3-12-129/59 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Einar Vene ja Agu Timmi Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht

21. aprill 2014, Tartu Haldusasja number 3-12-129 Haldusasi OÜ Pinska kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 19.12.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/125-10 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 28.11.2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Pinska esindaja vandeadvokaadi vanemabi Maili Kalmus Vastustaja/apellant Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Apellatsioonkaebus rahuldada.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 28.11.2012. a otsus ja teha uus otsus, millega jätta OÜ Pinska kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 19.12.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/125-10 tühistamiseks rahuldamata.

3. Kaebaja halduskohtuja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud jätta tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o kuni 21. maini 2014.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) Lõuna maksuja tollikeskuse 19.12.2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/125-10 määrati OÜ-le Pinska ettevõtte maksustamisperioodide juuli 2010 kuni november 2010 eest täiendavalt tasumisele tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt

74 599,28 eurot ja käibemaksu 46 772,59 eurot. OÜ Pinska põhitegevuseks on saematerjali tootmine ja puidust majaosade valmistamine. Maksuotsuses asuti seisukohale, et OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid ei ole müünud OÜ- le Pinska saematerjali. OÜ-de Rainert ja Baltika Partnerid nimel väljastati üksnes arveid saematerjali müügi kohta ning arvete alusel ei ole kaupade ostu-müügitehinguid tegelikult toimunud.

2. 18.01.2012. a esitas OÜ Pinska Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 19.12.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/125-10 tühistamiseks ja taotluse esialgse õiguskaitse rakendamise korras haldusakti kehtivuse peatamiseks.

3. Tartu Halduskohus rahuldas 25.01.2012. a määrusega OÜ Pinska esialgse õiguskaitse taotluse ning peatas MTA 19.12.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/125-10 täitmise kuni käesolevas asjas tehtava lahendi jõustumiseni, välja arvatud maksukorralduse seaduse (MKS) § 130 lg 1 p-des 1 – 51 nimetatud täitetoimingute osas.

4. OÜ Pinska kaebuse kohaselt suurendas MTA alusetult OÜ Pinska käibemaksukohustust, kuna käsitles tehtud tehingut ebaõigesti, ei mõistnud müügija veolepingute erisusi ning sellest tuleneva raamatupidamise algdokumentatsiooni erisusi. Kaebaja omandas kõigi maksuhalduri poolt vaidlustatud tehingute puhul OÜ-delt Rainer ja Baltika Partnerid saematerjali oma laoplatsil ja tasus selle eest arvete alusel. Kauba vedamist ei toimunud, mistõttu puuduvad saatelehed, mis koostatakse kauba transportimise korral. Nimetatud asjaolud on tõendatud OÜ Pinska juhatuse liikme A.V. , OÜ Rainert juhatuse liikme R.R. ja OÜ Baltika Partnerid juhatuse liikme G.S. maksuhaldurile antud seletustega. Maksurevidendid tegid kohapeal kontrolli käigus kindlaks, et OÜ Pinska laoplatsil on suurtes kogustes saematerjali, mida OÜ Pinska kasutab tootmises. MTA üritab panna OÜ-d Pinska kandma teiste isikute maksekohustusi. Tõendamata on, kas ja mis ulatuses võivad OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid olla rikkunud oma käibemaksuseadusest tulenevaid kohustusi. Kaebaja juba tasus käibemaksu kauba müüjatele ja kui müüja on käibemaksu tasunud, siis puudub alus piirata ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvata ega kaebajalt täiendava käibemaksu tasumist nõuda. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja oleks OÜ-dega Rainert ja Baltik Partnerid tehinguid sõlmides käitunud pahauskselt. Õigusaktid ei kohusta kaebajat pidama laoarvestust. MTA rakendas kaebaja suhtes seadusega ettenähtust kõrgemat hoolsusmäära ning omistas kaebajale raamatupidamislikke kohustusi, mida viimasel tegelikkuses saematerjali omandamise puhul ei ole. Õiguslikult põhjendamata on arvete tasumiseks tehtud maksete käsitlemine ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena ning püüd maksustada viidatud summa tulumaksuga. OÜ Pinska on täitnud kõik seadusega ettenähtud kontrollkohustused. Kauba olemasolu korral on ebamõislik eeldada, et kaup on saadud tasuta ning seetõttu on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada kauba eest makstud tegeliku tasu suurus. Seda on võimalik teha hindamise teel, mida maksuhaldur teinud ei ole. Maksumenetluses on rikutud kaebaja õigusi ka sellega, et maksumenetlus ei olnud läbiviidud ega maksuotsus tehtud mõistliku aja jooksul.

HALDUSKOHTU LAHEND

5. Tartu Halduskohtu 28.11.2012. a otsusega rahuldati OÜ Pinska kaebus, tühistati MTA 19.12.2011. a maksuotsus nr 12.2-3/125-10 ja mõisteti MTA-lt OÜ Pinska kasuks välja menetluskulud summas 2 638,67 eurot. Kohtuotsuse kohaselt ei ole maksuhaldur asunud seisukohale, et OÜ Pinska tegelikult arvetel märgitud kaupa ei saanud, vaid on leidnud, et kuna ei ole tõendatud tehingu tegelik teine pool, tuleb OÜ Pinska tehingupartneriks lugeda tundmatu kolmas isik. Alles kohtuistungil seadis MTA esindaja kahtluse alla arvetel näidatud kauba tegeliku olemasolu.

Maksukohustuse määramise aluseks peab olema tõendatud, et OÜ Pinska juhtorgani liikmed olid teadlikud, pidid olema teadlikud või ei olnud sellest teadlikud oma kohustuste järgimata jätmise tõttu, et OÜ-d Rainert ja Baltika Partnerid ei olnud kauba müüjaks. OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid esitatud arved vastasid vorminõuetele, s.t nendel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibesumma, samuti on kaebaja kontrollinud, kas käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Kaebaja ei pidanud täiendavalt kontrollima saematerjali üleandmisel või hiljem, kas müüjat esindav isik on äriühingu juhatuse liige, või küsima tema käest esindusõigust tõendavat dokumenti.

Seega täitis kaebaja piisaval määral oma hoolsuskohustust müüja tuvastamiseks ja maksuhalduri väide, et OÜ Pinska juhatus ei ole tuvastanud OÜ-de Rainert ja Baltika Partnerid esindusõiguslikke isikuid, on alusetu. Saatelehtede puudumine vaidlusaluste tehingute puhul ei ole kaebaja tegevuses tavapäratu ning ei anna alust järeldusele, et tehinguid arvetel näidatud poolte vahel toimuda ei saanud. Kogutud tõenditega ei ole veenvalt tõendatud, et OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid ei ole tegelikkuses müünud OÜ-le Pinska arvetel märgitud saematerjali ning, et ostja teadis, et müüjad pole tegelikud müüjad.

Asjaolu, et OÜ Baltika Partnerid ja OÜ Rainert omasid maksuhalduri silmis varifirma tunnuseid, ei välista kauba saamist nendelt osaühingutelt. Esitatud tõenditest ei nähtu, et kaebaja oleks teadnud, et arvetel näidatud isikud ei ole tegelikud müüjad. Puuduvad tõendid, et OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid juhatuse liikmete ja kaebaja juhatuse liikmete vahel oleks pettusele viitav seos. Seega puudub kaebaja tegevuses pahausksus. Vastupidiselt maksuotsuses tehtud järeldusele ei nähtu kogutud tõenditest, et A.V. oleks tegelikkuses organiseerinud tehinguid isikutega, kellel puudusid õigused esindada OÜ-sid Rainert ja Baltika Partnerid.

Ühestki tõendist, sh maksumenetluses võetud ütlustest ei selgu, et A.V. on organiseerinud tehinguid kolmandate isikutega. Kohus nõustub kaebajaga, et maksumenetluses maksuhaldurile antud ütlustes olevad teatud vastuolud ei ole määravad. Kohtumenetluses on tunnistajate ütluste ning OÜ Pinska seadusliku esindaja A.V. vande all antud seletusega kõrvaldatud vastuolud ja ebaselgused maksuhaldurile seletusi andnud isikute ütlustes ning maksuhalduri poolt kontrollitud dokumentides. Nii maksumenetluses antud ütlustes kui ka kohtumenetluses tunnistajate G.S. , D.J. ja A.V. antud ütlustes on jäädud põhiväidetes samadele seisukohtadele.

Kohus peab usutavateks nii maksukui ka kohtumenetluses samaselt selgitatud põhjendusi, miks müüs OÜ Rainert alguses kauba OÜ-le Baltika Partnerid, mitte kohe kaebajale. A.V. ütluste järgi soovis OÜ Rainert esindaja sularahas maksmist. Kuna A.V. seda teha ei saanud, toimus OÜ Pinska laoplatsil kahekordne müük, st OÜ Rainert müüs saematerjali OÜ-le Baltika Partnerid ja OÜ Baltika Partnerid müüs koheselt sama saematerjali edasi OÜ-le Pinska. Sama seletuse on andnud OÜ Baltika Partnerid juhatuse liige G.S. nii maksumenetluses kui kohtuistungil.

A.V. ega tunnistajad ei ole muutnud oma ütluste ja seletuste põhisisu ka selle kohta, et OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid olid vaidlusaluste tehingute puhul tegelikud müüjad. Kuna OÜ Pinska on piisaval määral täitnud oma hoolsuskohustust müüja tuvastamiseks, siis ei olnud tal alust pidada arvel märgitud müüjat variisikuks, kes ei saanud talle kaupa müüa. Järelikult puudub ka alus OÜ-dele Rainert ja Baltika Partnerid kaebaja poolt tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamiseks, kui ettevõtlusega mitteseotud kulud. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi, sest kaebaja arvates ei ole haldur täiendavalt küsitlenud kaebaja poolt taotletud isikuid ega uurinud kaebaja esitatud tõendeid.

Maksukorralduse seadus annab maksuhaldurile kaalutlusõiguse, millises ulatuses ja milliseid toiminguid ta peab maksumenetluses vajalikuks teha. Samuti toimikust nähtuvalt on maksuhaldur küsinud kaebajaga seotud isikute täiendavaid seletusi ja uurinud talle kontrollimise käigus esitatud tõendeid. Menetluse läbiviimise mõistliku tähtaja määratlemisel tuleb silmas pidada mitmeid asjaolusid, mis võivad objektiivselt mõjutada menetluse vajalikku kestust. Kohus möönab, et arvestades asja keerukust, kogutud tõendite mahtu ja kaebaja koostöökohustuse täitmist ei olnud menetlus läbi viidud mõistliku aja jooksul.

Kaebusest ei nähtu aga, et sellega oleks kaebajale kahju tekkinud.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

6. MTA esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata ning menetluskulud OÜ Pinska kanda. Apellatsioonkaebuse kohaselt ei nähtu halduskohtu otsusest, et kohus oleks hinnanud kõiki kogutud tõendeid kogumis, kuigi otsuses on sellele viidatud. Kohus hindas tõendeid valikuliselt ja leidis, et need tõendid eraldiseisvana ei kinnita maksuotsuses toodud lõppjäreldusi. Maksumenetluses kogutud tõenditega ja maksuhaldurile teatavaks saanud asjaoludega on piisavalt tõendatud, et OÜ Pinska kajastas oma raamatupidamises teadlikult fiktiivseid arveid, ning vaidlusalustel arvetel näidatud kaupa ettevõte tegelikkuses saanud ei ole.

Vastupidist ei ole OÜ Pinska tõendanud ei maksuega kohtumenetluses. Halduskohus ei ole selgitanud ega täpsustanud põhjuseid, mille alusel jõuab ta seisukohale, et vaidlust ei ole esitatud arvete nõuetele vastavuses. MTA arvates on arvete nõuetele vastavus üheks keskseks vaidlusküsimuseks. Halduskohus on jätnud tähelepanuta, et arvele esitatavad nõuded on sätestatud käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg-s 7. Maksumenetluses on tõendatud, et OÜ-de Rainert ja Baltika Partnerid poolt OÜ-le Pinska väljastatud arved ei saa vastata nõuetekohase arve tunnustele KMS mõttes, kuna arvetel ei ole näidatud OÜ-d Rainert ja Baltika Partnerid OÜ-le Pinska kauba müüjad ja teiseks ei ole ka kaupa OÜ Pinska poolt soetatud.

KMS § 29 lg 3 p-st 1 tulenevalt on primaarne majandustehingute tegelik toimumine arvetel märgitud isikute vahel. OÜ Pinska vormistas tehingud äriühingutega, kelle majandustegevus pole kinnitust leidnud ning maksuhalduril tuli maksumenetluses vaidlusalused arved lugeda nõuetele mittevastavateks. Kui kaupa või teenust ei ole reaalselt saadud või arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja, siis ei ole tegemist nõuetekohase dokumendiga soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamiseks. Samuti kui väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine ei ole kinnitust leidnud, on tulumaksu määramine põhjendatud.

OÜ Pinska ei ole esitanud tehingute kohta nõuetekohaseid algdokumente, kuigi ka nende osas lasub tõendamiskoormis maksukohustuslasel ning seetõttu kohaldub tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena peab olema maksukohustuslase poolt tõendatud deklareeritud tehingu raames kauba kättesaamine. Maksuotsuse ühes lauses revidendi poolt tundmatu kolmanda isiku mainimine ei muuda olematuks asjaolu, et tegelikkuses ei ole vaidlusalustel arvetel näidatud kauba tegelik saamine OÜ Pinska poolt millegagi tõendatud.

Maksuhalduri põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumises tõendab asjaolu, et tehingu pooled ei ole maksumenetluses suutnud anda tehingute toimumise kohta ütlusi, mis kinnitaksid tehingute toimumist. Maksumenetluses antud segased ja vastuolulised ütlused viitavad sellele, et tehinguid arvel näidatud osapoolte vahel toimunud ei ole. Oluline on, et OÜ Pinska eitab laoarvestuse olemasolu ega ole esitanud ka muid sarnast sisu omavaid dokumentaalseid tõendeid, mistõttu puudub igasugune võimalus adekvaatselt hinnata erineva saematerjali olemasolu ja liikumist ettevõttes.

Halduskohus ei pööranud sellele asjaolule tähelepanu. Inventuurimaterjalid kajastavad vaid hetkeseisu, mitte jooksva laoseisu muutumist erinevate kaubaartiklite ja tarnijate lõikes. Samuti ei kinnita saematerjali olemasolu OÜ Pinska territooriumil seoseid olemasoleva materjali ja selle väidetavate tarnijate vahel. Eluliselt ei ole usutav A.V. istungil antud selgitus, et materjali osteti tihumeetri järgi, huvitumata selle täpsemast spetsifikatsioonist. Samas on A.V. märkinud, et saematerjal on erinevates mõõtudes, materjalil on erinevad ristlõiked, paksused ja laiused ning suudetakse visuaalselt hinnata, mida on vaja juurde tellida.

OÜ Rainert juhatuse liige R.R. seletuse kohaselt soovis OÜ Pinska seamaterjali alati standardmõõdus. Lisaks väitis A.V. kohtuistungil, et OÜ Pinska soetas saematerjali OÜ Baltika Partnerid kaudu, sest neil oli müüa seda, mida OÜ Pinska parasjagu tootmises vajas. Usutav ei ole, et väikesemahulise tootmise puhul OÜ-s Pinska osteti materjali valimatult kokku. Halduskohus ei ole eeltoodud asjaolusid analüüsinud ega neile hinnangut andnud. Ainuüksi OÜ Pinska seadusliku esindaja ütlustes esinevatest vastuoludest lähtuvalt ei saanud OÜ Pinska olla mitteteadlik sellest, et vaidlusaluste müüjate formaalsete arvete kajastamiseks oma maksuarvestuses puudus tal legaalne alus.

MTA ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et kohtuliku uurimise käigus on tunnistajate ütlustega ja OÜ Pinska seadusliku esindaja seletustega kõrvaldatud vastuolud ja ebaselgused maksumenetluses antud ütlustes ja dokumentides ning, et maksumenetluses maksuhaldurile antud ütlustes olevad vastuolud ei ole määravad. Halduskohus ei ole erinevate isikute erinevaid seletusi ega ka kogutud tõendeid sisuliselt analüüsinud, mistõttu on kokkuvõttes jõudnud valede järeldusteni. OÜ Baltika Partnerid juhatuse liige G.S. väitis kohtuistungil, et sõlmis OÜ-ga Pinska lepingu, milles olid kirjas saematerjali ostu-müügitingimused.

A.V. selgitas maksumenetluses, et lepinguid ei sõlmitud, kui saematerjali vaja oli, siis helistati. Samas kohtuistungil möönab ta lepingu olemasolu ja kinnitab, et kõik lepingud on alles, kuid kõnealust lepingut esitatud ei ole. Samuti esinevad vasturääkivused G.S. ja A.V. ütlustes seoses varasema tutvusega ning kauba eest tasumisega, kas sularahas või ülekandega. Halduskohus ei ole hinnanud asjaolu, et R.R. l puudusid volitused OÜ Rainert nimel 10.08.2010 ja 13.08.2010 arvete väljastamiseks OÜ-le Pinska, kuna ta ei olnud sel ajal juhatuse liige ning juhatuse liige R.

Leesi ei olnud vastavat volitust R.R. le andnud. Halduskohus tähtsustas saatelehtede puudumise küsimust üle, kuna maksuhaldur ei ole väitnud, et OÜ-l Pinska oleksid pidanud saatelehed olema. OÜ-de Rainert ja Baltika Partnerid saatelehtede puudumine OÜ Pinska raamatupidamises on vaid üheks asjaoluks tõendite kogumis, mida maksuhaldur on maksuotsust tehes hinnanud. Halduskohus jättis tähelepanuta, et OÜ Pinska on teinud samaaegselt ülekandeid nii OÜ-le Baltika Partnerid kui ka OÜ-le Rainert. A.V. kohtuistungil antud seletuses esitatud väited, et OÜ Rainert esindaja soovis sularahas tasumist, on mitteusutavad.

Tegelikkuses tasuti OÜ Pinska poolt OÜ-le Rainert ülekannetega, mitte aga OÜ Baltika Partnerid vahendusel sularahas. Kui OÜ Baltika Partnerid kaasamine oleks tingitud sellest, et OÜ Rainert ei soovinud sularahas tasumist, ei oleks viimati nimetatud ettevõttele OÜ Pinska poolt samaaegselt ülekandeid tehtud. Ka nimetatud asjaolu osas on halduskohus vasturääkivusi tähelepanuta jättes jõudnud valele järeldusele. Tähelepanu väärib, et OÜ-de Rainert ja Baltika Partnerid näol oli nendega väidetavalt tehingute tegemise ajal tegemist OÜ Pinska suurimate saematerjali tarnijatega, kellelt väidetavalt soetatud saematerjal moodustas kogu OÜ Pinska saematerjali soetusest 53,7%.

Sellist hulka kogu soetatud materjalist ei saa nimetada A.V. seletuse kohaselt kaduvväikeseks. Apellant leiab, et 8 kuud ei ole sisulise kontrollimenetluse kestvuseks ebamõistlik aeg.

7. OÜ Pinska palub jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse kohaselt ei jätnud halduskohus kõrvale ühtki tõendit ja hindas kõiki tõendeid kogumis. Apellatsioonkaebuse väidetel, tehingute tegeliku mittetoimumise ja kauba puudumise kohta, puudub alus. Halduskohus leidis õigesti, et puudub vaidlus arvete nõuetekohasuse üle, kuna arvel on ära toodud kõik KMS § 37 lg-s 7 kehtestatud andmed ja seega on arve nõuetekohane KMS mõistes. Lisaks viitab kaebaja, et tulumaksuarvestuses kehtivad leebemad nõuded ning kui arve pole kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, ei ole arve veel kõlbmatu tulumaksuarvestuses.

Seega on MTA väited arvete nõuetele mittevastavuse kohta asjakohatud. Asjas kogutud tõenditest nende kogumis nähtub selgelt, et tehingud OÜ-dega Rainert ja Baltika Partnerid on toimunud ning kaup reaalselt saadud. Kaebaja eeldab, et apellatsioonkaebuses on esitatud arveid ekslikult nimetatud formaalseks dokumendiks. Kui tehingud on toimunud, ei saa esitatud arveid formaalse dokumendina käsitleda. Maksuotsuse tegemisel pidi maksuhaldur olema seisukohal, et kaup oli reaalselt olemas, kuna maksuotsuses kauba puudumise asjaolule viidatud ei ole.

MTA hilisem teistsugune arvamus ei muuda maksuotsuse aluseks olevaid asjaolusid ega saa olla täiendava maksustamise aluseks. Kõiki tõendeid kogumis hinnates saab teha vaid järelduse, et kaup vastavates kogustel pidi OÜ-l Pinska olemas olema. Apellatsioonkaebuse väide, et tehingud vormistati äriühingutega, kelle majandustegevus ei ole kinnitust leidnud, on paljasõnaline ja tõendamata. Selle asjaolu osas ei saa rakendada MKS § 150 lg-st 1 tulenevat pööratud tõendamiskoormist, kuna kaebajale ei saa panna kohustust esitada tõendeid temaga mitteseotud äriühingute majandustegevuse kohta.

Kaebajal puudus seadusest tulenev kohustus laoarvestust pidada ning muude tõenditega on kauba saamine piisavalt tõendatud. Kaebaja möönab, et MTA-l on põhimõtteliselt õigus selles, et maksuhaldur ei pea asuma tõendama kauba olemasolu. Samas ei tähenda see, et maksuhalduril olnuks õigus jätta maksu määramisel kõrvale asjas kogutud tõendid või välja selgitamata maksustamise seisukohalt olulised asjaolud. Laoarvestuse puudumise faktist ei saa tuletada alust OÜ Pinska täiendavaks maksustamiseks ning alusetud on ka MTA väited kauba puudumise ja selle olemasolu kindlakstegemise võimatuse kohta.

Maksuhalduri kahtlus või muu sisetunne ei saa olla asjas arvestamisele kuuluvaks tõendiks ja igasugune maksuhalduri kahtlus pole põhjendatud. Asjas kogutud tõendid maksuhalduri kahtlusi ei kinnita. Ei saa rääkida ka põhjendatud kahtlusest, mida kaebaja peaks lisaks juba esitatutele veel täiendavate tõenditega ümber lükkama asuma. Halduskohtumenetluses vande all antud ütlused ei ole käsitletavad paljasõnaliste väidetena nagu on apellatsioonkaebuses väidetud, vaid on halduskohtumenetluses arvestatavateks tõenditeks. Osapoolte ütlused olid kõigis olulistes aspektides piisavalt selged ja üheselt mõistetavad.

Puudusid olulised vastuolud. See, et OÜ Pinska tegi tehinguid OÜ-ga Rainert ning ülekandeid viimasele ka enne ja peale perioodi, mil tehti tehinguid ka OÜ-ga Baltika Partnerid, pigem kinnitab G.S. ning A.V. sellekohaseid selgitusi. Vastuoluga saaks olla tegemist siis, kui olukord oleks vastupidine. Maksuhaldur on toonud asjaoludes välja otsitud vastuolud, mille pinnalt ei saa teha õiguspärast maksuotsust. Kohtus kinnitasid nii A.V. kui G.S. , et OÜ Pinska tasus kauba eest vaid ülekandega. Seejuures on need ütlused kooskõlas asjas kogutud muude tõenditega.

OÜ Baltika Partnerid arveldas sularahas OÜ-ga Rainert. Seega on maksumenetluses kogutud tõendite pinnalt eksisteerinud võimalik formaalne vastuolu kohtus kõrvaldatud. OÜ Pinska on suhteliselt väike äriühing, kus tootmise vajadused on võimalik kindlaks teha silmaga hinnates. A.V. selgitus materjali ostmise kohta tihumeetrite mitte mõõtude järgi puudutas vaid müügihinna küsimust. Puidu spetsifikatsiooni ja mõõtude küsimus tõusetus tarnija valikul. Seega on tegemist kahe eraldi aspektiga puidu omandamisel. Apellatsioonkaebuse väide, et A.V. nimetas kohtuistungil OÜ-delt Rainert ja Baltika Partnerid omandatud puidu hulka kaduvväikeseks, on MTA vale arusaam A.V. selgitusest.

A.V. selgitus kohtuistungi protokolli kohaselt puudutab maksumenetluse käigus ära võetud saatelehti, mis asuvad toimiku lk-l 178-191.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu 28.11.2012. a otsus kuulub tühistamisele kohtu järelduste mittevastavuse tõttu faktilistele asjaoludele. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab OÜ Pinska kaebuse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 19.12.2001. a maksuotsuse nr 12.2-3/125-10 tühistamiseks rahuldamata. Ringkonnakohus käsitleb esmalt kaebaja tehinguid OÜ-ga Rainert (I), seejärel tehinguid OÜ-ga Baltika Partnerid (II), annab oma hinnangu maksuotsusele (III) ja seejärel lahendab menetluskulude jaotuse (IV).

I

8. OÜ Rainert oli käibemaksukohuslane alates 21.12.2006 kuni 27.10.2010. Juhatuse liige oli kuni 18.08.2010 R. Leesi ja edasi kuni 16.02.2011 R.R. . OÜ juhatuse liige R. Leesi on kinnitanud, et tema ei ole kaebajaga mingeid tehinguid teinud ja ei ole volitanud seda ka kedagi teist tegema (I kd tl 97). Samas nähtub maksuhaldurile esitatud arvetest (I kd tl 137 pöördel, 138), et OÜ Rainert on 10. ja 13.08.2010 müünud kaebajale saematerjali ning need arved on allkirjastanud R.R. . R.R. on andnud seletuse, et tema müüs kaebajale saematerjali ja esitas arved, millele märkis ka maksetähtaja. Arved tegi ta raamatupidamisprogrammis Raama. Tema müüs materjali kaebajale otse. Saematerjali müüjate nimesid ta ei avalikusta (I kd tl 99-100). Kaebaja esindaja A.V. on 03.02.2011 antud seletuses kinnitanud, et OÜ-st Rainert teab ta ainult Meelist, R.R. it ta ei tunne ja ei tea, kes ta OÜ-s on. Reeglina on maksetähtaeg arvete peal (I kd tl 112). 31.03.2010 antud seletuses on ta väitnud, et OÜ-st Rainert teab ta Reilikat (I kd tl 101 pöördel). Halduskohtus vande all antud ütluste kohaselt on R.R. talle tõepoolest materjali müünud. Alles halduskohtus on A.V. rääkinud sellest, et R.R. tahtis talle saematerjali müüa sularaha eest, kuid A.V. keeldus. Samuti on A.V. alles halduskohtus kinnitanud, et ostis materjali OÜ-lt Rainert OÜ Baltika Partnerid kaudu, kuna esimene tahtis saada sularaha (II kd tl 17-18). Kaebaja raamatupidaja O. Ira seletuse kohaselt kontrollib ta kliendi puhul viimase käibemaksukohustuslust, samuti aadressi, registrikoodi, telefoninumbrit ja pangakontot. OÜ Rainert puhul puuduvad kaebaja klientide nimekirjas meiliaadress ja telefoninumber. Kaebaja poolt OÜ-s Rainert nimetatud M. puhul on tegemist

M. K. , kes on kinnitanud, et R.R. on tema elukaaslane, kuid tema ei tea OÜ Rainert tehingutest midagi (I kd tl 111).

9. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et maksumenetluses kogutud tõendid annavad alust väita, et tegelikult saematerjali müügitehinguid kaebaja ja OÜ Rainert vahel pole toimunud. Kaebaja esindaja on maksumenetluses muutnud oma ütlusi tehingute tegemise osas OÜ-ga Rainert. Esmalt on ta väitnud, et R.R. i kohta tal puudus igasugune info, hiljem on ta kinnitanud, et tehinguid teostas ta R.R. iga. Kuigi mõlema OÜ esindajad on kinnitanud, et arvetele märgiti ka maksetähtajad, siis arvetel (I kd tl 132-138) puudub maksetähtaeg. Kuigi R.R. on kinnitanud, et arved koostas ta raamatupidamisprogrammis Raama, siis maksuhaldur on tuvastanud, et seda programmi abil tehtud ei ole.

Samuti on oluline märkida ka seda, et 10. ja 13.08.2010 arved on R.R. i poolt koostatud ajal, millal ta ei olnud veel OÜ Rainert juhatuse liige ja ei omanud ka mingeid volitusi. OÜ Rainert poolt maksustamisperioodil august kuni oktoober 2010 esitatud käibedeklaratsioonidel kajastatud summad ei vasta maksuhalduri käsutuses olevate teistes maksumenetlustes tuvastatud ja OÜ Pinska poolt esitatud OÜ Rainert nimel väljastatud arvete kogusummale. OÜ Rainert pangakontole kaebaja poolt tasutud summad on R.R. sularahas välja võtnud raha laekumise päeval ja järgnevatel päevadel.

Selline käitumine on iseloomulik firmadele, mis tegelikult tehinguid reaalselt ei soorita. OÜ Rainert on maksuhalduri 25.10.2010 otsusega nr 17884 välja arvatud käibemaksukohustuslase registrist, kuna maksukohustuslane ei tegele Eestis ettevõtlusega ning ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. Samuti ei pea ringkonnakohus eluliselt usutavaks, et R.R. , kes alles hakkas saematerjali müügiga tegelema, oli ca 2-kuulise aja jooksul võimeline ostma ja müüma kaebajale ca 430 tm saematerjali summas 1 402 714,80 krooni. Seega on maksuhaldur ringkonnakohtu arvates jõudunud õigele järeldusele, et tegelikult mingeid tehinguid kaebaja ja OÜ Rainert vahel toimunud ei ole ja tegemist on ainult arvete koostamisega, mille eesmärgiks on vähendada kaebaja käibemaksukohustust.

Kaebaja ei ole maksumenetluses ja kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri põhjendatud kahtluse tehingute mittetoimumise kohta. Kaebajal puuduvad igasugused dokumendid, mis tõendaksid OÜ-lt Rainert materjali ostmist. Oleks igati loogiline, et kui kaebaja võttis saematerjali vastu oma laoplatsil, siis oleksid koostatud materjali üleandmisevastuvõtmise aktid. Asjaolu, et kaebajal on olemas mingisugune laoarvestus, ei saa kinnitada, et laoarvestuses kajastatud materjal on osaliselt soetatud OÜ-lt Rainert.

II

10. OÜ Baltika Partnerid registreeriti 25.02.2010 ja tema juhatuse liige kuni 02.11.2010 oli G.S. . 02.11.2010 kuni 10.11.2010 oli juhatuse liige M. Kõverjalg, hiljem K. Vahtra. Maksuhalduri 21.01.2011. a otsusega nr 1254 on OÜ kustutatud maksukohustuslase registrist, kuna maksukohustuslane ei tegele Eesti ettevõtlusega ning tema ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. Samuti ei ole OÜ esitanud 2010. a majandusaasta aruannet. OÜ Baltika Partnerid juhatuse liige G.S. on kinnitanud, et ta müüs kaebajale 2010. a veebruarist kuni novembrini umbes 100 koormat saematerjali, mille ta ostis R.R. iga seotud ettevõtetest, kuna viimane soovis saada sularaha. Temal oli kaebaja juhatuse liikme A.V. ga sõlmitud ka leping, kus olid kirjas saematerjali ostu-müügi tingimused. Tihumeetri saematerjali maksumuseks oli umbes 273 eurot ning tema ostis seda 270 euroga, millega seoses tekkis ka kasum. Temale maksti arvete alusel, kuid vahel ka sularahas, mille kohta ta allkirjastas kassa väljamineku orderi (I kd tl 107-108). Ka OÜ Baltika Partnerid puhul puudub kaebaja klientide nimekirjas meiliaadress ja telefoninumber, mis on olemas teiste klientide puhul. Kaebaja esindaja A.V. ei ole maksumenetluses väitnud, et ta ostis OÜ-st Baltika Partnerid viimasele OÜ Rainert poolt müüdud saematerjali, seda on ta hakanud väitma alles halduskohtu istungil. Ringkonnakohus leiab, et kui ta oli algusest peale teadlik, et OÜ Baltika Partnerid müüs OÜ-lt Rainert ostetud saematerjali, siis puudus tal igasugune motiiv seda varjata. Samuti on A.V. kogu aeg väitnud, et saematerjali osteti ainult arvete alusel tasumisega, mis on vastuolus G.S. ütlustega, nagu oleks tasumine toimunud ka sularahas. OÜ Rainert esindaja R.R. ei ole kunagi tunnistanud, et ta müüs kaebajale saematerjali OÜ Baltika Partnerid vahendusel. Juhul, kui tal oli võimalus oma saematerjali müüa OÜ Baltika Partnerid vahendusel ja saada tasu sularahas, siis puudus tal igasugune vajadus müüa saematerjali kaebajale ka otse ja saada raha arvete alusel. Samuti ei ole eluliselt usutav, et R.R. oli sellise ajavahemiku jooksul võimeline soetama saematerjali sellises koguses, et tal oli seda võimalus müüa nii enda OÜ kui ka OÜ Baltika Partnerid kaudu.

11. Nagu nähtub maksumenetluses kogutud tõenditest, on kaebaja OÜ-le Baltika Partnerid tasunud 24 arve alusel (I kd tl 118-130). Arvestades arvetel näidatud saematerjali koguseid, on sellest võimalik järeldada, et kogu arvel näidatud materjal oli kohale toodud ühe koormaga. Samuti tekitab tehingute toimumises kahtlusi ka G.S. poolt näidatud saematerjali maksumus. Kui maksumenetluses on G.S. kinnitanud, et 1 tihumeetri maksumuseks oli 273 eurot, siis kaebajale esitatud arvete kohaselt oli saematerjali tihumeetri maksumuseks 2 900 krooni, so 185,34 eurot. Tegemist on olulise erinevusega G.S. poolt väidetud saematerjali maksumuse ja arvetel toodud saematerjali maksumuse vahel. Nagu ka OÜ Rainert puhul on ka OÜ Baltika Partnerid esindaja G.S. poolt kaebajalt saadud sularaha kohe OÜ kontolt välja võetud

III

12. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja pidi teadma, et kaebaja ja OÜ Rainert ning OÜ Baltika Partnerid vahel tegelikult arvetel märgitud tehinguid ei toimunud. Kaebaja esindaja on andnud erinevaid ütlusi selles, kes oli nimetatud äriühingute esindajad toimunud tehingute ajal. Esialgu on ta nimetanud isikuid, kelle osas on maksuhaldur tuvastanud, et isikud ei ole seotud äriühingutega. Kaebaja dokumentides puuduvad nende äriühingute kontaktid, kuigi teiste tarnijate puhul on need olemas. Samuti on kaebaja esindaja andnud selgitusi, et arvetel on märgitud ka maksetähtaeg, kuid arved seda ei kajasta.

Maksuhaldur on tehingute fiktiivsust pidanud tõendatuks ka sellega, et kui teiste saematerjali müüjate puhul on esitatud nii arve kui ka saateleht, siis OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid puhul need puuduvad. A.V. ütluste kohaselt on nende äriühingute saatelehed tootmises kaduma läinud, kui R.R. ja G.S. eitavad saatelehtede koostamist. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et ei ole eluliselt usutav, et OÜ Rainert, olles ka ise kaebajale saematerjali müüjaks, müüb viimase territooriumil kauba edasi OÜ-le Baltika Partnerid, kes müüb selle kohe edasi kaebajale.

See ei olnud kaebajale ka majanduslikult kasulik, kuna ostes kaupa otse OÜ-lt Rainert oli seda võimalik saada 200 krooni odavamalt 1 tihumeetri pealt. A.V. on kinnitanud, et saematerjali müüjaga ei sõlmita kokkuleppeid, kuid samas on olemas kokkulepe kaebaja ja OÜ Puidukoda vahel. G.S. on kinnitanud, et ka tema sõlmis kaebajaga kirjaliku kokkuleppe. A.V. on samuti halduskohtus kinnitanud sellise kokkuleppe olemasolu. Samas ei ole kaebaja seda kokkulepet maksumenetluses ja halduskohtus esitanud. G.S. on kinnitanud, et osa kauba eest tasuti talle sularahas ja ta allkirjastas kassaorderi, kuid sellised kassaorderid kaebaja raamatupidamisarvestuses puuduvad.

A.V. on eitanud materjali eest sularahas maksmist. Seda, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Rainert ei ole talle saematerjali müüja, tõendab ringkonnakohtu arvates ka asjaolu, et kontrollides käibemaksuregistrist OÜ andmeid, pidi ta teada saama, et esimeste tehingute toimumise ajal ei olnud R.R. kuidagi äriühinguga seotud. Maksuhaldur on asjas kogutud tõendite alusel õigesti leidnud, et OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid ei ole reaalselt tegutsevad ettevõtted ja omavad varifirmadele iseloomulikke tunnuseid, kuna kõik kaebaja poolt äriühingutele kantud summad on välja võetud sularahas, mõlemad äriühingud on pärast väidetavate tehingute toimumist registrist kustutatud, kuna ei tegele ettevõtlusega.

Kaebaja töötaja D.J. , kes samuti võtab vastu saematerjali, ei ole nimetatud äriühingutest midagi kuulunud. Kuna sellisel juhul sai saematerjali vastuvõtjaks olla ainult A.V. , siis pidi ta teadlik olema sellest, et tegelikult need äriühingud saematerjali ei ole toonud. Samuti märgib ringkonnakohus, et kuna R.R. enda kinnitusel alles alustas metsamaterjali müügiga, siis ei ole eluliselt usutav, et ta sellise ajavahemiku kestel oli võimeline müüma ise ja väidetavalt OÜ Baltika Partnerid vahendusel kaebajale sellisel hulgal saematerjali, mille oli kokku ostnud tundmatutelt isikutelt.

Kaebaja 31.12.2010 koostatud inventeerimise nimestiku (I kd tl 140) kohaselt on saematerjali hind vastavalt 2775,75 krooni ja 2800 krooni. Seega oleks pidanud kaebaja ostma OÜ-lt Baltika Partnerid saematerjali kallimalt, kui oli valmistoodangu omahind, kuna viimasele maksti 2900 krooni tihumeetri eest. Ka viimane asjaolu annab alust kahelda tehingute reaalses toimumises. Kõik eeltoodud asjaolud koos maksuotsuses kirjeldatud asjaolude ja esitatud järeldustega kogumis näitavad, et kaebaja ei toiminud tavapärasel, äris mõistlikult tegutseva isiku kombel.

On ilmne, et OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid ei olnud tegelikuks saematerjali müüjaks ning kaebaja pidi sellest teadlik olema.

13. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldustega ka tulumaksu määramise osas. Eelnevalt on tuvastatud, et kaebaja teadis või pidi teadma, et OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid ei olnud tegelikuks kauba müüjaks. Seega ei vasta arved algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja (TuMS § 51 lg 2 p 3). Kui teenuse saaja teadis või pidi teadma, et tegemist pole teenuse tegeliku osutajaga, siis on tulumaksu määramine põhjendatud (vt RKHKo 3-3-1-60-11, p-d 25-28). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. (samas, p 33). Antud seisukohad on kohaldatavad ka käesolevas asjas. Ka käesolevas asjas ei ole tuvastatud, et kaebajale on üldse sellises mahus saematerjali müüdud. Puuduvad usaldusväärsed dokumendid, mis annaksid alust väita, et kaebajal oli sellel momendil sellises koguses saematerjal olemas ja seega ei saa väita, et ta oleks saematerjali müügiks teinud üldse mingeid kulutusi. Seega ei ole tulumaksu võimalik määrata ka hindamise teel ja maksuhalduri maksuotsus on ka tulumaksu osas õiguspärane.

14. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et kuna maksumenetlust ei viidud läbi mõistliku aja jooksul, siis on sellega rikutud kaebaja õigusi. Kaebaja ei ole oma halduskohtule esitatud kaebuses välja toonud õigusi, mida maksumenetluse pikkus on rikkunud. Pealegi ei ole võimalik väita, et maksuhaldur on tahtlikult venitanud maksumenetluse läbiviimisega. Kuna OÜ Rainert ja OÜ Baltika Partnerid juhatuse liikmed oli vahepeal muutunud, siis oli maksuhalduril raskusi endiste juhatuse liikmete ja dokumentatsiooni kättesaamisel. Seega leiab ringkonnakohus, et maksumenetlus on läbi viidud mõistliku aja jooksul.

IV

15. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Kuna kaebaja kaebus jääb täies ulatuses rahuldamata, siis jäävad kõik tema poolt kantud menetluskulud (riigilõivud, õigusabikulud) tema enda kanda. Vastustaja menetluskulude taotlust ei ole esitanud.

/ allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits Einar Vene Agu Timmi