismaksumust

ja tulumaksuga maksustada mittenõuetekohase arve alusel tehtud väljamakse seda osa, mis

ületab kauba eest makstud tegelikku hinda. Maksusumma määramise aegumine peatus

kriminaalmenetluse (MKS § 99 lg 1 p 5) ja revisjoni läbiviimise ajaks ning maksuotsus on

väljastatud kolmeaastase tähtaja jooksul.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. OÜ T. R. Tamme Auto 17.07.2013. a apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus

tühistada ning saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Juhul, kui kaebaja poolt

viidatud menetlusnormide olulised rikkumised ei tingi asja uueks arutamiseks tagasi saatmist,

palutakse teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi,

ebaõigesti hinnanud tõendeid ning oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme.

Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) Endiselt jääb selgusetuks, kas kaebaja on osalenud maksupettuses või kuritarvitanud

kujundusvõimalusi. Maksuotsuses on terminit „maksupettus“ kasutatud ühel korral, kuid

käsitlemata on juba esimene eeldus – kas müüja on jätnud arvel näidatud käibemaksu

deklareerimata ja riigile tasumata. Kaebaja on korduvalt viidanud, et käibemaksud on tasutud,

kuid vastustaja ega kohus seda väidet ei kontrollinud. Kauba müüjate nimetamine

„variettevõteteks“ ei vabasta vastustajat kohustusest tuvastada maksupettuse eeldused.

Halduskohus on kaebaja sellekohased väited täiesti tähelepanuta jätnud. Peale ühe viite

maksupettusele nähtub maksuotsusest, et vastustaja on pidanud kaebaja ja OÜ Vetek vahel

sõlmitud tehinguid näilikeks ning asus seisukohale, et kaebaja omandas sõidukid ise

välismaistelt äriühingutelt. Näilikud tehingud kujutavad endast aga kujundusvõimaluste

kuritarvitamist ning maksuotsuses pole kindlaks tehtud ka selle maksualase rikkumise eeldusi,

eeskätt maksueelise olemasolu. Tehingute ümberhindamisel tulnuks maksumenetlusse kaasata

kõik osapooled, kelle maksukoormust maksuotsus mõjutab, kuid seda tehtud ei ole.

Halduskohus on täielikult tähelepanuta jätnud ka selle menetlusliku rikkumise, mis toob kaasa

maksuotsuse tühistamise (RKHKo 3-3-1-67-09, p 17). Halduskohus ei ole käsitlenud kaebaja

väidet, et käibemaksuarvestus tulnuks otstarbekuse kaalutlusel korrigeerimata jätta ning

aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Ka halduskohus pole eristanud

maksupettust ja kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kohtuotsuses on korduvalt viidatud

maksupettusele, kuid kohus pole põhjendanud, millistel tõenditel see seisukoht põhineb.

b) Vastustaja esitas halduskohtule 12.03.2012. a menetlusdokumendi ja lisa (kd I, tl 89-96),

milles märkis, et tulumaksu osas on maksuotsus õigusvastane, sest tegelikult tulnuks see

määrata hindamise teel. Vastustaja vähendas määratud tulumaksu 112 975,01 euro võrra.

Teiseks leidis vastustaja, et halduskohus saab tühistamisele kuuluva tulumaksusumma ise

välja arvutada, kuid kaebaja sellega ei nõustunud. Kohus ei põhjendanud otsuses, miks ta

kaebajaga ei nõustunud ega võtnud seisukohta ka vastustaja väidete osas. Vastustaja seisukoht

tähendas aga seda, et kaebus võeti osaliselt õigeks, mistõttu tulnuks kaebus ka osaliselt

rahuldada.

c) Halduskohtu seisukoht jälitustegevusega saadud teabe kasutamise kohta maksumenetluses

on põhjendamata ja ebaseaduslik.

d) Kaebaja esitas halduskohtule korduvalt täiendavate tõendite kogumise taotlused, kuid need

jäeti tähelepanuta. Taotluste põhjendused on põhjalikult lahti kirjutatud 03.12.2012. a,

24.05.2013. a ja 29.03.2012. a menetlusdokumentides. Halduskohtu poolt taotluste

lahendamata jätmine on oluline menetlusnormi rikkumine HKMS § 192 tähenduses.

e) Halduskohtu otsuse võiks vastavalt HKMS §-le 192 tühistada ka üksnes

apellatsioonkaebuse põhjal ja saata asja halduskohtusse uueks läbivaatamiseks, sest

halduskohus on enamuse kaebaja esitatud väiteid tähelepanuta jätnud ning otsuses on

kajastatud vaid väga väike osa kogu vaidluse esemest HKMS § 41 tähenduses. Samuti ei

vasta kohtuotsus sellele seaduses esitatud nõuetele, kuna on motiveerimata ja põhineb üksnes

vastustaja seisukohtade kordamisel.

6. MTA palub 19.08.2013. a vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta. Vastuse

põhjendused:

a) Maksuhaldur on kogunud täiendavaid tõendeid (eelkõige on tõendid saadud

kriminaalmenetlusest) ning on maksuotsuses põhjalikult selgitanud, millisel alusel ja

kaalutlustel maksusumma määrati. Maksuotsusest selgub, et maksustamise aluseks on asjaolu,

et arvel näidatud poolte vahel tegelikkuses tehinguid ei toimunud ning sellest oli teadlik ka

kaebaja. Vastavad järeldused on maksuotsuses põhjalikult lahti kirjutatud (maksuotsuse lk

3-23) ning vastatud on ka eriarvamuses esitatud seisukohtadele.

b) Maksuhaldur jõudis õigele järeldusele, et kaebaja osales maksupettuses, esitades

maksudeklaratsioonides valeandmeid.

c) Tulumaksu osas leiab vastustaja, et teadlikult fabritseeritud fiktiivsete arvetega ei ole

võimalik tõendada majandustehingute toimumist dokumentidel näidatud müüjatega ning

seetõttu ei saa lugeda tõendatuks ka kulutuste tegemise seotust ettevõtlusega. Vastustaja leiab,

et maksuotsusega määratud tulumaks ei olnud tervenisti vale, sest tulumaksu määramise alus

oli igatahes olemas. Samas vastavalt Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-60-11 tuleb tulumaksu

määramisel arvestada ka kaupade eest makstud tegelikku hinda ning vastustaja tegigi

kohtumenetluse jooksul ümberarvestuse ja leidis, et tulumaksusumma on tegelikult 38 057,73

eurot. Vastavalt Riigikohtu 26.09.2011. a lahendile nr 3-3-1-42-11 on kohtul endal võimalus

arvutada välja maksuotsuse tühistamisele kuuluv summa ning võimalus arvutusprotsessi

kaasata maksuhaldur. Halduskohus pidas aga vastustaja poolt tehtud tulumaksu

ümberarvestust ekslikult maksuotsuseks ning vastustaja nõustub kaebajaga, et kui Tartu

Halduskohus asus seisukohale, et tulumaksu määramine mittenõuetekohase arve alusel täies

ulatuses ei kuulu tulumaksuga maksustamisele, siis tulnuks kas maksuotsus tulumaksu osas

tühistada ning maksuhaldurile uuesti otsustamiseks saata või siis lähtuda maksuhalduri

ümberarvestustest ning rahuldada kaebus tulumaksu osas osaliselt.

d) MTA ei pidanud maksupettuse tuvastamiseks tõendama, et müüja jättis riigile käibemaksu

tasumata. Võimalike müüjate tegevust on maksuotsuses põhjalikult käsitletud ning jõutud

seisukohani, et tegemist oli reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingutega, mis

tähendab, et nende eesmärgiks oli üksnes tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta

dokumentide väljastamine.

e) Seisukohad, mis puudutavad MKS § 83 või § 84 kohaldamist, ei ole asjakohased, sest

maksuhaldur on maksuotsuses lähtunud selgelt asjaoludest, et tehinguid poolte vahel

toimunud ei ole ning ostja oli sellest ka teadlik.

f) Asjakohatud on ka seisukohad seoses kaasamiskohustuse rikkumisega. Ühestki õigusaktist

ei tulene, et maksuhalduril oleks maksumenetluse läbiviimisel kohustus kaasata

maksukontrolli alati tehingupooled. Ostja-müüja asjades ei ole kaasamine vajalik ega ka

otstarbekas.

g) Jälitustegevuse protokollide kasutamine tõenditena oli igati lubatud. Tehniline

teabesalvestus ei pea olema kohtuliku uurimise esemeks. Tuleb hinnata üksnes seda, et

vaidlusaluse tõendi vormistamisel ei ole rikutud kriminaalmenetluse norme. Ka Tallinna

Ringkonnakohtu lahend haldusasjas nr 3-11-1891 ei välista kriminaalasjas kogutud tõendite

kasutamist maksumenetluses, sest selles vaidluses ei lahendatud sisuliselt vaidlusalust

küsimust ning arusaamatuks jääb ka see, kas kasutada sooviti jälitustegevusega saadud

andmeid või sooviti kasutada juba vormistatud jälitustegevuse protokolli tõendina. Pealegi

võib viidatud otsusest järeldada, et jälitustoiminguga kogutud teabe kasutamine

maksumenetluses on lubamatu alates 01.01.2013.

h) Kaebaja väited ei lükka ümber vastustaja seisukohta, et OÜ Vetek pole tegutsev äriühing.

On üldteada asjaolu, et reaalselt majandustegevust mitteomavate äriühingute eesmärgiks on

võimaldada tegutsevatel ettevõtetel sisendkäibemaksu mahaarvamist ning et reaalset tegevust

mitteomava äriühingu arve alusel äriühingule ülekantud summa tagastatakse suures osas nn

teenust kasutanud äriühingule. OÜ Vetek poolt riigile käibemaksu tasumine ei ole tõendatud,

sest OÜ Vetek poolt vaidlusalusel perioodil esitatud deklaratsioonides kajastatud andmete

õigsust ei ole kontrollitud.

i) Maksusumma määramise aegumine peatus kriminaalmenetluse ja revisjoni läbiviimise

ajaks ja maksuotsus on seega väljastatud kolmeaastase tähtaja jooksul. Sel juhul pole tahtluse

tuvastamine oluline.

7. MTA esitas 21.03.2014 täiendavad seisukohad, milles märkis, et vaidlusaluse

maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel tulumaksu määramise osas saab asuda seisukohale, et

tulumaksu määramine on õiguspärane, kui arvel näidatud poolte vahel tehingut ei toimunud

ning ostja oli sellest teadlik. Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-60-11 olid asjaolud käesolevast

asjast erinevad, sest seal heideti ostjast äriühingule ette hoolsuskohustuse rikkumist müüja

kontrollimisel. Kui aga isik teadis, et arvetel näidatud müüja pole tegelik müüja ja on

tõendatud, et arvel näidatud kaup ja kogus on maksukohustuslasel olemas, siis sellisel juhul

peavad tehingu tegelikud asjaolud olema maksukohustuslasele teada. Kui maksukohustuslane

maksumenetluse käigus neid asjaolusid ei avalda, siis riskib ta sellega, et maksukohustust

vähendavad asjaolud võivad jääda arvesse võtmata.

8. Kaebaja esitas 28.03.2014 menetluskulu dokumendid ja märkis, et vastustaja 21.03.2014

esitatud menetlusdokumendis väljendatud seisukohad tulumaksu osas on üllatuslikud ja

vastupidised sellele, mida vastustaja varem on väljendanud. Nimelt varem arvestas vastustaja

kaebaja enda esitatud andmete alusel tulumaksu ümber, kuid nüüd väidab, et hindamise

rakendamine on kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumise tõttu välistatud.

9. MTA esitas 17.04.2014 seisukoha, milles leidis, et kaebaja taotletav

menetluskulude väljamõistmine õigusabikulude osas ei ole põhjendatud, sest kulud on

ülepaisutatud, st need ei ole proportsionaalsed kohtuasja keerukuse ja mahuga.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja halduskohtu

vaidlustatud otsus tühistada menetlusnormide olulise rikkumise tõttu ning saata asi tagasi

samale halduskohtule uueks arutamiseks.

11. Õige on kaebaja seisukoht, mille kohaselt jättis halduskohus vaidlustatava otsuse

tegemisel käsitlemata ja hindamata suurema osa kaebaja poolt kaebuses ja täiendavates

seisukohtades esitatud väiteid kaebuse esemeks oleva maksuotsuse kohta.

HKMS § 165 lg 1 p 4 järgi peab kohus otsuse põhjendavas osas märkima muuhulgas

põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega. Olukorras, kus kohus jätab

kaebuse rahuldamata, peab kohus põhjendama eeskätt seda, miks ta ei nõustu kaebaja poolt

menetluse käigus esitatud seisukohtadega.

Erandina sätestab HKMS § 165 lg 2, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt

kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist

on vaidlustatud haldusaktis või vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei

pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.

Selle sätte kohaldamine eeldab seda, et kaebaja on kohtumenetluses esitatud väite esitanud juba

haldusmenetluses ning seda väidet on haldusaktis käsitletud. Üksnes sellisel juhul saab kohus

viidata väite korduvusele ning sellele, et ta nõustub selle väite osas haldusmenetluses juba võetud

seisukohaga.

12. Kontrollides halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendava osa vastavust eeltoodud

normidele nõustub ringkonnakohus kaebajaga, et halduskohtu otsuse põhjendustest ei

nähtu sisuliselt ühegi kaebuses esitatud väite kohtupoolset iseseisvat käsitlemist. Õige on

kaebaja väide, et kohtuotsuse põhjendused koosnevadki sisuliselt ainult vastustaja

vastustes toodu kordamisest. Ringkonnakohtu hinnangul on vaidlusaluses otsuses kergesti

jälgitav see, kuidas maksuhalduri vastustes kirjas olevad lõigud on praktiliselt muutmata

kujul kantud üle kohtuotsuse põhjendustesse. See nähtub näiteks järgnevast.

Kohtuotsuse p-s 46 toodud põhjendused maksumenetluses lubatud tõendite ja maksuotsuse

seaduse nõuetele vastavuse kohta on ilmselgelt pärit maksuhalduri 16.03.2012. a vastusest

kaebusele (tl 89-92) ja täpsemalt vastuse lk 3 esimesest lõigust ning lk 2 kolmandast ja

neljandast lõigust.

Kohtuotsuse p-s 47 toodud põhjendused uurimisprintsiibi ja ärakuulamisõiguse tagamise ning

kriminaalmenetluses kogutud tõendite lubatavuse kohta pärinevad praktiliselt sõnasõnaliselt juba

viidatud vastuse lk 2 lõikudest 4, 6 ja 7 ning lk 3 teksti lõikudest 2 ja 3.

Kohtuotsuse p-s 48 toodud põhjendused jälitusprotokollis sisalduva teabe kasutamise kohta

maksumenetluses ja tõendite kogumise kohta pärinevad selgelt vastustaja 24.05.2013. a

kirjalikest seisukohtadest (tl 205-2010) ja täpsemalt alates selle lk 4 lõigust 2 kuni lk-ni 5 (k.a)

Kohtuotsuse p-s 49 toodud põhjendused seonduvalt käibemaksuga ja maksupettusega pärinevad

samuti vastustaja 24.05.2013. a vastusest ja täpsemalt selle lk 6 lõikudest 2-4 ja lõigust 6 kuni

lk 7 lõiguni 1 (k.a) ja lisaks ka lk 7 teksti lõikudest 2-4.

Kohtuotsuse p-des 50 ja 51 toodud põhjendused tulumaksu määramise ja maksusumma

määramise aegumise kohta pärinevad praktiliselt muutmata kujul viimatinimetatud vastuse lk 8

kolmandast lõigust, lk 9 esimesest lõigust (sisuliselt tsitaat RKHK 01.02.2012. a otsusest

haldusasjas nr 3-3-1-60-11), lk 10 esimesest lõigust, lk 11 kolmandast lõigust ja lk 12 esimesest

lõigust.

13. Eeltoodust nähtub selgelt, et vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused koosnevadki

vaid maksuhalduri vastustest võetud erinevatest tekstilõikudest ja lausetest, mis on kas

refereeritud kujul või lausa muutmata kujul kohtuotsusesse üle võetud. Mõned üksikud

laused või lauseosad, mis võivad olla kohtu enda poolt koostatud, kujutavad endast kas

seadusesätete refereeringut või kokkuvõtet eelnevalt põhjenduste sildi all esitatust.

Halduskohtu 18.06.2013. a otsuse põhjendustest ei nähtu kaebuses ja kaebaja täiendavates

seisukohtades esitatud väidete käsitlemist ega nende ümberlükkamist. Seega on halduskohus

vaidlustatud otsuse tegemisel rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-s 4 sätestatud põhjendamiskohustust.

Samuti ei viidata otsuses sellele, et kohtumenetluses esitatud väited oleksid kattuvad

maksumenetluses esitatud väidetega, ja et nende arvestamata jätmist oleks põhjendatud

maksuotsuses. Seega ei ole põhjendamiskohustuse järgimata jätmise aluseks ka HKMS § 165

lg 2.

Kokkuvõtvalt öeldes on sisuliselt kogu kohtuotsuse põhjendava osa koostamisel tuginetud vaid

kahele toimikus olevale dokumendile - maksuhalduri poolt kaebusele esitatud vastustele.

Kohtuotsuse põhjenduste pinnalt tekib ringkonnakohtul põhjendatud kahtlus, et halduskohtu

otsuse põhjenduste koostamisel ei ole halduskohus kaebuse ja kaebaja poolt kohtumenetluses

esitatud seisukohtadega üldse sisuliselt tutvunudki. Ilmselge on aga see, et isegi nendega

tutvumise korral on halduskohus neid täielikult ignoreerinud, sest ühestki kohtuotsuse

põhjendava osa lausest ei saa järeldada sisulist põhjendust selle kohta, miks kohus ei nõustu

mõne kaebaja väitega.

14. Lisaks eeltoodule pole halduskohus oma otsuses arvesse võtnud ega analüüsinud

maksuhalduri poolt kohtumenetluse ajal esitatud ja OÜ T.R Tamme Auto kohta käivat

tulumaksu ümberarvestust ja korrigeerimist, millega vähendati vaidlustatud maksuotsuses

ära näidatud tasumata ja deklareerimata tulumaksusummat (tl 93-96). Maksuhaldur

leidis, et sellest tulenevalt peaks halduskohus ise maksuotsuses tühistamisele kuuluva

tulumaksusumma välja arvutama ja maksuotsust mitte tervikuna tulumaksu osas

tühistama (tl 92). Kaebaja leidis, et maksuhaldur ei saa sellises vormis ja sellisel viisil

varasemalt määratud maksusummat muuta, ning et kohus peaks siiski varasema

maksuotsuse tühistama (tl 103). Nagu juba öeldud, ei ole halduskohus oma 18.06.2013. a

otsuses seonduvalt tulumaksusumma muutumisega kohtumenetluse käigus võtnud

seisukohta varasema 30.12.2011. a maksuotsuse jätkuva õiguspärasuse kohta kasvõi

tulumaksusumma osas, vaid on üksnes väheste kaebaja poolt tõstatatud väidete kohta

maksuhalduri vastustes toodut refereerides jätnud esitatud kaebuse tervikuna

rahuldamata.

15. Asjakohane on kaebaja viide sellele, et enne haldusasjas otsuse tegemist ei

lahendanud halduskohus kaebaja poolt korduvalt esitatud taotlusi täiendavate tõendite

kogumiseks.

Toimiku materjalidest nähtuvalt (tl 100-105, 144-147, 213-218) esitas kaebaja vastavad taotlused

kohtule kirjalikult 03.12.2012, 29.03.2012 ja 24.05.2013. Halduskohus ei lahendanud esitatud

taotlusi 04.09.2012 toimunud kohtuistungil ega ka edaspidi kirjaliku menetluse läbiviimise

käigus, so nende kaebaja poolt esitatud taotluste rahuldamise või mitterahuldamise küsimus jäi

halduskohtul enne 18.06.2013. a otsuse tegemist täielikult lahendamata.

Ka see tekitab täiendava kahtluse, kas halduskohus on mitmete oluliste menetlusnormide

rikkumise tulemusena teinud lõppjäreldustelt õige lahendi.

16. Ringkonnakohus leiab eeltoodule tuginedes, et halduskohus on oluliselt rikkunud

kohtumenetluse norme (HKMS § 2 lg 4, § 62 lg 5, § 165 lg 1 p 4, lg 2). HKMS § 199 lg 2

p 3 järgi võib ringkonnakohus olenemata apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete

põhjendustest kohtulahendi tühistada ja saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui

kohtumenetluse normide olulisi rikkumisi ei ole võimalik apellatsioonimenetluses

kõrvaldada.

Eelnevast tulenevalt kuulub halduskohtu otsus HKMS § 199 lg 2 p 3 alusel tühistamisele ilma, et

ringkonnakohus käsitleks lähemalt muid apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete põhjendusi.

Ringkonnakohtu hinnangul ei ole võimalik halduskohtu otsuse puudusi ja sellele eelnenud

menetlusvigu apellatsioonimenetluses kõrvaldada, sest sisuliselt on enamus kaebaja esitatud

väiteid ning kõik taotlused täiendavate tõendite väljanõudmiseks tähelepanuta jäetud ja tänu

sellele on halduskohtule esitatud kaebus täies ulatuses sisuliselt lahendamata jäänud. Sellises

olukorras ei ole ringkonnakohtul võimalik täita apellatsioonikohtu ülesannet - kontrollida

esimese astme kohtu otsuse seaduslikkust, kuna halduskohus pole oma seisukohti kaebuse

väidete osas üldse väljendanudki. Kui sellises olukorras asuks kaebust esmakordselt täismahus

lahendama ringkonnakohus, kahjustaks see olulisel määral ka menetlusosaliste edasikaebeõigust.

17. Seetõttu tuleb apellatsioonkaebus rahuldada ja haldusasi uueks arutamiseks

halduskohtule tagasi saata. Kuna asi saadetakse halduskohtule uueks lahendamiseks, ei

võta ringkonnakohus seisukohta menetluskulude jagamise osas. Samal põhjusel ei võta

ringkonnakohus seisukohta apellatsioonimenetluses esitatud tõendite ja nende kogumise

taotluste kohta.

Ringkonnakohus selgitab veel, et eelnevaga ei ole ringkonnakohus võtnud siduvat seisukohta

selles, kas kaebus võiks osaliselt või tervikuna rahuldamisele kuuluda või mitte. Halduskohtul

tuleb see küsimus endal uuesti ja sisuliselt lahendada, arvestades menetlusosaliste poolt

kohtumenetluses esitatud seisukohti.

Tiina Pappel

/allkirjastatud digitaalselt/

Einar Vene

/allkirjastatud digitaalselt/

Maili Lokk

/allkirjastatud digitaalselt/