3-12-1036/72 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Einar Vene, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 30.04.2014, Tartu Haldusasja number 3-12-1036 Haldusasi OÜ Eesti Ehitusbörs (pankrotis) kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 08.03.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/3205-10 ning Maksuja Tolliameti 20.04.2012. a vaideotsuse nr 6-1/804-2 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 22.04.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Eesti Ehitusbörs (pankrotis) apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Eesti Ehitusbörs (pankrotis) Esindaja v.adv. Siret Saks Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 22.04.2013. a otsus muutmata.

2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 30.05.2014 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus (MTA) kontrollis 10.08.2011. a korralduse nr 12.2-3/3205-1 alusel OÜ Eesti Ehitusbörs käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 01.09.2010 kuni 30.09.2010.

2. Kontrolli käik ja tulemused kajastati 20.12.2011. a kontrollaktis nr 12.2-3/3205-8, millele OÜ Eesti Ehitusbörs esitas 16.01.2012 eriarvamuse. MTA asus seisukohale, et eriarvamuses toodud vastuväited ei ole põhjendatud ega anna alust maksuhalduri seisukoha muutmiseks.

3. MTA 08.03.2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/3205-10 vähendati OÜ Eesti Ehitusbörs 2010. a septembris deklareeritud 20% määraga maksustatavat käivet summas 362 480 krooni ja käibemaksu summas 72 496 krooni; vähendati 2010. a septembri sisendkäibemaksu summas 72 235 krooni; määrati tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 2010. a septembri eest summas 114 949 krooni, vähendades tasumisele kuuluvat tulumaksu maksuotsuse alusel tekkiva käibemaksu 261 krooni tagastamise arvelt. Seega määrati OÜ-le Eesti Ehitusbörs täiendavalt tasumiseks tulumaksu 7346,58 eurot.

Maksuhaldur jõudis asjas tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et OÜ Võdbi ei ole 15.09.2010. a arvel nr 15.09.10.1 (tl 165) nimetatud turu-uuringu teenust ehitusmaterjalide ja ehitustehnikatootjate kohta OÜ-le Eesti Ehitusbörs osutanud. Maksuhaldur asus ka seisukohale, et OÜ Eesti Ehitusbörs ja ViaCerta OÜ vahel ei ole 22.09.2010. a arvel nr 042/0910 nimetatud tehing (turu-uuringud Valgevene ehitusmaterjalija ehitustehnika tootjate kohta, kontrollitoimiku lk. 82) reaalselt aset leidnud. OÜ Eesti Ehitusbörs poolt turu-uuringu soetamine OÜ-lt Võdbi ei leidnud kinnitust, mistõttu ei saanud OÜ Eesti Ehitusbörs seda ka edasi müüa ViaCerta OÜ-le. OÜ Eesti Ehitusbörs esindajad pidid olema teadlikud, et tehinguid ei toimunud. Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ Võdbi on varifirma tunnustega äriühing, kelle juhatuse liikmed N. Kiipus ja V. Dzjubenko on variisikud, ka on variisikuks väidetavat teenust osutanud A.O. . Teenus ise, milleks on Pärnumaa puidusektori uuring ja Venemaa tsemendituru uuring, on võltsitud.

4. OÜ Eesti Ehitusbörs esitas MTA 08.03.2012. a maksuotsusele vaide. MTA jättis 20.04.2012. a vaideotsusega nr 6-1/804-2 OÜ Eesti Ehitusbörs vaide rahuldamata.

5. OÜ Eesti Ehitusbörs esitas 21.05.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 08.03.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/3205-10 ja 20.04.2012. a vaideotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt ei ole maksuhaldur analüüsinud kaebaja selgitusi, põhjendamatult on kõrvale jäetud kaebaja eriarvamus ja vaides toodud täiendavad seisukohad, tõendeid ei ole hinnatud kogumis ning maksuotsuse p-s 1 toodud maksuotsuse tegemist tingivad faktilised asjaolud ja tõendid ning nendele antud hinnang põhineb vaid maksuhalduri kahtlusel. Maksuhalduri järeldus 30.07.2010 vormistatud töövõtulepingu formaalsuse kohta on meelevaldne. Maksuhalduri järeldused, et vastused on vastuolulised, on tingitud asjaolust, et vastused on võetud kontekstist välja ja on ekslikult järeldatud, et kui juhatuse liige annab allkirja dokumentide vastuvõtu aktile, siis see tähendab ka ärialaseid kohtumisi. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri hinnanguga tehingutele OÜ Eesti Ehitusbörs ja OÜ Võdbi vahel, leides, et maksuhalduri väide, et vaidlusaluse teenuse soetamine ei olnud ettevõtlusega seotud, on meelevaldne. Kaebaja on seisukohal, et OÜ Eesti Ehitusbörs eeldas põhjendatult, s.t ei teadnud ega pidanudki teadma, et OÜ Võdbi ei ole tegelikult uuringuid väidetavalt 100%-lt ise koostanud, seega on maksuotsusega määratud tulumaksu tasumise kohustus alusetu. Maksuhalduri väide, et OÜ Eesti Ehitusbörs oleks tavapärase ostjana pidanud rohkem kontrollima OÜ Võdbi tausta ning on seetõttu oluliselt rikkunud hoolsuskohustust, on liialdatud. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur ei ole maksuotsuses kajastanud ega põhjendanud tahtlusele viitavaid asjaolusid.

6. Tallinna Halduskohtu 22.05.2012. a määrusega anti OÜ Eesti Ehitusbörs kaebus kohtualluvuse järgi lahendamiseks üle Tartu Halduskohtule. Tallinna Ringkonnakohtu 06.06.2012. a määrusega jäeti OÜ Eesti Ehitusbörs määruskaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 22.05.2012. a määrus muutmata. 19.06.2012 saabus kohtutoimik nr 3-12-1036 Tartu Halduskohtusse.

7. Tartu Halduskohtu 22.04.2013. a otsusega jäeti OÜ Eesti Ehitusbörs kaebus rahuldamata. Otsuse põhjendused:

a) Maksuotsuses on analüüsitud Natalia Kiipuse, Vladimir Dzjubenko ning A.O. i seletusi, millistest nähtub, et eelnimetatud isikutel puudub ülevaade OÜ Võdbi tegevusest. OÜ Võdbi puhul ei ole tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga. Kohtu hinnangul on paljasõnaline A.O. väide, et ta edastas suulist informatsiooni kaebajale. Vastustaja on kaebaja väidetava tehingu kohta OÜ-ga Võdbi küsinud teavet maksukohustuslase seaduslikult esindajalt, kes ei osanud tehingu (nii ost kui müük) kohta olulist teavet anda. Ka maksukohustuslase seadusliku esindaja poolt näidatud isik Ürjo Jaama ei andnud maksuhaldurile vajalikku ja konkreetset teavet väidetavalt toimunud suuliselt edastatud teenuse kohta, viidates pidevalt konfidentsiaalsusele. OÜ Eesti Ehitusbörs ja OÜ Võdbi vahel väidetavalt sõlmitud lepingu sõnastuse puhul võib väita, et lepingu objekt on üldsõnaline, laialivalguv ja konkretiseerimata. Lepingu objekti ei täpsustata ka muudes lepingu punktides või näiteks lepingu lisades. Väidetava tehingu kohta koostatud teised dokumendid on samuti vastuolulised. Arve on koostatud 15.09.2010 ning selle sisu on veel üldsõnalisem: turu-uuring ehitusmaterjalide ja ehitustehnika tootjate kohta. Samas on väidetava tehingu kohta varem, s.o 30.08.2010 koostatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktis nr 1 viidatud eelnimetatud arvele ning ära näidatud väidetavate tööde sisu. OÜ Eesti Ehitusbörs ja ViaCerta OÜ vahel väidetavalt sõlmitud lepingu sisu on natuke konkreetsem. Eelnimetatud lepingu alusel koostatud arvest ega ka konsultatsioonilepingu osutamise aktist ei nähtu, kuidas kujunes väidetava tehingu hind.

b) Vastustaja on õigesti leidnud, et Pärnumaa puidusektori uuringu raport oli koostatud koostööprojekti raames Eesti Kaubandus-Tööstuskoja Pärnu esinduse töötajate poolt, kes ei ole seda tööd tasuta ega raha eest kolmandatele isikutele võõrandanud ning raport oli avalikult kättesaadav internetis. Kaebaja poolt vastustajale esitatud väidetavalt OÜ-lt Võdbi akti alusel soetatud uuring on võltsitud andmetega ja vähendatud kujul vormistatud väidetavalt teostatud turu-uuringu teostamise tõenduseks. Ka väidetavalt OÜ-lt Võdbi akti alusel soetatud Venemaa tsemendi turu-uuring on avalikult internetist kättesaadav. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebajal oleks pidanud peale vaadates olema selge nö uuringute ebakohasus, kuna ViaCerta OÜ tahtis väidetavalt saada teavet Ukraina, Valgevene ja Venemaa Föderatsiooni ehitusturu kohta, kuid tegemist oli Pärnumaa puidutöötlemise turu-uuringuga, kus näiteks üks alapealkiri on „2006. aasta majanduslik perspektiiv“. Kirjeldatu viitab otseselt asjaolule, et kaebaja teadis, et OÜ Võdbi talle teenust ei müü ning fiktiivselt vormistatud dokumente kasutati teadlikult ära sisendkäibemaksu alusetuks mahaarvamiseks ning raha väljaviimiseks OÜ-st Eesti Ehitusbörs.

c) Käesoleval juhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest OÜ Eesti Ehitusbörs tegi panga kaudu rahaülekande OÜ-le Võdbi. Tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et OÜ Eesti Ehitusbörs poolt teostatud väljamakse OÜ Võdbi arve alusel on tehtud seoses sellise väidetava majandustehinguga, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Kaebaja ei ole esitanud seoses OÜ-ga Võdbi väidetavalt toimunud tehingute kohta täiendavaid tõendeid. Maksumenetluses kogutud tõenditega on ümber lükatud eeldus, et kaebaja käitus heauskselt ning tõendamiskoormis on selles osas üle läinud kaebajale. Samas ei ole kaebaja esitanud tõendeid, mis näitaksid maksuhalduri põhjendatud kahtluste alusetust. Selles olukorras luges kohus tõendatuks, et vaidlusalused tehingud kaebaja raamatupidamisarvestuses kajastatud mahus ja isikutega ei ole tegelikkuses toimunud. MTA on õigesti tuvastanud maksueelise saamise ning määranud kaebajale täiendavalt käibemaksu ja tulumaksu. Tulumaksu määramisel on õigesti lähtutud põhimõttest, et maksustatakse ettevõttest vahendite väljaviimist ning ettevõtluse kuludena on arvestatud tehingutega saadud teenuse ja kauba tegelikku maksumust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

8. OÜ Eesti Ehitusbörs esitas 21.05.2013 apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 22.04.2013. a kohtuotsus ja teha uus otsus, millega tühistada MTA 08.03.2012. a maksuotsus ja 20.04.2012. a vaideotsus. Juhul kui kohus ei pea võimalikuks uue otsuse tegemist, palub kaebaja saata asi tagasi uueks arutamiseks Tartu Halduskohtusse. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) Kohus on rikkunud kohtuotsuse seaduslikkuse põhimõtet ning tõendite objektiivse hindamise kohustust ja põhistamise nõuet. Tulenevalt menetlusnormide rikkumisest on kohus jätnud tuvastamata materiaalõiguse kohaldamise aluseks olevad asjaolud, mis on kaasa toonud ebaõige kohtulahendi. Maksuotsuse faktiline alus, millega määrati kaebajale täiendav maksukohustus, on ebaõige ning vastustaja poolt tõendamata. Kohus jättis kaebaja taotlused rahuldamata, väited ja seisukohad käsitlemata ning tõendid hindamata, s.h on kohus alusetult ja seadusega vastuolus olevalt jätnud kogumata kõik vajalikud tõendid. Kohus on alusetult jätnud rahuldamata tunnistajate ülekuulamise taotluse. Kohus on jätnud täielikult hindamata kaebaja poolt kohtumenetluses tõenditena esitatud 30.07.2010. a vormistatud töövõtulepingu nr. 12 ja 16.08.2010. a vormistatud volituse nr. 1.

b) OÜ Võdbi ja ViaCerta OÜ kui ka kaebaja juhatuse liikmed kinnitavad tehingute toimumist ning puuduvad tõendid, mis kinnitaksid vastupidist. Alusdokumendid on esitatud, arved on tasutud ning maksuhaldur pole tuvastanud maksupettust faktilise maksuotsuse alusena. Seega ei saa kohus järeldada, et tehinguid pole toimunud. Kohus on ebaõigesti hinnanud esitatud tõendeid ning jätnud põhjendamatult kõrvale apellandi poolt esitatud tõendid ning väited, mis tõendavad tehingute toimumist.

c) Tuvastamata on KMS § 29 lg 3 p-s 1 märgitud sisendkäibemaksu mahaarvamist õigustavate asjaolude puudumine, mistõttu on kohus jõudnud ebaõigele seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudus.

d) Kõik osapooled on kinnitanud tehingute toimumist. Alusdokumendid on korrektsed ning maksuotsuses pole maksupettust tuvastatud, nagu näeb ette Riigikohtu lahend nr 3-3-1-74-09. Käesoleval juhul ei ole selgitatud, mil moel on tehingutest saanud kaebaja maksueelise. Vastavalt alusdokumentidele on tegemist ettevõtlusega seotud tehingutega, mistõttu puudub alus täiendava tulumaksu määramiseks.

9. MTA palub 18.06.2013 esitatud vastuses jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

a) Kaebaja ei esitanud halduskohtule ühtegi täiendavat tõendit, mida ei oleks esitatud juba maksumenetluses. Kaebuses ei olnud esitatud taotlust tunnistajate väljakutsumiseks. Pärast istungiaja määramist esitas kaebaja taotluse kutsuda istungile tunnistajana A.O. , kes halduskohtu 19.03.2013. a istungile ei ilmunud. Samal istungil nõustus kaebaja asja arutama ilma tunnistajata ning ei esitanud ka täiendavaid tõendeid. Asjaolu, et halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ning nõustus maksuotsuses maksuhalduri poolt esitatud seisukohtadega, ei ole kvalifitseeritav menetlusnormi rikkumisena. Halduskohus on otsuse põhjendavas osas analüüsinud kõiki asjas tähtsust omavaid, nii maksumenetluses kogutud kui ka kaebaja poolt esitatud (nimetatud tõendid olid küll kõik ka maksumenetluses kogutud) tõendeid.

b) Maksuotsuses on korduvalt välja toodud seisukoht, et käibemaksu korrigeerimise ning tulumaksu määramise faktiliseks aluseks on tehingute mittetoimumine OÜ Võdbi ja kaebaja vahel ning kaebaja ja ViaCerta OÜ vahel. Riigikohus on 19.05.2009. a otsuse nr 3-3-1-32-09 p-s 12 leidnud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu.

c) Kaebaja väide, et OÜ Võdbi ja OÜ Eesti Ehitusbörs juhatuse liikmed on kinnitanud tehingute toimumist, ei toetu ühelegi maksumenetluses kogutud tõendile. Kaebaja juhatuse liikme Laila Meistri (Meister) 13.09.2011 seletusest nähtub, et ta ei teadnud OÜ-ga Võdbi väidetavalt teostatud tehingutega seotud faktilisi asjaolusid. OÜ Võdbi (kustutatud äriregistrist 30.11.2012) juhatuse liikmeteks olnud Natalia Kiipus ja Vladimir Dzjubenko ei kinnita tehingute toimumist kaebajaga. Ka väidetavalt OÜ-d Võdbi esindanud A.O. ei ole teadlik OÜ Võdbi poolt kaebajale koostatud arvete sisust.

10. OÜ Eesti Ehitusbörs (pankrotis) esitas 04.04.2014 täiendava seisukoha, milles märkis, et jääb oma seniste seisukohtade juurde. Kaebaja leiab, et vastustaja vastus ei lükka ümber apellatsioonkaebuses toodud seisukohti, mistõttu tuleb 22.04.2013. a kohtuotsus tühistada ning teha uus otsus, millega tühistada MTA 08.03.2012. a maksuotsus ja 20.04.2012. a vaideotsus.

11. MTA esitas 15.04.2014 vastuse OÜ Eesti Ehitusbörs (pankrotis) täiendavale seisukohale, leides, et puudub alus halduskohtu otsuse tühistamiseks. MTA viitab Riigikohtu 20.06.2007. a otsuse nr 3-3-1-34-07 p 11 sedastusele, et maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust. Lisaks märkis MTA, et kaebaja esitatud menetluskulud on arvestuslikult ülepaisutatud ning kulude tõendamiseks esitatud dokumentide usaldusväärsus ja seotus haldusasjaga on kaheldav.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

12. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus.

13. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist.

14. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, nagu oleks halduskohus asja menetlemisel ning otsuse tegemisel rikkunud menetlusnorme sellega, et jättis kaebaja taotlused, sh tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata.

Halduskohus määras asja läbivaatamisele 14.09.2012 toimuval väljasõiduistungil ning andis kaebajale võimaluse taotluste ja tõendite esitamiseks kuni 30.08.2012 (II kd, tl 1). 29.08.2012 esitas kaebaja halduskohtule taotluse A.O. tunnistajana ülekuulamiseks põhjendusega, et isik andis maksuhaldurile kaebaja suhtes vaenulikke ütlusi, samuti selleks, et välja selgitada mitmed EMTA revidendi poolt väljatoodud vastuolud (II kd, tl 8). Haldusasja materjalidest nähtub, et halduskohus saatis A.O. le nii kaebaja taotluses märgitud elukoha aadressile kui ka kaebajaga seotud äriühingute aadressidele korduvalt kohtukutseid, mida tunnistajale kätte toimetada ei õnnestunud (II kd, tl 33-38, 54-56). 11.01.2013 toimunud kohtuistungil andis halduskohus kaebajale täiendava tähtaja kohtutäituri kaudu tunnistaja leidmiseks (II kd, tl 66-67). Toimikust ilmneb, et kohtukutse õnnestus kätte toimetada tunnistaja vennale (II kd, tl 77-78), kuid tunnistaja ei ilmunud ka 19.03.2013 toimunud kohtuistungile, mistõttu nõustus kaebaja asja arutama tunnistaja osavõtuta (II kd, tl 85).

Arvestades nii halduskohtu jõupingutusi taotletud tunnistaja kohtusse kutsumisel kui ka kaebaja loobumist tunnistaja ülekuulamisest kohtuistungil, on kaebaja väide halduskohtu poolt menetlusnormide rikkumise kohta seonduvalt tunnistajate ülekuulamata jätmisega põhjendamatu. Ühtlasi ei ole kaebaja esile toonud, millised teised tunnistajad peale A.O. pidi halduskohus kaebaja arvates üle kuulama, millises menetlusdokumendis ta halduskohtule vastava taotluse esitas ning millise menetlusdokumendiga taotlus rahuldamata jäeti. Ringkonnakohtul kaebaja taotlust mõne muu tunnistaja ülekuulamiseks kohtutoimikust leida ei õnnestunud. Vastavalt HKMS § 62 lõike 3 p-le 2 võib kohus keelduda tõendite kogumisest, kui tunnistajale ei ole olemasolevate andmete alusel korduvalt olnud võimalik kohtukutset kätte toimetada. Käesoleval juhul esines seega ka alus kaebaja taotletud tunnistaja ülekuulamisest keeldumiseks. Muid kaebaja poolt halduskohtule esitatud taotlusi, sh taotlust täiendavate tõendite kogumiseks või esitamiseks, haldusasja materjalide juures ei ole, mistõttu on ebaõige kaebaja väide, nagu jätnuks halduskohus kõik kaebaja taotlused rahuldamata ning asjas vajalikud tõendid kogumata.

15. Ekslik on ka kaebaja väide, nagu jätnuks halduskohus kohtuasja lahendamisel tähelepanuta kaebaja poolt halduskohtule koos kaebusega esitatud 30.07.2010. a töövõtulepingu nr 12 (I kd, tl 166). Halduskohtu otsuses sedastatakse: „Kaebaja Eesti Ehitusbörs OÜ ja OÜ Võdbi vahel väidetavalt sõlmitud lepingu objektiks on turundusplaani välja töötamine (sh tutvustavate materjalide valmistamine, turu-uuringute teostamine), projekti välja töötamine, tsemendi ja muude ehitusmaterjalide tarnijate otsimine ja läbirääkimiste korraldamine, vajadusel projektdokumentatsiooni ette valmistamine. Sellise sõnastuse puhul võib väita, et lepingu objekt on üldsõnaline, laialivalguv ja konkretiseerimata. Lepingu objekti ei täpsustata ka muudes lepingu punktides või näiteks lepingu lisades“ (otsuse p 19, II kd, tl 95). Kuigi halduskohus ei märkinud otsuses lepingu kuupäeva ega numbrit, refereeris ta kaebaja osundatud 30.07.2010. a töövõtulepingu nr 12 punkti 1 ning hindas lepingut tõendina koosmõjus teiste kogutud tõenditega.

16. Õige on kaebaja väide selle kohta, et OÜ Võdbi seadusliku esindaja V. Dzjubenko poolt 16.08.2010 koostatud venekeelset volikirja nr. 1 A.O. le OÜ Võdbi huvide esindamiseks turuuuringute koostamisel (I kd, tl 167) ei ole halduskohus otsuses eraldi nimetanud ega analüüsinud. Ringkonnakohus ei leia, et see oleks samas kaasa toonud ebaõige kohtulahendi. Nimelt on OÜ Võdbi esindaja V. Dzjubenko koostanud A.O. nimele ka teise sama sisuga venekeelse volikirja, mis on väljastatud 30.07.2010 (kontrollitoimiku lk. 105). Arvestades asjaolu, et OÜ Eesti Ehitusbörs ning OÜ Võdbi vaheline töövõtuleping turundusplaani väljatöötamiseks, millele kirjutasid alla L. Meister ja A.O. , sõlmiti lepingust nähtuvalt 30.07.2010, sai A.O. OÜ-d Võdbi esindada vaid 30.07.2010, mitte aga 16.08.2010 koostatud volikirja alusel. Kuna mõlemad volikirjad on identse sisuga ning ajas hilisem ei asenda varem koostatud üheaastase kehtivusajaga volikirja, saab järeldada vaid seda, et 16.08.2010. a volikirja koostamiseks puudus ajaliselt varem koostatud volikirja tõttu igasugune vajadus. Ühtlasi tõusetub kahe analoogse sisuga volikirja esitamisest kahtlus tõendite kunstlikus loomises. Nimelt esitas OÜ Eesti Ehitusbörs maksuhaldurile esmalt 16.08.2010 koostatud volikirja. 30.07.2010 koostatud volikirja esitas A.O. maksuhaldurile alles pärast seda, kui maksuhaldur oli küsinud OÜ Eesti Ehitusbörs osanik Ü. Jaamalt selgitust selle kohta, kuidas sai A.O. OÜ-d Võdbi 30.07.2010 töövõtulepingu sõlmimisel hiljem välja antud volikirja alusel esindada (vt Ü. Jaama suuliste seletuste protokollis vastus küsimusele nr 8, kontrollitoimiku lk. 73p). Ringkonnakohus märgib ka seda, et A.O. kinnitusel väljastati talle vaid üks, 30.07.2010. a kuupäevaga volikiri (18.01.2012. a seletus maksuhaldurile lk-d 2-3, II kd tl 9p, 10). Volikirjadele volitajana alla kirjutanud OÜ Võdbi juhatuse liikme V. Dzjubenko 21.02.2011 maksuhaldurile antud seletusest aga ilmneb, et isik eitab äriühingu nimel tehingute tegemist ning selgitab, et tema elustiil ei võimaldaks tal olla firmajuht või teha majandustehinguid, kuna ta on kodutu ja ööbib kodutute varjupaigas (II kd, tl 14p). Ühtlasi on

V. Dzjubenko äriregistri väljavõttest nähtuvalt saanud OÜ Võdbi juhatuse liikmeks alles 10.08.2010 ehk pärast 30.07.2010. a volikirja koostamist. Kuni 10.08.2010 OÜ Võdbi juhatuse liikmeks olnud N. Kiipuse maksuhaldurile antud selgitus V. Dzjubenkole äriühingu esindamiseks volituse andmise kohta (II kd, tl 12p) on vastuolus V. Dzjubenko eelviidatud seletusega ning ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega N. Kiipuse seletuse ebausutavuse kohta (vt mo lk. 18 p 1.6). Eeltoodust tulenevalt ei tõenda kumbki volikiri A.O. õigust OÜ-d Võdbi teenuse osutamisel esindada ega ka vaidlusaluse teenuse tegelikku osutamist.

17. Kaebaja arvates on maksuotsuse faktiline alus ebaõige ning maksuhalduri poolt tõendamata. Ka ei ole maksuotsuses maksupettust tuvastatud, nagu näeb ette Riigikohtu lahend nr. 3-3-1-74-09.

Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt on maksuotsuse faktiliseks aluseks tehingute mittetoimumine OÜ Võdbi ja OÜ Eesti Ehitusbörs ning OÜ Eesti Ehitusbörs ja ViaCerta OÜ vahel ning asjaolu, et „OÜ Eesti Ehitusbörs esindajad pidid olema teadlikud sellest, et leping, volitused, arve ja tööde üleandmise-vastuvõtmise akt on väljastatud OÜ Võdbi nimel, kes ei oma reaalset majandustegevust ja kelle tegevust kontrolliti tegelikkuses äriühinguga juriidiliselt mitteseotud isikute poolt“ (vt mo lk. 23).

Riigikohus on selgitanud, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töövõi muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada. (RKHK 19.05.2009. a otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 12 ning 24.01.2011. a otsus asjas nr. 3-3-1-73-10, p 15). Seega on ebaõige kaebaja arvamus nagu pidanuks maksuhaldur maksuotsuses tingimata tuvastama maksupettuse viisil, nagu Riigikohus on seda kirjeldanud 20.01.2010. a otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-74-09 ehk siis et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu (vt otsuse p 10). Nimetatud otsuses leidis Riigikohus, et ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töövõi ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega ning ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Kuna käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud kaebaja esindajate teadlikkuse tehingu tegelikest asjaoludest, ei olnud Riigikohtu eelviidatud lahendis esile toodud maksupettusele viitavate asjaolude täiendav tuvastamine vajalik.

18. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhalduri tõendid, mis põhjendavad tehingute mittetoimumist ja kaebaja esindajate teadlikkust tehingute tegelikest asjaoludest veenvad. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu poolt 30.07.2010. a töövõtulepingule (I kd, tl 166) antud hinnanguga ega pea vajalikuks seda korrata. Leping on liiga üldsõnaline, et sellest nähtuks poolte tahe turu-uuringu teenuse osutamiseks. Teenuse osutamist ei kinnita ka 30.08.2010. a tööde üleandmise-vastuvõtmise akt (I kd, tl 168), mille kohaselt anti kaebajale üle Pärnumaa puidutöötlemise turu-uuring ja aruanne ning Venemaa tsemendituru uuringud vene keeles. Nimelt selgub Eesti Kaubandus-Tööstuskoja vastusest maksuhaldurile (kontrollitoimiku lk. 52), et kaebaja poolt maksuhaldurile teenuse osutamise kinnituseks esitatud „Aruanne. Raport. 2010“ (17 lk, I kd tl 97-113) on Eesti Kaubandus-Tööstuskoja Pärnu esinduse töötajate 2006. aastal koostatud ning internetis vabalt kättesaadaval olnud töö „Pärnumaa puidusektori uuring“ (kontrollitoimiku lk. 53-71) kopeeritud ning lühendatud plagiaat. Ühtlasi on maksuhaldur kindlaks teinud, et 2006. a juulis koostatud venekeelse Venemaa tsemenditurgu käsitleva uuringu (I kd, tl 115-164) on koostanud Moskvas asuv Turunduse Agentuur Step by Step, mille interneti kodulehelt on kõigil soovijatel võimalik erinevaid turu-uuringuid alla laadida. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et kaebaja oleks pelgalt uuringutega tutvumisel pidanud aru saama, et tegemist ei ole OÜ Võdbi poolt teenuse osutamise käigus koostatud uuringutega. Antud asjaoludel on eluliselt ebausutav, et kaebaja soostus viidatud uuringute eest maksma kokku 433 410,80 krooni (I kd, tl 165) ega teadnud turu-uuringute tegelikku päritolu.

19. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus kindlaks teinud, et OÜ Võdbi näol oli tegemist varifirma tunnustega äriühinguga ning seda juhtisid ja selle nimel tegutsesid variisikud N. Kiipus, V. Dzjubenko ja A.O. (vt mo p 4 lk 22, I kd tl 65). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ega pea vajalikuks seda korrata. Asjaolu, et kaebaja teenuse ostjana pidi teadma müüja majandustegevuse puudumisest ning vaidlusaluste dokumentide fiktiivsusest ilmneb ilmekalt ka vastuoludest OÜ-s Eesti Ehitusbörs kuni 13.03.2012 juhatuse liikmeks olnud L. Meisteri maksuhaldurile 13.09.2011 antud seletuses (kontrollitoimiku lk. 46-47) ning A.O. maksuhaldurile 18.01.2012 antud seletuses (II kd, tl 9p-10). L. Meisteri selgitus, mille kohaselt allkirjastasid tema ja A.O. OÜ Eesti Ehitusbörs ja OÜ Võdbi vahelise tööde üleandmise-vastuvõtmise akti OÜ Eesti Ehitusbörs kontoris ning 30.08.2010 akti allkirjastamisel andis A.O. L. Meisterile isiklikult üle ka turu-uuringu kokkuvõtte, on selges vastuolus A.O. seletusega, mille kohaselt ei teadnud isik midagi 30.08.2010 allkirjastatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktist ning selgitas, et aktil ei ole tema allkirja. Seletuse andmisel eitas A.O. ka turu-uuringu koostamist, ei teadnud, kes koostas ja allkirjastas OÜ Võdbi ja OÜ Eesti Ehitusbörs vahel 30.07.2010 sõlmitud töövõtulepingu ega teadnud ka seda, kes koostas ja allkirjastas OÜ-le Eesti Ehitusbörs 15.09.2010 koostatud arve. Ringkonnakohtul puudub alus A.O. eeltoodud seletuses kahelda. Eeltoodust saab järeldada vaid seda, et L. Meister andis maksuhaldurile teadlikult teenuse osutamise ja üleandmise kohta valeütlusi, millest tulenevalt pidi ta teadma nii OÜ Võdbi ja sellega seotud isikute taustast kui ka tehingu mittetoimumisest.

20. Kaebaja arvates on halduskohus ebaõigesti järeldanud, et tehingut OÜ Eesti Ehitusbörs ja ViaCerta OÜ vahel ei toimunud. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu.

Halduskohus nõustus otsuses maksuhalduriga selles, et kuna OÜ Eesti Ehitusbörs ViaCerta OÜ-le teenust edasi ei müünud, ei ole alust vastavat tehingut ka OÜ Eesti Ehitusbörs tasumisele kuuluva käibemaksu hulgas kajastada (otsuse p 15, II kd tl 94p). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja maksuhalduriga. Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ Eesti Ehitusbörs osanik Ü. Jaama kinnitusel soetas äriühing OÜ-lt Võdbi 15.09.2010. a arve nr. 15.09.10.1 alusel turu-uuringu selle edasimüügi eesmärgil ViaCerta OÜ-le. Ü. Jaama kinnitusel anti viimasele üle OÜ-lt Võdbi tööde üleandmise-vastuvõtmise akti alusel saadud Pärnumaa puidutöötlemise turu-uuring ja aruanne ning Venemaa tsemendituru uuring vene keeles (vt maksuhaldurile 04.10.2011 antud seletus kontrollitoimiku lk. 73).

Ü. Jaama väidet kinnitas maksumenetluses ViaCerta OÜ juhatuse liige K. Arusoo (kontrollitoimiku lk. 90). Välistades seega kogutud tõendite alusel tehingu toimumise OÜ Võdbi ja OÜ Eesti Ehitusbörs vahel on maksuhaldur õigesti välistanud ka teenuse edasimüügi tehingu toimumise. Kuigi Ü. Jaama kinnitusel edastati ViaCerta OÜ-le suuliselt ka erinevate äriühingute kontaktandmed väljaspool Eestit (vt maksuhaldurile 04.10.2011 antud seletus kontrollitoimiku lk. 73-74), puuduvad tõendid, mis seda väidet kinnitaksid. Nimelt selgitab ViaCerta OÜ juhatuse liige K.

Arusoo, et tegemist on konfidentsiaalse informatsiooniga, mille avaldamine kahjustaks ettevõtte huve (vt K. Arusoo 12.12.2011. a vastused maksuhalduri küsimustele kontrollitoimiku lk. 90). Lisaks kogutud tõenditele, mis ei kinnita Ü. Jaama ja K. Arusoo poolt väidetud teenuse ostu-müüki, lahknevad eeltoodud isikute selgitustest ka ViaCerta OÜ-le 22.09.2010 väljastatud arve (kontrollitoimiku lk.

82) ja 18.08.2010 OÜ Eesti Ehitusbörs ning ViaCerta OÜ vahel sõlmitud konsultatsioonileping (kontrollitoimiku lk. 83-84) ja konsultatsioonilepingu osutamise akt (kontrollitoimiku lk. 85). Nimetatud dokumentides ei räägita Pärnumaa puidutöötlemise turu-uuringust ega Venemaa tsemendituru uuringust, vaid hoopis turu-uuringust Valgevene ehitusmaterjalija ehitustehnikatootjate kohta (arvel) ning nõustamisest ja ülevaate andmisest ehitusturu olukorrast ja arengutest Valgevenes, Ukrainas ja Vene Föderatsioonis ning ülevaate andmisest nimetatud riikides olevatest ehitusmaterjalide tootjatest ja edasimüüjatest (sh metsatööstus, metallitööstus jne.). Eeltoodust tulenevalt on õige maksuhalduri järeldus, mille kohaselt Eesti Ehitusbörs OÜ 22.09.2010. a arvel nr. 042/0910 (kontrollitoimiku lk.

82) näidatud tehingut poolte vahel reaalselt ei toimunud.

Eeltoodud järelduse tulemusena vähendas maksuhaldur OÜ Eesti Ehitusbörs 2010. a septembrikuu käivet 362 479,60 krooni ja sellelt arvestatud käibemaksu 72 495,92 krooni, mille tulemusena kuulus OÜ-le Eesti Ehitusbörs tagastamisele käibemaksu 261 krooni. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja käibedeklaratsiooni andmete selline korrigeerimine ei saa kaebaja õigusi eraldiseisvalt rikkuda.

21. Ringkonnakohus ei nõustu ka kaebaja seisukohaga, nagu pidanuks maksuhaldur vaidlusaluses maksuotsuses tuvastama kaebaja poolt maksueelise saamise. Riigikohtu seisukoha järgi, kui leiab tõendamist asjaolu, et tehinguid arvetel näidatud äriühingutega ei ole toimunud ja kaebaja pidi teadma, et arvetel märgitud äriühingud ei olnud tegelikud müüjad ega teenuse osutajad, siis ei ole maksueelise tuvastamine vajalik (vt RKHK 11.01.2012. a otsus asjas nr. 3-3-1-46-11, p 19 ning 09.01.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-38-12, p 24).

22. Kaebaja arvates jõudis halduskohus ebaõigele järeldusele selles, et kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Ka leiab kaebaja, et maksuhalduril puudus alus täiendava tulumaksu määramiseks. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu. Halduskohus on otsuses õigesti tuvastanud kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumise ning on ka õigesti tuvastanud kaebaja tulumaksu tasumise kohustuse.

Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Kuna maksuhalduri kogutud tõendid kinnitasid, et kaebaja OÜ Võdbi arvel näidatud teenust reaalselt ei soetanud ning kaebaja esindajad pidid olema sellest teadlikud, puudus kaebajal KMS § 29 lg 3 p 1 alusel OÜ Võdbi arvel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamise õigus.

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 järgi maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Kaebaja leiab õigesti, et tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel. Kuna käesoleval juhul OÜ Võdbi 15.09.2010. a arvel nr. 15.09.10.1 näidatud tehingut poolte vahel ei toimunud, kaebaja pidi sellest teadlik olema ning puuduvad muud tõendid väljamakse seotuse kohta kaebaja ettevõtlusega, tuleb kaebaja arve alusel tehtud väljamakset pidada ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuli tasuda tulumaks. Olukorras, kus kogutud tõendite alusel ei ole võimalik järeldada ka seda, et kaebajale osutas arvel näidatud teenust mõni kolmas isik ehk et arvel näidatud teenuse saamine ei ole tõendatud, ei pidanud maksuhaldur kaaluma ka maksu määramist hindamise teel ehk seda, kas hindamine on käesoleval juhul võimalik ja vajalik.

23. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna puudub seega alus kaebaja menetluskulude vastustajalt väljamõistmiseks, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel