3-11-2621/88 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Maili Lokk ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht

15. mai 2014, Tartu Haldusasja number 3-11-2621 Haldusasi OÜ Marex Grupp kaebus Maksuja Tolliameti 10. oktoobri 2011. a maksuotsuse nr XXXXXXXXX tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 2. oktoobri 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Marex Grupp apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Marex Grupp Vastustaja Maksuja Tolliamet RESOLUTSIOON

1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 2. oktoobri 2012. a otsus tulumaksu osas. Teha selles osas uus otsus, millega tühistada Maksuja Tolliameti 10. oktoobri 2011. a maksuotsus nr XXXXXXXXX osas, milles määrati kaebajale tasumiseks tulumaks 321 626 krooni. Ülejäänud osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

3. Tagastada menetlusosaliste poolt apellatsioonimenetluses esitatud täiendavad tõendid.

4. Jätta rahuldamata apellandi taotlus tunnistaja ülekuulamiseks.

5. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Marex Grupp kasuks välja menetluskulu summas 1629,36 eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on seega 16. juuni 2014).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti 10. oktoobri 2011. a maksuotsusega nr XXXXXXXXX suurendati OÜ Marex Grupp 2009. a juuli ja augusti eest maksukohustust 59 568,07 euro võrra, millest käibemaks moodustas 610 412 krooni ja tulumaks 321 626 krooni. Maksuotsuse kohaselt oli OÜ Marex Grupp vähendanud 2009. a juulis ja augustis enda käibemaksukohustust, kajastades OÜ

Kevador ja OÜ Parakalo nimel väljastatud arveid, millel näidatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud.

2. OÜ Marex Grupp esitas kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada.

3. Tartu Halduskohtu 2. oktoobri 2012. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel:

3.1. Kaebaja on OÜ-lt Kevedor ja OÜ-lt Parakalo ostnud mustikaid ja küüslauku. Mõlema äriühingu poolt väljastas kaebajale arved A.H. , kes esindas mõlemat äriühingut. Mõlemal äriühingul puudub reaalne majandustegevus ja nende nimel on väljastatud ainult arveid. OÜ Kevodor endine juhatuse liige R.S. ei teadnud äriühingu tegevusest ega talle näidatud arvetest midagi. See äriühing ei esitanud käibedeklaratsioone ega majandustegevuse kohta dokumente, ei tasunud riigile makse, tal ei olnud töötajaid ning ta on 16. juulil 2009 käibemaksukohustuslaste registrist välja arvatud. OÜ Parakalo endine juhatuse liige V.J. ei teadnud samuti midagi äriühingu majandustegevusest, dokumentidest ega töötajatest, samuti ei maksnud see äriühing makse ega esitanud raamatupidamisdokumente. Ka see äriühing on käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.

3.2. Kaebaja on ostnud vähem metsasaadusi ja küüslauku, kui edasi müüdi - osteti 3220 kg küüslauku, kuid edasi müüdi 4274 kg. Kaebaja juhatuse liikme R.K. sõnul müüdi küüslauk koheselt edasi ja seega ei saanud toimuda küüslaugu ümberpakendamist ja puhastamist. Seega ei saanud kaebaja müüja puhastatud ja pakendatud küüslauku Fixrex OY-le Soome, kuna logistiku seletuse kohaselt veeti Soome puhastatud küüslauku.

3.3. Kauba saatelehed ja kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid puuduvad. Seetõttu ei ole kauba saaja ja üleandja veendunud kauba koguse õigsuses ja see seab kahtluse alla tehingu tegeliku toimumise. Müüjate juhatuse liige A.H. on tehinguid kirjeldanud üldsõnaliselt ning ei ole osanud maksuhaldurile konkretiseerida tehingute asjaolusid. Viimase ütlused on ka vastuolulised, kuna ta on öelnud, et marju ja seeni tuuakse Lätist ja Leedust, kuid samas on märkinud ka, et neid on ta ostnud M.H. ja OÜ-lt Maideks.

3.4. Kaebaja juhatuse liige R.K. ja A.H. on tegutsenud koos ning mõlemad on teadlikud, et arvetel näidatud tehinguid tegelikult ei toimunud ja et müüjatena näidatud isikud polnud tegelikeks kauba müüjateks. A.H. on märkinud, et R.K. on talle hea sõber, keda tunneb juba 1990-dast aastast.

3.5. Kuna mingit kaupa OÜ-de Kevedor ja Parakalo nimel vormistatud arvete alusel liikunud ei ole, polnud maksuhalduril ka alust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. OÜ Marex Grupp apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgnevalt:

4.1. Kohus pole võtnud seisukohta kaebaja täiendavate tõendite ning selgituste osas, mille järgi on maksuhaldur varasemas maksumenetluses aktsepteerinud analoogses olukorras tehinguid äriühingutega, keda on esitanud A.H. .

4.2. OÜ-d Kevedor ja Parakalo on käibed deklareerinud. Kohus ei võtnud seisukohta topeltmaksustamise väite kohta.

4.3. Maksuhaldur on tuginenud OÜ-de Kevedor ja Parakalo poolt kauba soetamise asjaoludele, mis ei ole kuidagi puutumuses kaebuse esitajaga. Kohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja väidete osas, et maksuhaldur on rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 61 lg-t 1 ja 2 ja et maksuhaldur oli kohustatud kontrollima OÜ-d Kevedor ja Parakalo ning kahtluse korral neile maksu määrama.

4.4. Kohus pole pööranud tähelepanu kaebaja esitatud ajaleheartiklitele, millest nähtub, et A.H. on lugupeetud ärimees. Ta on olnud mitmete äriühingute juhatuse liige ning kaebajal ei olnud põhjust kahelda temaga seotud äriühingute reaalses majandustegevuses.

4.5. Kohtu viide, nagu oleks kaebaja teises maksuasjas samuti varifirmade arveid kasutanud, ei ole asjakohane, kuna ei oma puutumust käesoleva kontrolliga ja on ebaõige.

4.6. Kaebajalt kauba ostnud Läti äriühingu endine juht on ostu-müügitehinguid kinnitanud ja kaebaja pangaarvele on kauba eest tasutud.

4.7. Kaebaja juhatuse liikmelt R.K. lt ei võetud maksumenetluses põhjalikke seletusi. Seletusi ei võetud ka küüslaugu ostnud Oy Fixrex juhatuse liikmelt I.J. .

4.8. Kaebaja selgitas, et küüslauk oli puhastatud surveõhuga. See pole töötlemine, vaid puhastamine. Küüslaugu vedamine alustel ei välista, et küüslauk oli 10-kilogrammistes kottides.

4.9. Tulumaksu osas oleks maksuhalduril tulnud läbi viia hindamine.

Samuti palutakse apellatsioonkaebuses üle kuulata tunnistajana P.U. , et välja selgitada, miks ta on andnud erinevates menetlustes erinevaid seletusi, öeldes muuhulgas 2010. a läbi viidud maksumenetluses teises asjas, et kaebaja juhatuse liige R.K. tellis temalt vaid arveid, millest sai P.U. vahendustasu ja andis ülejäänud raha kaebajale tagasi. Hiljem on P.U. notariaalselt tõendatud vormis kinnitanud, et ta sooritas kaebajaga tehinguid. Kinnitus on apellatsioonkaebusele lisatud.

5. Maksuhalduri vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja põhjendatakse seda järgnevalt:

5.1. Kohtuotsus on piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur hindas tõendeid kogumis, kuid kaebaja eelistab tehingutele hinnangu andmist vaid arvetest ja nende tasumisest lähtuvalt. Halduskohus on õigesti jätnud ajaleheartiklid ja muud tõendid arvesse võtmata, kuna neil tõenditel ei ole asjas tähtsust.

5.2. Topeltmaksustamisega seotud väited on hüpoteetilised. Kaebaja on jätnud tähelepanuta, et OÜ Kevedor ei ole vaidlusalusel perioodil üldse käibedeklaratsioone esitanud ja ka OÜ Parakalo on maksukohustuslaste registrist kustutatud põhjusel, et ta ei ole tõendanud tegelemist ettevõtlusega. Seaduses ettenähtust suuremas ulatuses maksu tasunud isikul on maksukorralduse seadusest tulenevalt õigus esitada maksuhaldurile tagastusnõue ja seega topeltmaksustamist käesoleval juhul ei teki. Lisaks on topeltmaksustamise korral kaebajal võimalik nõuda MKS §

103 lg 1 p 3 alusel maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist.

5.3. Maksuhaldur ei ole rikkunud MKS § 61 lg-t 2 ega nõudnud kaebaja väidetavalt tehingupartnerilt tema kauba soetamisdokumente, sest need andmed edastas A.H. maksuhaldurile e-postiga 17. oktoobril 2010 omal initsiatiivil. Samas ei ole need dokumendid usaldusväärsed.

5.4. Arusaamatu on etteheide, et R.K. le ei ole selgitatud maksumenetluses kõike vajalikku. R.K. on maksumenetluses esitanud seletused maksumenetluses kolmel korral. Põhjendamatu on etteheide, et OY-lt Fixrex ei ole teavet küsitud.

5.5. Väide, et küüslauk puhastati suruõhuga, on absurdne. AS Est-Trans Kaubaveod andmetel oli tegemist kooritud, sisuliselt konserveeritud küüslauguga, sest seda tuli säilitada kindlal madalal temperatuuril. Kaebaja oli eelnevalt kinnitanud, et ta ostab töötlemata küüslauku ja müüb selle kohe edasi, ilma et teeks mingeid kulutusi.

5.6. Hindamise teel tulumaksu määramine pole vajalik. Maksuhaldur ei pea hindamist kaaluma iga kord, kui mingi väljamakse kohta puuduvad nõuetekohased dokumendid. See viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik ja mõistlik maksupettusi toime panna ning loota õnnestumisele, teades samas, et ebaõnnestumise korral on maksuhalduril vaevarikas maksukohustust välja selgitada. Erinevalt käesoleva kaasuse asjaoludest puudus Riigikohtu lahendis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tõepoolest mõistlik alus eeldada, et vanametall oli ise valmistatud. Maksuhaldur pole veendunud kauba olemasolus, kuna kaebaja poolt ostetud ja edasi müüdud küüslaugu kogus oli erinev. Kaebajal esineb hulgaliselt muid võimalusi kauba saamiseks. Kaebaja juhatuse liige R.K. on tegev ka OÜ-des Ertra ja Kodeero, kes tegelevad sama tegevusega, mis võimaldab neil läbi seadusliku esindaja kaupa teineteisele tasuta üle anda. See selgitab tõenäoliselt seda, kuidas oli kaebajal müüa edasi rohkem küüslauku, kui ta ise soetas ja miks kauba töötlusaste erines. Tunnistaja ülekuulamise taotluse osas leitakse vastuses, et ülekuulamiseks puudub vajadus, kuna teine maksumenetlus, kus P.U. ütlusi andis, ei ole käesoleva vaidluse esemeks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata käibemaksu osas, ent kuulub rahuldamisele tulumaksu osas. Kõigepealt lahendab ringkonnakohus tunnistaja ülekuulamise taotluse (osa I), seejärel võtab seisukoha käibemaksu (osa II) ning tulumaksu (osa III) määramise osas ning lahendab viimasena menetluslikud küsimused (osa IV).

I

7. Apellatsioonkaebuses on esitatud taotlus tunnistaja P.U.

ülekuulamiseks. Apellatsioonkaebusest on võimalik järeldada, et kaebaja soovib P.U. i ülekuulamist sellepärast, et selgitada välja, miks ta andis pärast käesolevas asjas maksuotsuse objektiks olnud tehinguid kaebaja poolt läbi viidud uute tehingutega seoses teises maksumenetluses ütlusi, nagu oleks kaebaja seaduslik esindaja R.K. tellinud temalt vaid arveid, millest ta sai vahendustasu ja andis ülejäänud raha kaebaja esindajale tagasi.

Ringkonnakohus ei näe käesolevas asjas selle tunnistaja ülekuulamiseks vajadust. Maksuhaldur on õigesti märkinud, et need ütlused on antud teises maksumenetluses, mis ei ole käesoleva kohtuvaidluse esemeks. Käesolevas asjas on piisavalt tõendeid otsuse langetamiseks. Lisaks märgib ringkonnakohus, et kaebaja on apellatsioonkaebusele lisanud P.U. i notariaalselt tõestatud allkirjaga õiendi, milles viimane kinnitab vastupidiselt halduskohtu viidatud maksumenetluses öeldule, et tema juhitav äriühing on siiski kaebajaga tehingud teinud. Seda arvestades on tõenäoline, et seda isikut on kallutatud oma varasemaid ütlusi muutma. Seetõttu ei pea ringkonnakohus ülekuulamise tulemusena tõenäoliseks ka usaldusväärse tõendi saamist.

Neil põhjustel jätab ringkonnakohus tunnistaja ülekuulamise taotluse rahuldamata ja tagastab ka apellatsioonkaebusele lisatud tõendi - P.U. i õiendi. Siinkohal märgib ringkonnakohus, et ei näe vajadust ka maksuhalduri poolt apellatsioonimenetluses esitatud dokumentide asja materjalide juurde võtmiseks ning tagastab ka need.

II

8. Järgmisena lahendab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse käibemaksu osas.

9. Käesolevas asjas oli väidetav kaup, mida kaebaja ostis ja edasi müüs, küüslauk ja mustikad. Küüslaugu müüs kaebaja edasi Soome äriühingule OY-le Fixrex. Mustikad müüs kaebaja edasi Läti äriühingule SIA Pema. Küüslaugu ja mustikad ostis kaebaja maksuhaldurile esitatud arvete kohaselt OÜ-delt Kevedor ja Parakalo. Mõlema nimetatud äriühingu seaduslikuks esindajaks oli A.H. . Maksuhaldur asus seisukohale, et kaebaja juhatuse liige R.K. ja A.H. tegutsesid koos ning olid teadlikud, et arvetel näidatud isikud ei olnud kauba tegelikeks müüjateks (maksuotsuse lk 15). Muuhulgas tugines maksuhaldur sellele järeldusele jõudmisel asjaolule, et OÜ-del Kevedor ja Parakalo puudus reaalne majandustegevus ja nad väljastasid üksnes arveid; et R.K. sõnul müüs ta edasi töötlemata küüslauku, kuid kaupa OY-le Fixrex edasi tarninud isiku sõnul oli küüslauk puhastatud; et R.K. ja A.H. i seletused kauba ostu-müügi toimumise faktiliste asjaolude suhtes olid erinevad; et edasi müüdi suurem kogus küüslauku kui osteti; et usaldusväärsed pole A.H. i ütlused kauba algse päritolu kohta jne (kokkuvõtlikult maksuotsuse lk 11-15).

10. Ringkonnakohtu hinnangul kinnitavad need asjaolud veenvalt seda, et arvetel näidatud tehinguid ei toimunud ning et kaebaja oli sellest teadlik. Lisaks osundab ringkonnakohus siinkohal, et käesolev vaidlus on väga sarnane Tartu Ringkonnakohtu poolt 21. juunil 2013 lahendatud haldusasjaga nr 3-11-1721 (kohtuotsus on käesolevaks ajaks jõustunud). Ka selles asjas tehti sarnane maksuotsus kaebajale (OÜ-le Marex Grupp) põhjendusel, et ta ei ole teinud arvetel näidatud tehinguid ning ostnud arvetel näidatud äriühingult küüslauku. Ka selles asjas oli kaebajale väidetavalt küüslauku müünud äriühingu (OÜ Valiser Trade) juhatuse liige A.H. ning küüslauk müüdi edasi OY-le Fixrex. Kohtud jätsid selles asjas OÜ Marex Grupp kaebuse rahuldamata.

Ehkki igat haldusasja tuleb lahendada eraldi asjana ja konkreetseid tehiolusid arvesse võttes, ilmneb eelnevat arvestades siiski OÜ Marex Grupp käitumises kindel muster, mis kinnitab maksuhalduri järeldusi kaebaja kohta.

11. Ka viidatud haldusasjas oli kaebaja üheks väiteks see, et on esinenud olukordi, kus maksuhaldur on aktsepteerinud tehinguid kaebaja ja A.H. i juhitud äriühingute vahel. Ringkonnakohus asus viidatud asjas tehtud otsuses seisukohale, et maksuhalduri poolt varasemalt mingite selliste tehingute aktsepteerimine ei muuda olematuks hilisemas maksumenetluses teiste tehingute seoses tuvastatud asjaolusid, mis viitavad tehingute mittetoimumisele ning kaebaja teadlikkusele sellest. Hilisemat maksuotsust ei muuda õigusvastaseks see, et kas tähelepanematusest, tänu keerulistele või raskelt tõendatavatele asjaoludele, puudulikele tõenditele või mingitel muudel kaalutlustel on maksuhaldur A.H. iga seotud äriühingute tehinguid kaebajaga mingil määral aktsepteerinud. Ka see, et A.H. it on ajakirjanduses kajastatud positiivses valguses, ei muuda võimatuks seda, et tema juhitud äriühing on osalenud fiktiivsetes majandustehingutes (TrtRKKo 21. juuni 2013, haldusasi nr 3-11-1721, p 14).

Ringkonnakohus jääb nende seisukohtade juurde ka käesolevas asjas. Ükski kaebaja poolt esitatud väidetest ega tõenditest ei tingi selle seisukoha ümberhindamist.

12. Kaebaja väidetud topeltmaksustamise ohu suhtes nõustub ringkonnakohus maksuhalduri seisukohtadega. Selline oht oleks hüpoteetiline ning vajadusel saaks seda vältida MKS § 103 lg 1 p 3 alusel. Viidatud säte näeb ette, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks topeltmaksustamise vältimiseks teineteist välistavate maksuotsuste tõttu. Sama seisukohta on väljendanud ka Riigikohus (RKHKo 3-3-1-60-11, p 45). Arvestades seda, et käesolevaks ajaks on kaebaja tehingupartneriteks väidetud äriühingud maksukohustuslaste registrist kustutatud ning reaalselt nad käibemaksu vaidlusalusel perioodil ei tasunud (maksuotsuse lk 8-9), on kaebaja väide ka asjakohatu.

Väide, et maksuhaldur oleks pidanud maksu määrama OÜ-dele Kevedor ja Parakalo, on kantud kaebaja soovist vastutuseks vabanemiseks. Maksuhaldur on veenvalt ära näidanud, et kaebaja oli vaidlusaluste tehingute tegemisel isikuks, kes soovis õigusvastase maksueelise saavutamist (sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust) ning seega on maksu määramine kaebajale õiguspärane.

13. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette seda, et viimane kontrollis ka OÜ-de Kevedor ja Parakalo poolt kauba omandamise asjaolusid, ning leiab, et need ei ole kuidagi puutumuses kaebajaga. Tõepoolest on maksuhaldur analüüsinud ka seda, kas OÜ-de Kevedor ja Parakalo esindaja A.H. i poolt väidetu, et küüslauk ja mustikad osteti OÜ-delt Beltheim Ehitus ja Sireenia Trade, on usaldusväärne. Maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et ka need äriühingud olid A.H. i kontrolli all (kuna nende juhatuse liikme kontaktandmetena oli esitatud A.H. i telefoninumber), neil pole majandustegevust ja need ei olnud oma aadressilt kättesaadavad (maksuotsuse lk 14).

Ringkonnakohtu hinnangul kinnitavad need asjaolud täiendavalt maksuhalduri järeldust, et viisil, kuidas üritasid tehingute toimumist näidata kaebaja seaduslik esindaja R.K. ja A.H. , ei ole tehinguid tegelikult toimunud. Seetõttu ei ole nende asjaolude väljatoomine maksuotsuses asjakohatu.

Sama järeldust kinnitab halduskohtu otsuses tehtud viide, et kaebaja on ka teistes maksuasjades varifirmade arveid kasutanud. Ringkonnakohus ei pea seda viidet seetõttu lubamatuks.

14. Asjakohatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur rikkus MKS § 61 lg-t 1 ja 2. Kaebaja ei ole pidanud vajalikuks täpselt lahti seletada, mida ta selle etteheite all silmas peab (vt tl 160, kd II ja tl 251, kd I). Ringkonnakohus mõistab etteheidet selliselt, et kaebaja arvates polnud kolmandatelt isikutelt nõutud teave käesolevas maksumenetluses tähtsust omav ning enne oleks maksuhalduril tulnud pöörduda kaebaja poole. Eelnevalt leidis ringkonnakohus, et teave selle kohta, kuidas arvetel näidatud kauba kaebajale müünud isikud selle ise saanud olid, on asjakohane, kuna kinnitab täiendavalt maksuhalduri lõppjäreldusi. Ka ei ole kaebaja ära näidanud, kuidas tema oleks saanud nende asjaolude kohta ise infot anda.

15. Asjaolu, et kaebajalt kauba ostnud Läti äriühingu endine juht on ostu-müügitehinguid kinnitanud, ei muuda olematuks järeldust, et kaupa ei saanud kaebaja arvetel näidatud äriühingutelt. Ka maksuotsuses ei vaidlustata seda, et arvetel näidatud kaup võis vähemalt mingis koguses olemas olla. Seetõttu pole oluline ka apellatsioonkaebuse arutlus selle kohta, et maksuhaldur oleks pidanud Läti äriühingu SIA Pema (teine äriühing, kellele kaebaja vaidlusaluse kauba edasi müüs) esindajaga intensiivsemalt kontakti otsima.

16. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et väide, nagu poleks R.K. lt võetud piisavalt seletusi ja et seletusi ei võetud Fixrex OY juhatuse liikmelt I.J. , on täiesti alusetu. R.K. andis selgitusi kolmel korral. Teavet on saadud ka Fixrex OY-lt läbi rahvusvahelise päringu.

17. Kaebaja väited töötlemata küüslaugu töötlemisest suruõhuga ei ole usutavad. Esiteks on sellised seisukohad esitatud esmakordselt alles kohtumenetluses. Maksumenetluses kinnitas kaebaja, et ta ostab töötlemata küüslaugu ja müüb selle kohe edasi (maksuotsuse lk 7). Usutav pole ka see, et töötlemata küüslauk muutub pelgalt surveõhuga töötlemisel täielikult kooritud küüslauguks, mille vedamisel tuleb kasutada madalat temperatuuri (vt maksuotsuse lk 5). Suruõhuga töötlemise väite esitas kaebaja ka haldusasjas nr 3-11-1721, ning ringkonnakohus osundas seal, et suruõhu kasutamine küüslaugu puhastamisel ei ole välistatud, kuid eeldab lisaks suruõhule ka spetsiaalse masina olemasolu, kus küüslauk kõigepealt teatud temperatuurini soojendatakse ja seejärel suruõhu abil puhastatakse (vt sellise seadme kirjeldust nt http://www.viljakoda.ee/node/37). Kaebaja ei ole viidanud, et tal selline masin oleks.

18. Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et maksuotsus on käibemaksu osas õiguspärane ja ei kuulu tühistamisele. Selles osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.

II

19. Tulumaksu määramise osas on aga ringkonnakohus sunnitud apellatsioonkaebuse rahuldama.

20. Tulumaksukohustuse määramisel ei ole maksuhaldur käitunud kooskõlas Riigikohtu poolt kujundatud seisukohtadega (vt nt RKHKo 3-3-1-60-11 ja 3-3-1-15-13), mille kohaselt peab juhul, kui arvetel näidatud isik ei saanud olla kauba müüjaks ja ostja pidi sellest teadlik olema, kuid eeldada ei saa kauba tasuta saamist, maksuhaldur kaaluma võimalust määrata tulumaksusumma hindamise teel (RKHKo 3-3-1-60-11, p 33).

Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks hindamise võimalust üldse kaalunud. Ehkki mingi osa kaubast oli mustikas, mida võinuks põhimõtteliselt kaebaja ise korjata, ei saa tähelepanuta jätta siiski seda, et küüslauku reeglina ilma kulutusi tegemata saada ei ole võimalik. Samuti ei ole ringkonnakohtul võimalik võtta seisukohta küsimuses, kas antud juhul võis kaebaja saada küüslaugu tasuta R.K. teiselt äriühingult. Ringkonnakohus ei välista seda, kuid sellisele seisukohale ei saa asuda kohus. Eelnevalt peab seda küsimust olema kaalunud ja selle osas seisukoha võtnud haldusorgan.

Ringkonnakohus ei välista ka seda, et olukord, kus kauba täpse koguse (ei ole selge, kas lähtuda ostetud või müüdud küüslaugu kogusest) osas valitseb ebaselgus, võib tähendada lõppkokkuvõttes seda, et hindamine ei ole võimalik. Samuti ei saa välistada täielikult sedagi, et kaebaja ikkagi sai kauba (või vähemalt osa sellest) mingil viisil tasuta, ilma kulutusi tegemata. Kuid need on küsimused, mille osas peaks kõigepealt kaalutlusotsuse langetama maksuhaldur. Selles ei saa esimest korda seisukohta võtta ringkonnakohus kohtumenetluse käigus, sest see tähendaks võimude lahususe põhimõtte rikkumist (PS § 4).

21. Seetõttu tuleb maksuotsus tulumaksukohustuse osas tühistada, kuna maksumenetluses ei ole maksuhaldur hindamise võimalust üldse kaalunud.

Ringkonnakohus märgib siinkohal, et see ei tähenda, et maksuhaldur ei võiks kokkuvõttes teha uut maksuotsust (vt RKHKo 3-3-1-60-11, p 48), kus asub seisukohale, et hindamine ei ole käesolevas asjas mingil põhjusel siiski võimalik või et eeldada tuleb siiski kauba tasuta saamist kaebaja poolt, mille tõttu annab uuesti välja lõppkokkuvõttes samasuguse maksuotsuse, millega määratakse tulumaks samas suuruses. Selline lõpptulemus on iseenesest võimalik. Välistada ei saa sedagi, et hindamise muudab võimatuks kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmine maksukohustuslase poolt (RKHKo 3-3-1-60-11, p 42). Siinkohal viitab ringkonnakohus ka Riigikohtu seisukohale, mille järgi hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata (RKHKo 3-3-1-60-11, p 38).

IV

22. Eeltoodust tulenevalt rahuldatakse kaebus lõppkokkuvõttes tulumaksu osas, kuid jäetakse rahuldamata käibemaksu osas. Kaebuse osalisel rahuldamisel on kaebajal HKMS § 108 lg 2 järgi õigus menetluskulude väljamõistmisele proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Halduskohtus tasus kaebaja riigilõivu 971,45 eurot (tl 31, kd I) ja taotles õigusabikulude väljamõistmist summas 4806,08 eurot (tl 109, kd II). Apellatsioonimenetluses tasus kaebaja riigilõivu 750 eurot (tl 164, kd II) ja taotleb õigusabikulude väljamõistmist 1731,18 euro ulatuses.

Maksuhalduri vastuses menetluskulude väljamõistmise taotlusele leitakse, et õigusabikulud on ülepaisutatud ja osaliselt põhjendamatud. Ringkonnakohus jagab seda seisukohta. Põhjendatuks ei saa lugeda kahes kohtuastmes õigusabikulusid, mis kokku moodustavad 6537,26 eurot, maksuvaidluse puhul, mis ei ole tavapärasest maksuvaidlusest keerukam ega märkimisväärselt mahukam. Seetõttu loeb ringkonnakohus põhjendatud õigusabikulude suuruseks HKMS § 109 lg

6 alusel 3000 eurot (koos riigilõivudega seega 4721,45 eurot).

Maksuotsusega määratud kogukohustus oli 59 568,07 eurot, millest käibemaks moodustas 610

412 krooni ja tulumaks 321 626 krooni. Kaebus rahuldatakse seega 34,51% ulatuses. Sellele vastavalt kuulub kaebaja kasuks vastustajalt väljamõistmisele menetluskulu summas 1629,36 eurot. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud.

allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt Madis Ernits Maili Lokk Einar Vene