3-12-2632/72 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 30.04.2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-2632 Haldusasi RV ja SS kaebus Maksuja Tolliameti 02.08.2012 vastutusotsuse nr 13-7/55-21 osaliseks tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti 06.12.2012 korralduse nr 13- 2.7/238611 ja 18.10.2012 korralduse nr 13.2-7/173742 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebajad – RV ja SS, volitatud esindaja adv. Oliver Nääs Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Nikolai Majerovitš

Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 11. novembri 2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus RV ja SS apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta RV ning SS apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11.11.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-2632 muutmata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 30. mail 2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-12-2632 2(21) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja maksuja tollikeskus kontrollis 16.02.2009 alanud revisjoni käigus K OÜ (kuni 09.07.2010 ärinimi OÜ P) 2007. a käibeja tulumaksu arvestamise, tasumise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil jaanuar – detsember 2007. a.

2. MTA Põhja maksuja tollikeskuse 21.02.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/609-49 kohustati K OÜ-d tasuma käibemaksu summas 7889,06 eurot ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 11 532,23 eurot. Maksuhaldur leidis revisjoni tulemusel, et: K OÜ deklareeris põhjendamatult vähem 2007. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis 18% määraga maksustatavat käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu OÜ-le S väljastatud arve nr 89 alusel; OÜ A ei ole reaalselt teostanud OÜ-le P müüdud kopplaaduri teenuseid Patikal asuvatel kruntidel. Kuna K OÜ ja OÜ A vahel ei ole tehinguid toimunud, ei ole OÜ-le A tehtud väljamaksed seotud K OÜ ettevõtlusega. OÜ A nimele vormistati üksnes fiktiivseid arveid väidetavalt osutatud teenuste kohta, mis võimaldas K OÜ-l sularahas kassast välja maksta olematute teenuste eest rahalisi vahendeid summas 420 080 krooni; K OÜ ostis äriühingu juhatuse liikme RV omandis oleva kinnistu ehitamiseks kaupu ja teenuseid AS-lt P, AS-lt R ja OÜ-lt F, mis ei ole seotud äriühingu maksustatava käibega.

3. K OÜ jättis maksuotsusega nõutavad maksud tasumata ning maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks sooritatud toimingutega ei õnnestunud MTA-l maksuvõlga sisse nõuda.

4. MTA 02.08.2012 vastutusotsusega nr 13-7/55-21 kohustati SSt ja RVd, kes olid K OÜ juhatuse liikmed kuni 09.07.2010, tasuma solidaarselt K OÜ maksuvõlga summas 17 769,37 eurot. Maksuhaldur leidis järgnevat:

kuigi SS ja RV on jätnud raskest hooletusest kajastamata 2007. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis 18% määraga maksustatava käibe ja sellelt arvestatud käibemaksu OÜ-le S arve nr 89 alusel, ei ole selle arve alusel maksustatavalt käibelt summas 143 597 krooni võimalik sisse nõuda käibemaksu 25 847 krooni (1651,92 eurot) aegumise tõttu;

mõlemad juhatuse liikmed on osalenud tahtlikult maksupettuses eesmärgiga kajastada raamatupidamises fiktiivseid OÜ A arveid. Nimetatud teguviis viis maksunõude esitamiseni äriühingu vastu ning põhjustas K OÜ-l maksuvõlgade tekkimise, mistõttu vastutavad mõlemad juhatuse liikmed maksuvõla summas 182 524 krooni tasumise eest (käibemaks 64 080 krooni ja tulumaks 118 484 krooni, kokku 11 665,41 eurot);

RVle kuuluvale kinnistule tehtud kulutustelt on deklareeritud ebaõigesti sisendkäibemaksu ning deklareerimata ja tasumata on jäetud ettevõtte tulumaks. Mõlemad juhatuse liikmed on ka selles episoodis osalenud tahtlikult maksupettuse toimepanemises ning on vastutavad maksukohustuse summas 95 462,41 krooni (6101,16 eurot) tasumise eest.

3-12-2632 3(21)

5. RV ja SS esitasid 03.09.2012 vaide MTA 02.08.2012. a vastutusotsusele nr 13-7/55-21.

6. MTA 05.10.2012 vaideotsusega nr 6-1/1035-2 rahuldati SS ja RV vaie osaliselt ning tunnistati MTA 02.08.2012 vastutusotsus nr 13-7/55-21 kehtetuks osas, millega kohustati RVd ja SSt solidaarselt tasuma OÜ K väljamaksetelt AS-dele P ja R ning OÜ-le F arvestatud käibemaksu summas 33 507,41 krooni ja tulumaksu summas 61 955 krooni (vastavalt 2141,51 eurot ja 3959,65 eurot). Ülejäänud osas (käibeja tulumaks tehingutelt A OÜ-ga) jäeti vaie rahuldamata ning vastutusotsus jõusse.

7. Kokkuvõtlikult on maksuotsuse, vastutusotsuse ja vaideotsuse seisukohad A OÜ-ga tehtud tehingute osas järgmised:

K OÜ esitatud arvete kohaselt ostis äriühing 2007. aasta veebruaris ja märtsis traktorkopa teenuseid OÜ-lt A summas 420 080 krooni, s.h käibemaks 64 080 krooni. Maksuhaldur leidis, et tehingut ei ole tegelikult sooritatud, kuna arvetel olev OM allkiri erineb visuaalsel vaatlusel Politseija Piirivalveameti poolt edastatud allkirjast. Arvetel on märgitud äriühingu arvelduskonto andmed, mis avati pärast arvete koostamise kuupäeva. Seega on arved koostatud tagantjärele. OÜ A juhatuse liige ei ole kättesaadav, samuti ei ole äriühing äriregistrisse kantud kontaktandmetel kättesaadav. OÜ A deklareerib maksustatavat käivet üksnes ulatuses, mis on laekunud äriühingu arvelduskontole, seega ei ole K OÜ tehingut deklareeritud, kuna see tehti väidetavalt sularahas. OÜ A arvelduskontole laekunud raha võetakse sularahas kohe pärast laekumist välja ning muid, äriühingu ettevõtlusega seotud rahalisi väljamakseid ei ole tehtud. Lepinguid ega tööde üleandmise akte ei ole esitatud. Raamatupidamisdokumentidest ei nähtu, millal, millises mahus ja millise hinnaga OÜ-lt A ostetud teenuseid edasi müüdi. Maksumenetluse käigus muutis RV oma ütlusi ning selgitas, et vajalikud teenused telliti kahjumiga neid edasi müümata, kuna tellija ei olnud nõus nende eest tasuma. Lisateenust tuli osutada, kuna algselt jäeti arvestamata pinnase geodeetiline eripära. Samas ei ole teised samas piirkonnas töid teinud ettevõtjad pinnase üle kurtnud. Kui pinnasega oleks probleeme olnud, oleks tellija olnud neist teadlik enne K OÜ-ga lepingu sõlmimist. Tellija ja K OÜ vahel sõlmitud lepingu kohaselt muudetakse tööde mahu muutmise korral tööde maksumust ja selles lepitakse kokku kirjalikult. OÜ-le A maksti sularahas, mis ei olnud K OÜ tavapärane arvelduse viis. Raha üleandmise kohta ja raha saaja kohta andmeid esitatud ei ole.

SS ja RV olid K OÜ esindajana isikuteks, kes vahetult suhtlesid OÜ A esindajaga, samas ei tea SS ega RV nimetatud osaühingu kontaktandmeid, ei mäleta selle esindajat ega tea isikut, kellele maksti sularahas 420 080 krooni. SS ja RV olid teadlikud, et OÜ A ei ole tegelikult teenust osutanud. Seega on tegemist fiktiivsete arvetega ning fiktiivsete tehingute tegemine maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil saab olla üksnes tahtlik tegu. Seega oli SS ja RV tegevus suunatud maksupettuse toimepanemisele.

8. MTA tegi 18.10.2012 korraldusega nr 173742 ja 06.12.2012 korraldusega nr 238611 ettekirjutuse arestida RV ja SS arveldusarved.

9. SS ja RV esitasid 18.12.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse ja pangakontode arestimiseks antud korralduste tühistamiseks. Kaebajad taotlesid esialgse õiguskaitse raames kaebajate kontode arestimise kohta antud korralduste täitmise peatamist kuni vastutusotsuse nr 13-7/55-21 jõustumiseni.

Vastustaja ei ole tuvastanud tehingute fiktiivsust, kaebajate pahausksust ja tahtlust, mistõttu puuduvad tingimused vastutusotsuse tegemiseks. Maksuhaldur on rikkunud kohustust selgitada

3-12-2632 4(21) välja asjas tähtsust omavad asjaolud, tõendeid on hinnatud ühekülgselt ning vastutusotsust ei ole piisavalt motiveeritud.

Vastustaja ei ole andnud seisukohta 02.12.2011 esitatud täiendavatele selgitustele. Samuti jättis maksuhaldur alusetult rahuldamata taotluse nõuda H AS-lt välja arved koos kõikide nende koostamise aluseks olevate dokumentidega, millega kaebajad soovisid tõendada oma vastuväiteid, st vaidlusaluse teenuse teostamist. Vastustaja ei ole asjakohaselt tõendanud, et OÜ A ja K OÜ vahel ei ole toimunud teenuse osutamist ja ostmist.

K OÜ ja S OÜ vahel on sõlmitud töövõtuleping vundamentide ehitamiseks kruntidel aadressiga XXXXXXX XXX X ja XXXXXXX XXX X. Selles lepingus on fikseeritud vajalik tööde nimekiri vundamendi ehitamiseks, muu hulgas pinnase koorimine ning kaevetööd, milleks on vaja traktor-kopa teenuseid. Kuna lepingus on fikseeritud kogu vundamendi maksumus tervikuna ja tellijale esitati arved lepingus fikseeritud summa osamaksetena, siis on jäänud tellijale konkreetne kaevetöö nimetust kandev töö edasi müümata. Kuna müüdi ehitusteenust tervikuna, siis ei pea üksikute teenuste ostmise arved ja nende edasimüümise arved ajaliselt ega sisuliselt üks-ühele kattuma. Samuti oli levinud makseviisiks ettemaks. On täidetud lepingust tulenev töökohustus ja saadud lepingujärgne tasu. Seega ei ole maksuhaldur käsitlenud RV ütlusi terviklikult. XXXXXXX XXX X oli vaja tõsta pinnase tihedust ja kandevõimet. Vastustaja järeldus, et kaebajad pidanuks teadma pinnase probleemidest, kuna OÜ M viis enne tööde algust augusti kuus läbi pinnase uuringu, on ebaõige. Uuring ei puudutanud XXXXXXX XXX X krunti, millel kaebajad vundamendi ehitustöid teostasid. Tööde teostamisega alustati 01.10.2006 ning pärast esmaste kaevetöödega alustamist selgus, et pinnas on väga vähese kandevõimega, millest lähtuvalt tuli kaevata sügavamalt, et saavutada pinnase kandev pind, eemaldades üleliigselt voolava ja vesise pinnasekihi. Pärast pinnase probleemide selgumist telliti OÜ M käest pinnase geotehniliste omaduste uuring - töö nr 1836/68-06. Krundil tehtud uurimistöö on teostatud 27.10.2006. Ekspertiisi tulemusel tuvastati, et vundamendi liivapadi vajab täiendavat tihendamist.

Nii XXXXXXX XXX X kui ka XXXXXXX XXX X kruntide puhul oli maksuhalduril tookord ja on ka praegu võimalik teostada ehitustehniline ekspertiis ja tuvastada, kas nende puhul pidi tegema täiendavaid pinnase tugevdamisega seotud töid ja kas need ka tegelikult teostati. Krunt asukohaga XXXXXXX XXX X asub Pirita jõe ääres ja visuaalselt on tuvastatav, et sealne pinnas ei ole võrreldav muude kruntidega, kuna tegu on jõe kalda piirkonnaga. Argument, et teistel kruntidel selle krundi läheduses ei olnud probleeme, ei saa välistada asjaolu, et mõnel krundil, nagu näiteks XXXXXXX XXX X, võisid need probleemid olla.

Kaebajad on vaidele lisatud tõenditega ammendavalt põhistanud ja tõendanud kaevetööde tegemist. Juhatuse liikmed on selgitanud, et antud teenust ei müüdud edasi peatöövõtjale, kuna selle lisatöö eest ei vastutanud peatöövõtja. Arvestamata on jäetud pikaajaliste koostööpartnerite vaheline tavapärane praktika, et ehitustegevuse käigus tekkinud probleemid lahendatakse suuliste kokkulepetega. Tegemist oli äriühingu kahjuga. Teenuse osutamise leping, mille alusel teenust osutati ja osteti, ei pidanud olema kirjalikus vormis. Antud asjas sõlmiti suuline leping, kuna see oli mugavam ning puudus kirjaliku lepingu nõue. Teostatud tööde kohta ei vormistatud akte, kuna pooled usaldasid teineteist ning tellijale oli teada teenuse maht, mille eest tuleb tasuda, ning selles osas vaidlusi ei olnud. Seadus ei kohusta koostama akte teenuse/töö teostamise kohta. Vastustaja väited, nagu oleks juhatuse liikmed rikkunud hoolsuskohustust, on alusetud. Teenuse eest tasuti sularahas, kuna see oli teenuse osutaja nõue. Kui seda ei oleks täidetud, siis ei oleks ka vastavat teenust saadud. Sularahas tehingud ei ole seadusega keelatud. Asjaolu, et kaebajad ei mäleta aastaid hiljem isiku nime, kes töid teostas ja nendega suhtles, ei

3-12-2632 5(21) viita arvete fiktiivsusele. Kaebajad ei ole kordagi kahtluse alla seadnud, et arved võis esitada ja ettevõtte nimel tegutseda mingi muu isik.

Kaebajad ei teadnud ega pidanudki teadma, milliseid toiminguid teeb või on teinud antud ettevõte või temaga seotud isikud. Tegemist oli ajaga, kus teenuse osutajaid oli vähem kui tellijaid, mistõttu tuli leppida sellega, keda oli võimalik saada. Kaebajad ei saa vastutada kolmanda äriühingu või seda juhtivate isikute tegevuse eest, sh selle eest, kui viimane rikub deklareerimiskohustust või keeldub ütluste andmisest maksuhaldurile või ei ole kättesaadav. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja täidab oma maksukohustusi.

Menetluses on tuvastatud, et teenust vahetult osutanud isikul OMl oli traktor-kopp ning ta töötas sellega, mida tunnistab ütlustega tema ema TM. Milline oli teenust müünud äriühingu ja teenust vahetult osutanud isiku majanduslik seis, ei teadnud ega pidanudki kaebajad teadma. Maksuhaldur ei ole teinud A OÜ arvetel olevatele allkirjadele ekspertiisi.

Kaebajad ei ole kunagi saanud omada informatsiooni selle kohta, millal avas O M A OÜ arveldusarve. Kuna kõik maksed teostati vastavalt OM palvele sularahas, siis ei oma arveldusarve avamise ajahetk tähtsust. Kõnealuste arvete kuupäevad ei viita mitte arve vormistamise kuupäevale, vaid arve tasumise kuupäevale sularahas. Antud väide oleks relevantne vaid juhul, kui oleks üheselt tuvastatud, et need arved on koostanud kaebajad ise. Jääb arusaamatuks, kuidas saab olla kaebajatele etteheidetav asjaolu, et O M ei ole kättesaadav.

K OÜ peatöövõtjaks ning lepingupartneriks oli S OÜ, kes on praegu Eesti äriregistris. Maksuhaldur võis päringu tegemisel eksida ning teha selle kogemata S OÜ-le, kes asub tõepoolest praegu Läti Vabariigi äriregistris, kuid seda juba aastast 2005, ehk antud juhul ei saa see omada mingeid seoseid K OÜ tegevusega. Kui maksuhaldur tegi päringu ekslikult S OÜ-le või äriregistris mitte-eksisteeriva nimega ettevõttele S OÜ-le, siis on ka selgitatav, miks jättis antud firma korraldustele vastamata. Maksuhaldur on pärast korraldusele vastuse saamata jäämist põhjendamatult loobunud selles osas tõendite kogumisest. Selline ebakorrektsus näitab maksuhalduri puudulikku tööd, mis on omakorda toonud kaasa ebaõige vastutusotsuse tegemise.

Kaebajate tegevust on vääralt käsitletud tahtlusena. Kaebajad ei tegutsenud tahtliku maksupettuse eesmärgil. Puuduvad igasugused viited sellele, et kaebajad oleksid OÜ-ga A või OMga rohkem seotud kui vaidlusaluste tehingute kaudu. Menetluses ei ole viidatud asjakohastele tõenditele, millega juhatuse liikmete süü tahtluse vormis tuvastati. Otsuses loetletud asjaolud, millest juhatuse liikme väidetav süü nähtub, pole piisavalt konkreetsed ega vastava järelduse tegemiseks küllaldased. Äriühingu maksukohustuse tekkimine on seotud hoolsuskohustuse rikkumisega, mille tagajärjel ei ole võimalik esitada tõendeid, mis veenvalt tõendaksid teenuse osutamist ja ostmist kolmanda isiku poolt.

Vastustaja on vaideotsuses arvestanud RV omandis oleva kinnistuga seotud tehingute osas hilisemaid tõendeid, kuid OÜ A osas on ta jätnud uued tõendid arvestamata. Vastustaja on erinevates episoodides analoogseid asjaolusid tõlgendades jõudnud erinevate järeldusteni, mis ei ole põhjendatud. Vastustaja saanuks uute tõendite vastuvõtmisest keelduda vaid juhul, kui isik on rikkunud kaasaaitamiskohustust. Käesolevas asjas on kaebajad igati kaasa aidanud ja proovinud välja selgitada maksumenetluses tähtsust omavaid asjaolusid.

Maksuotsuses on vastustaja jõudnud järeldusele, et K OÜ kasutas ehitustööde tegemisel deklareerimata tööjõudu või teisi tundmatuid isikuid, kellele võidi tasuda sularahas. Sellisel juhul ei saa väita, et väljamaksed olid tehtud ettevõtlusega mitteseonduvalt, ja määrata sel alusel tulumaksu.

3-12-2632 6(21)

Ühtlasi on õigusvastased korraldused, millega arestiti kaebajate arveldusarved. Vastustaja seadis juba 02.06.2011 keelumärked SSle kuuluvale hoonestatud kinnistule Harku vallas aadressiga XXXXXX XXX X, katastritunnusega XXXXX:XXX:XXXX, ning SSle kuuluvale hoonestatud kinnistule XXXXXXXXX XXXXXXX XXXXXX X XXXXX XXXXX aadressiga XXXXXXXXXX XXXX, katastritunnusega XXXXX:XXX:XXXX. Mõlema kinnisasja väärtus ületab mitmekordselt vastutusja hilisemas vaideotsuses tasumisele määratud summat. Vastustaja seadis käsutamise keelumärke RVle kuuluvale kolmele sõidukile Mercedes-Benz 560SEC, Mercedes-Benz CL500 ning Mercedes-Benz S500. Eeltoodud sõidukite maksumus ületab samuti mitmekordselt nii vastutuskui ka vaideotsuses määratud summat. Enne kontode arestimist tehtud toimingud olid piisavad, et tagada vastutusotsuse täitmine. Seetõttu puudus korralduste andmiseks alus ning vastustaja rikkus korralduste andmisel kaalutlusõigust.

10. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.

SS ja RV suhtes on täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 40 sätestatud eeldused vastutusotsuse koostamiseks. Mõlemad kaebajad on rikkunud K OÜ juhatuse liikmetena tahtlikult juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning maksuseadustest tulenevaid kohustusi. Vastustaja on vastutusotsuse koostamise eeldusi analüüsinud põhjalikult vastutusotsuse punktis 3.1 ja vaideotsuse p-des 6-9 ning jääb nende põhjenduste juurde. Samuti on vastustaja vastutusotsuses arvestanud kaebajate selgitustega ja neile vastanud. Vastustaja ei nõustu kaebajatega, et maksuhaldur pidi uurima H AS-lt, kas nad on K OÜ-le killustikku müünud. Ainuüksi osaühingu poolt killustiku soetamine ei tõenda vaidlusaluste tööde tegemist A OÜ poolt.

Seoses A OÜ arvetel märgitud tehingute mittetoimumisega on kaebajad aja jooksul muutnud oma selgituste sisu. R. V 08.02.2010 selgituste kohaselt müüdi teenused edasi. S. S 14.02.2010 selgituste kohaselt ei müüdud teenuseid edasi. Vaide esitamisel tuginesid vaide esitajad sellele, et K OÜ müüs siiski vaidlusaluseid vundamenditöid edasi. Kaebuses halduskohtule leiavad kaebajad aga jällegi, et teenust ei müüdud edasi ja lisatöö tehti kahjumiga. Need vastuolud kinnitavad maksuhalduri järeldust, et tegemist on maksupettusega. Maksuhaldur ei pea tuvastama tõsikindlalt isikute osalemist maksupettuses, samuti erilist sidet ostja ja müüja vahel, kui tegemist on n.ö arvevabriku või varifirmaga.

XXXXXXX XXX X ja XXXXXXX XXX X täiendavate pinnasetööde tegemise vajadus ei tõenda seda, et neid töid reaalselt ka tehti. A OÜ arvete seost nimetatud kinnistutega K OÜ raamatupidamisest ei nähtu ning kaebajad on alles hiljem maksumenetluses proovinud töid nende kinnistutega seostada. K OÜ-le tegid pinnasetöid OÜ E ja OÜ S ning täiendavate pinnasetööde vajadus on vaidlusaluste arvete alusel kaheldav. Kaebajate tõendid pinnasetööde tegemise kohta on ebausaldusväärsed, kuna aktid on poolikult täidetud ja dokumendid on esitatud alles kohtumenetluses. R OÜ 01.12.2006 uuring on tehtud dokumendi kohaselt hoopis XXXXXXXX X kohta. Kaebajate esitatud kinnistute reljeefpilt on esitatud alles kohtumenetluses ja seega hilinenult. Maksukohustuslane saab hiljem esitada tõendeid üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest.

A OÜ müügiarvetel on märgitud ekslikud andmed. Äritegevuses on tavapärane märkida arvetele just dokumendi koostamise kuupäev, sama kohustus tuleb ka seadusest. Ka K OÜ dokumendiregistri kohaselt on arvete koostamise kuupäevadeks 08.02.2007 ja 15.02.2007. Kuna neil arvetel on kajastatud A OÜ pangakonto number, mis avati alles 20.02.2007, viitab see arvete ebausaldusväärsusele. Usutavad ei ole kaebajate väited, et teenused müüdi edasi juba 15.10.2006, 13.11.2006 ja 24.01.2007 arvetega, samas kui A OÜ esitas arved tööde kohta alles

3-12-2632 7(21) kõige varem 08.02.2007. Muu hulgas andsid kaebajad varem selgitusi, et tööd müüdi edasi hoopis teiste müügiarvete alusel.

Kaebajad väidavad, et maksuhaldur pöördus maksumenetluse ajal ekslikult S OÜ asemel äriühingu S OÜ poole. Vastustaja esitab korralduse, mis tõendab vastupidist.

Kaebajad olid nii K OÜ pangakonto ja -kaartide kasutajad kui ka ettevõtte kassa ja raamatupidamise eest vastutavad isikud. Seetõttu on maksuhaldur nende süü küsimust analüüsinud ühiselt. OÜ A fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu suurendades ja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid tehes pidid kaebajad aru saama oma tegevuse laadist, mis saab olla ainult ettekavatsetud ja tahtlik.

Kaebajad ei ole teenuste reaalset soetamist ega edasimüüki tõendanud. Kuna tasuti sularahas, on raha edasise liikumise väljaselgitamine võimatu. Kuna teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatavad, on tulumaksu määramine põhjendatud. Ettevõtlusest väljaviidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Kaebajad ei ole usaldusväärselt tõendanud vaidlusaluse teenuse soetamise fakti.

OM ema TM 29.11.2010 selgitust, mille kohaselt tema poeg O. M töötas traktor-kopal, mis seisis maja hoovis, ei saa tõlgendada kaebajate kasuks lahus sama isiku teistest ütlustest ja tõenditest. T. M on samas seletuses märkinud, et tema teada ei ole O. M äriga tegelenud, samuti pole ta näinud mingeid arveid jms dokumentatsiooni. Ta ei olnud teadlik ka sellest, et OÜ A (millest ta ei ole midagi kuulnud) on registreeritud tema elukoha aadressil. Lisaks on T. M märkinud, et suuri tuluallikaid pojal ei olnud. Seega ei ole välistatud, et O. M lasi ennast kellegi poolt ära kasutada, võimaldades erinevatel äriühingutel tema nimele vormistatud firma kaudu alusetult sisendkäibemaksu maha arvata ja raha ettevõtlusest välja viia. A OÜ pangakonto väljavõttelt nähtub, et perioodil 22.02.2007-30.09.2007 laekus kontole erinevatelt Eesti äriühingutelt 10 241 208,20 krooni, mis võeti koheselt pärast laekumist sularahas välja. Ühe kopamehe poolt sellise käibe genereerimine nö päris tehingutes ei ole vastustaja hinnangul reaalne. Ühtlasi ei nähtu väljavõttelt ettevõttele iseloomulikku tavapärast majandustegevust. Arvestades nimetatud asjaolusid ja muid maksuja vastutusotsuses kajastatud asjaolusid kogumis, ei tõenda ainuüksi kaebajate osundatud asjaolu, et O. M oleks A OÜ nimel teenuseid osutanud.

Kaebaja väited vaideotsuse kohta on asjakohatud, kuna kaebajad ei taotle vaideotsuse tühistamist. Vaideotsus võib iseseisvalt rikkuda isiku õigusi üksnes vaideotsuse esemest sõltumatult.

Ettekirjutused kaebajate kontode arestimiseks on õiguspärased ja puudub alus nende tühistamiseks. Asjaolu, et maksuhaldur seadis keelumärke SS kinnisasjadele ja RV sõidukitele, ei välista maksuhalduri õigust teha jooksvaid toiminguid tasumata jäetud maksuvõla sissenõudmiseks. Kaebajad ei tasunud tähtaegselt vastutusotsusega nõutavat maksusummat. Vastutusotsuses sisaldus viide MKS § 95 lg-le 5, mille kohaselt vastutusotsusega isikule pandud maksuvõla tasumise kohustus kuulub täitmisele vastutusotsuse saamisele järgnevast päevast 30 kalendripäeva jooksul. Samuti on maksuhaldur hoiatanud kaebajaid, et vastutusotsuses toodud kohustuste tähtpäevaks täitmata jätmise korral on maksuhalduril õigus algatada maksuvõla sundtäitmine. Kuna kaebuse kohaselt on kaebajate varade väärtus väidetavalt mitmekordselt suurem sissenõutavaks muutunud maksuvõla summast, jääb arusaamatuks, miks kaebajad ei astunud mingeid samme maksuvõlgnevuse likvideerimiseks pärast vastutusotsuse kättesaamist.

3-12-2632 8(21)

11. Tallinna Halduskohus jättis 11.11.2013. a otsusega kaebuse Maksuja Tolliameti 2. augusti 2012. a vastutusotsuse nr 13-7/55-21 osaliseks tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti 6. detsembri 2012. a korralduse nr 13-2.7/238611 ja 18. oktoobri 2012. a korralduse nr 13.2- 7/173742 tühistamiseks rahuldamata. Esialgse õiguskaitse abinõud, mida kohaldati 21.12.2012 määrusega, jättis kohus muutmata. Esialgne õiguskaitse kehtib kuni kohtuotsuse jõustumiseni (HKMS § 249 lg 4).

Kogutud tõendite alusel ei saa A OÜ-d lugeda tegelikku majandustegevust omavaks äriühinguks. Sellele viitavad nii raha liikumine A OÜ arvelduskontol, osaühingu kontaktandmete puudumine kui ka TM ütlused (kd II tl 194 pöördel). Ainuüksi asjaolust, et TM ütluste kohaselt oli tema pojal OMl traktorkopp, ei saa järeldada, et A OÜ oli reaalselt tegutsev ettevõte.

Asjaolust, et teenuse müüja ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, ei saa üheselt järeldada, et K OÜ ei ole teenust A OÜ-lt saanud. Samas võib see asjaolu kogumis teiste tuvastatud asjaoludega aidata hinnata seda, kas kaebajad teadsid või pidid teadma, et A OÜ ei ole teenuse tegelik müüja, ning kas maksuhalduri kahtlus, et tegemist on maksupettusega, on põhjendatud.

Peale arvete endi puuduvad otsesed tõendid selle kohta, et OÜ-lt A teenust üldse saadi. Kohtupraktikas on korduvalt leitud, et ainuüksi arve olemasolu ei tõenda teenuse osutamist müüja poolt. Maksuhaldur on samuti seadnud kahtluse alla arvete õigsuse, kuna A OÜ 08.02.2007 ja 15.07.2007 arvetel (kd II tl 40 ja pöördel) on märgitud arvelduskonto number SEB Pangas, mis avati alles 20.02.2007 (kd II tl 131). Sellest tuleneb üheselt, et arved saavad olla koostatud üksnes tagantjärele ning seega ei saa nendega usaldusväärselt tõendada teenuse tegelikku osutamist.

Kaebajate väited on kaeveteenuste edasimüügi või omatarbeks kasutamise kohta ajas muutunud. Selline käitumine vähendab tunduvalt kaebajate ütluste usaldusväärsust ning viitab sellele, et kaebajad proovivad erinevaid väiteid esitades vastustajat ja kohut eksitusse viia ning loodavad, et mõni kirjeldatud versioonidest kõlab usutavalt. Esitatud versioonid on teineteist välistavad, kuna korraga ei ole võimalik teenust edasi müüa ja edasi müümata jätta.

Oma 08.02.2010 seletuses (kd II tl 17) selgitas RV, et teenused müüdi edasi OÜ-le S 02.05.2007 arve nr 69 (kd I tl 107 pöördel, 203), 31.07.2007 arve nr 75 (kd II tl 78), 30.10.2007 arve nr 82 (kd II tl 75) ja 17.12.2007 arve nr 88 alusel (kd II tl 66). Maksuhaldur on maksuotsuses nimetatud väited ümber lükanud (maksuotsuse lk 7 ja 8) ning kaebajad ei ole maksuhalduri käsitlusele vastu vaielnud. Kohus nõustub maksuhalduri käsitlusega selles osas täielikult ega korda seda (HKMS § 165 lg 2).

Kaebajad on oma 02.12.2011 seisukohas väitnud (kd I tl 202), et teenus müüdi edasi 13.11.2006 arve nr 40 (kd I tl 208 pöördel), 13.11.2006 arve nr 41 (kd I tl 106, 206 pöördel), 16.11.2006 arve nr 42 (kd I tl 207 pöördel), 11.12.2006 arve nr 47 (kd I tl 205 pöördel) ja 24.01.2007 arve nr 54 (kd I tl 107, 204 pöördel) alusel. Arve nr 42 puudutab kruntide korrastamist, arve nr 47 puudutab sissesõidutee ja valvuri maja alust killustikku ning maakütte torude paigaldust. Arve nr 40 aktis (kd I tl 209) sisalduvate pinnasega seonduvate tööde maksumus on ca 45 000 krooni, mis on oluliselt väiksem kui väidetavalt A OÜ-lt tellitud tööd. Sama seisukoht, et mitmed väidetavalt edasimüügiga seotud arved on seotud hoopis muude töödega, on toodud ka vaideotsuses (lk 7).

3-12-2632 9(21) Vaides on kaebajad esile toonud, et teenus müüdi edasi arvete nr 37, 41 ja 54 alusel (kd I tl 106- 107). Vastustaja on nimetatud käsitlusele vastanud vaideotsuses (lk 7-8) ning on leidnud, et ei ole eluliselt usutav, et K OÜ müüs saadud kaevetööde teenuse edasi enne, kui ta selle teenuse A OÜ-lt arvete alusel sai. Kohus nõustub vastustaja käsitlusega. Nimetatud tööde kohta ei ole märgitud, et tegemist on ettemaksuga. Sama kinnitavad ka arvetele lisatud aktid (kd I tl 205), kus on kajastatud teostatud tööd. Arvel nr 41 on väidetav ettemaks juba maha arvestatud ning seda, et tegemist võiks olla uue ettemaksuga, arvest ei nähtu (kd I tl 206 pöördel). Arvele on lisatud samanimeline akt (kd I tl 207), millest samuti ei nähtu, et tegemist oleks ettemaksuga. Arve nr 37 on OÜ-le S väljastatud juba 15.10.2006 ning ei ole eluliselt usutav, et A OÜ-le tehti esimene väljamakse tehtud töö eest alles neli kuud pärast tehtud töö edasi müümist. Ka ei ole eluliselt usutav ning tavapärane, et olukorras, kus K OÜ esitas viimase arve tehtud töö eest juba 24.01.2007, tasuti selle eest A OÜ-le alles kaks kuud hiljem.

Samuti esineb nende arvete osas vastuolu seetõttu, et kaebajad on väitnud, et lisatööd tuli teha pinnase eripära ilmnemisel. Samas on nii OÜ M kui OÜ R uuringud (kd I tl 216-217 ) pinnase eripära kohta tehtud hiljem, kui kaebajad esitasid OÜ-le S esimese arve – arve nr 37 kuupäevaga 15.10.2006 (kd I tl 106 pöördel) väidetavalt kaevetööde tegemise eest. Seega ei saanud tehtud kaevetööd olla seotud pinnase eripärast tulenevate lisatööde tegemise vajadusega, nagu kaebajad on läbivalt väitnud. See seab kahtluse alla kogu tööde tegemise tervikuna.

Arved, mille kohaselt väidetavalt osteti killustikku pinnase probleemide lahendamiseks, ei tõenda samuti teenuse saamist A OÜ-lt. Kaebajad on 19.08.2011 väitnud, et killustiku pinnase probleemide lahendamiseks ostis firma 10.05.2007 arvega nr 10 ja 07.05.2007 arvega nr 6 OÜ- lt S (kd I tl 215 pöördel). Maksutoimikus on arve nr 10 kuupäevaga 10.05.2007 ja arve nr 6 kuupäevaga 07.05.2007 väljastanud S OÜ-le S OÜ (kd I tl 219 pöördel, 221), samast nähtub ka, et H AS on tarninud S OÜ-le eeldatavasti killustikku alles alates 16.04.2007 (kd I tl 220-224) ehk pärast A OÜ poolt viimase arve esitamist. Nende arvetega, mis ei ole üldse K OÜ-le väljastatud, ei saa tõendada kaevetööde tegemist.

Hiljem on kaebajad väitnud, et nad ostsid killustikku H AS-lt (kd I tl 202). Kaebaja on samuti vastustajale ette heitnud, et vastustaja ei ole killustiku ostmist tõendavaid dokumente H AS-lt välja nõudnud. Isegi kui oleks tõendatud killustiku ostmine, ei tõendaks see K OÜ poolt teenuse saamist. Seetõttu ei ole ka määrav, kas maksuhaldur küsis H AS-lt täiendavaid andmeid või mitte. Kuigi kaebajad on esitanud mitmeid K OÜ arveid, ei ole kaebajad H AS-ga seotud arveid esitanud. Muu hulgas kajastuvad K OÜ 2006. aasta tehingud H AS-ga K OÜ konto väljavõttel (kd II tl 155-166), millele kaebajad ei ole haldusega kohtumenetluses tuginenud. Ka neist andmetest ei nähtu, et kaevetöid tegi A OÜ ega see, et K OÜ tegi neid töid pärast pinnase iseärasustest teada saamist kahjumiga.

Eeltoodust tulenevalt ei ole tõendatud, et kaebajad müüsid väidetavalt A OÜ-lt saadud teenust edasi S OÜ-le. Kaebaja väidete usutavust vähendab ka asjaolu, et nad on korduvalt asunud seisukohale, et seda teenust ei ole üldse edasi müüdud.

Lisaks teenuse edasimüümisele on kaebajad esitanud ka vastupidise väite, et teenust ei müüdud edasi, vaid tegemist oli K OÜ poolt kahjumiga tehtud töödega, kuna tellija ei nõustunud suurenenud kulutusi kandma. Kaebajad on tehtud töid soovinud tõendada OÜ M ja OÜ R uuringutega pinnase kohta. Kaebajate väited teenuse kahjumiga osutamise kohta on kaheldava tõeväärtusega, kuna samaaegselt on kaebajad väitnud ka, et teenused müüdi edasi. On põhjendatud kahtlus teenuse kahjumiga osutamise osas.

3-12-2632 10(21) Maksuhaldur on leidnud, et K OÜ võis maksa OÜ-le A ainult aadressidel XXXXXXX XXX X ja XXXXXXX XXX X teostatud tööde eest (maksuotsuse lk 10), sama on korduvalt kinnitanud ka kaebajad (kd I tl 215, kd I tl 99, kd III tl 29). K OÜ ja S OÜ sõlmisid Tallinnas 01.10.2006 töövõtulepingu nr P 1-V (kd II tl 86 jj), mille objektiks on XXXXXXX XXX X ja XXXXXXX XXX X asuvatel kruntidel vundamentide ehitustööd vastavalt tellija kindlaksmääratud ja heakskiidetud ehitustööde pakkumistele (p 2.1). Punktis 2.2 on töövõtja kinnitanud, et on põhjalikult tutvunud projektdokumentatsiooni ja ehitusplatsiga ning on teadlik pinnase eripärast ja liigvee ohtudest. Lepingu punkti 3.2 kohaselt lepitakse võimalikud muudatusja lisatööd poolte vahel kirjalikult kokku enne vastavate tööde tegemist.

OÜ M töö nr 1836/68-06 (kd I tl 216) kohaselt tegi sama ettevõte 2006. aasta augustis ehitusgeoloogilise uuringu P küla aadressidel XXXXXXX XXX 11, 13, 15, 17 ja 19 ning XXXXXXXX XXX 4, 6 ja 10, kus leiti, et piirkonnas on tolmliiv, saviliiv ja saviliivmoreen. Seejärel tehti pinnase geoloogilise ehituse väljaselgitamiseks välitööna 27.10.2006 5 löökpenetratsiooni, mille järgi iseloomustati pinnaseid kihtide kaupa. OÜ R 01.12.2006 uuringu kohaselt tehti 30.11.2006 ehitatava eramu põrandaaluse liivpadja tiheduse uuring, mille kokkuvõttena järeldati, et liivpadi vajab täiendavat tihendamist kolme kihi kaupa (kd I tl 217). Hiljem on OÜ R täpsustanud, et õige aadress uuringu teostamise kohal peaks olema XXXXXXX XXX X (kd I tl 219).

Nimetatud uuringud ei kinnita seda, et kaevetöid tegelikult tehti, sh A OÜ poolt. Ei ole usutav, et tööde tellija S OÜ pinnase iseärasustest ei teadnud. Seda kinnitab muu hulgas, et OÜ M tegi ehitusgeoloogilise uuringu P külas juba 2006. aasta augustis (kd I tl 216), mida kinnitab ka E OÜ dateerimata kiri (kd I tl 103). Muu hulgas on pinnase eripära ära toodud ka K OÜ ja S OÜ vahel sõlmitud lepingu punktis 2.2, millest kohtu hinnangul nähtub selgelt, et see eripära ei olnud lepingu pooltele teadmata.

Kaebajad on kohtumenetluse käigus esitanud OÜ M töö nr 1836/68-06 täieliku versiooni koos reljeefpiltidega (kd III tl 53-64). Kaebajad ei ole nende tõendite niivõrd hilja esitamist põhjendanud. Riigikohus on 19.05.2009 otsuses nr 3-3-1-32-09 leidnud, et maksukohustuslane saab vaidevõi kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Kaebajad esitasid osa OÜ M tööst nr 1836/68-06 juba 19.08.2011 (kd I tl 215-216), mistõttu ei saa tõendi hilisem esitamine olla heauskne. Tõend ei tõenda A OÜ-lt teenuse saamist.

Seega ei ole A OÜ poolt teenuse osutamine ka kaudsete tõenditega tõendatud. Kaebajad on maksuja kohtumenetluses andnud niivõrd vastukäivaid ütlusi, et nende alusel ei ole võimalik usaldusväärselt tuvastada, milline osa kaebajate teineteisele vastukäivatest väidetest tõele vastab. Viimases seisukohas kohtule esitasid kaebajad ka SS isa RS kirjaliku seisukoha toimunu kohta (kd III tl 132). RS seisukohast ei nähtu, millist kaebajate versiooni tuleks usaldada. Arvestades RS sugulust SSga ning et S OÜ on olnud tihedalt K OÜ tehingutega seotud, eksisteerib kahtlus tunnistaja võimalike ütluste usaldusväärsuses.

Kaebajad leiavad, et asjaolust, et nad ei mäleta täpselt, kes oli A OÜ esindaja, ei saa järeldada, et nad ei täitnud hoolsuskohustust. Samuti ei ole sularahas maksmine, suuliste lepingute sõlmimine ning tööde ilma kirjalike aktideta üleandmine seadusega keelatud.

Kaebajad on andnud ütlusi (SS 05.12.2011 ütlused, kd I tl 210; RV 05.12.2011 ütlused, kd I tl

212 ), et leidsid A OÜ kontakti kuulutuse kaudu ning maksid sularahas erandlikult üksnes A OÜ esindaja nõudmisel. Esindajat ei mäleta, kontakte säilitatud ei ole. Ei mäleta, kes andis raha üle

3-12-2632 11(21) ja kes võttis raha vastu. Kaebajad enda väitel kontrollisid raha vastu võtnud isiku seost A OÜ- ga äriregistrist. Samas on SS oma 05.11.2010 ja 14.12.2010 ütlustes kinnitanud, et kuigi mõlemad andsid raha, ei ole teada, kellele raha anti, ja dokumente ei küsitud (kd II tl 206 ja 203 pöördel). Sealhulgas on maksuhaldur veenvalt põhjendanud, miks ei ole olukorras, kus kaebajad on ise väitnud, et viibisid pidevalt ehitusobjektil, usutav, et kaebajad ei mäleta midagi isiku kohta, kes osutas neile 890 tunni ulatuses kaevetöid (maksuotsuse lk 16). Kuna kaebajad on ise väitnud, et kaevetööde tegemise vajadus oli ootamatu, erakorraline ja kahjumlik, on sellisele olukorrale just iseloomulik, et vastavad asjaolud jäävad isikutele paremini meelde.

Ühtegi dokumenti A OÜ-ga tehingu tegemise kohta peale arvete ei ole. Sealhulgas puuduvad tõendid selle kohta, et raha üldse üle anti. Maksuhaldur on sellest järeldanud, et on tõenäoline, et raha üleandmist ei toimunudki (maksuotsuse lk 16). Ei ole eluliselt usutav, et olukorras, kus K OÜ erandlikult tasub väidetavalt saadud teenuse eest sularahas, puuduvad arveldamise kohta igasugused tõendid. See võib viidata hooletusele või ka soovile vältida tehingute toimumise kontrolli.

Maksuhaldur on põhjendanud, miks ta leiab, et K OÜ teadis, et tehingud on fiktiivsed, ning seega on K OÜ heausksus välistatud (maksuotsuse lk 15-17). Maksupettusele viitavad kogumis järgmised asjaolud:

- A OÜ-lt teenuse saamise tõendamatus, s.h puudujäägid arvetes; tasumine sularahas; teise poole mitteteadmine;

- A OÜ vastavus varifirma tunnustele;

- kaebajate endi ütluste lahknevus ja vastuolulisus osas, kas ja kuidas teenust edasi müüdi.

Maksupettusele viitab kogumis veel täiendavalt K OÜ võõrandamine pärast maksumenetluse algust variisikutele, millele kaebajad ei ole vastu vaielnud.

Maksuhaldur leidis, et A OÜ on esitanud fiktiivseid arveid, mille alusel väidetavalt välja makstud raha kasutas K OÜ teistele isikutele maksmiseks (maksuotsuse lk 17). Muu hulgas viitab sellele asjaolu, et K OÜ arvelduskontolt tehti pidevalt väikseid väljamakseid kassasse sissemaksmiseks, kuigi kassas pidi olema arvestuse järgi piisavalt vahendeid (samas). Kaebajate väited sularahas arveldamise kohta ei ole usutavad, sest väidetavalt ainus isik, kellega sularahas arveldati, on kaebajate väidete kohaselt A OÜ (kaebajate 15.04.2013 vastus kohtule, kd III tl 29 pöördel) ning teistega arveldati tavapäraselt panga kaudu. Maksuhaldur on ka põhjendanud, miks ta leiab, et K OÜ kasutas ehitustööde tegemisel deklareerimata tööjõudu või teisi tuvastamata isikuid, kellele võidi sularahas kassast tasuda (maksuotsuse lk 12). Maksuotsuses viidatud alltöövõtjad ei saanud arvetel kajastatud töid teostada. Kaebajad ei ole täitnud vastavalt MKS § 150 lg-le 1 neile langevat tõendamiskoormist ega ole maksuhalduri seisukohale ühtegi vastuväidet ega vastupidist kinnitavat tõendit esitanud.

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 32 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Maksuhaldur on leidnud, et kuna A OÜ ei ole K OÜ-le teenust osutanud, on vastav väljamakse summas 420 080 krooni ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuleb maksta tulumaks TuMS §

51 lg 1 ning lg 2 p-de 1, 3 ja 4 alusel.

Eelnevalt on käsitletud, miks on tõendatud seisukoht, et A OÜ ei ole K OÜ-le teenust osutanud. Kontrollitud on ka väiteid selle kohta, et K OÜ teadis või pidi teadma, et teenust tegelikult ei osutatud. Kuna A OÜ arved ei saa kajastada majandustehingu toimumist poolte vahel, need arved ei ole nõuetekohased, puuduvad andmed, kellele on suures summas sularahas tasutud, on olemas alus tulumaksu määramiseks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt.

3-12-2632 12(21)

Käesolevas asjas puuduvad igasugused tõendid, mille alusel oleks võimalik väita, et K OÜ on saanud kaevetööde teenust A OÜ-lt või kelleltki teiselt. Seetõttu puudus maksuhalduril vajadus asuda maksusummat määrama hindamise teel. Maksuhaldur on käesolevas asjas tõstatanud põhjendatud kahtluse, et väidetavalt A OÜ-le makstud summat on kasutatud hoopis teiste teenuste eest tasumiseks (maksuotsuse lk 12). Kuna maksuhaldur on käesolevas asjas tuvastanud põhjendatud kahtluse, et tegemist on maksupettusega, on selles osas tõendamiskoormus üle läinud kaebajatele (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega ning maksuhaldur on sellisel juhul jätnud tema maksukohustuse maksusumma hindamise teel põhjendatult välja selgitamata (Riigikohtu 28.09.2006 otsus nr 3-3-1-47-06).

Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Tekkinud on maksuvõlg ning samuti ei ole vaidluse all, et maksuvõlg on K OÜ poolt tasumata. Kaebajad vaidlustavad üksnes seda, et maksuhaldur on valesti tuvastanud, et tegemist on tahtlusega.

Vastutusotsuses (lk 15 ja 20-21) on maksuhaldur tuginenud sellele, et kaebajad ei tea, kellele sularaha anti ega muid andmeid teise tehingupoole kohta. Sellest on maksuhaldur järeldanud, et A OÜ ei ole tegelikult teenust osutanud. Samuti on maksuhaldur leidnud, et tehing A OÜ-ga oli fiktiivne, mis saab oma olemuselt olla üksnes tahtlik tegu.

Kuna on tõendatud, et tehingut ei ole toimunud, kaebajad teadsid või pidid teadma tehingu mittetoimumise asjaolusid, on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et tegemist on maksupettusega. Maksupettuse läbiviimine saab olla üksnes tahtlik tegu. Seetõttu on vastutusotsus juhatuse liikmete tahtluse tuvastamisel õiguspärane.

Kaebajad on andnud ka ütlusi (SS 16.02.2009 ütlused, kd I tl 199, RV 08.02.2010 ütlused, kd II tl 16 pöördel), et nad vastutasid äriühingu tegevuse eest ühiselt, sh juhtisid objektidel töid, vastutasid kassa ja raamatupidamise eest, omasid juurdepääsu arvelduskontole, sõlmisid lepinguid jms. Seetõttu puudus maksuhalduril alus lugeda juhatuse liikmeid K OÜ maksukohustuste eest vastutavaks muul viisil kui solidaarselt. Kaebajad on keeldunud muu hulgas andmast ütlusi juhatuse liikmete vahelise töökorralduse kohta (kd I tl 211 ja 212 pöördel).

Kaebajad on samuti vaidlustanud maksuhalduri korraldused kontode arestimise kohta osas, millega arestiti kaebajate kontod (kd II tl 5-8). Mõlema korralduse põhjenduseks on, et maksuhalduril on kohustus viia menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi. Kaalutlusõiguse põhimõttest lähtuvalt on maksukohustuslase pangakontode arestimine ja pangakontolt raha ülekandmine maksuhalduri pangakontole otstarbekaim täitetoiming sundtäitmise läbiviimiseks.

Vaidlust ei ole selle üle, et vastutusotsus sisaldab vastutusotsuse täitmise tähtaega ja maksuvõla sundtäitmise hoiatust (lk 24). Samuti ei olnud vastutusotsuse kehtivus korralduste andmise ajal peatatud.

3-12-2632 13(21)

MKS § 130 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus teha erinevaid täitetoiminguid maksuvõla sissenõudmiseks. Seadus ei piira, et erinevaid toiminguid ei võiks teha samaaegselt, sh et arvelduskonto arestimine peaks toimuma alles viimases järjekorras. Maksuhalduri tegevus on piiratud üldise nõudega viia menetlus läbi lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse (MKS § 10 lg 3).

Maksuhalduril on kaalutlusõigus, milliseid täitetoiminguid maksuvõla täitmiseks sooritada. Kohus saab täitetoimingute valikusse sekkuda juhul, kui maksuhaldur on ületanud oma kaalutlusõiguse piire ning valitud toimingud on ilmselgelt ebaproportsionaalsed. Kohus ei saa hinnata täitetoimingute otstarbekust.

Maksuhaldur ei ole väljunud talle antud kaalutlusõiguse piiridest. Arvelduskontode arestimist võib pidada lihtsamaks, kiiremaks ja ka maksukohustuslase jaoks odavaimaks viisiks maksuvõla täitmiseks, kuna puuduvad täitekulud. Kaebajatelt nõutakse solidaarselt maksusummat

11 665,41 eurot, millele lisanduvad aja jooksul ka intressid. Kinnistu arvelt maksuvõla täitmine on aeganõudev ning samas on olemas ka oht, et kinnistu müüakse täitemenetluse raames turuhinnast madalama hinnaga kui on hüpoteegi väärtus. Hüpoteek tähendab, et maksuhalduril on nõudeõigus üksnes hüpoteegisumma ulatuses. Samuti kuulub SSle kinnistutest registriosa numbritega XXXXXXX ja XXXXXXX 1/3 kaasomandist (kd I tl 75 ja 77) ning ühele kinnistule on seatud isiklik kasutusõigus (kd I tl 78), mis tähendab, et nende kinnistute väärtus väheneb oluliselt. Kuigi sõidukitele seatud keelumärge võib takistada nende võõrandamist, ei välista see sõidukite väärtuse vähenemist aja jooksul avarii või tavapärase kulumise tõttu. On üldteada asjaolu, et sõidukite väärtus väheneb aja jooksul ka ilma avariilisuseta.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

13. RV ja SS esitasid 11.12.2013 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks. Apellandid ei nõustu kohtu järeldustega ning leiavad, et nii vastutusotsus kui kohtuotsus on motiveerimata. Kohus on jätnud põhjendamatult arvestamata ning analüüsimata apellantide poolt kohtule esitatud seisukohad. Kohus on ebaõigesti rakendanud materiaalõiguse norme ning oluliselt rikkunud menetlusõiguse norme, täpsemalt kohtuotsuse põhjendatuse nõuet, mis tuleneb HKMS § 157 lg-st 1 ja § 165 lg 1 p-st 4, st. menetlusosaliste väidetega mittenõustumist tuleb põhjendada. Vastustaja ei ole asunud üheselt seisukohale, et vaidlusalustel arvetel märgitud teenuseid üleüldse ei osutatud, vaid on põhjendanud teenuste märgitud mahus mitteosutamist muu hulgas sellega, et ei ole suudetud revisjoni käigus tuvastada teenuste edasimüümist lõpptellijale OÜ-le S. Kohus ei ole eelnimetatud vastuolule mingil viisil tähelepanu pööranud ega püüdnud seda kõrvaldada. Kohus ei ole suutnud veenvalt põhistada, et vaidlusaluseid teenuseid ei ole osutatud, vaid on tuginenud maksuhalduri vastuolulistele ja kõhklevatele seisukohtadele. Seega on maksukohustuse tekkimise alus üheselt tuvastamata. Meelevaldne ja alusetu on apellantidelt nõuda, et nad oleksid pidanud enne teenuste ostmist välja selgitama ja analüüsima OÜ A majandustegevusega seonduvaid asjaolusid. Põhjendamatu on siduda apellantide vastutust OÜ A poolt oma kohustuste täitmata jätmisega. Maksuhalduril tuleb läbi viia vajalik kontroll, et tuvastada rikkumisi ja käibemaksupettusi ning määrata karistusi sellele maksukohustuslastele, kes need rikkumised või pettused on toime pannud. Tuvastamata asjaolusid ei saa kasutada tõendamaks maksupettuses osalemist. Tegemaks järeldust, et tehinguid tegelikkuses ei sooritatud, peab maksuhalduri poolt olema tõendatud osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud.

3-12-2632 14(21) Asjaolu, et apellandid ei mäleta aastaid hiljem isiku nime, kes töid teostas ja nendega suhtles, ei ole automaatselt tõlgendatav arvete fiktiivsusena. Hoolsuskohustuse rikkumine võib olla suures summas sularaha tasumine tuvastamata isikule, kuid käesoleval juhul tasusid apellandid sularaha OMle. Apellandid ei ole kordagi seadnud kahtluse alla, et arved võis esitada ja ettevõtte nimel tegutseda keegi teine isik kui arvetel märgitud. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole suutnud nimetatud isikut menetluse jooksul tabada, ei tähenda, et tegu oleks tuvastamata isikuga.

Vastustaja käsitluse kohaselt on O M lasknud end ära kasutada, võimaldades erinevatel äriühingutel tema nimele vormistatud ettevõtte kaudu alusetult sisendkäibemaksu maha arvata. Sellekohane väide seonduvalt apellantidega on aga täiesti alusetu ja arusaamatu. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad petva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, kokkuleppel või teadmisel, sh seotusele maksupettusega võivad viidata tihedad perekondlikud, töövõi ärialased suhted.

Ühtegi sellekohast tõendit vastustaja esitanud ei ole. Ka kohus on nõustunud maksuhalduri seisukohaga, et isikud pidid üksteist piisavalt tundma, et fiktiivseid arveid vormistada. Apellantide selline seostamine OMga on sügavalt oletuslik, mistõttu puudub tegelikult alus apellante käsitleda muul viisil kui heausksete ostjatena. Põhjendamatult on jäetud arvestamata apellantide esitatud argumendid teenuste edasimüügi küsimuses. Apellandid on korduvalt selgitanud, et vaidlusalustel arvetel kajastatud teenused olid vajalikud seoses tööde mahu olulise kasvuga.

Kuivõrd vajadus täiendavate kaevamistööde järele tekkis alles tööde teostamise käigus seoses soise pinnasega, mille tõttu vundamendi rajamistööd olid väga mastaapsed, keerukad ja kulukad, ei kajastu need OÜ-ga S sõlmitud kirjalikus töövõtulepingus. Kohus on jätnud sellekohastele väidetele hinnangu andmata. Arvestamata on jäetud, et pikaajaliste koostööpartnerite puhul on tavapärane praktika, et ehitustegevuse käigus ilmnevate täiendavate või uute tööde teostamise vajadus lahendatakse suuliste kokkulepete alusel. Apellandid edastasid kohtule eelnimetatud lepingupartneri esindaja RS seletuse.

RS kinnitab, et käsitletavatel objektidel tööde teostamise käigus ilmnesid probleemid pinnasega ja tuli kasutusele võtta täiendavaid meetmeid ehitustööde teostamiseks, sealjuures tööde maht suurenes oluliselt. Kohus on küll tõendi vastu võtnud, kuid on jätnud sisuliselt tõendi hindamata. Seonduvalt RS selgitustega juhivad apellandid tähelepanu asjaolule, et juba maksuhaldur jättis nimetatud tõendi kogumata, rikkudes MKS §-st 11 tulenevat uurimispõhimõtet - maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid.

Üksikute teenuste ostmise arved ja nende edasimüümise arved ei pea üks-ühele kattuma ei ajaliselt ega sisuliselt. Eeltoodu on põhjendatav asjaoluga, et müüdi ehitusteenust tervikuna, mis sisaldas hulgaliselt erinevaid töid, kulu materjalidele jms ehk siis kopateenused oli üks osa kogu lepingujärgsest mahust. Hilisemalt arvetel õigete seoste leidmise keeruliseks asjaolu, et levinud makseviisiks oli ka ettemaks. Piisavalt tähelepanu ei ole pööratud apellantide põhjendustele seoses soise pinnasega, milline on oluliseks argumendiks lisakaevetööde vajalikkusel ja seega vahetult seotud vaidlusalustel arvetel kajastatud tööde teostamisega.

Lisaks on selle kinnituseks esitatud ka erinevaid tõendeid

- R OÜ uuring, OÜ M kiri, EH`i seletuskiri, kinnistute reljeefpilt. Kohus ei ole oma otsuses neile tõenditele tuginenud ega piisavalt põhjendanud nendega mittearvestamist.

3-12-2632 15(21) On jäänud välja selgitamata, milles seisnes maksukohustuse tekkimise aluseks loetav ettevõtlusega mitteseotud väljamakse – kuhu, kellele, mille eest käsitletav makse tehti. Kuivõrd nii maksuhaldur kui kohus on asunud seisukohale, et vaidlusaluste arvete alusel reaalselt raha liikumist ei toimunud ning reaalset väljamakset K OÜ varast ei tehtud, siis ei tekkinud osaühingul ka kulu, järelikult pole põhjust rääkida ettevõtlusega mitteseotud kulust. Maksuhaldur ja kohus on jätnud lõpuni välja selgitamata tulumaksu määramise aluse. Otsus on selles osas vastuoluline ning motiveerimata. Sellised asjaolud nagu teenuste eest sularahas tasumine, ebatäpsused ja vastuolud dokumentides ning ebaselgused ja vastuolud isikute ütluses ei ole käsitatavad kui MKS või maksuseaduse rikkumise tunnused. Ainuüksi eelnimetatud asjaoludele tuginedes on aga käesolevas asjas kohus leidnud, et käibemaksuja tulumaksu määramine on olnud põhjendatud. Kohtu selline seisukoht on vastuolus Riigikohtu praktikaga. Kuivõrd kohus ei ole sisuliselt suutnud tuvastada, et vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuseid ei osutatud, ei saa rääkida juhatuse liikmete vastutusest. Kuivõrd maksukohustuse tekkimise aluseid ei esine, ei saa esineda ka vastutusotsuse aluseks olevat faktilist koosseisu, mistõttu pole põhjust rääkida apellantide tahtlusest toime panna maksupettust. Apellantidelt nõutakse solidaarselt maksusumma 11 665,41 euro tasumist. Lisaks kontode arestimisele on juba alates 02.06.2011 seatud keelumärked SS kahele kinnistule, mille väärtus ületab mitmekordselt määratud maksusummad. Samuti on käsutamise keelumärge seatud RVle kuuluvale kolmele sõidukile, milliste väärtus omakorda ületab nõutava summa mitmekordselt. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur pahatahtlikult kasutanud õigust täitetoimingute tegemiseks. MKS §-d 130 ja 131 sätestavad alternatiivsed täitetoimingud, milliseid maksuhaldur võib sooritada. Ilmselgelt tuleb täitetoimingu valikul muuhulgas arvestada ka selle proportsionaalsust ja teha põhjendatud valik, mitte valimatult rakendada kõiki võimalikke täitetoiminguid. Apellandid leiavad, et maksuhaldur on igal juhul rikkunud MKS §-s 12 sätestatud kaalutlusõigust.

14. Vastustaja vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja leiab, et selles toodud põhjendused ei anna alust vastutusja kohtuotsuse tühistamiseks või muutmiseks. Otsused on õiguspärased ning apellandid pole tõendanud vastupidist. Maksuhaldur on seisukohal, et SS ja RV rikkusid K OÜ juhatuse liikmetena tahtlikult juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevaid kohustusi, mis väljendus selles, et käibedeklaratsioonides deklareeriti alusetult sisendkäibemaksu. Samuti jätsid apellandid deklareerimata ja tasumata mittetoimunud tehingute alusel tasutud summadelt arvestatud tulumaksu. SS ja RV on rikkunud oma tegevusega ÄS §-i 183, MKS § 8 lg-t 1, §-i 31, § 57 lgt 1 ja KMS §-i 29, § 31 lg-t 1, §-i 36, samuti TuMS § 3 lg-t 1, § 51 lg-t 1. SS ja RV rikkusid maksukohustuslase raamatupidamise korraldamise, maksusummade deklareerimise ja maksuvõla tasumise kohustust ning on realiseerinud oma käitumises MKS §-s 96 sätestatud koosseisu. Apellandid ei ole tõendanud teenuste reaalset soetamist A OÜ arvete alusel (sh samade teenuste soetamist kolmandatelt isikutelt). Vastutusja maksuotsuses on põhjendatult asutud seisukohale, et nende teenuste eest tasutud summade näol on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, millelt tuleb arvestada tulumaksu. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks

3-12-2632 16(21) füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Maksuhalduri uurimiskohustus ei ole absoluutne, s.t maksumenetluses ammendavalt kõikide juhtumiga seotud asjaolude kindlakstegemine ja sügav analüüsimine ei ole nõutav ja tihti ka võimalik. Kohtupraktikast tulenevalt on maksuhalduri sekkumine isiku maksuarvetusse põhjendatud juba siis, kui maksumenetluses kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Värskema kohtupraktika kohaselt kui maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Apellandid ei ole põhistanud, miks vaidlusalused täitekorraldused apellantide pangakontode arestimiseks olid vormistamise hetkel õigusvastased. Vastustaja on seisukohal, et asjaolu, et maksuhaldur seadis keelumärke SS kinnisasjadele ja RV sõidukitele, ei välista maksuhalduri õigust teostada jooksvaid toiminguid tasumata jäetud maksuvõla sissenõudmiseks. Tulenevalt legaliteedi põhimõttest on maksuhaldur kohustatud ja pädev rakendama kõiki talle seadusega lubatud meetmeid (MKS § 46 lg 1) maksuvõlgade sissenõudmise ülesande täitmiseks MKS §

10 lg 2 p 3 kohaselt. Kuna aga apellatsioonkaebuse kohaselt on eespool viidatud apellantide varade väärtus väidetavalt mitmekordselt suurem sissenõutavaks muutunud maksuvõla summast, siis on vastustaja jaoks arusaamatu, miks apellandid ei astunud mingeid samme maksuvõlgnevuse likvideerimiseks pärast vastutusotsuse kättesaamist (sh nendele kuuluva vara realiseerimine). Täiendavalt oli apellantidel võimalus taotleda maksuhaldurilt maksuvõla tasumise ajatamist MKS § 111 lg 1 alusel ja läbi selle vältida nende suhtes sunnimeetmete rakendamist, seda ei ole aga apellandid teinud.

15. RV ja SS esitasid 16.04.2014 seisukohad vastustaja vastusele, milles väitsid, et ekslik on vastustaja järeldus, et kaebajad on esitanud apellatsioonimenetluses uusi väiteid ning et neile ei saa olla etteheidetav OÜ A tegevus.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

16. Kõigepealt kontrollib ringkonnakohus, kas on põhjendatud vastustaja ja halduskohtu järeldus, et OÜ A ei osutanud teenust K OÜ-le. Juhul, kui sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks olev teenuse osutamine puudub, ei ole maksukohustuslasel õigust sisendkäibemaksu maha arvata ning õiguspärane on maksuhalduri otsus, millega kohustatakse kaebajat tagastama alusetult mahaarvatud sisendkäibemaksu summa.

17. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustaja järeldusega, et A OÜ näol ei olnud tegemist reaalset majandustegevust omava äriühinguga. Seda tõendavad nii raha liikumine A OÜ arvelduskontol, osaühingu kontaktandmete ning palgaliste töötajate puudumine, samuti ka TM ütlused (kd II tl 194 pöördel). Asjaolust, et teenuse müüja ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, ei saa aga üheselt järeldada, et A OÜ ei ole teenust K OÜ-le osutanud.

18. Järgnevalt tuleb kontrollida, kas halduskohus on õigesti hinnanud teenuse osutamise asjaolusid ning selle kohta esitatud tõendeid. Pooled ei vaidle selle üle, et vaidlusalused A OÜ arved (kd II tl 38-41) puudutavad traktorkopa teenuse osutamist Pl aadressidel XXXXXXX XXX X ja XXXXXXX XXX X. Kaebaja on vastustajale esitanud 01.10.2006. a sõlmitud K OÜ ja OÜ S töövõtulepingu nr P 1-V, mille kohaselt teostab K OÜ Pl XXXXXXX XXX X ja XXXXXXX XXX X asuvatel kruntidel vundamentide ehitustöid vastavalt OÜ S poolt kindlaksmääratud ja heakskiidetud lõpetatud ehitustööde pakkumisele, mis oli lisatud lepingule

3-12-2632 17(21) (kd II tl 86-90). Lepingu kohaselt tuli töödega alustada 01.10.2006. a ning tööde üleandmine pidi toimuma hiljemalt 30.11.2006. A OÜ arved traktorkopa teenuste eest olid esitatud 2007. a veebruaris ja märtsis. K OÜ ja OÜ S vahel sõlmitud töövõtulepingu lisa 1 kohaselt oli ehitustööde maksumuseks 326 458 krooni vundamendi kohta. Kogu lepinguline maksumus oli

652 916 krooni koos käibemaksuga. OÜ A arvete kogusummaks koos käibemaksuga oli

420 080 krooni.

19. K OÜ ja A OÜ ei sõlminud traktorkopa teenuse osutamiseks (kaevetöödeks) lepingut ning tööde üleandmise ja vastuvõtmise kohta ei koostatud akte. A OÜ arvetel toodud summad tasuti kaebaja ütluste kohaselt sularahas. Seega peale arvete ei ole muid dokumentaalseid tõendeid selle kohta, et K OÜ A OÜ-lt teenust sai ning selle teenuse eest tasu maksis. Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla arvete õigsuse, kuna A OÜ 08.02.2007 ja 15.02.2007 arvetel (kd II tl 40 ja pöördel) on märgitud nimetatud äriühingu arvelduskonto number SEB Pangas, mis avati alles 20.02.2007 (kd II tl 131). Halduskohtu arvates on OÜ A arved koostatud tagantjärele ning nendega ei saa usaldusväärselt tõendada teenuse tegelikku osutamist. Ringkonnakohus nõustub selle järeldusega. Ringkonnakohus juhib lisaks tähelepanu sellele, et maksuhalduri andmetel registreeriti OÜ A äriregistris 07.02.2007 (kd I, tl 9), kuid juba järgmise kuupäeva (08.02.2007) arve kohaselt oli OÜ A osutanud K OÜ-le traktorkopa teenust 131 töötunni ulatuses.

20. Kaebajad on maksumenetluses asunud seisukohale, et A OÜ arvetel kajastatud teenused olid vajalikud seoses tööde mahu olulise ja prognoosimatu kasvuga ehitusobjektidel P külas. Kaebajate väitel tekkis vajadus täiendavate kaevamistööde järele ootamatult, alles tööde teostamise käigus seoses soise pinnasega, mille tõttu vundamendi rajamistööd olid väga mastaapsed, keerukad ja kulukad, seetõttu ei kajastu need OÜ-ga S sõlmitud kirjalikus töövõtulepingus. Oma väidete kinnitamiseks esitasid kaebajad maksumenetluse käigus vastustajale OÜ Mi poolt teostatud eramu XXXXXXXX XXX X all olevate pinnaste geotehniliste omaduste uuringu (kuupäev dateerimata, tekstist nähtuvalt teostati välitööd objektil 27.10.2006) ning R OÜ poolt XXXXXXXX XX ehitatava eramu põrandaaluse liivapadja tihenduse uuringu (dateeritud 01.12.2006) (kd I tl 216-217), millest kaebajate hinnangul nähtub, et nimetatud objektidel tuli teha täiendavaid ja erakorralisi pinnasetöid. Kohtumenetluses esitasid kaebajad E OÜ blanketile vormistatud ning ehitusinsener EH´i nime kandva dokumendi (dokument on dateerimata ning allkirjastamata), millest nähtuvalt selgus objektidel XXXXXXX XXX XX ning XXXXXXXX XX oktoobris 2006 vajadus teostada täiendavaid töid ehitatavate eramute vundamentide kindlustamiseks (kd III, tl 65). Ka esitasid kaebajad kohtumenetluses RS kirjaliku seletuse, mille kohaselt ilmnesid XXXXXXX XXX X ja XXXXXXXX XX objektidel tööde teostamise käigus probleemid pinnasega, mille tõttu antud objektidel tööde maht oluliselt suurenes ja tuli kasutusele võtta täiendavaid meetmeid ehitustööde teostamiseks (kd III, tl 132). Kaebajad leiavad, et kohus on jätnud kaebajate sellekohastele väidetele hinnangu andmata.

21. Halduskohus on nõustunud vastustaja seisukohaga, et kaebajate esitatud tõendid ei kinnita seda, et kaevetöid tegelikult tehti, sh A OÜ poolt. Halduskohus viitab maksuhalduri põhjendustele (maksuotsuse lk 11), miks ei ole usutav, et tööde tellija OÜ S pinnase iseärasusi ei teadnud. RS seletuse kohta märgib kohus, et kaebajad ei ole taotlenud RS istungil tunnistajana ülekuulamist ning ka kohus ei pea seda vajalikuks, kuna asjas on kogutud piisavalt kirjalikku materjali, mida ei ole võimalik tunnistaja ütlustega ümber lükata. Samuti viitab kohus RS sugulusele SSga ning S OÜ ja K OÜ tihedale lepingulisele seotusele, mistõttu kohus kahtleb tunnistaja võimalike ütluste usaldusväärsuses.

22. Ringkonnakohus ei sea kahtluse alla kaebajate väidet, et vundamentide rajamine aadressidel XXXXXXX XXX X ning XXXXXXXX XX kujunes eeldatust ajaja töömahukamaks, mistõttu ei suutnud K OÜ töid lõpetada töövõtulepingus toodud tähtpäevaks, so hiljemalt

3-12-2632 18(21) 30.11.2006. Seda võivad kinnitada K OÜ poolt S OÜ-le detsembris 2006 ja jaanuaris 2007 esitatud edasimüügiarved, mis puudutavad mh vundamentide ehitustöid Pl. Kuna valdavalt ei seosta arved osutatud teenuseid objekti täpsusega, ei saa aga kindlalt tuvastada, et arved puudutavad osutatud teenuseid just XXXXXXX XXX X ja XXXXXXXX XX kruntidel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et kaebaja poolt esitatud ekspertiisid ning muud tõendid ei tõenda seda, et A OÜ teostas enda nimel vormistatud arvetel näidatud mahus teenuseid või et ta üldse neid teenuseid veebruaris ja märtsis 2007 osutas. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja ütluste, et tegemist oli ootamatute ja mastaapsete lisatöödega, usaldusväärsust kahandab asjaolu, et töövõtulepingu punkti 2.2. kohaselt kinnitas töövõtja, et on põhjalikult tutvunud projektdokumentatsiooni ja ehitusplatsiga ning on teadlik pinnase eripärast ja liigvee ohtudest. Samuti tulenevalt töövõtulepingu punktist 3.2 tuli kõik võimalikud muudatusja lisatööd poolte vahel kirjalikult kokku leppida enne vastavate tööde teostamist. Äris mõistlikult käituva isiku seisukohalt ei saa lugeda tavapäraseks tegutsemisviisi, kus väidetav lisatöö moodustab ca 65% lepingu kogumaksumusest, kuid see jäetakse kirjalikult vormistamata. Seda enam, et seda nõuab otsesõnu poolte vahel sõlmitud leping.

23. Järgmisena kontrollib ringkonnakohus Ae OÜ poolt väidetavalt osutatud teenuste edasimüüki. Juhul, kui leidis aset A OÜ poolt teenuse osutamine K OÜ-le, peaks see kajastuma ka K OÜ kui töövõtja poolt OÜ Sle kui tellijale esitatud edasimüügiarvetes. Hoolimata menetluse käigus vastukäivate väidete esitamisest teenuse edasimüümise ja mittemüümise kohta, on kaebajad apellatsioonkaebuses siiski kinnitanud, et teenused müüdi edasi. Ringkonnakohtu hinnangul saab võimalike edasimüügi arvetena käsitleda üksnes neid arveid, mis on esitatud pärast 08.02.2007, st pärast Ae OÜ esimese arve esitamise kuupäeva.

Ringkonnakohus nõustub vastustaja ning halduskohtu väitega, et eluliselt ei ole usutav, et K OÜ müüs saadud kaevetööde teenuse edasi enne, kui ta selle teenuse A OÜ-lt arvete alusel sai. Samuti tuleb osutada sellele, et Ae OÜ registreeriti äriregistris alles 07.02.2007. Seetõttu on halduskohus õigesti leidnud, et kaebajate poolt viidatud 13.11.2006 arve nr 40 (kd I tl 208 pöördel), 13.11.2006 arve nr 41 (kd I tl 106, 206 pöördel), 16.11.2006 arve nr 42 (kd I tl 207 pöördel), 11.12.2006 arve nr 47 (kd I tl 205 pöördel), 24.01.2007 arve nr 54 (kd I tl 107, 204 pöördel) ja 15.10.2006 arve nr 37 alusel ei saanud toimuda Ae OÜ poolt väidetavalt osutatud teenuste edasimüümist OÜ-le S. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajate poolt kohtumenetluses esitatud üldsõnalise väitega, et enne veebruari 2007 tellijatele esitatud edasimüügiarvete näol võib olla tegemist tellijapoolse ettemaksuga.

Ringkonnakohus leiab, et sellisel juhul peaks ettemaks nähtuma kohaselt vormistatud ettemaksu arvest, samuti peaks ettemaks kajastuma nö lõpparvel. Kaebajad on ka väitnud, et teenused müüdi edasi OÜ-le S 02.05.2007 arve nr 69 (kd I tl 107 pöördel, 203), 31.07.2007 arve nr 75 (kd II tl 78), 30.10.2007 arve nr 82 (kd II tl 75) ja 17.12.2007 arve nr 88 alusel (kd II tl 66). Arvetele nr 75, 82 ja 88 lisatud töö üleandmise aktides (kd II tl 79, kl 75 pöördel-77, tl 66-67) ei kajastu vundamenditöid aadressidel XXXXXXX XXX X ja XXXXXXXX XX, mistõttu on põhjendatud halduskohtu järeldus, et nende arvete alusel ei ole väidetud töid edasi müüdud.

Arve nr 69 (summas 134 000 krooni) puhul on vastustaja asunud seisukohale, et neid töid teostas osundatud objektidel OÜ E tulenevalt OÜ E ja OÜ P vahel sõlmitud töövõtulepingust (kd I tl 7). Ringkonnakohus möönab, et kuna see edasimüügiarve, mis puudutab pinnase täitmist, tasandust ja planeerimistöid, ei ole esitatud objektipõhiselt, ei saa üheselt tuvastada, millistel objektidel arvel kajastatud teenuseid osutati, samuti ei selgu, kes oli nimetatud teenuste teostajaks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles osas, et kaebajate poolt presenteeritud arved killustiku ostmise kohta ei tõenda teenuse saamist A OÜ-lt (vt otsuse p 18).

3-12-2632 19(21) Ringkonnakohus leiab, et A OÜ arvetel näidatud teenuse edasimüük OÜ-le S summas 420 080 krooni ei ole leidnud tõendamist. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et A OÜ poolt väidetavalt osutatud teenuse kattis kahjumlikult täies või valdavas määras oma vara arvelt K OÜ. Vastavat väidet ei ole kaebajad apellatsioonimenetluses ka esitanud, mistõttu ringkonnakohus sellel lähemalt ei peatu.

24. Ülaltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et teenuse osutamine A OÜ poolt K OÜ-le ei ole leidnud tõendamist. Teenuse osutamise ning raha ostjalt müüjale liikumise tõendamatus koos muude asjaoludega (varifirma kaasatus, teenustega seonduv silmatorkavalt vähene dokumenteeritus, tehingute oluliste detailide ebamäärasus ja kontrollimatus) kogumis on ringkonnakohtu hinnangul piisavad põhjendatud kahtluse tekkimiseks, et kaebajad on osalenud maksupettuses. Olukorras, kus teenuse osutamist ei toimu ning tegelikku käivet ei teki, puudub maksukohustuslasel võimalus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kaebajad, olles A OÜ poolt väidetavalt osutatud teenuste tellijad, on sisendkäibemaksu mahaarvamist aga taotlenud.

25. Kui eksisteerib põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele. Sellisel juhul tuleb teenuse tellijal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Ringkonnakohus on ülal põhjendanud, miks kaebaja esitanud tõendeid ei saa lugeda usaldusväärseteks ning piisavateks, et tõendada A OÜ poolt K OÜ-le teenuse osutamist. Kaebaja on oma väidetega loonud versiooni, mida kirjalikele dokumentide ning tunnistajate puudumise tõttu ei ole võimalik kontrollida. Kaebajad on seisukohal, et kõiki kahtlusi tuleks tõlgendada nende kasuks. Riigikohtu praktika kohaselt ei pea maksumenetlusega ja maksuotsusega tuvastama, et maksukohuslane osales maksupettuses. Riigikohus märkis 04.06.2013 otsuse nr 3-3-1-15-13 p-s 13, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Riigikohus on ka rõhutanud, et maksukohustuslane peab oma ettevõtlust ja maksuarvestust korraldama nii, et põhjendatud kahtlusteks poleks alust või sellise kahtluse tekkimisel oleks täiendavate tõendite esitamisega võimalik kahtlus hajutada või vähemalt näidata, et maksukohustuslane on järginud hoolsusnõudeid (Riigikohtu 03.03.2014 otsuse nr 3-3-1-65-13 p 19). Ringkonnakohtu arvates on maksuhalduri kahtlus, et A OÜ poolt ei toimunud teenuse osutamist K OÜ-le, põhjendatud. Kaebajad ei suutnud maksumenetluses ega ka kohtumenetluses esitada täiendavaid tõendeid selle kahtluse hajutamiseks.

26. Ringkonnakohus märgib, et fiktiivsete A OÜ arvete alusel käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendades pidid apellandid, olles ettevõtte juhatuse liikmeteks, aru saama oma tegevuse laadist. Selline tegevus saab olla ainult ettekavatsetud ja tahtlik. Ringkonnakohtu arvates puudub seega vajadus analüüsida, kas kaebajad teadsid või pidid teadma, et OÜ A ei olnud tegelik teenuse osutaja.

27. Kaebajad väidavad apellatsioonkaebuses, et tulumaksu osas on halduskohus jätnud välja selgitamata, milles seisnes maksukohustuse tekkimise aluseks loetav ettevõtlusega mitteseotud väljamakse – kuhu, kellele, mille eest käsitletav makse tehti. Kui reaalset väljamakset K OÜ varast ei tehtud, nagu väidavad vastustaja ja kohus, siis ei tekkinud osaühingul ka kulu, järelikult pole põhjust rääkida ettevõtlusega mitteseotud kulust ning seetõttu ei ole kaebajate hinnangul tulumaksu määramise alused kohtuotsuse alusel üheselt selged ning otsus on selles osas vastuoluline ja motiveerimata.

3-12-2632 20(21)

Riigikohus on tulumaksu maksmise osas korduvalt leidnud, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti (Riigikohtu 12.06.2003 otsus nr 3-3-1-52-03). Halduskohus leidis, et A OÜ arved ei kajasta majandustehingu toimumist poolte vahel ja need arved ei ole nõuetekohased. Muuhulgas on kohtu hinnangul arved mittenõuetekohased seetõttu, et puuduvad andmed, kellele on suures summas sularahas tasutud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega A OÜ arvete mittenõuetekohasuse osas. Halduskohus leidis ka, et antud juhul ei tule kohaldamisele maksusumma korrigeerimine läbi hindamise, sest Riigikohtu praktika kohaselt juhul, kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et antud vaidluses ei ole vaja teostada hindamist, kuna väidetud teenus puudus. Tõenäoliselt lõppesid tööd vundamentidega vaidlusalustel kruntidel jaanuaris 2007 (sellele järeldusele viivad vundamenditööde edasimüügiarvete kuupäevad) ning A OÜ arvetel näidatud lisatöid ei tehtud. Ringkonnakohus leiab, et kuna tegemist on fiktiivsete arvetega ning tegelikult ei ole K OÜ-le teenust osutatud, ei ole väidetavalt A OÜ-le tehtud väljamakse K OÜ ettevõtlusega seotud kulu ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tekib kohustus tasuda tulumaksu. Õige on halduskohtu järeldus, et kuna antud juhul ei ole teenuse saamise fakt usaldusväärselt tuvastatav, tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ja maksustada tulumaksuga.

28. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu analüüsi ja järeldustega, et täidetud on vastutusotsustuse tegemise õiguslikud eeldused ning õigustatud on maksuvõla sissenõudmine SSlt ning RVlt solidaarselt. MKS § 130 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus teha erinevaid täitetoiminguid maksuvõla sissenõudmiseks. Seadus ei keela erinevate toimingute paralleelset teostamist, samuti ei tulene seadusest, et arvelduskonto arestimine peaks toimuma alles viimases järjekorras. Maksuhalduri tegevus on piiratud üldise nõudega viia menetlus läbi lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse (MKS § 10 lg 3). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et maksuhaldur ei ole väljunud talle antud kaalutlusõiguse piiridest ning ei nõustu apellandi väitega, et maksuhalduri tegevus on ebaproportsionaalne ning pahatahtlik.

29. Eelnevast tulenevatelt jätab ringkonnakohus RV ja SS kaebuse rahuldamata ning jõusse halduskohtu otsuse.

30. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et esimese astme kohtus olid kaebajate menetluskulud õigusabi kuluna 2036,60 eurot koos käibemaksuga ning riigilõiv 45 eurot (III kd, tl 134 ja tl 134 pöördel). Apellatsioonimenetluses on kaebajad tasunud riigilõivu 700,08 eurot ja taotlenud õigusabikulude väljamõistmist kokku 981,68 eurot koos käibemaksuga (menetluskulude nimekiri 16.04.2014). Kuna RV ja SS apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti RV ja SS kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel apellantide endi kanda. Maksuja

3-12-2632 21(21) Tolliamet ei ole menetluskulude kandmise kohta esimese ega teise astme kohtus andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi

/allkirjastatud digitaalselt/ O Kask /allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe