3-11-1268/105 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Maili Lokk, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 17.04.2014, Tartu Haldusasja number 3-11-1268 Haldusasi FIE V.S. Krei Kalakasvatus kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 21.04.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/8784-35 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 18.04.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus FIE V.S. Krei Kalakasvatus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja FIE V.S. Krei Kalakasvatus Esindaja v.adv. Vahur Kivistik Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 18.04.2013. a otsus osas, millega jäeti maksuotsus tühistamata Arvington Arenduse OÜ-d ja OÜ-d Lindver Invest puudutavatelt tehingutelt käibeja tulumaksu määramise osas, Intersell OÜ-ga sõiduautode Ford Maverick L ja XXXXXXXX müügitehingutelt tulumaksu määramise osas ning eeltoodud tehinguid hõlmavas osas sotsiaalmaksu määramise osas.

3. Teha vastavas osas uus otsus, millega rahuldada Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 21.04.2011. a maksuotsuse nr. 12.2-3/8784-35 peale esitatud kaebus osaliselt ning tühistada maksuotsus Arvington Arenduse OÜ-d ja OÜ-d Lindver Invest puudutavatelt tehingutelt käibeja tulumaksu määramise osas, Intersell OÜ-ga sõiduautode Ford Maverick L ja XXXXXXXX müügitehingutelt tulumaksu määramise osas ning eeltoodud tehinguid hõlmavas osas sotsiaalmaksu määramise osas.

4. Jätta muus osas apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 18.04.2013. a otsus muutmata.

5. Mõista Maksuja Tolliametilt FIE V.S. Krei Kalakasvatus kasuks välja menetluskulud summas 2452 (kaks tuhat nelisada viiskümmend kaks) eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 19.05.2014 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse (MTA) 21.04.2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/8784-35 määrati FIE-le V.S. Krei Kalakasvatus (FIE V.S. ) maksustamisperioodide jaanuar 2007 kuni detsember 2008 eest täiendavalt tasumiseks käibemaksu XXXXX eurot, tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt XXXXX eurot ja sotsiaalmaksu XXXXX eurot, kokku XXXXX eurot.

Maksuotsuse kohaselt ei leidnud FIE V.S. ja äriühingute Arvington Arenduse OÜ (nakkevõrkude soetamine), OÜ Intersell (kahe sõiduki ja elektrimootori soetamine), OÜ Lindver Invest (soomuskalamõrdade soetamine) vahelised tehingud tõendamist. Nimetatud kaubad on küll maksukohustuslasel olemas, kuid tõendatud pole nende kaupade soetamine eelnimetatud äriühingutelt, mistõttu ei saa nimetatud kulutusi käsitada ettevõtlusega seotud kuludena. Samuti on maksukohustuslane ebaõigesti arvestanud ettevõtlusega seotud kuluna kalatiikide rajamisel kantud teenustasusid OÜ-le Kastra Teras. Nimetatud tehingut pole toimunud. Pole tõendatud, et kaevetöid tegi OÜ Kastra Teras. FIE V.S. on ebaõigesti jätnud ettevõtlusega seotud tuludena arvesse võtmata Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ameti (PRIA) ja Põlva Metsaomanike Seltsilt väljastatud toetused ettevõtluses kasutatud kinnistutele. FIE V.S. on ebaõigesti arvestanud 2008. a maksudeklaratsioonis XXXXXXXXX kinnistu soetamismaksumuse ettevõtlusega seotud kuluna oma ettevõtlustulust maha. Maksukohustuslane on ebaõiges ulatuses arvanud ettevõtlusega seotud kuluna maha OÜ ELKER RMT 03.11.2006. a arve nr 60503 alusel kinnistute XXXXXXXXX , XXXXXXXXX , ja XXXXXXXXX maa-alade mõõtmise ja katastriüksuste koostamise kulud.

2. FIE V.S. esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 21.04.2011. a maksuotsuse tühistamiseks.

3. Tartu Halduskohtu 11.10.2011. a otsusega jäeti FIE V.S. kaebus rahuldamata.

4. FIE V.S. esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldatakse.

5. Tartu Ringkonnakohtu 27.03.2012. a otsusega jäeti FIE V.S. apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

6. FIE V.S. esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, milles palus kohtute otsused tühistada ja rahuldada kaebus täies ulatuses.

7. Riigikohtu halduskolleegiumi 09.01.2013. a otsusega rahuldati FIE V.S. kassatsioonkaebus osaliselt, tühistati Tartu Halduskohtu 11.10.2011. a otsus ja Tartu Ringkonnakohtu 27.03.2012. a otsus käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu osas seoses Arvington Arenduse OÜ, OÜ Lindver Invest, OÜ Intersell ja OÜ Kastra Teras arvetel märgitud kaupade ja teenustega ning XXXXXXXXX kinnistu soetamismaksumuse arvestamata jätmisega. Ülejäänud osas jäeti kohtuotsused muutmata. Tühistatud osas tehti uus otsus XXXXXXXXX kinnistut puudutavas osas, millega rahuldati FIE V.S. kaebus ja tühistati vastavas osas MTA 21.04.2011. a maksuotsus nr 12.2-3/8784-35. Ülejäänud tühistatud osas saadeti asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

Otsuse põhjenduste kohaselt tuleb halduskohtul võtta asja uuel läbivaatamisel seisukoht, kas maksuotsuses märgitud asjaolud ning kogutud tõendid kogumis võimaldavad teha järelduse, et vaidlusaluste tehingute pooled (OÜ Intersell, OÜ Lindver Invest ning kaebaja) on kokku leppinud, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi ning võltsarvete kasutamine toimus tahtluse, mitte hooletuse vormis. Kohtud ei ole asja lahendamisel seoses käibemaksukohustusega kaebaja käitumist „teadmise“ või „teadma pidamise“ väljaselgitamiseks piisavalt analüüsinud ega selgelt kvalifitseerinud. Kui kohus tuvastab, et kaebaja eiras hoolsuskohustuse nõudeid ning kaebaja ei suuda just seetõttu kõrvaldada põhjendatud kahtlust tegelike müüjate osas, võib nimetatud asjaolu olla piisav sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasuse tuvastamiseks. Halduskohus on tuvastanud „teadma pidamise“ üksnes OÜ-d Intersell ning OÜ-d Lindver Invest puudutavates tehingutes. Kohtud ei ole otsustes märkinud ega selgitanud, milliseid hoolsusnõudeid on kaebaja eiranud, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegelike müüjatega. Kohtul tuleb kujundada kõigi vaidlusaluste tehingute suhtes seisukoht, kas ja mispärast pidi kaebaja asjaolusid kogumis arvestades teadma, et arvetel märgitud äriühingute näol ei ole tegemist tegelike müüjate või teenuse osutajatega. Halduskohtul tuleb asja uuel läbivaatamisel arvestada ka asjaoluga, et kuna tulumaksuarvestuse puhul on tõendamisnõuded oluliselt lihtsamad kui käibemaksuarvestuses, siis võib sama tehingut hinnata tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses. Seetõttu on oluline, et kohus hindaks vaidlusaluseid tehinguid eraldi käibemaksu ja tulumaksu osas. Asja uuel läbivaatamisel peab halduskohus võtma seisukoha hindamise võimalikkuse ja vajalikkuse kohta. Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus.

8. Tartu Halduskohtu 18.04.2013. a otsusega jäeti rahuldamata FIE V.S. kaebus käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu osas seoses Arvington Arenduse OÜ, OÜ Lindver Invest, OÜ Intersell ja Kastra Teras OÜ arvetel märgitud kaupade ja teenustega. Otsuse põhjendused:

a) Vaidlust ei ole selles, et nakkevõrgud, mis on väidetavalt Arvington Arenduse OÜ-lt ostetud, on kaebajal olemas. Maksumenetluses maksuhalduri poolt kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja on teinud tehinguid tundmatu kolmanda isikuga, keda maksuhalduril ei ole võimalik iseseisvalt tuvastada. Kohus nõustub vastustajaga, et kui tehingu teine pool tehingu toimumist ei kinnita, ei saa maksukohustuslane tugineda tehingu toimumise tõendamisel üksnes väitele, et on kauba kelleltki saanud. Kaebaja väited tehingu asjaolude kohta on üldsõnalised ja ebamäärased, kuigi tehingu tegemisel on tehingupartneri tuvastamine elementaarne, eriti kui tehingut tehakse isikuga, kes ei ole varasemast tuntud. Kohtu hinnangul ei saanud kaebaja üksnes kauba kohaletoomise faktist järeldada, et soetab kauba Arvington Arenduse OÜ-lt. FIE V.S. tulumaksukohustus seoses väidetava tehinguga Arvington Arenduse OÜ-ga on tuvastatud õigesti.

b) Vaidlust ei ole selles, et FIE V.S. l on autod Ford Maverick L ja XXXXXXXX olemas. Maksumenetluses kogutud tõenditest nähtuvalt on nimetatud autod ja elektrimootori V.S. le müünud OÜ Intersell juhatuse liige A.P. , kelle poolt ei ole allkirjastatud ARK-st välja võetud üks müügilepingutest ja kes enda kinnitusel ei ole kellelegi andnud volitust tehingute teostamiseks OÜ Intersell nimel. Kohtu arvates piisab sellest OÜ Intersell juhatuse liikme A.P. kirjalikust kinnitusest, tõendamaks, et kaebajale kauba müüja ei olnud OÜ Intersell.

20.02.2007 koostatud müügilepingu põhjal ostis OÜ Intersell A.P. isikus auto Ford Maverick L R.R. , kes on kinnitanud, et müügilepingul olev allkiri ei ole tema kirjutatud. Müügilepingul puudub ka A.P. allkiri. Kohtu arvates ei saa dokument, mis on poolte poolt allkirjastamata, omada tõenduslikku tähendust. Auto XXXXXXXX osas, arvestades maksumenetluses kogutud tõenditest nähtuvat, asus kohus seisukohale, et kaebaja pidi teadma, et arved esitanud OÜ Intersell ei ole tegelik kauba müüja. Nimetatud auto soetas FIE V.S. Ü.M. . Kuna A.P. l ei olnud autot XXXXXXXX , siis ei saanud tal olla ka elektrimootorit, mida V. Soodlale müüa. A.P. väited tehingute kohta on vastuolus teiste maksumenetluses võetud seletustega ning tehingute kohta koostatud dokumentidega, siis on need kohtu hinnangul ebausaldusväärsed ja ei tõenda tehingute toimumist. Kohtu hinnangul ei saa olla kahtlust asjaolus, et FIE V.S. on OÜ Intersell fiktiivseid arveid kajastanud oma raamatupidamises tahtlikult ning kokkuleppel OÜ Intersell nimel tegutsenud isikutega. Seejuures oli FIE V.S. eesmärgiks sisendkäibemaksu suurendamine ja ettevõtlusega seotud kulude suurendamine ettevõtlustulu vähendamise eesmärgil. Maksuhaldur tuvastas FIE V.S. maksukohustuse seoses väidetavate tehingutega OÜ-ga Intersell nii käibekui tulumaksu osas õigesti.

c) Vaidlust ei ole selles, et kaebajal on soomuskalamõrrad olemas. Arvestades nii kaebaja enda seletust kui ka OÜ Lindver Invest esindaja A.H. seletust, on kohtu arvates maksuhaldur õigesti leidnud, et soomuskalamõrrad ei ole kaebaja soetanud OÜ-lt Lindver Invest. Kaebaja pidi teadma, et eelnimetatud isikuga ei ole reaalset majandustehingut toimunud, seega on ta tahtlikult kajastanud oma maksuarvestuses arvet, millel kajastuvat tehingut ta arvel näidatud isikuga teinud ei ole. FIE V.S. maksukohustus seoses väidetava tehinguga OÜ-ga Lindver Invest on nii käibekui tulumaksu osas tuvastatud õigesti.

d) Vaidlust ei ole selles, et kaevetööd kaebaja tegutsemiskohas toimusid, kuid maksumenetluses kogutud andmetest johtuvalt ei ole kaevetöid teostanud Kastra Teras OÜ. Kohtu arvates ei ole tõene ja eluliselt usutav, et tööde tellija, kes maksab tööde teostamise eest ca 0,5 miljonit krooni, ei tee kindlaks firma juhtkonnas olevat isikut. Arvetel nimetatud tööde kohta ei ole koostatud kirjalikke lepinguid, ehituspäevikuid ega tööde üleandmise-vastuvõtmise akte. Kohtu hinnangul on ebaõige kaebaja väide, et tema teostatud veeregulaatori paigaldamise tööd toimusid umbes aasta enne väidetavalt Kastra Teras OÜ poolt tööde tegemist. Tegelikkuses tegi ta töid just sellel ajal, kui töid pidi tegema Kastra Teras OÜ. Kuna kaebaja on vähemalt osaliselt teostanud töid, mis on kajastatud Kastra Teras OÜ arvetel, siis ei saa kohtul olla kahtlust selles, et ta teadis, et neid töid ei teinud Kastra Teras OÜ. Kaebaja väidete usaldusväärsuse osas süvendab kahtlust viitamine Silver Lehtlale, s.o isikule, kes Kastra Teras OÜ tegevusega seotust ei oma.

e) Kohus nõustub vastustajaga selles, et maksuhalduril puudus vajadus ja võimalus tuvastada FIE V.S. maksusumma määramise aluseks olevaid asjaolusid hindamise teel. Väidetavalt OÜ-lt Intersell soetatud elektrimootori osas välistasid hindamise võimaluse järgmised asjaolud: puuduvad andmed kauba seisundi kohta ostmise ajal; ei saa välistada, et väidetavalt soetatud kaup oli FIE V.S. l olemas varasemalt; kaebaja on ise kinnitanud, et on varasemalt soetanud kaupa, mis oli varastatud. Väidetavalt OÜ-lt Lindver Invest soetatud soomuskalamõrdade ja Arvington Arenduse OÜ-lt soetatud nakkevõrkude osas välistasid hindamise võimaluse järgmised asjaolud: puuduvad andmed kauba seisundi kohta ostmise ajal; V. Soodlale kuulunud äriühing OÜ Valmereet tegeles sarnaselt FIE V.S. ga kalapüügiteenuse osutamisega, mistõttu ei saa välistada, et väidetavalt soetatud kaup oli FIE V.S. l olemas juba varem; kaebaja on ise kinnitanud, et on varasemalt soetanud kaupa, mis oli varastatud. On tõenäoline, et varastatud kaupa müüakse odavamalt, kui legaalsel teel saadud kaupa, mistõttu ei saa sellise kauba hinna kindlakstegemisel lähtuda turuhinnast. Kindlaks ei ole võimalik teha, millises mahus (kui üldse) on teenust saadud ning ka teenust osutanud isik ei ole tuvastatav, mistõttu Kastra Teras OÜ väidetavate tehingutega seoses ei ole FIE V.S. maksukohustuse tuvastamiseks vajaminevaid asjaolusid võimalik kindlaks teha hindamise teel. Hindamise teel maksustamine eeldab maksukohustuslase poolt ulatuslikku kaasaaitamiskohustuse täitmist, kuid kaebajalt ei ole saadud informatsiooni, mis võimaldanuks maksusumma määramise aluseks olevaid asjaolusid kindlaks teha. Kohus asus seisukohale, et kaebaja on teadlikult esitanud maksuhaldurile valeandmeid, mille eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidmine.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

9. FIE V.S. esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 18.04.2013. a otsus ja asja uueks läbivaatamiseks saatmata teha uus otsus, millega rahuldada FIE V.S. kaebus ning tühistada MTA 21.04.2011. a maksuotsus Arvington Arenduse OÜ, OÜ Lindver Invest, OÜ Intersell ja Kastra Teras OÜ arvetel märgitud kaupadelt ja teenustelt käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise osas. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) Halduskohus ei ole järginud Riigikohtu 09.01.2013. a otsuses toodud seisukohti, rikkudes HKMS § 233 lg-t 1. Halduskohus on rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-i 4, kuna ei ole võtnud seisukohta kaebaja 08.03.2013 seisukohas esitatud väidete osas ning on jätnud analüüsimata kaebaja väited konkreetselt iga tehingupartneri osas.

b) Kuna maksuotsus ei ole motiveeritud, siis oli kohus kohustatud maksuotsuse ainuüksi motiveerimatuse tõttu tühistama. Kohus sai tugineda vaid maksuotsuses toodule, ning maksuhalduri täiendavad selgitused tuli jätta tähelepanuta, kuna kohtumenetluses ei saa asuda haldusakti motiveerima. Maksuotsuses ei ole tuvastatud iga tehingu ega tehingupartneri kohta, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Kohus oli kohustatud eelnimetatut möönma ning tühistama maksuotsuse vähemalt nende tehingute osas, mille kohta maksuotsuses maksu määramine ei ole selgelt motiveeritud. Käesolevas asjas ei läinud tõendamiskoormus üle kaebajale. Kohus ei ole põhjendanud, millistele tõenditele ta konkreetselt iga järelduse puhul tugineb.

c) Kohus ei ole võtnud seisukohta hoolsuskohustuse rikkumise ja pahausksuse kohta. Maksuhaldur ja halduskohus on järelduste tegemisel valdavalt tuginenud tehingu teise poole iseloomustusele. Tehingu teist poolt iseloomustavad andmed ei ole hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamiseks piisavad. Halduskohus ei ole järginud Riigikohtu juhist ning ei ole kaebaja „teadmist“ või „teadma pidamist“ piisavalt analüüsinud. Kohus ei põhjenda, milles seisneb kaebaja teadmine. Kohus on jätnud arvestamata, et arvete eest tasumine on toimunud pangakontole. Samuti ei ole arusaadav ja jälgitav, kuidas on kohus „pidi teadma“ asjaolust jõudnud tahtluseni. Tulumaksu määramise osas ei ole „teadmist“ ega „teadma pidamist“ üldse välja selgitatud.

d) Tehingute osas Arvington Arenduse OÜ-ga jääb kohtuotsusest ebaselgeks, mis asjaoludel tuleb kaebajal tasuda tulumaksu Arvington Arenduse OÜ arve alusel tehtud väljamakselt. Halduskohtu otsusest puuduvad põhjendused selle kohta, kas maksuotsuses toodud asjaoludel kaebaja „teadis“ või „pidi teadma“ Arvington Arenduse OÜ-d puudutavatest asjaoludest. Kohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja väite osas, et maksuotsus on selles osas vastuoluline ja ühtlasi motiveerimata. Kaebaja arvates tuleb halduskohtu otsus OÜ-ga Intersell ja OÜ-ga Lindver Invest tehingutelt käibemaksu jõusse jätmisel tühistada aegumise tõttu, kuna maksuhaldur pole kaebaja tahtlust tuvastanud. Olukorras, kus maksuhaldur ei ole kaebaja tahtlust tuvastanud, ei saanud halduskohus seda ka hinnata. Kaebaja on seisukohal, et ainuüksi nimetatud puudused halduskohtu otsuses tingivad otsuse tühistamise. Tehingute osas

Kastra Teras OÜ-ga ei vasta kohtuotsus HKMS § 157 lg-te 1 ja 2 nõuetele, kuna kohtuotsuse põhjendused ja kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav.

e) Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 94 lg-t 1. Halduskohtu seisukoht on vastuolus Riigikohtu varasema praktikaga (asjad nr 3-3-1-70-08, 3-3-1-60-11, 3-3-1-55-03, 3-3-1-74-09) ning käesolevas asjas Riigikohtu poolt antud juhistega. Halduskohus oli kohustatud maksuotsuse tulumaksu osas igal juhul tühistama. Käesoleval juhul on oluline, et kõik vaidlusalused kaubad on kaebajal olemas ning teenused on teostatud. Halduskohus on kaebaja tahtluse kui teadma pidamise järelduse kujundanud tehingupartneri iseloomustuse järgi. Käesoleval juhul puudusid takistused hindamise läbiviimiseks. Ebaõige on tuginemine sellele, et puuduvad andmed kauba seisundi kohta ostmise ajal. Sellised andmed oleks saanud välja selgitada tulenevalt kauba kasutamise eesmärgist, otstarbest, kasust. Ebaõige on tuginemine sellele, et pole välistatud, et kaup oli olemas juba varem. Maksuotsuses puuduvad vastavad põhjendused. Kohus on ebaõigesti tõlgendanud kaasaaitamiskohustuse täitmist. Maksuhalduri kohustus hindamist kaaluda ja kohaldada ei ole seotud kaebaja kaasaaitamiskohustusega.

10. MTA vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

a) Kaebaja ei ole väidet HKMS § 233 lg 1 rikkumise kohta sisuliselt põhistanud, tuues ära üksnes Riigikohtu otsuse ümberkirjutuse. Halduskohus on otsuse p-des 10–19 analüüsinud ja põhjendanud enda järeldusi eraldi iga ülalnimetatud äriühingu tehingu osas nii käibekui ka tulumaksu määramise õigsuse seisukohalt. Kohus ei ole rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-i 4 ning on järginud Riigikohtu 09.01.2013. a otsuses antud juhiseid. Kohtuotsuse motiveeringut tervikuna lugedes on halduskohtu siseveendumuse kujunemine igati jälgitav ja arusaadav. Põhjendamatu on kaebaja väide kohtuotsuse mittevastavuse kohta HKMS § 157 lg-te 1 ja 2 nõuetele.

b) Halduskohus on asjas esitatud tõendite pinnalt põhjendatult jõudnud veendumusele, et kaebaja pidi teadma tehingute fiktiivsest iseloomust. Halduskohtu otsuses väljendatud seisukohad ühilduvad kohtupraktikaga nii käibekui ka tulumaksuga seonduvalt. Kaebaja ei ole kõrvaldanud põhjendatud kahtlust, mis tähendab, et ta ei ole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega. Heauskse ostja eelduse välistas halduskohus ostja teadlikkusele viidates põhjendatult. Seega on alusetu kaebaja väide, et halduskohtu otsus OÜ-ga Intersell ja OÜ-ga Lindver Invest tehingutelt käibemaksu jõusse jätmisel tuleb tühistada aegumise tõttu. Ka on ebaõige kaebaja väide, mille kohaselt maksuhaldur ja halduskohus on järelduste tegemisel valdavalt tuginenud tehingu teise poole iseloomustusele. Eelnimetatut on hinnatud kogumis teiste asjas kogutud tõenditega.

c) MKS § 94 rakendamine kaebaja suhtes eeldab eelnevalt ulatusliku kaasaaitamiskohustuse täitmist, mida aga käesolevas asjas ei ole toimunud. MKS § 94 rakendamise välistab olukord, kus maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on ebausaldusväärsed ja kahtluse all on kaebaja väidete usaldusväärsus. Maksukohustuslase tegevusest ei nähtu taolisi asjaolusid, millest lähtuvalt saanuks maksuhaldur või halduskohus omal initsiatiivil kaebaja maksukohustuse välja selgitada hindamise teel, kuna puuduvad usaldusväärsed andmed, millele saaks hindamisel tugineda ning ka kaebaja ise ei ole soovinud sellele omapoolselt kaasa aidata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt.

12. Ringkonnakohus annab kõigepealt hinnangu maksuotsuse ning halduskohtu otsuse õiguspärasusele iga kaebaja väidetava tehingupartneri puhul eraldi, alustades Arvington Arenduse OÜ-st (I); jätkates OÜ-ga Lindver Invest (II); seejärel OÜ-ga Intersell (III) ning lõpetades Kastra Teras OÜ-ga (IV). Viimaks lahendab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse taotlused ning jaotab menetluskulud (V).

I Kaebaja tehingud Arvington Arenduse OÜ-ga

13. Arvington Arenduse OÜ 20.11.2006. a arve nr. 20112 kohaselt müüdi kaebajale nakkevõrke (50 tk) summas 38 704 krooni, sh käibemaks 5904 krooni (kontrollitoimiku lk 112). Kaebaja tasus kauba eest 08.01.2007 pangaülekandega (kontrollitoimiku lk 590). Maksuotsuse kohaselt ei vaidlusta maksuhaldur V.S. poolt nakkevõrkude saamist ja olemasolu (maksuotsuse lk 11).

14. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et kaebaja ja Arvington Arenduse OÜ vahelist tehingut ei toimunud, järgmistele asjaoludele tuginedes: 1) äriühingu juhatuse liige perioodil 07.12.2005 kuni 12.03.2008, A.E. , ei tea Arvington Arenduse OÜ-st ega selle tegevusest midagi ning on vaid allkirjastanud talle toodud dokumente; 2) A.E. ei väljastanud volitust kellelegi tehingute teostamiseks; 3) Arvington Arenduse OÜ nimel oli tehingute teostaja K. nimeline isik, kellel seotus osaühinguga puudub; 4) Arvington Arenduse OÜ arvelt võttis raha välja K. nimeline isik; 5) Arvington Arenduse OÜ-l puuduvad raamatupidamise dokumendid tehingu tõendamiseks; 6) Arvington Arenduse OÜ ei omanud nakkevõrke, mille müümist V.S. le on näidatud; 7) Arvington Arenduse OÜ puhul on tegemist varifirma tunnustega äriühinguga, kellel puudub majandustegevus: maksuhalduri korraldused on tagastatud märkega „hoiutähtaja möödumisel“, äriühingu poolt deklareeritud sisendkäibemaks on võrreldav maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksuga, äriühingul puuduvad majandustegevusega tegelevale äriühingule omased kulutused, pangakontole laekunud raha võetakse võimalikult kiiresti pangaautomaatidest deebetkaardiga või sularahas välja (V.S. laekunud summa võeti deebetkaardiga pangaarvelt välja laekumise päeval), viimane majandusaasta aruanne esitati 2003. a kohta, äriühing kustutati majandustegevuse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist 04.03.2007, 2006. a maksudeklaratsioonidel vorm TSD on väljamakse saajana näidatud vaid A.E. ; 8) V.S. lt võetud seletustest tulenev teave kauba saamise kohta on vastuoluline. Puuduvad ostu-müügileping jm dokumendid, mis kinnitaksid kauba saamist Arvington Arenduse OÜ-lt (vt maksuotsuse lk-d 39, 42-43, 44-45, 46, 47).

15. Halduskohus asus otsuses seisukohale, et maksuhalduri kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja tehinguid Arvington Arenduse OÜ-ga reaalselt ei toimunud ning kaebaja tegi tehinguid tundmatu kolmanda isikuga, keda maksuhalduril ei ole võimalik tuvastada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga.

16. Maksuhalduri ning halduskohtu järeldusi kinnitab A.E. 16.04.2008 suuliste seletuste protokoll (kontrollitoimiku lk. 256-257) ning 13.05.2008. a tunnistajana ülekuulamise protokoll (kontrollitoimiku lk. 253-254). Protokollidest ilmneb, et Arvington Arenduse OÜ tegelikku tööd korraldas A.E. le vaid hüüdnime pidi tuttav K. nimeline isik, kes tõi viimasele pabereid allakirjutamiseks ning kelle käsutuses olid äriühingu pangakaardid ja paroolid. A.E. ei andnud kellelegi volitust äriühingu nimel tehingute tegemiseks ega teadnud ka ise äriühingu majandustegevusest midagi. Maksuotsuses toodud asjaolud kogumis viitavad sellele, et Arvington Arenduse OÜ puhul on tegemist varifirma tunnustega äriühinguga, kes reaalseid tehinguid kaebajaga ei teinud. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et nakkevõrkude müügi kohta muid dokumente peale arve maksuhaldurile esitatud ei ole. Kuna aga tegemist on vaid ühekordse kauba ostuga, ei saa ka eeldada kaebaja kohustust sõlmida nakkevõrkude ostuks eraldi ostu-müügileping. Eeltoodu ei väära maksuhalduri järelduse õigsust tehingu mittetoimumise osas.

17. Riigikohus leidis käesoleva kohtuasja lahendamisel tehtud otsuses, et maksuhaldur ei ole selgesõnaliselt tuvastanud, milles seisnes kaebaja tahtlus eraldivõetuna iga tehingu osas ning üksnes maksuhalduri abstraktne järeldus, et kaebaja on raamatupidamisja maksuarvestuses võtnud teadlikult ja tahtlikult arvesse dokumente, millistel näidatud tehinguid ei ole kaebaja ja arvetel märgitud äriühingute vahel toimunud, ei ole tahtluse tuvastamiseks piisav. Halduskohtul tuli võtta asja uuel läbivaatamisel seisukoht, kas maksuotsuses märgitud asjaolud ning kogutud tõendid kogumis võimaldavad teha järelduse, et vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi ning võltsarvete kasutamine toimus tahtluse, mitte hooletuse vormis (RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-38-12, p 17). Seega ei ole põhjendatud kaebaja seisukoht, nagu pidanuks halduskohus maksuotsuse ainuüksi motiveerimatuse tõttu tühistama.

18. Ringkonnakohus möönab, et halduskohtu otsusest puudub selge põhjendus selle kohta, kas maksuotsuses toodud asjaoludel kaebaja „teadis“ või „pidi teadma“ Arvington Arenduse OÜ-d puudutavatest asjaoludest, sealhulgas sellest, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Halduskohus leidis kaebaja ning Arvington Arenduse OÜ vahelist tehingut analüüsides järgmist: „Kohtu hinnangul ei saanud kaebaja üksnes kauba kohaletoomise faktist järeldada, et soetab kauba Arvington Arenduse OÜ-lt“ (otsuse p 10). Eelnevalt leidis halduskohus, et kaebaja väited tehingu asjaolude kohta on üldsõnalised ja ebamäärased, kuigi tehingu tegemisel on tehingupartneri tuvastamine elementaarne, eriti kui tehingut tehakse isikuga, kes ei ole varasemast tuntud“ (otsuse p 10). Otsuse lõpus leidis kohus: „Arvestades eeltoodut asub kohus seisukohale, et kaebaja on teadlikult esitanud maksuhaldurile valeandmeid, mille eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidmine“ (otsuse p 19). Seega tuvastas halduskohus kaebaja poolt hoolsuskohustuse rikkumise ning tuvastas ka tahtluse, kuid ei selgitanud, miks saab hoolsuskohustuse rikkumisest järeldada kaebaja tahtlust maksude tasumata jätmisel.

19. Ringkonnakohus märgib, et Riigikohus on korduvalt viidanud, et ainuüksi asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldust, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult (RKHK 20.01.2010. a otsus asjas nr. 3-3-1-74-09, p 12, 17.05.2012. a otsus asjas nr. 3-3-1-9-12, p 23 ning 09.01.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-38-12, p 17). Seega tulnuks halduskohtul põhjendada, miks kaebaja poolt hoolsuskohustuse rikkumine annab aluse kaebaja tahtluse tuvastamiseks. Ühtlasi ei ole halduskohus selgitanud ka seda, millistest õigusnormidest tulenes kaebajale käesoleval juhul talle kaupa müünud isiku tuvastamise kohustus, mis annab aluse järelduseks, et kaebaja rikkus hoolsuskohustuse nõudeid. Riigikohus on leidnud, et ostja hoolsuskohustuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHK 03.06.2004. a otsus asjas nr. 3-3-1-21-04, p 15). Ringkonnakohtule ei nähtu, et nakkevõrkude ostmisele kehtiksid tavapärasest erinevad hoolsuskohustuse nõuded. Riigikohus on käesoleva asja menetlemisel tehtud otsuses sedastanud: „Samuti ei ole kohtud otsustes märkinud ega selgitanud, milliseid hoolsusnõudeid on kaebaja eiranud, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegelike müüjatega. Üldjuhul ei lasu kauba saamisel ostjal kohustust tuvastada kauba kättetoimetaja volituste ulatust ning arvel märgitud äriühingu esindamise õigust. Seetõttu ei ole nimetatud asjaolu „teadma pidamise“ tuvastamiseks piisav (RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-38-12, p 25). Ringkonnakohus nõustub Riigikohtu seisukohaga selles, et ettevõtja puhul tuleneb üldine isikusamasuse tuvastamise kohustus rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) § 6 lg-st 5, mille alusel oli ettevõtja kohustatud tuvastama isikusamasuse kõigil isikutel, kellelt ta võtab vastu, vahendab või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni või sularahata arveldamise korral üle 200 000 krooni (01.06.2006-31.01.2007 kehtinud redaktsioonis). Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja tasus nakkevõrkude eest pangaülekandega 38 704 krooni, millest tulenevalt RahaPTS § 6 lg-st

5 tulenev isikusamasuse tuvastamise nõue antud tehingu puhul ei kehtinud. Ühtlasi oli Arvington Arenduse OÜ vaidlusaluse tehingu tegemise ajal registreeritud käibemaksukohustuslane. Seega ei saa väita, nagu kaebaja rikkunuks oma hoolsuskohustust seeläbi, et ei kontrollinud, kas ta teeb tehingu registreeritud käibemaksukohustuslasega.

20. Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et äriühingute tegutsemisel ei ole tavapärane, et kauba ostja esindaja V.S. ei ole kordagi kohtunud kauba müüja esindajaga ega tundnud huvi, milliste dokumentide alusel on kauba müüjal õiguslik alus OÜ-d Arvington Arenduse esindada. Eeltoodust järeldas maksuhaldur, et V.S. pidi teadma, et kauba tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Arvington Arenduse (maksuotsuse lk 48). Ringkonnakohus on eelnevalt märgitud põhjendustel (otsuse p 19) seisukohal, et käesoleva tehingu puhul kaebajal kauba müüja esindaja isikusamasuse tuvastamise üldist kohustust ei olnud. Ka ei saanud selline kohustus tekkida heast äritavast. Põhjendamatu on eeldada, et ka mis tahes ühekordse rahalise tehingu korral ettevõtjal äripartnerit esindava isiku tuvastamise kohustus tekib. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr. 3-3-1-18-10, p 15). Eeltoodust tulenevalt ei ole võimalik välistada kaebaja heauskset eeldust, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, millest tulenevalt puudub alus kaebajale vastava tehingu osas sisendkäibemaksu mahaarvamisest keeldumiseks ning täiendavalt tasumisele kuuluva käibemaksu määramiseks.

21. Riigikohus on käesoleva juhtumi puhul 09.01.2013. a otsuses asjas nr. 3-3-1-38-12 leidnud: „Kolleegiumi praktika järgi on ka tulumaksu määramisel oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis võib see asjaolu kaasa tuua tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus“ (otsuse p 9). Kuna maksuhalduri poolt käesoleva asja raames kogutud tõendite ning asjaolude pinnalt ei ole võimalik tuvastada seda, et kaebaja teadis või pidi teadma, et Arvington Arendusee OÜ puhul ei ole tegemist tegeliku müüjaga, puudub alus ka vastava tehingu osas tulumaksu määramiseks. Eeltoodust tulenevalt tühistab ringkonnakohus vastavas osas halduskohtu otsuse ning maksuotsuse.

II Kaebaja tehingud OÜ-ga Lindver Invest (alates 29.05.2008 OÜ Shoman Isolfeu)

22. OÜ Lindver Invest 17.09.2007. a arve nr 1709-1 kohaselt müüdi kaebajale soomuskalamõrrad (2 tk) summas 148 680 krooni, s.h käibemaks 22 680 krooni (kontrollitoimiku lk 441). Kaebaja tasus kauba eest 10.10.2007 pangaülekandega

(kontrollitoimiku lk 651). Maksuotsuse kohaselt ei vaidlusta maksuhaldur V.S. poolt soomuskalamõrdade saamist (maksuotsuse lk 13-14).

23. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et kaebaja ja OÜ Lindver Invest vahelist tehingut ei toimunud, järgmistele asjaoludele tuginedes: 1) äriühingu juhatuse liige perioodil 31.01.2007 kuni 29.05.2008, A.H. kinnitas, et tema allkirjastas arve nr 1709-1, kuid selle koostas Volli Kõomägi nimeline isik (kes on surnud). A.H. tunnistas, et oli OÜ-s Lindver Invest „variisik“ ega ole toimunud tehingutest teadlik; 2) A.H. ei ole väljastanud volitust tehingute teostamiseks; 3) OÜ Lindver Invest pitsati ja pangadokumendid, s.h pangakaardid on A.H. andnud Volli Kõomägile; 4) OÜ Lindver Invest ei ole müünud soomuskalamõrdasid, kuna nimetatud kaupa ei olnud olemas; 5) A.H. on V.S. tundmatu ja nad ei ole kohtunud; 6) OÜ-l Lindver Invest puuduvad raamatupidamise dokumendid; 7) OÜ Lindver Invest puhul on tegemist varifirma tunnustega äriühinguga, kellel puudub majandustegevus: maksuhalduri korraldused on tagastatud märkega „hoiutähtaja möödumisel“, äriühingu poolt deklareeritud sisendkäibemaks on võrreldav maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksuga, äriühingul puuduvad majandustegevusega tegelevale äriühingule omased kulutused, pangakontole laekunud raha võetakse võimalikult kiiresti pangaautomaatidest deebetkaardiga välja (V.S. laekunud summa võeti deebetkaardiga pangaarvelt välja laekumise päeval ja sellele järgneval kahel päeval), viimane majandusaasta aruanne esitati 2006. a kohta, äriühing kustutati majandustegevuse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist 29.06.2008, jaanuar 2007. a kuni aprill 2008. a maksudeklaratsioonidel vorm TSD on väljamakse saajana näidatud vaid A.H. ; 8) V.S. ei teadnud, kelle vahendusel toimus kauba saamine OÜ-lt Lindver Invest. Ta ei ole tuvastanud isikut, kes tõi mõrrad kohale, kuna ei pidanud vajalikuks tuvastada kauba kohaletoojat. V.S. lt võetud seletustest tulenev teave kauba saamise kohta on vastuoluline. Puuduvad ostu-müügilepingud jm dokumendid, mis kinnitaksid kauba saamist OÜ-lt Lindver Invest (vt maksuotsuse lk 13-14, 29-31, 40, 42, 44, 47, 49).

24. Halduskohus asus otsuses seisukohale, et maksuhalduri kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja tehingut OÜ-ga Lindver Invest reaalselt ei toimunud, kuivõrd OÜ-l Lindver Invest ei olnud soomuskalamõrdasid olemas. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu nimetatud seisukohaga.

25. Maksuhalduri ning halduskohtu järeldusi kinnitavad A.H. i 29.01.2009 suuliste seletuste protokoll (kontrollitoimiku lk 343-345), 23.03.2010 suuliste seletuste protokoll (kontrollitoimiku lk 337-342) ning 31.05.2010 suuliste seletuste protokoll (kontrollitoimiku lk 332-336). Protokollidest ilmneb, et OÜ Lindver Invest tegelikku tööd korraldas Volli Kõomägi nimeline isik, kes tõi A.H. pabereid allakirjutamiseks ning kelle käsutuses olid äriühingu pangakaardid ja paroolid. A.H. ei andnud kellelegi volitust äriühingu nimel tehingute tegemiseks ega teadnud ka ise äriühingu majandustegevusest midagi. OÜ Lindver Invest kohta kogutud tõendid ning asjaolud kogumis viitavad sellele, et tegemist on varifirma tunnustega äriühinguga, kes reaalseid tehinguid kaebajaga ei teinud. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et soomukalamõrdade müügi kohta muid dokumente peale arve maksuhaldurile esitatud ei ole. Kuna aga tegemist on vaid ühe konkreetse kauba ostuga, ei saa ka eeldada kaebaja kohustust sõlmida soomuskalamõrdade ostuks eraldi ostu-müügileping.

26. Halduskohus asus otsuses seisukohale, et kaebaja pidi teadma, et OÜ-ga Lindver Invest ei ole reaalset majandustehingut toimunud, mistõttu on kaebaja tahtlikult kajastanud oma maksuarvestuses arvet, millel kajastuvat tehingut ta arvel näidatud isikuga teinud ei ole ning seetõttu on V.S. maksukohustus seoses väidetava tehinguga nii käibekui ka tulumaksu osas tuvastatud õigesti (otsuse p 14, II kd tl 178p). Halduskohtu järeldus põhinebki otsusest nähtuvalt asjaolul, et poolte vahel tehingut ei toimunud. Ringkonnakohus märgib, et Riigikohtu juhendite järgi ei piisa ostja teadlikkuse järeldamiseks pelgalt tõdemusest, et tehinguid poolte vahel ei toimunud. Ostja pahausksusele viitavaks asjaoluks saab pidada kas hoolsuskohustuse rikkumist või muid elulisi asjaolusid, millest ilmneb, et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga.

27. Ringkonnakohus on seisukohal, et ka käesoleval juhul ei tekkinud kaebajal kauba eest pangaülekandega tasumisel RahaPTS alusel kohustust müüja esindaja isikusamasuse kontrollimiseks. OÜ Lindver Invest kohta käivatest andmetest nähtub, et äriühing oli arve väljastamise ning selle eest tasumise ajal registreeritud käibemaksukohustuslaste registris. Seega ei saa järeldada kaebaja poolt hoolsuskohustuse rikkumist ka nimetatud asjaolu kontrollimisel. Maksuhaldur on maksuotsuses kaebaja teadlikkust põhjendanud sellega, et V.S. ei tundnud huvi, milliste dokumentide alusel oli kauba müüjal õigus OÜ-d Lindver Invest esindada. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et 30.04.2010 protokollitud seletuse järgi ei osanud V.S. öelda, kes talle kauba kohale tõi (kontrollitoimiku lk. 163), kuid kalamõrdasid ei saa pidada ka selliseks kaubaks, mille puhul tuleks heast äritavast või ettevõtja üldisest hoolsuskohustusest tulenevalt eeldada kauba kohaletooja isikusamasuse ning volituste, tegutseda OÜ Lindver Invest esindajana, tuvastamist. Kuna maksuotsuses ja halduskohtu otsuses puudub kaebaja teadlikkuse kohta muu motivatsioon ning kogutud tõendite pinnalt ei ole võimalik tuvastada kaebaja teadlikkust selles, et kauba müüjaks ei olnud arvel näidatud isik, tühistab ringkonnakohus vastava tehingu osas halduskohtu otsuse ning vastavas osas tuleb tühistada ka maksuotsus. Ringkonnakohus ei pea siinkohal vajalikuks oma varasemaid seisukohti tuluning käibemaksu määramise kohta korrata.

III Kaebaja tehingud Intersell OÜ-ga

28. Intersell OÜ 27.02.2007. a arve nr 27021 kohaselt müüdi kaebajale sõiduauto Ford Maverick summas 118 000 krooni, s.h käibemaks 18 000 krooni (kontrollitoimiku lk 600). Kaebaja tasus kauba eest 13.03.2007 pangaülekandega (kontrollitoimiku lk 611). Intersell OÜ 30.03.2007. a arve nr 30032 kohaselt müüdi kaebajale auto XXXXXXXX summas 74 340 krooni, s.h käibemaks 11 340 krooni (kontrollitoimiku lk 603). Kaebaja tasus kauba eest 20.04.2007 pangaülekandega (kontrollitoimiku lk 619). Maksuotsuse kohaselt ei vaidlusta maksuhaldur V.S. poolt autode soetamist ja olemasolu (maksuotsuse lk 12).

Intersell OÜ 10.04.2007. a arve nr 10042 kohaselt müüdi kaebajale elektrimootor 7,5 kW summas 22 000 krooni, s.h käibemaks 3355.93 krooni (kontrollitoimiku lk 642). Kaebaja tasus kauba eest sularahas nähtuvalt Intersell OÜ 10.04.2007. a kviitung-orderist nr 1004-2 (kontrollitoimiku lk 643). Maksuotsuse kohaselt vaidlustab maksuhaldur V.S. poolt elektrimootori soetamise (maksuotsuse lk 13).

29. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et kaebaja ja Intersell OÜ vahelisi tehinguid ei toimunud, järgmistele asjaoludele tuginedes: 1) äriühingu juhatuse liige perioodil 22.06.2006 kuni 11.08.2009, A.P. , kinnitas, et tema valduses ei ole dokumente, mis kinnitavad Intersell OÜ poolt autode ja elektrimootori soetamist ning olemasolu; 2) ARK-is puuduvad andmed Intersell OÜ poolt autode müügi kohta V.S. le. A.P. ei mäleta kohtumist V.S. ga;

3) A.P. i teadmisel oli Intersell OÜ nimel tehingute teostaja T.E. (kes on surnud), kellele volituse väljastamist A.P. ei kinnitanud. T.E. autode ostmise väite kinnitamiseks ei ole A.P. dokumente esitanud; 4) A.P. muutis 14.05.2010 omakäeliselt kirjutatud seletuses varasemalt antud ütlusi, mida põhjendas V.S. poolse mõjutamisega, mistõttu maksuhaldur ei pidanud nimetatud seletuses antud väiteid tõepäraseks; 5) ARK-i andmetel on autode müüjad V.S. le Ü.M. ja R.R. ; 6) V.S. poolt esitatud müügilepingud autode soetuse kohta on fabritseeritud, mida on kinnitanud seletustes A.H. , Ü.M. ja R.R. , väites, et esitatud müügilepingud ei ole nende poolt allkirjastatud ning nad ei ole Intersell OÜ esindaja A.P. iga müügitehingute ajal kohtunud; 7) Ü.M. ja R.R. maksuhaldurile antud seletustes kinnitasid autode müüki; 8) OÜ-l Lindver Invest ei olnud autot ning Intersell OÜ ja OÜ Lindver Invest vahel ei ole majandustehingut toimunud; 9) Intersell OÜ puhul on tegemist varifirma tunnustega äriühinguga, kellel puudub majandustegevus: maksuhalduri korraldused on tagastatud märkega „hoiutähtaja möödumisel“, äriühingu poolt deklareeritud sisendkäibemaks on võrreldav maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksuga, äriühingul puuduvad majandustegevusega tegelevale äriühingule omased kulutused, pangakontole laekunud raha võetakse võimalikult kiiresti pangaautomaatidest deebetkaardiga või pangakontorist välja (V.S. laekunud summad võeti deebetkaardiga pangaarvelt välja laekumise päeval või kahel järgneval päeval), viimane majandusaasta aruanne esitati 2005. a kohta, äriühing kustutati majandustegevuse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist 20.07.2008, jaanuar 2007. a kuni veebruar 2008. a maksudeklaratsioonidel vorm TSD on väljamakse saajana näidatud vaid A.P. ; 10) V.S. ei tuvastanud Intersell OÜ nimel arveid esitanud isikuid ega tea, kas need isikud olid Intersell OÜ-s tööl (vt maksuotsuse lk 12-13, 31-34,41-44, 47-49).

30. Halduskohus asus seisukohale, et maksuhalduri kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja tehinguid Intersell OÜ-ga reaalselt ei toimunud. Vaidlust ei ole selles, et V.S. on autod soetanud ja need on tal olemas. Elektrimootori osas asus halduskohus seisukohale, et kuna autot XXXXXXXX A.P. ei olnud, siis ei saanud tal olla ka väidetavalt auto kastis olnud elektrimootorit, mida V.S. le müüa. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega.

31. Maksuhalduri ning halduskohtu järeldusi, tõendamaks, et kaebajale kauba müüjaks ei olnud Intersell OÜ, kinnitab A.P. i 06.04.2010 suuliste seletuste protokoll (kontrollitoimiku lk 380-385). Asjaolu, et 20.02.2007 koostatud müügilepingu põhjal (kontrollitoimiku lk 167) ostis OÜ Intersell A.P. i isikus auto Ford Maverick L R.R. , on ümber lükatud R.R. 27.05.2010 kinnitusega, et sellel müügilepingul olev allkiri ei ole tema kirjutatud (kontrollitoimiku lk 327-331). Liiklusregistri andmetel on auto Ford Maverick omanikuvahetus toimunud R.R. ja V.S. vahel. Auto XXXXXXXX soetamise tõendamiseks esitatud 30.03.2007 koostatud müügilepingul näidatakse OÜ Lindver Invest poolt auto müüki kaebajale (kontrollitoimiku lk 168) ja 27.03.2007 müügilepingul näidatakse Ü.M. e poolt auto müüki OÜ-le Lindver Invest (kontrollitoimiku lk 169). Eeltoodu on ümber lükatud Ü.M. e 31.05.2010 kinnitusega, et tema allkiri 27.03.2007 müügilepingul on võltsitud ning Ahto Hundi nimelise isikuga OÜ-st Lindver Invest ei ole ta kohtunud (kontrollitoimiku lk 358). Samuti väitis OÜ Lindver Invest juhatuse liige A.H. 31.05.2010 antud seletuses, et tema allkiri on V.S. ja OÜ Lindver Invest vahelisel lepingul võltsitud ning OÜ-l Lindver Invest autot XXXXXXXX ei olnud (kontrollitoimiku lk 332-336). Liiklusregistri andmetel on toimunud auto XXXXXXXX omanikuvahetus Ü.M. e ja V.S. vahel, mis kinnitab Ü. Moosese väidet, et ta ei ole autot OÜ-le Lindver Invest müünud (kontrollitoimiku lk 358-362). Elektrimootori soetamise tõendamiseks on esitatud 10.04.2007. a arve nr 10042

(kontrollitoimiku lk 642), kuid A.P. i seletusest nähtuvalt toimus mootori müük 2007. a suve lõpupoole (kontrollitoimiku lk 386-387). Kuna A.P. i väited tehingute kohta on vastuolus teiste maksumenetluses võetud seletustega ning tehingute kohta koostatud dokumentidega, siis on halduskohus need põhjendatult lugenud ebausaldusväärseteks ja tehingute toimumist mittetõendavateks. A.P. i seletustest ilmneb, et Intersell OÜ tegelikku tööd korraldas T.E. i nimeline isik. A.P. ei andnud kellelegi volitust äriühingu nimel tehingute tegemiseks ega teadnud ka ise äriühingu majandustegevusest midagi. Intersell OÜ kohta kogutud tõendid ning asjaolud kogumis viitavad sellele, et tegemist on varifirma tunnustega äriühinguga, kes reaalseid tehinguid kaebajaga ei teinud.

32. Halduskohus asus otsuses tehinguid iseloomustavate asjaolude põhjal seisukohale, et kaebaja pidi teadma, et Intersell OÜ ei olnud kauba tegelik müüja. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Siiski peab ringkonnakohus vajalikuks lisada, et antud juhul on maksuhaldur liiklusregistri andmetele tuginedes tuvastanud, et sõiduauto Ford Maverick L omanikuvahetus toimus tegelikult R.R. V.S. le ning sõiduauto XXXXXXXX omanikuvahetus Ü.M. V.S. le (kontrollitoimiku lk. 388). Kuigi liiklusregistri kanded ei tekita, muuda ega lõpeta omandiõigust sõidukile (vt RKHK 09.03.2010. a otsus asjas nr. 3-3-1-94-09, p 12), loovad need koosmõjus teiste tõenditega aluse välistada kaebaja heausksus sõiduautode omandamisel Intersell OÜ-lt. Nimelt on nii R.R. kui ka Ü.M. maksuhaldurile antud seletustes kinnitanud, et nad ei ole müünud eeltoodud sõiduautosid Intersell OÜ-le ega ka OÜ-le Lindver Invest, kusjuures nende allkirjad on kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud ostu-müügilepingutel võltsitud. Ühtlasi kinnitab ka A.H. OÜ Lindver Invest seadusliku esindajana, et tema allkiri sõiduauto XXXXXXXX väidetavaks müügiks V.S. le on viimase poolt maksuhaldurile esitatud müügilepingul võltsitud. Intersell OÜ juhatuse liikme A.P. i maksuhaldurile esitatud 14.05.2010. a omakäelisest seletusest (kontrollitoimiku lk. 386-387) ilmneb, et kaebaja on A.P. it ähvardanud, mõjutades seeläbi viimase ütlusi. Eeltoodud asjaolud kogumis viitavad, et kaebaja lõi teadlikult käibemaksupettuse toimepanemise eesmärgil tehingute kohta fabritseeritud dokumente, esitas neid maksuhaldurile ning mõjutas asjas olulist tunnistajat talle meelepäraseid ütlusi andma, millest tulenevalt ei saa kaebajat tehingutes Intersell OÜ-ga nii autode kui ka automootori soetamisel heauskseks pidada. Kaebaja pidi eeltoodust tulenevalt olema teadlik, et Intersell OÜ ei olnud autode tegelik müüja; ka pidi ta olema teadlik sellest, et automootorit talle Intersell OÜ ei müünud. Automootori puhul puuduvad ka usaldusväärsed tõendid, mille alusel võiks järeldada, et kaup on kaebajal olemas.

33. Riigikohus on leidnud, et kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh et tehingu kohta on esitatud võltsdokument, kuid kajastas sellist dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega. Sellises olukorras ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel (RKHK 19.05.2009. a otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 12). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (RKHK 02.10.2003. a otsus asjas nr. 3-3-1-50-03, p 10 ja 20.01.2010. a otsus asjas nr. 3-3-1-74-09, p 10). Arvestades maksuhalduri kogutud kaalukaid tõendeid kaebaja pahausksuse kohta, läks vastupidise tõendamiskoorem maksumenetluses üle kaebajale. Kuna kaebaja ei ole esitanud veenvaid tõendeid makshalduri järelduste ümberlükkamiseks, loeb ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu järeldused ning kaebajale käibemaksu määramise põhjendatuks.

34. Riigikohus asus käesolevas asjas tehtud otsuses seisukohale, et asja uuel läbivaatamisel tuleb võtta seisukoht hindamise võimalikkuse ja vajalikkuse kohta. Olukorras, kus kaup on maksukohustuslasel olemas, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole kaupa saadud arvetel märgitud äriühingute poolt ning maksukohustuslane pidi seda teadma, võib maksuhalduril lasuda kohustus määrata maksusumma MKS § 94 sätestatud korras hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja vajalik. Kui hindamine on võimalik ja vajalik, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel (RKHK 09.01.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-38-12, otsuse p 27).

35. MKS § 94 lg 1 2 ls järgi on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega selles, et automootori puhul puudus maksuhalduril vajadus ja võimalus tuvastada V.S. maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel, kuna ei olnud tõendatud kauba saamine. Sõiduautode puhul samasugust järeldust teha ei saa, kuna ei ole vaidlust nende soetamise üle. Ka on nende kohta esitatud arved ebausaldusväärsed, millest tulenevalt saab pidada hindamist nii võimalikuks kui ka vajalikuks. MKS § 94 lg 2 järgi tuginetakse hindamisel asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid.

36. Riigikohus on pidanud ehitamisteenuse osutamise korral hindamise teel maksustamisel oluliseks maksukohustuslase poolt kaasaaitamiskohustuse täitmist määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist (RKHK 17.12.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-49-13, p 20). Seega ei ole õige kaebaja väide, nagu ei oleks maksuhalduri poolt hindamise läbiviimine kuidagi seotud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustusega. Käesoleval juhul ilmneb kontrollitoimikust, et kaebaja ei ole maksumenetluses kaasaaitamiskohustust piisaval määral täitnud. Ringkonnakohus on seisukohal, et sõiduautode orienteeruvad hinnad, erinevalt ehitusteenustest ja materjalidest, on dokumentide puudulikkuse ning maksukohustuslase ebapiisava kaasaaitamiskohustuse täitmise korral võimalik siiski kindlaks teha ka hinnavõrdluse abil sõiduauto margi ning väljalaskeaasta järgi. Riigikohus on leidnud, et kui maksukohustuslane on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete alusel või hindamise teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti (RKHK 02.12.2004. a otsus asjas nr. 3-3-1-51-04, p 14). Maksuotsusest nähtuvalt ei ole maksuhaldur aga vaidlusaluste tehingute puhul hindamise võimalust kaalunudki, mistõttu tühistab ringkonnakohus halduskohtu otsuse ning maksuotsuse ka sõiduautodega seotud tehingute puhul määratud tulumaksu osas.

IV Kaebaja tehingud Kastra Teras OÜ-ga (alates 07.01.2009 OÜ Özaktas Tasimacilik)

37. 01.06.2008. a koostas Kastra Teras OÜ V.S. le hinnapakkumise Krei kalatiikide ehituse planeerimise kohta maksumuses 371 700 krooni (kontrollitoimiku lk. 151). V.S. tasus Kastra Teras OÜ 30.06.2008. a arve nr 830061 alusel samal kuupäeval pangaülekandega 99 120 krooni (sh käibemaks 15 120 krooni); 30.09.2008. a arve nr 830091, selgitusega Kõlleste v Krei kalakasvatus, kaeveja mullatööd (I kd, tl 206) alusel 17.10.2008, 07.11.2008 ja 03.10.2008 kokku 371 700 krooni (sh käibemaks 56 700 krooni) ning 31.10.2008. a arve nr 831101, selgitusega Kõlleste v. Krei kalakasvatus, veeregulaatori paigaldus (I kd, tl 205) alusel 10.11.2008 161 106,82 krooni (sh käibemaks 245 75,62 krooni). Vaidlust ei ole selle üle, et kaevetööd kaebaja asukohas aset leidsid.

38. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et kaebaja ja Kastra Teras OÜ vahelisi tehinguid ei toimunud, järgmistele asjaoludele tuginedes: 1) V.S. ei osanud 16.12.2009. a seletuses selgitada, kuidas saadi Kastra Teras OÜ-lt arved; puuduvad lepingud ja ehitustööde kohta ehitustööde päevikud, 22.12.2009. a seletuse kohaselt teostas Kastra Teras OÜ eest ehitustöid S. nimeline isik, kelle andmeid V.S. maksuhaldurile ei esitanud; 2) T.J. 14.05.2010. a seletuse ning A.J. 18.05.2010. a seletuse kohaselt tegeles S. nimeline isik tööde juhtimisega Karilatsi objektil; 3) H.R. kinnitusel ei olnud Kastra Teras OÜ-l olemas koppasid kaevetöödeks; 4) A.L. teadmisel ei omanud Kastra Teras OÜ juhatuse liige J.O. ks koppa ega traktorit mullatööde teostamiseks; 5) OÜ Põlva Heakorratööd töödejuhataja P.P. ning töötaja J.P. kinnitusel teostas V.S. ise kollektori ehitustöid, kasutades selleks abilist; 6) OÜ Saaretu juhatuse liige K.L. ei kinnitanud kaevetööde teostamist V.S. le ning eeltoodud äriühingu alltöövõtuna töötamist Kastra Teras OÜ-le eitas ka V.S. ; 7) Kastra Teras OÜ-l puudusid kaevetöödeks vajalik tehnika ja töölised; 8) Kastra Teras OÜ-d kasutati fiktiivsete arvete vormistamiseks: viimane majandusaasta aruanne esitati 2006. aasta kohta; märts kuni november 2008 käibedeklaratsioonidel deklareeritud sisendkäibemaks ja käibelt arvestatud käibemaks on samades suurusjärkudes, maksudeklaratsioonidel vorm TSD on maksustamisperioodidel märts kuni oktoober 2008 näidatud väljamaksete saajaks vaid J.O. ks, äriühingu pangakontole on laekunud raha suurtes summades, mis on välja võetud deebetkaardiga sularahaautomaatidest koheselt või väga lühikese aja möödumisel laekumisest, pangakontolt ei nähtu majandustegevusega tegutsevale äriühingule iseloomulike kulutuste tegemist, maksuhalduril ei õnnestunud kätte saada Kastra Teras OÜ juhatuse liiget J.O. ksa, äriühingu pangakonto väljavõte ei kinnita majandustegevusega tegutsevale äriühingule iseloomulike kulutuste tegemist.

39. Halduskohus nõustus otsuses maksuhalduri järeldusega, et kaebaja ja Kastra Teras OÜ vahelisi tehinguid ei toimunud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega. Halduskohtu põhjendused on veenvad ning kohtu siseveendumuse kujunemine jälgitav. Ringkonnakohus ei pea seetõttu vajalikuks halduskohtu põhjendusi korrata, kuid märgib vastuseks apellatsioonkaebusele vaid järgmist. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad üheselt sellele, et Kastra Teras OÜ oli varifirma tunnustega äriühing, mida kasutati vaid fiktiivsete arvete koostamiseks, äriühing ei tegelenud kaevetöödega ning tal puudusid masinad ja töötajad vastavate tööde teostamiseks (vt. äriühingu kohta kogutud andmed ning H.R. 16.03.2010. a seletus, kontrollitoimiku lk. 27-274). Puuduvad andmed objektil töid väidetavalt juhendanud S. nimelise isiku töötamise kohta Kastra Teras OÜ-s, samas ei kinnita ükski seletusi andnud tunnistaja ka seda, et töid oleks teostanud või juhendanud Kastra Teras OÜ juhatuse liige J.O. ks, kellele ainsana deklareeris Kastra Teras OÜ maksustamisperioodidel märts kuni oktoober 2008 väljamakseid. Puuduvad andmed selle kohta, et mõni kolmas äriühing (OÜ Saaretu või OÜ Põlva Heakorratööd) oleks Kastra Teras OÜ alltöövõtjana teostanud Krei kalatiikide ehitustöid, küll aga kinnitavad näiteks OÜ Põlva Heakorratööd töödejuhataja P.P. ja töötaja J.P. , et V.S. ise teostas kollektori ehitustöid. OÜ Põlva Heakorratööd asus V.S. tellimusel Krei kinnistule kraavi kaevama pärast seda, kui kalakasvatuse tiigid olid kaevatud (vt OÜ Saaretu juhatuse liikme K.L. 22.02.2010. a seletus kontrollitoimiku lk. 246 ning 13.04.2010. a seletus kontrollitoimiku lk. 249-250 ning P.P. ja J.P. seletusi kontrollitoimiku lk. 264, 266-268).

40. Samas ei ole vaidlust selle üle, et Krei kalatiikide ehitus siiski toimus ning kaevetöid 2008. aasta sügisel vaidlusalusel objektil teostati. Nii kinnitab A.J. 18.05.2010. a seletuses maksuhaldurile, et teostas ise kopaga 2008. a septembris Karilatsis V.S. le kui tööde tellijale kaevetöid, kusjuures töödejuhatajaks oli S. nimeline isik. Kuigi S. nimelise isikuga oli kaasas ka Jaani nimeline isik, „kes oli alati purjus“, ei kinnitanud A.J. isiku passi koopiaga tutvumisel, et tegemist on Kastra Teras OÜ juhatuse liikme J.O. ksaga. Konkreetset äriühingut, kelle heaks A.J. töötas, viimane öelda ei osanud. A.J. väitel töötas objektil päevas kuus inimest, mõnel päeval ka rohkem. (kontrollitoimiku lk. 363-367). Umbes ühe kuu jooksul S. nimelise isiku juhendamisel Karilatsis pinnase planeerimise ja muude väiksemate tööde teostamist kinnitab ka T.J. (kontrollitoimiku lk. 241-242). Seega viitavad tõendid kogumis sellele, et Kastra Teras OÜ-d kui juriidilist kehandit kasutati arvete väljastamiseks nende ehitustööde eest, mida teostasid V.S. le kuuluval kinnistul füüsilised isikud, kusjuures puuduvad andmed selle kohta, et füüsilised isikud oleksid olnud töövõi muude lepingutega seotud mõne äriühinguga. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et kuna kolmandate isikute seletustest ilmneb, et kaebaja teostas vähemalt osaliselt ise tööd, mis on kajastatud Kastra Teras OÜ arvetel (kollektori paigaldamine), ei saa olla kahtlust selles, et kaebaja teadis, et tööde tegijaks ei olnud Kastra Teras OÜ. Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus halduskohtu ja makshalduriga selles, et kaebajal puudus õigus kajastada käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksuna Kastra Teras OÜ arvetel näidatud käibemaksu ning kaebajale vastavas osas käibemaksu määramine on põhjendatud.

41. Riigikohus on leidnud, et äriühingu maksukohustus on erinev sõltuvalt sellest, kas teenus soetatakse teiselt äriühingult või tehakse tööd äriühingu oma tööjõudu ja vahendeid kasutades. Seetõttu, kui ei ole usaldusväärselt tuvastatav kas teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik, ei ole teenuse puhul hindamine maksusumma määramisel kohaldatav (RKHK 16.10.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-42-13, p 15). Tulumaksukohustuse kindlaksmääramine hindamise teel on teenuste osutamise eest tehtud väljamaksete puhul võimalik vaid erandina (vt. p-d 16-18). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et käesoleval juhul ei ole võimalik kindlaks teha, millises mahus ning kas üldse on teenust saadud; ka ei ole tuvastatav teenust osutanud isik. Ka ei ilmne kontrollitoimikust, et kaebaja oleks täitnud oma kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldanuks maksuhalduril eeltoodud asjaolude kindlakstegemist. Seega on õige halduskohtu järeldus, mille kohaselt ei ole kaebaja tulumaksukohustuse suurust võimalik kindlaks määrata hindamise teel.

V Apellatsioonkaebuse taotluste lahendamine

42. Eeltoodust tulenevalt rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab halduskohtu otsuse osas, millega jäeti maksuotsus tühistamata Arvington Arenduse OÜ-d ja OÜ-d Lindver Invest puudutavatelt tehingutelt käibeja tulumaksu määramise osas, Intersell OÜ-ga sõiduautode Ford Maverick L ja XXXXXXXX müügitehingutelt tulumaksu määramise osas ning eeltoodud tehinguid hõlmavas osas sotsiaalmaksu määramise osas. Ringkonnakohus teeb vastavas osas uue otsuse, millega rahuldab Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 21.04.2011. a maksuotsuse nr. 12.2-3/8784-35 peale esitatud kaebuse osaliselt ning tühistab maksuotsuse Arvington Arenduse OÜ-d ja OÜ-d Lindver Invest puudutavatelt tehingutelt käibeja tulumaksu määramise osas, Intersell OÜ-ga sõiduautode Ford Maverick L ja XXXXXXXX müügitehingutelt tulumaksu määramise osas ning eeltoodud tehinguid hõlmavas osas sotsiaalmaksu määramise osas. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata.

43. Kaebaja taotleb menetluskulude väljamõistmist vastustajalt. HKMS § 285 lg 1 kohaselt enne käesoleva seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral kohaldatakse menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele seni kehtinud halduskohtumenetluse seadustikus sätestatut. Käesoleva haldusasja esmakordsel läbivaatamisel kuni ringkonnakohtus toimunud istungini kohalduvad menetluskulude jaotusele kuni 31.12.2011 (k.a.) kehtinud HKMS-i sätted ning seejärel 01.01.2012 kehtima hakanud HKMS-i sätted. HKMS v.r. § 92 lg 2 sätestab, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS v.r. § 93 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS v.r. § 93 lg 2 sätestab, et asja menetlenud kohus esitab menetluskulude jaotuse menetlusosaliste vahel ning mõistab menetluskulud välja kohtuotsuses või menetlust lõpetavas määruses. Asja järgmisena menetleva kohtu lahendis esitatakse kogu seni kantud menetluskulude jaotus. HKMS v.r. § 93 lg 5 sätestab, et kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Alates 01.01.2012 kehtima hakanud HKMS § 108 lg 2 sätestab, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

44. Kaebaja menetluskuluks haldusasja esmakordsel läbivaatamisel halduskohtus on riigilõiv kaebuselt 958,67 eurot (I kd, tl 23). Kaebaja menetluskuluks ringkonnakohtus on riigilõiv apellatsioonkaebuselt 958,67 eurot (II kd, tl 16) ja õigusabikulud: apellatsioonkaebuse koostamine 7,75 tundi koos bürookuluga summas 891,90 eurot (II kd, tl 39-43), valmistumine kohtuistungiks, kohtuistungil osalemine ja sõit kohtuistungile summas 527,86 eurot (II kd, tl 51-54). Kaebaja menetluskuluks Riigikohtus on õigusabikulud: kassatsioonkaebuse koostamine 5 tundi summas 574,80 eurot (II kd, tl 108-111). Ringkonnakohus märgib, et OÜ Sikuti Advokaadibüroo on halduskohtule haldusasja teistkordsel läbivaatamisel 08.03.2013 esitanud ka haldusasja esmakordsel läbivaatamisel kantud õigusabikulude arved koos maksekorraldustega (II kd, tl 154-156). Ringkonnakohus leiab, et vastavad kulud on HKMS v.r. § 93 lg-st 1 tulenevalt esitatud halduskohtule hilinemisega, mistõttu ei ole nende väljamõistmine põhjendatud.

45. Põhjendatud ei ole ka Advokaadibüroo Hansa Law Offices poolt sõiduks Tartu Ringkonnakohtu 29.02.2012. a kohtuistungile arvestatud ajakulu 4,40 tundi hüvitamine 0,5 koefitsiendiga arvestatud õigusabikuluna. HKMS § 103 lg 1 p 2 järgi on kohtuvälised kulud menetlusosaliste sõidukulud. Menetlusosalise lepingulise esindaja sõidukulu väljamõistmist HKMS selgesõnaliselt ette ei näe. Ringkonnakohus leiab, et lepingulise esindaja põhjendatud ja vajalikuks kuluks, mille hüvitamist saab teiselt menetlusosaliselt nõuda, saab olla eelkõige õigusteenuse osutamise tasu (advokaaditasu AdvS § 60 tähenduses). Riigikohus on küll möönnud, et hüvitatavaks menetluskuluks võib olla ka lepingulise esindaja sõidukulu, s.o transpordikulu (vt RKHK 18.10.2012. a otsus asjas nr. 3-3-1-55-10, p 19 ning RKTsK 03.06.2013. a otsus asjas nr. 3-2-1-65-13, p 17). Samas ei ole põhjendatud vastava kulu väljamõistmine ringkonnakohtule esitatud arvestuse alusel (õigusabi tunnihind x sõiduks kulutatud aeg x koefitsient 0,5), kuna tegemist ei ole õigusteenuse osutamisega. Sõidukuluna on siiski käsitatav vaid bussipileti või autokütuse maksumus (vt RKTsK 03.06.2013. a otsus asjas nr. 3-2-1-65-13, p 17). Ringkonnakohus märgib, et Advokaadibüroo Hansa Law Offices on ka autokütuse maksumuse kulude hulka arvanud. Vastava kulu loeb ringkonnakohus põhjendatuks. Eeltoodust tulenevalt loeb ringkonnakohus kaebaja põhjendatud menetluskuludeks kolmes kohtuastmes asja esmakordsel läbivaatamisel kokku 3061,02 eurot.

46. Kaebuse teistkordsel läbivaatamisel on kaebaja menetluskuluks halduskohtus õigusabikulud: Advokaadibüroo Hansa Law Offices poolt seisukoha koostamine kohtule (10 tundi summas 1236 eurot, II kd, tl 167-171) ning Sikuti Advokaadibüroo poolt seisukoha koostamine kohtule (5 tundi summas 480 eurot, II kd, tl 156p-157). Kaebaja menetluskuluks ringkonnakohtus on riigilõiv apellatsioonkaebuselt 672,35 eurot (III kd, tl 20) ning õigusabikulud: apellatsioonkaebuse koostamine koos sellega kaasnevate muude toimingutega (kokku 12 tundi summas 1498 eurot).

Ringkonnakohus on seisukohal, et vajalike ja põhjendatud menetluskulude suuruse hindamisel ei oma üldjuhul tähtsust, mitu advokaati isikut esindas (vt RKHK 15.10.2013. a otsus asjas nr. 3-3-1-35-13, p 32 ning 18.05.2009. a määrus asjas nr 3-3-1-28-09, p 11). Seega ei ole põhjendatud menetluskulude vähendamine vaid seetõttu, et kaebuse teistkordsel läbivaatamisel esitasid kaebaja eest halduskohtule seletused kaks advokaadibürood. Küll aga tuleb menetluskulude põhjendatuse hindamisel lähtuda põhimõttest, et põhjendatud menetluskulud apellatsiooniastmes ei saa reeglina olla suuremad kui esimese astme kohtus (vt RKHK 25.04.2011. a otsus asjas nr. 3-3-1-48-10, p 26; 09.02.2011. a otsus asjas nr. 3-3-1-90-10, p 21 ning 30.11.2010. a otsus asjas nr. 3-3-1-63-10, p 31).

Ringkonnakohus võtab menetluskulude põhjendatuse hindamisel arvesse ka asjaolu, et kaebuse teistkordsel läbivaatamisel ei palutud menetlusosalistel esitada uut kaebust halduskohtule, vaid soovi korral täiendav seletus. Kuna Riigikohtu lahend oli halduskohtu jaoks asja uueks otsustamiseks piisavalt üksikasjalik, ei pea ringkonnakohus asja uuel läbivaatamisel põhjendatuks uue seisukoha koostamise ajaks rohkem kui 5 tundi. Sama ajakulu tuleb pidada põhjendatuks ka asja teistkordsel läbivaatamisel apellatsioonkaebuse koostamiseks. Seega loeb ringkonnakohus põhjendatud menetluskuluks Sikuti Advokaadibüroo seisukoha koostamisega seonduva õigusabikulu.

Advokaadibüroo Hansa Law Offices poolt osutatud põhjendatud õigusabikuluks nii halduskohtus kui ka ringkonnakohtus asja teistkordsel läbivaatamisel on 618 eurot (5 tundi x tunnihind 103 eurot + käibemaks) ning kaebaja põhjendatud menetluskulud asja teistkordsel läbivaatamisel esimeses ja teises astmes kokku 2388,35 eurot. Kaebaja põhjendatud menetluskulud haldusasja esmakordsel ja teistkordsel läbivaatamisel kokku on seega 5449,37 eurot, millest ringkonnakohus peab võimalikuks vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 45% ehk 2452 eurot.

/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel