3-13-70046/19 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman Määruse tegemise aeg ja koht

24. aprill 2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-70046 Haldusasi Maksuja Tolliameti taotlus loa andmiseks täitmist tagavate toimingute sooritamiseks Menetlusosalised Taotleja – Maksuja Tolliamet Isik, kelle suhtes haldustoiminguks luba taotletakse – OÜ Avolardo Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2013. a määrus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Avolardo määruskaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON Jätta OÜ Avolardo määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15. novembri 2013. a määrus kohtuasjas nr 3-13-70046 muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates (HKMS § 235 lg-d 1 ja 3; § 265 lg 5).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) esitas 14.11.2013 maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel Tallinna Halduskohtule taotluse täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks, paludes anda luba Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) aresti seadmiseks OÜ Avolardo ettemaksukontole äriühingu poolt alusetult deklareeritud enammakstud käibemaksu suuruses summas 6586 eurot. Taotluse kohaselt viib MTA 26.07.2013 ja 26.08.2013 teadete alusel läbi OÜ Avolardo 2013. aasta juunija juulikuu käibedeklaratsioonidega esitatud tagastusnõuete õigsuse kontrolli. Samuti viib maksuhaldur 13.08.2013 korralduse nr 12.2-3/17025-

2 ja 09.09.2013 korralduse nr 12.2-3/17025-7 alusel läbi OÜ Avolardo 2013. aasta juunija juulikuu käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse kontrolli. Täitmist tagavate toimingute sooritamise luba taotleb maksuhaldur 13.08.2013 ja 09.09.2013 alustatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse kontrollide raames ja nende kontrollide tulemina antava maksuotsuse täitmise tagamiseks.

3-13-70046 2(6) Kontrollimise tingis asjaolu, et OÜ Avolardo esitas 24.07.2013 juunikuu käibedeklaratsiooni, milles deklareeris käibemaksu enammakset 3806 eurot ja 23.08.2013 juulikuu käibedeklaratsiooni, milles deklareeris käibemaksu enammakset 2780 eurot. Kontrolli käigus seni kogutud info alusel on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et OÜ Avolardo on esitanud 2013. aasta juunija juulikuu käibedeklaratsioonides valeandmeid alusetu enammaksu tekitamise eesmärgil. OÜ Avolardo 2013. aasta juunikuu sisendkäibemaks tuleneb muu hulgas BestBalt Invest OÜ poolt ehitusmaterjalide eest väljastatud arvetest ning 2013. aasta juulikuu sisendkäibemaks muu hulgas Reval Loghouse OÜ poolt väljastatud arvest kontoriruumide väljaehitamise ja remondi eest.

Kontrolli käigus ei ole kinnitust leidnud, et OÜ Avolardo soetas BestBalt Invest OÜ poolt väljastatud arvete alusel materjali, mistõttu puudub OÜ-l Avolardo õigus arvestada 3806 euro suurust sisendkäibemaksu. Samuti ei ole kontrolli käigus kinnitust leidnud, et OÜ Avolardo soetas Reval Loghouse OÜ poolt väljastatud arvete alusel ehitusteenuseid, mistõttu puudub OÜ-l Avolardo õigus arvestada sisendkäibemaksu summas 2780 eurot. Maksuhaldur leiab, et OÜ Avolardo on vormistanud kahtluse all olevad tehingud BestBalt Invest OÜ ja Reval Loghouse OÜ nimel selleks, et tekitada OÜ-le Avolardo maksueelis, mistõttu saab selline käitumine olla ainult teadlik ja tahtlik.

Maksuhalduri poolt kogutud tõendid kinnitavad, et tehinguid dokumentidel kajastatud viisil toimunud ei ole. Seega on OÜ Avolardo rikkunud käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 sätteid. Maksuhaldur on ära kasutanud KMS §-s 34 antud võimalused 2013. aasta juunija juulikuu tagastusnõuete täitmise tähtaja pikendamiseks vastavalt 90 ja 60 päeva võrra. Samas ei ole õnnestunud selle perioodi jooksul saada kõiki antud asjas tähendust omavaid ja otsuse tegemiseks vajalikke tõendeid, mida ta tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest on kohustatud koguma.

Maksuhaldur on 14.11.2013 koostanud korralduse kolmandale isikule, mille vastust taotluse esitamise seisuga veel ei ole. Lisaks peab maksuhaldur pärast menetlustoimingute lõpetamist väljastama OÜ-le Avolardo kontrollakti. Seetõttu võib maksuotsuse andmine toimuda hiljem, kui maksuhalduril on seaduse järgi kohustus tagastusnõue täita. OÜ Avolardo ei oma kinnisvara ega väärtpaberikontosid. Maanteeameti liiklusregistri andmetel on äriühingu omandis sõiduauto BMW 535D (reg. nr 227 BDD), millele on seatud 12.08.2013 registerpant OÜ Gatsby kasuks.

Äriühingu pearaamatu järgi on seisuga 31.07.2013 ettevõtte kassa jääk 285,95 eurot ning arvelduskonto jääk 79,05 eurot. Arvestades eeltoodut ja kontrolli tulemusena OÜ-le Avolardo maksuotsusega määratava võimaliku rahalise nõude suurust kokku 6586 eurot, on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et pärast kohustuse määramist äriühingule võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Seega esineb alus OÜ Avolardo suhtes MKS § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud täitetoimingute rakendamiseks, sest maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane ei pruugi olla võimeline tasuma maksuotsusega juurdemääratavat maksusummat.

Tulenevalt MKS § 136¹ lg 2 p-st 3 lõpetab maksuhaldur isiku vastu suunatud täitetoimingud, kui OÜ Avolardo on esitanud tagatise MKS § 120 lg 1 p 3 ja § 121 kohaselt suuruses 8561,80 eurot (sh tagastusnõue 6586 eurot + sundtäitmise kulud 30%) ja valides tagatise liigi vastavalt MKS §-s 122 toodud loetelule. Maksuhaldur lõpetab MKS § 136¹ lg 3 kohaselt täitetoimingu hiljemalt kahe tööpäeva jooksul juhul, kui täitetoimingu sooritamise tinginud asjaolu on ära langenud või kui maksukohustuslane on esitanud tagatise võimaliku rahalise nõude või kohustuse tasumise tagamiseks.

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 15.11.2013 määrusega Maksuja Tolliameti 14.11.2013 taotluse ning andis loa Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) aresti seadmiseks OÜ Avolardo ettemaksukontole äriühingu poolt 2013. a juuni ja juuli käibedeklaratsioonidel deklareeritud enammakstud käibemaksu suuruses summas 6586 eurot.

3-13-70046 3(6) Taotlus vastab MKS § 1361 lg-s 2 sätestatud nõuetele ja on vajalikul määral põhistatud. Kohtule on esitatud taotluse lahendamiseks vajalikud tõendid ja selgitused. Nähtuvalt taotlusest ja selle lisadest on täidetud MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et maksuhaldur on asunud kontrollima maksude tasumise õigsust. Maksuhaldur leiab, et OÜ Avolardo on rikkunud KMS § 24 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 sätteid, deklareerides Reval Loghouse OÜ ja BestBalt Invest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu kokku summas 6586 eurot. Prognoositava maksukohustuse suurus on 6586 eurot. Taotluses välja toodud asjaolude pinnalt ei saa kohus väita, et maksuotsuse tegemine oleks välistatud või ilmselgelt võimatu. Seega on täidetud MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine. MKS § 1361 lg 1 kohaldamine eeldab, et maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks ning et sundtäitmise võimatus tuleneb maksukohustuslase tegevusest. Kohus leiab, et ka eelnimetatud eeldus on täidetud, sest taotlusest nähtuvalt puudub äriühingul tulevase võimaliku maksukohustuse täitmiseks arvestatav registervara või muu vara. Samuti nõustub kohus maksuhalduri kahtlusega, et maksukohustuslane ise võib asuda sundtäitmist võimatuks muutma. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad maksupettusele (käibemaksu enammakse tekitamisele fiktiivsete arvete alusel) ning seega võib maksukohustuslane ka tulevikus maksude maksmisest kõrvale hoiduda. Täidetud on ka MKS § 1361 lg 2 p-s 3 sätestatud nõue, sest taotlusest nähtub milliste tagatiste esitamisel täitetoimingud lõpetatakse ning millises väärtuses see olema peab, et ka täitemenetluse kulusid katta.

3. OÜ Avolardo esitas halduskohtu määruse peale 27.11.2013 määruskaebuse. Tallinna Halduskohus jättis 04.12.2013 määruskaebuse rahuldamata ja edastas selle lahendamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. OÜ Avolardo palub määruskaebuses Tallinna Halduskohtu 15.11.2013 määrus tühistada. Tagastusnõue on rahaliselt hinnatav vara, mille arestimine riivab põhiseaduse §-s 32 sätestatud omandi puutumatuse põhimõtet. Tagatise seadmine piirab OÜ Avolardo võimalusi selle varaga tehinguid teha, see vähendab otseselt vara väärtust ning tagatise seadmisega kaasnevad paratamatult kulutused ja kahju, mille tekkimine enne MTA lõppotsust ei ole lubatav. Antud juhul ei ole tagatud määruse tegemisel isiku efektiivne õiguskaitse, samuti põhiseaduse §-s 13 sätestatud põhiõigus (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-4-13, p 10). Maksuhaldur on taotluses välja toonud, et ettevõttele kuulub sõiduauto XXXXX (reg. nr XXXXX), millele on seatud registerpant OÜ Gatsby kasuks. Samas on maksuhaldur jätnud hindamata vara väärtuse, mistõttu on tegemist ületagamisega. Riigikohus leidis lahendis nr 3- 3-1-16-12 (p 14), et jättes võrdlemata nõude suuruse ja vara väärtuse, mille osas sundtäitmise tagamise abinõusid taotletakse, rikutakse tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 378 lg-t 4. Halduskohus ei ole määruses täpsustanud, millises osas muutub kohustuse täitmine raskemaks või võimatuks. Kohus on sisuliselt hinnanud, et OÜ Avolardo tegevus maksudeklaratsioonide esitamisel ei ole olnud õiguspärane (p 8), kuid tunnistab samas, et ei võta seisukohta senise tegevuse õiguspärasuse osas (p 4). Seega on määrus vastuoluline ning kohus on rikkunud haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg-t 1. Käesolevas asjas on tegemist käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõudega enammakstud käibemaksu tagastamiseks. Maksuhaldur on kasutanud ära KMS § 34 lg-s 2 sätestatud võimaluse pikendada tagastusnõude täitmise tähtaega 90 päeva võrra. Seetõttu peab maksuhaldur käibedeklaratsioonis kajastatud enammakse vabastama äriühingu ettemaksukontole

3-13-70046 4(6) enne maksuotsuse tegemist. Tagastusnõude menetlus algas 06.08.2013 ning halduskohtule esitati taotlus 14.11.2014, mis on 100 päeva hiljem kui menetlus algas. Seega on maksuhaldur OÜ Avolardo vahendeid hoidnud kinni 27 päeva rohkem, kui seadus lubab. Halduskohus oleks pidanud antud tähtaegu kontrollima. Tagastusnõude kontrollimiseks ettenähtud tähtaega ei võimalda eirata ka MKS § 34 lg-s 1 sätestatud võimalus tagastusnõue arestida ja sellele täitemenetluse käigus nagu rahalisele nõudele sissenõuet pöörata. MKS §-d 106 ja 107 ning KMS § 34 näevad käibemaksu tagastusnõude menetlemisele ette erikorra ja -tähtajad, mida maksuhaldur on kohustatud järgima. MKS § 116 lg 2 sätestab, et kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet seadusega sätestatud tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi maksmise kohustust ei välista halduskohtu antud luba arestida ettemaksukonto, sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega. Halduskohus andis maksuhaldurile loa arestida OÜ Avolardo ettemaksukonto kuni kontrolli lõppemiseni. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-8-13 (p 14) leidnud, et nõude aktsepteerimisega on maksuhaldur käibemaksu tagastusnõude kontrollimenetluse MKS §-de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõpetanud ning tagastusnõudele vastav rahasumma tuleb kanda isiku sellekohase taotluse olemasolul viivitamatult isiku pangakontole. Kuna tagastusnõude aktsepteerimisega on tagastusnõude kontrollimenetlus lõppenud, puudub menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida. Ennetavate täitetoimingute seadmine eeldanuks, et maksuhaldur on alustanud uut kontrolli.

5. Maksuja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta määruskaebus rahuldamata. Määruskaebuse esitaja viidatud Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-4-13 p-s 10 ei ole ettemaksukonto arestimist õigusvastaseks ega võimatuks peetud. Vastupidi, Riigikohus on märkinud, et ettemaksukonto arestimist ei saa pidada võimatuks. Vastustaja möönab, et täitmist tagavad toimingud piiravad küll määruskaebuse esitaja omandiõigust, ent olukorras, kus esineb põhjendatud kahtlus kaebaja pahatahtlikkuse osas, on omandiõiguse piiramine vajalik, sobiv ja proportsionaalne meede, tagamaks maksusummade laekumise vastu olemasoleva ülekaaluka avaliku huvi realiseerimist. Maksuhaldur ei ole OÜ-le Avolardo kuuluva sõiduki suhtes täitmist tagavate toimingute sooritamiseks luba taotlenud, mistõttu on asjakohatud kaebaja etteheited sõiduki väärtuse hindamata jätmise ja nõude ületagamise osas. Käesolevas asjas ei kohaldu määruskaebuse esitaja viidatud HMS säte, kuna vaidluse esemeks ei ole haldusmenetluses antud haldusakt, vaid halduskohtu määrus. MTA ei nõustu kaebaja seisukohaga seoses halduskohtu määruse vastuolulisusega. Kohus on määruse p-s 4 pidanud silmas, et kohus ei kontrolli täitmist tagavate toimingute sooritamiseks luba andes üksikasjalikult käimasoleva maksumenetluse eeldatava lõpptulemi õiguspärasust, vaid hindab, kas maksuotsuse tegemine oleks põhimõtteliselt võimalik ning kas tuvastatud asjaolude pinnalt esineb põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadustest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Eeltoodud tingimuste täidetust on halduskohus kontrollinud määruse p-des 7 ja 8. Halduskohus on oma seisukohta põhjendanud. Käesolevas vaidluses ei ole tagastusnõude täitmise tähtaeg asjassepuutuv. Põhiküsimuseks on, kas MKS §-s 1361 sätestatud eeldused on täidetud. Vastustaja hinnangul on need eeldused täidetud, sellega on nõustunud ka halduskohus. Loa andmine ei olnud seotud tagastusnõude täitmisega – maksuhaldur taotles täitmist tagavate toimingute sooritamise luba 13.08.2013 ja 09.09.2013 alustatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse kontrollide raames ja nende tulemina antava maksuotsuse täitmise tagamiseks.

3-13-70046 5(6) Vastustajale jääb arusaamatuks, kuidas on määruskaebuse esitaja jõudnud seisukohale, et maksuhaldur on hoidnud tagastusnõuet kinni seaduses lubatust 27 päeva võrra kauem. Käesoleval juhul ei ole kaebaja tagastusnõude täitmise pikendamise korraldusi vaidlustanud, seega on maksuhalduril KMS § 34 lg-s 2 sätestatud eelduste täitmisel võimalik kontrollida tagastusnõude õigsust kokku 120 päeva. Kuna OÜ Avolardo esitas juunikuu käibedeklaratsiooni 24.07.2013 ja juulikuu käibedeklaratsiooni 23.08.2013, saabub tagastusnõude täitmise tähtaeg vastavalt 22.12.2013 ja 22.01.2014. Seega on kaebaja väide vale ja kohut eksitav. Maksuhaldur on alustanud 13.08.2013 ja 09.09.2013 juunija juulikuu käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse kontrolli. Seega ei ole õige kaebaja väide, et maksuhaldur ei ole uut kontrolli alustanud ega seda tõendanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Halduskohtu määrus, mida määruskaebusega vaidlustatakse, on õiguspärane ja põhjendatud. Määruskaebus tuleb jätta rahuldamata. Vastuseks määruskaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.

7. Määruskaebuse esitaja õiguskaitse on tagatud halduskohtu määruse peale määruskaebuse esitamise võimalusega. Ettemaksukonto arestimiseks on seaduslik alus MKS § 1361 näol ja seda saab teha enne maksu määramist eeldustel, mis on viidatud sättes toodud. Riigikohtu üldkogu selgitas 27. novembri 2012. a määruse asjas nr 3-3-1-15-12 p-s 50, millistel eeldustel tuleb maksuhalduri taotlus rahuldada. Käesoleval juhul on need eeldused täidetud ja halduskohus on vastava kontrolli läbi viinud.

8. Ekslik on määruskaebuse esitaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud hindama liiklusregistrisse kantud sõiduki väärtust ning nõue on üle tagatud. Maksuhaldur ei ole taotluses palunud liiklusregistrisse märke tegemist sõiduki kohta, vaid piirdunud ettemaksukonto arestimise nõudega. Halduskohus on seda taotlust järginud. Põhjuseks, miks sõidukiga seonduvat taotluses ja halduskohtu määruses käsitleti, oli soov selgitada, et muu vara arvel ei pruugi olla maksukohustuse hilisem täitmine võimalik, sest liiklusregistrisse kantud sõiduk on juba koormatud registerpandiga.

9. Halduskohtu määrus ei ole vastuoluline. Kohus ei pidanud võtma lõplikku seisukohta, kas määruskaebuse esitaja tegevus deklaratsioonide esitamisel oli õiguspärane või mitte. Ettemaksukonto arestimiseks piisab selles küsimuses maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlusest, et võimaliku maksuotsuse sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, ja sundtäitmise võimatus (või oluline raskenemine) tuleneb maksukohustuslase tegevusest. Deklaratsioonide esitamise võimalik õigusvastasus kinnitab kahtlust, et maksukohustuslane võib oma tegevusega luua olukorra, kus maksu määramise korral ei ole maksuvõla hilisem sissenõudmine võimalik või on oluliselt raskem. Maksupettuse toimepanemise puhul on selline oht suur ning olukorras, kus kaebajal ei ole vara, mille arvel maksuvõlga sisse nõuda, võib jääda määratav maksukohustus täitmata.

10. Määruskaebuse lahendamisel ei ole tähtis, kas ettemaksukonto arestimisele eelnevalt oleks maksuhalduril olnud juba tekkinud kohustus enammakstud käibemaks määruskaebuse esitajale tagastada või mitte. Kuna ettemaksukontol on maksukohustuslase rahalised nõuded riigi vastu, tuleb ettemaksukonto arestimist käsitleda ettemaksukontol oleva rahalise nõude arestimisena MKS § 130 lg 1 p 6 ja täitemenetluse seaduse § 111 tähenduses (Riigikohtu halduskolleegiumi 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 10). Arestida saab ka selliseid nõudeid, mis on juba tekkinud, mitte üksnes tulevasi nõudeid. Halduskohtu määruse jõustumise järel HKMS § 265 lg 3 järgi ei saa arestitud nõuet täita. Seetõttu ei ole määruskaebuse lahendamisel tähtis, kas tagatusnõude täitmise tähtaeg oli halduskohtu määruse tegemise ajaks möödu-

3-13-70046 6(6) nud või mitte. Halduskohtu määrus ei keela intressi maksmist täitmata tagastusnõudelt perioodi eest, mis eelnes ettemaksukonto arestimisele. Kohtumäärusega ei lahendatud ka intressi maksmise nõuet, vaid maksuhalduri taotlus ettemaksukonto arestimiseks.

11. MTA 13.08.2013 korraldusest nr 12.2-3/17025-2 ja 09.09.2013 korraldusest nr 12.2- 3/17025-7 nähtub, et maksuhaldur viib läbi maksumenetlust, mille tulemuseks võib olla maksuotsuse tegemine. Seetõttu ei ole ka oluline, kas tagastusnõude kontrollimenetlus oli halduskohtu määruse tegemise ajaks lõppenud või mitte. Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks märkida, et määruskaebuse esitaja väidetest ei nähtu, et MTA 17.10.2013 otsused nr 12.2- 3/17025-16 ja 12.2-3/17025-17 vastavalt juunija juulikuu 2013 käibedeklaratsioonides deklareeritud tagastusnõuete täitmise tähtaja pikendamise kohta oleks tunnistatud enne halduskohtu määruse tegemist kehtetuks.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman