3-12-1315/34 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Agu Timmi ja Maili Lokk Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht

11. aprill 2014, Tartu Haldusasja number 3-12-1315 Haldusasi OÜ Elferrum kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 30.05.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/5383-20 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 21.02.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Elferrum apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Elferrum, volitatud esindaja Jana Kaup Vastustaja Maksuja Tolliamet (MTA) RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 21. veebruari 2013. a otsus muutmata.

2. Kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MTA Ida maksuja tollikeskus kontrollis OÜ Elferrum (registrikood 11335117) käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.01.2009 kuni 31.12.2009.

2. MTA Ida maksuja tollikeskuse 30.05.2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/5383-20 kohustati OÜ-d Elferrum tasuma täiendavalt käibemaksu 30 613,36 eurot ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 42 644,61 eurot, seega kokku 73 257,97 eurot.

Maksuotsuse kohaselt põhjustas maksusummade määramise maksuhalduri seisukoht, et OÜ Elferrum raamatupidamises aastal 2009 kajastatud tehingud OÜ-ga Allstars ja OÜ-ga Euroconcept pole tegelikult aset leidnud.

3. OÜ Elferrum esitas 25.06.2012 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 30.05.2012. a maksuotsuse tühistamiseks.

Kaebuse põhjendused:

a) Dokumentaalsed tõendid, kaebaja juhatuse liikme J.B. ning OÜ Allstars endise juhatuse liikme A. Š. ütlused tõendavad, et kaebaja on soetanud OÜ-lt Allstars viimase arvetel näidatud kaupu ja teenuseid.

b) Asjaolu, et A. Š. allkirjastas ka arveid, mille väljastamise kuupäevadel ta OÜ Allstars juhatuse liige enam polnud, ei oma kaebaja maksukohustuse seisukohast tähtsust. Kaebajal puudus alus eeldada, et A. Š. l tehinguid tehes esindusõigus puudus. Isegi, kui ta allkirjastas arveid esindusõigust omamata, ei saa sellele tuginedes piirata kaebaja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (vt ka Riigikohtu 08.05.2003. a otsus nr 3-3-1-43-03, p 9).

c) A. Š. ei osanud meenutada muid OÜ Allstars objekte peale kooli ja elektrijaama põhjusel, et ta ise antud objektidel tööde teostamises ei osalenud, mida kinnitas ka J.B. . Asjaolu, et A. Š. andis erinevates menetlustes erinevaid ütlusi, on seletatav sellega, et isikul puudub kohustus ennast süüstavate ütluste andmiseks. Kuna A. Š. märkis 14.10.2010. a seletuses (maksutoimiku lehed 261-262), et maksis töölistele „mustalt“, on tema hilisem ütluste muutmise soov mõistetav – eesmärk oli vältida maksukohustust.

d) Asjaolu, et N.G. ja E.E. ei osanud nimetada firmat, kus nad töötasid, on mõistetav, kuna nad töötasid OÜ-s Allstars mustalt. Samas on mõlema ütlustes nimetatud objekte, millel töötati. Töötasu maksis neile J.B. A. Š. korraldusel OÜ Allstars vahenditest. Kuna J.B. juhendas OÜ Allstars töötajaid ise, on arusaadav, miks on N.G. ja E.E. öelnud, et töötasid J.B. firmas. N.G. i ja E.E. i töötamist OÜ-s Allstars tõendavad nende endi, J.B. ja A. Š. seletused ning vastustaja ei ole vastupidist tõendanud. Nende nelja isiku ütlustega on ümber lükatud kaebaja endiste töötajate G.A. ja J.S. ütlused, et kaebaja objektidel ei töötanud inimesi teistest firmadest. Kummagi ütlused pole usaldusväärsed. G.A. autojuhina ei viibinud kogu aeg objektidel ja J.S. töötas vaid Eesti Elektrijaamas. Nende ütlused on vastuolus ka Narva Linnavalitsuse Linnavaraja Majandusameti spetsialisti M.T. seletusega, et kaebaja kasutas mõningate tööde teostamiseks alltöövõtjaid. Vastustaja rikkus uurimisprintsiipi, kuna ei kuulanud üle teisi antud objektidel töötanud kaebaja töötajaid ega OÜ Allstars töötajat F.G. .

e) Maksuotsuses heideti ette, et kaebaja võttis OÜ Allstars teostatud tööd vastu hiljem kui ise need oma tellijatele üle andis. Tegemist on ehitusettevõtete seas tavapärase praktikaga, mis aitab vältida olukorda, kus töövõtja peab ise tegelema pretensioonidega, mille tellija esitab alltöövõtja töö suhtes. Ajaline viivitus võib ka olla tingitud sellest, millal oli äriühingute esindajatel võimalik allkirjastamiseks kokku saada. Kuupäevade erinevus tellija ja kaebaja ning kaebaja ja OÜ Allstars vahel koostatud üleandmise-vastuvõtmise aktide vahel ei kinnita mitte tehingute mittetoimumist, vaid pigem vastupidi. Fiktiivsete dokumentide vormistamisel polnuks kokkulangevate kuupäevade märkimine raskusi valmistanud.

f) Kaupade saamist OÜ-lt Euroconcept tõendavad dokumentaalsed tõendid, J.B. ning OÜ Euroconcept juhatuse liikme A.N. ütlused.

g) Seisukoht, et OÜ Euroconcept arved ei vasta kaubandustegevuse seaduse (KaubTS) nõuetele, on ebaõige ja asjakohatu. KaubTS § 4 lg 1 p 3 pole kaebaja suhtes kohaldatav, sest ta polnud suhetes OÜ-ga Euroconcept kaupleja. Pealegi on kaebaja sätet siiski täitnud.

h) Kaebaja ei rikkunud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ning jääb arusaamatuks, mille alusel on tõendamiskoormus vastustaja arvates kaebajale üle läinud. Kõik käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg-s 7 esitatud nõuded arvele, mille alusel on lubatud sisendkäibemaksu maha arvata, on täidetud.

i) Vastavalt Riigikohtu 19.05.2009. a lahendile nr 3-3-1-32-09 (p 10) kuulub juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kuid kaupa või teenust ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tõendamisele ka ostja pahausksus. Vastustaja kogutud tõendid ei tõenda kaupade ja teenuste mittesoetamist OÜ-delt Allstars ja Euroconcept ega ka kaebaja pahausksust. Maksuhalduri kahtlus maksupettuse ning kaebaja osalemise kohta selles ja väide, et kaebaja oli arvetel näidatud tehingute mittetoimumisest teadlik, on paljasõnalised.

j) Isegi, kui kaebaja teadlikkus tehingute mittetoimumisest oleks tõendatud, ei oleks see tulumaksu täies ulatuses sissenõudmiseks piisav, vaid tulumaksukohustus tulnuks tuvastada hindamise teel (Riigikohtu 01.02.2012. a lahend nr 3-3-1-60-11, p 33 esimene lõik).

4. Tartu Halduskohtu 21.02.2013. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

Otsuse kohaselt kinnitavad J.B. , A.N. ja A. Š. seletused (maksutoimiku lehed 111-118, 243- 248, 252-262), et tegemist oli pikaajalise isikliku tutvusega isikutega, kelle öeldu viitab kogumis piisavalt selgelt, et kumbki maksuotsuses käsitletud äriühingutest ei olnud arvetel kajastatud teenuste osutajaks ega kaupade müüjaks. OÜ Allstars tegeles „musta tööjõu“ vahendamisega, mis vormistati alltöövõtuna. See järeldub N.G. i ja E.E. i seletustest; A. Š. väidetest vahenduse kohta (maksutoimiku lehed 244 ja 254); F.G. ja V.M. väidetest istungil (tl 125, 127) ja J.B. väidetest, et tööjõuvajaduse korral helistas ta A.

Š. le (maksutoimiku leht 215; tl 130). Just J.B. tegeles väidetavate OÜ Allstars töötajatega. Tegelikkusele mittevastavate dokumentide vormistamist kinnitavad J.B. selgitused nende vormistamise asjaolude kohta (tl 129-130) ja vastuolu OÜ Allstars teostatud tööde vastuvõtmise aktide (maksutoimiku lehed 288, 290, 299, 301, 303 ja 305) ning Narva Linnavalitsuse Linnavaraja Majandusameti poolt vastu võetud tööde aktide (maksutoimiku lehed 131-132, 134-135, 137, 139-144 ja 146) vahel. A.N. seletas (tl 111-118), et ka OÜ-l Euroconcept polnud tööjõudu, ise ta töid ei teinud ega materjale ostnud, vaid oli protsenti saanud vahendaja.

A.N. väide liimi ja värvi isiklikult aadressile Puškini 20, Narva kohaletoomisest on vastuolus Y.B. väidetega, et materjalid tõid objektidele autojuhid (maksutoimiku lehed 212-214) ja G.A. seletusega (maksutoimiku lehed 200-205), et kaebaja ostis kõik remondiks vajalikud materjalid Narva kauplustest. Kaudselt kinnitab tehingute mittetoimumist see, et kaebaja ei teatanud hankijale OÜ-de Allstars ja Euroconcept kasutamisest alltöövõtjana (maksutoimiku lehed 178-184) ja asjaolu, et osadele OÜ Allstars tehingute tõenduseks esitatud dokumentidele (maksutoimiku lehed 256-257, 265 ja 304-307) kirjutas A.

Š. alla, kui ta OÜ Allstars juhatuse liige enam polnud. Isegi, kui tegemist polnud pelga sisendkäibemaksu mahaarvamist võimaldavate dokumentide vormistamisega, siis nende konkreetsete tehingute osas pole kaebaja teenuseid pakkunud isiku volitusi kontrollinud ja tehingute teise poole õigsuses veendunud, mis kujutab endast äris tavapärase hoolsuskohustuse rikkumist ja pahausksust. Miski ei tõenda, et OÜ Euroconcept sai olla kauba tegelikuks müüjaks, sest tema enda soetustehingud pole kinnitust leidnud (maksutoimiku lehed 70-108). Kohus viitas sisendkäibemaksu mahaarvamist käsitlevatele Riigikohtu lahenditele ning märkis, et kaebaja pole ümber lükanud OÜ-de Allstars ja Euroconcept tehingutest tulenevaid kahtlusi ega sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tõendanud.

Kohus viitas KMS § 24 lg-le 1 ja MKS § 92 lg 1 p-le 2. Samuti TuMS § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3 ning Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-60-11 ja leidis, et kuna kaebaja vastutavatel isikutel ei saanud olla teadmata, et OÜ Allstars pole alltöövõtuteenuse osutajaks, siis tuli kaebaja poolt OÜ-le Allstars tehtud väljamakse täies ulatuses maksustada. Maksuotsus vastab MKS §-le 46 ning puudub alus selle tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. OÜ Elferrum 24.03.2013. a apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme ning oluliselt rikkunud menetlusnormi, jättes kohtuotsuses hindamata mitmed kaebaja väited ja tõendid, mis tõid endaga kaasa ebaõige kohtulahendi.

Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) Halduskohus ei ole järginud Riigikohtu juhiseid (haldusasi nr 3-3-1-32-09 p 19) ning on täielikult eiranud kaebaja selgitusi ning valikuliselt hinnanud tunnistajate ütlusi.

b) Kaebaja hoolsuskohustuse rikkumisest A. Š. volituste kontrollimisel võiks juttu olla siis, kui kaebaja ei kontrollinuks volitusi tehingute alguses. Hiljem kaebaja aga eeldas, et A. Š. l on volitused olemas.

c) Kohus leidis, et kuna vastustaja pole leidnud kinnitust OÜ Euroconcept soetustehingute kohta, seab see kahtluse alla ka kaebaja ja OÜ Euroconcept vahel toimunud tehingud. Samas kaupade saamist OÜ-lt Euroconcept tõendavad dokumentaalsed tõendid ning J.B. ja A.N. ütlused.

d) Kohus järeldas, et kuna kaebaja juhatuse liige ning OÜ Allstars ja OÜ Euroconcept juhatuse liikmed olid omavahel isiklikult tuttavad, ei ole tehinguid tegelikult toimunud. Pelgalt kellegi tuttavaks või sugulaseks olemine ei saa aga olla maksude määramise aluseks.

e) N.G. ei ole väitnud, et ta ei töötanud OÜ-s Allstars. Ta ei teadnud firma nimetust, kus ta töötas, kuna temale on tähtis see, et ta töötas ja sai töötasu. Ka E.E. tunnistas, et töötas „mustalt“ erinevates kohtades ning talle maksis J.B. .

f) Kohus leidis, et A. Š. on selgitanud, et tema firma tegeles ainult vahendusega. Tegelikult ütles A. Š. oma mõlemas seletuses, et üritas tegeleda ettevõtlusega, kuid sellest ei tulnud midagi välja. Samuti ütles ta, et tal oli töölised, kes töötasid Narvas. Kaebaja ei tea, miks OÜ Allstars töötajaid tööle ei vormistanud. Erinevalt kohtuotsuses väidetust ei ole ükski tunnistaja istungil kinnitanud „musta tööjõu“ vahendamist.

g) Kaebaja esitas maksumenetluses OÜ-ga Allstars sõlmitud lepingud (tl 89-115), mis tõendasid ka tehingute toimumist, kuid neid lepinguid maksuega kohtuotsuse tegemisel ei hinnatud.

h) Nii maksuhaldur kui kohus on tähelepanuta jätnud, et alltöövõtjalt töö vastuvõtmine pärast tellijale üleandmist on tavapärane praktika.

i) J.B. , F.G. ja V.M. selgitasid istungil asjaolusid seonduvalt Narva Elektrijaamade läbipääsulubadega. Esiteks töötasid OÜ Allstars töötajad väljaspool territooriumi, kus läbipääsulube vaja ei olnud ning teiseks olid töölistel juba teise äriühingu poolt tellitud load pikemaks ajaks. J.B. selgitas istungil ka seda, miks ta ei esitanud läbipääsulubadega töötajate nimekirju maksuhaldurile.

j) Maksuotsuses on ette heidetud, et 14.10.2010. a ütlustes väitis A.N. , et ta käis kaebaja juures Puškini tn kontoris, kuigi kaebaja kontor asus aadressil Tuleviku 6. See vastuolu on lihtsalt kõrvaldatav, sest aadressil Tuleviku 6 asus küll kontor, kuid aadressil Puškini 5 paikneb kaebajale raamatupidamise teenust osutav äriühing.

k) Kohus ei põhjendanud, miks ta leidis, et kaebaja oli arvetel näidatud poolte vahel tehingute mittetoimumisest teadlik. Asjaolu, et OÜ Allstars on käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud, ei ole piisav tõend järeldamaks, et kaebaja on käitunud pahauskselt.

6. Vastustaja palub 26.04.2013. a vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta.

Vastuse põhjendused:

a) Vaidlustatav haldusakt on õiguspärane, sest maksusummade määramisel on arvesse võetud kõik maksumenetluse käigus kogutud tõendid ja hinnatud neid kogumis. Maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist igakülgselt põhjendanud.

b) Ühestki J.B. seletusest ei nähtu, et ta oleks üldse oma ammuse tuttava A. Š. esindusõigust OÜ-s Allstars kontrollinud. A. Š. seletusest (tõlge maksutoimiku lehed 261-262) nähtub, et osadel arvetel A. Š. allkirja võltsiti ning osaliselt A. Š. isegi ei teadnud, millele ta alla kirjutas.

c) Kaebaja viidatud lepingud ei tõenda tehingute toimumist kaebaja ja OÜ Allstars vahel. Lepingutes ilmnevad vastuolud (summade ja tööde teostamise ajalise kestuse, samuti tähtaegade vahel), mis näitavad, et töid ei ole reaalselt teostatud. Kaebaja 04.09.2009. a tõend (maksutoimiku leht 165) Narva Soldino Gümnaasiumis kasutatud alltöövõtjate kohta tõendab, et OÜ Allstars ei olnud alltöövõtja. 21.07.2009. a arve nr 33 (maksutoimiku leht 136) on ajalises vastuolus väidetava 15.07.2009 OÜ-ga Allstars sõlmitud alltöövõtulepinguga (tl 99-102). Kohtuistungil andis J.B. vormistatud dokumentide kohta vastuolulisi selgitusi.

d) J.B. ei maininud eriarvamuses ega 20.10.2010. a seletuses OÜ Allstars töötajatele töötasude väljamaksmist. Vastustaja on veendunud, et J.B. ei tasunud väidetavatele OÜ Allstars töötajatele OÜ Allstars vahenditest, vaid tegemist oli kaebaja palgatud „musta tööjõuga“, kellele maksti töötasu kaebaja poolt OÜ Allstars kaudu maksuvabalt välja viidud vahenditest. J.B. seletused Narva Elektrijaama territooriumile pääsemiseks OÜ Allstars väidetavatele töötajatele lubade taotlemise osas varieeruvad.

e) F.G. ja V.M. istungil antud seletused on ebausaldusväärsed, kuna kontrollitaval perioodil Töötukassast töötukindlustushüvitist saavate isikutena ei olnud nad huvitatud ametlikust töölepingust. Seega ei ole mitte millegagi tõendatud eelnimetatud isikute töötamine OÜ-s Allstars. Vastuolu esineb ka 14.10.2009. a alltöövõtulepingu (tl 112-115) ja V.M. ütluste vahel seoses tööde teostamise ajaga.

f) OÜ-ga Euroconcept väidetavalt toimunud tehingute osas on maksuhaldur esitanud oma seisukohad ja analüüsi maksuotsuses ja halduskohtule esitatud seletuses (tl 40 ja 40p), kus märkis järgmist. Väidetavalt soetas OÜ Euroconcept kaebajale edasimüüdud kauba OÜ-delt Donata, Arminalia ja Allstars. Kuna need äriühingud vastustaja hinnangul majandustegevust reaalselt ei oma, siis ei saanud OÜ Euroconcept neilt kaupa soetada ega kaebajale edasi müüa. Seega puudus kaebajal õigus OÜ Euroconcept arvete alusel maksustatavast käibest sisendkäibemaksu maha arvestada. Ka J.B. (03.11.2010) ja A.N. (14.10.2010) seletustest nähtub vastuolu, mis seisneb selles, et A.N. tegeles justkui aktiivselt vahendustegevusega, kuid samas ei oska ta oma väidetavate tehingupartnerite kohta midagi öelda. Lisaks on A.N. J.B. ammune tuttav ning A. Baueri (samuti olnud kaebaja juhatuse liige) kauge sugulane, seega on ebausutav, et kaebaja juhatuse liikmed ei teadnud, et OÜ Euroconcept ei ole tegelik kauba müüja. OÜ-d Allstars ja Euroconcept ei ole reaalselt tegutsevad äriühingud, kes olnuks võimelised kaebajale väidetavate tehingute kohta koostatud dokumentidel näidatud teenuseid osutama või kaupu müüma.

g) Tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et kaebaja teostatud väljamaksed OÜ Allstars arvete alusel on tehtud seoses selliste väidetavate tehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust ning kaebaja oli sellest teadlik. Riigikohtu 02.10.2003. a lahendi nr 3-3-1-50-03 p-le 11 viidates leidis vastustaja, et kuna on tuvastatud, et tehinguid kaebaja ja OÜ Allstars vahel ei ole toimunud, siis ei ole võimalik tuvastada, mille eest tegi kaebaja panga kaudu rahaülekandeid OÜ-le Allstars. Vastustaja rõhutab, et kaebajat kohustati tulumaksu tasuma ainult väidetavalt OÜ-ga Allstars toimunud tehingutelt, kus tehingute objektiks oli teenus ning vaid ühel juhul kaup. Kauba arve nr 1018

(maksutoimiku leht 291) on aga vastuolus G.A. seletusega (maksutoimiku leht 205), et materjalid soetati Narva kauplustest. Seega kaebaja viide Riigikohtu 01.02.2012. a lahendi nr 3-3-1-60-11 p 33 esimesele lõigule, mis käsitleb maksustamist hindamise teel, on alusetu. Rakendada tuleb otsuse p 33 teist lõiku, mille kohaselt tuleb juhul, kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, lugeda kogu teenuse eest tehtud väljamakse ettevõtlusest välja viidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Riigikohus on 09.01.2013. a lahendis nr 3-3-1-38-12 (p-d 25 ja 27) oma seisukohti ka täiendanud. Vastustaja on seisukohal, et TuMS § 32 lg 1 ja § 51 lg 2 p 3 on võrreldes MKS §-ga 94 erisätted ning neist tuleneb, et nõuetele vastava algdokumendi puudumisel on TuMS järgi eranditult tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Kaebaja sai juba revisjoniaktist teada maksuhalduri seisukohast OÜ-ga Allstars väidetavalt toimunud tehingute osas (sh kaup). Seega olnuks eriarvamusega võimalik täiendavate tõendite esitamine kauba kohta, kuid kaebaja esitas vaid paljasõnalisi nõudeid hindamise läbiviimiseks.

h) Kaebaja ei ole vastavalt MKS § 150 lg-le 1 tõendanud maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust ja Tartu Halduskohtu vaidlustatud otsus tuleb jätta muutmata ning sel põhjusel ja lähtudes HKMS §-st

108 lg 1 jäävad ka kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud (riigilõiv) tema enda kanda. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole asja materjalide ja vaidlustatud kohtuotsuse põhjenduste pinnal võimalik nõustuda kaebaja väidetega, nagu oleks Tartu Halduskohus 21.02.2013. a otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnorme, ebaõigesti hinnanud tõendeid ja rikkunud kohtumenetluse norme, mis tõi kaasa sisult ja lõppjäreldustelt ebaõige lahendi tegemise. Vaidlusalune kohtuotsus on igati õiguspärane ja ringkonnakohus ei tuvastanud asja materjalide alusel ka ühtegi sellist olulist menetlusnormi rikkumist, mis annaks aluse halduskohtu otsuse tühistamiseks sel alusel.

8. Käesolev vaidlus on asja materjalidest nähtuvalt saanud alguse sellest, et Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse kontrolliosakonna vanemrevidendid A. Roop ja

I. Zinovjeva kontrollisid 26.07.2010. a korralduse nr 12.2-3/5383-1 alusel Elferrum OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 01.01.2009 kuni 31.12.2009. Revisjoni käik ja tulemused kajastati 19.04.2012. a revisjoniaktis, millele kaebaja esitas 15.05.2012 eriarvamuse. Kuna eriarvamuses toodud vastuväited ei olnud põhjendatud ja ei andnud alust maksuhalduri seisukoha muutmiseks, koostas Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus 30.05.2012 maksuotsuse, millega määras kaebajale täiendavaks tasumiseks käibemaksu summas 30 613, 36 eurot ja tulumaksu summas

42 644, 61 eurot. Maksuhaldur asus vaidlusaluses maksuotsuses seisukohale, et OÜ Elferrum ja OÜ-de Allstars ning Euroconcept vahel ei ole tehinguid toimunud, kuna esitatud arvete alusel ei toimunud tegelikkuses eelnimetatud äriühingute vahel teenuse osutamist ja kauba üleandmistvastuvõtmist. Halduskohus jättis kaebuse 30.05.2012. a maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.

9. Kaebaja leiab esitatud apellatsioonkaebuses, et halduskohus asus vaidlusaluses otsuses ebaõigele seisukohale seonduvalt kaebajapoolse hoolsuskohustuse rikkumisega. Kaebaja arvates võiks hoolsuskohustuse rikkumisest juttu olla üksnes siis, kui OÜ Elferrum ei kontrollinud volitusi tehingute alguses, näiteks lepingute sõlmimisel. Hiljem eeldas kaebaja, et A. Š. l on volitused olemas ja seega ei tekkinud kaebajal kahtlust, et OÜ-ga Allstars tehinguid tehes oli A. Š. l esindusõigus olemas. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohtu viidatud järeldus ebaõige, kuna OÜ Elferrum tolleaegne juhatuse liige J.B. on 20.10.2010 maksuhaldurile antud seletuses öelnud, et: „A. Š. t tunnen ma juba ammu, alates 2003. aastast, see oli lihtsalt isiklik tutvus.“ Ühestki J.B. poolt maksumenetluses antud seletusest ei nähtu, et ta oleks üldse A. Š. esindusõigust seoses OÜ-ga Allstars kontrollinud.

A. Š. on ka ise andnud 14.10.2010 maksuhaldurile seletuse mille kohaselt: „Arvel nr. 1025 (OÜ Elferrum) ei ole minu allkiri, aktil selle arve juurde – ei ole samuti minu allkiri./…/ Elferrumi ja Termoisola arvetel: 12.10.09, 19.10.09, 26.10.09, 06.11.09, 05.10.09, 03.11.09. – on minu allkirjad. Sellel ajaperioodil ma ei olnud enam OÜ Allstars juhatuse liige, mingit suhet mul enam OÜ-ga Allstars ei olnud. See fakt, et nendel kuupäevadel seisavad minu allkirjad – ma millegagi seletada ei oska.“ Eeltoodust nähtub, et A. Š. allkirja võltsiti ning tegelikkuses ta ei teadnud, millele ta alla kirjutas.

10. Ka kaebaja poolt viidatud ning halduskohtu poolt asja materjalide juurde võetud lepingud 28.05.2009, 01.07.2009, 15.07.2009, 16.07.2009, 14.10.2009 (tl 89-120) ei tõenda tehingute toimumist OÜ-de Elferrum ja Allstars vahel. Neist lepingutest nähtub, et kolme (01.07.2009, 15.07.2009 ja 16.07.2009) lepingu tööde teostamise ajad kattuvad ning kaks neist on sõlmitud sisuliselt ühe ja sama ajavahemiku kohta, so 15.07.2009-11.09.2009. Ringkonnakohtu arvates ei ole eluliselt usutav, et 3-5 töölist suudaksid nii lühikese aja jooksul sellises mahus töid teha, nagu lepingutes märgitud summadest järeldada võib.

See aga omakorda viitab asjaolule, et lepingutes märgitud summad ei tulenenud reaalselt teostatavate tööde mahtudest. Kaebaja ja Narva Linnavalitsuse Linnavaraja Majandusameti vahel 01.07.2009 sõlmitud Narva Soldino Gümnaasiumi töökodade ja abiruumide renoveerimise töövõtulepingu nr 109 p 5.4 kohaselt pidid tööd olema lõpetatud 25.08.2009. OÜ Elferrum aga sõlmis sama objekti kohta OÜ-ga Allstars väidetava alltöövõtulepingu, mille lõpptähtajaks oli 11.09.2009, kuigi kaebajal pidi olemas olema teave selle kohta, millal on tööde lõpptähtaeg.

Samuti on kaebaja 04.09.2009 Narva Linnavalitsuse Linnavaraja Majandusametile esitanud tõendi, millel on ära näidatud Narva Soldino Gümnaasiumi objektil kasutatud alltöövõtjad. Ka nende alltöövõtjate hulgas ei ole mainitud OÜ-d Allstars. SA Narva Haigla lasteosakonna II korruse remondi kohta on OÜ Elferrum esitanud arve nr 33 21.07.2009 AS-le Vant. Arve on koostatud 2009. a juulikuu tööde kohta summas 836 724,00 krooni. See näitab, et sisuliselt olid väidetava alltöövõtulepingu (leping 150709) sõlmimise momendiks, so 15.07.2009, nimetatud objektil tööd juba lõpetatud.

Eeltoodust nähtuvalt ei saa OÜ-de Elferrum ja Allstars vahelisi väidetavaid tehinguid tõendada kaebaja poolt alles halduskohtule esitatud lepingud. Ka J.B. andis selliselt vormistatud dokumentide kohta halduskohtu istungil vastuolulisi selgitusi öeldes, et: “ Aktid seda ei kajasta, sest sõlmisin ühe lepingu konkreetse objektil. /.…/ Dokumentide järgi olukord teine, need on vormistatud ühe koha peale, sest milleks vormistada mitu korda. /…/ Š. olid mul lepingud konkreetsete summade peale, arvestasime eelnevalt välja, missugused tööd ma kavatsen teha tema töötajatega ja siis sõlmisime lepingu.“ Ringkonnakohus nõustub J.B. selgituste hindamise osas vastustaja ja halduskohtuga leides, et selline ebamäärane tehingu sisu kirjeldamine on pigem iseloomulik tegelikkuses mittetoimunud tehingutele, kuna olemasolevate andmete põhjal on võimatu kontrollida kas, mida ja millises koguses osteti või telliti ning käesoleval juhul on ka väidetavalt ostetu ja väidetavalt edasimüüdu olnud täiesti võrreldamatud, sest J.B. seletusest nähtuvalt vormistati dokumente mitte tegelikest töödest ja mahtudest lähtuvalt, vaid lepingute vormistamise aluseks olid eelnevalt kokkulepitud summad.

Sellist käitumist ei saa ka ringkonnakohtu arvates pidada ehitusäris tavapäraseks käitumiseks.

11. Mis puudutab veel OÜ Elferrum endise juhatuse liikme seletusi ja ütlusi, siis nähtub asja materjalidest, et J.B. muudab ja kohandab enda poolt antavaid seletusi ajas vastavalt vajadusele. 20.10.2010. a maksuhaldurile antud seletuses tunnistas J.B. näiteks, et „Üldiselt oma objektil juhendasin mina Allstarsi töötajate tööd ja andsin neile tööülesandeid.“ Eelnimetatud seletuses ei maini J.B. kordagi, et ka töötasusid maksis väidetavatele OÜ Allstars töötajatele välja tema. Samuti ei ole seda mainitud 15.05.2012 kaebaja poolt esitatud eriarvamuses, kuigi juba revisjoniaktist nähtus, et N. Guzeynov ja E.E. olid maksuhaldurile vastavad seletused töötasu saamise kohta J.B. lt andnud.

Ka on muutunud J.B. seletused Narva Elektrijaama territooriumile pääsemiseks OÜ Allstars väidetavatele töötajatele lubade taotlemise osas. Algselt lubas J.B. maksuhaldurile teatada, kellele ta lubasid taotles. 20.10.2010. a seletusest võib lugeda, et: „Narva elektrijaamas töötamiseks tellisin mina Allstarsi töötajatele läbipääsuload, esitasin nende töötajate kohta nimekirjad. Püüan esitada teile need perekonnanimed.“ Eriarvamuses ei käsitlenud kaebaja aga väidetavatel OÜ Allstars töötajatel elektrijaama territooriumile pääsemiseks lubade puudumist üldse.

Halduskohtule esitatud kaebuses väitis kaebaja aga, et maksuhaldur ei ole taolise võimalusega millegipärast arvestanud ega võtnud arvesse seda, et antud tööde teostamiseks ei olnudki vajalik OÜ Allstars töötajate viibimine Eesti Elektrijaama objektil. Samas on OÜ Elferrum endine töötaja J.S. 19.01.2012. a seletuses öelnud:“ Ma töötasin Eesti Elektrijaamas, mitte mingitel muudel objektidel linnas ma ei töötanud. /…/ Eesti elektrijaamas me tõesti tegelesime raudbetoontalade, metallkonstruktsioonide sulgurite valmistamisega. Neid töid tegime me ainult oma jõududega, teiste firmade töötajaid meiega koos ei töötanud.“ OÜ-de Elferrum ning Allstars vahel väidetavalt sõlmitud alltöövõtulepingu nr 141009 sisuks aga oli just J.S. poolt nimetatud tööde tegemine.

Ringkonnakohtu hinnangul tuleb ebausaldusväärseks pidada ka F.G. ja V.M. poolt halduskohtuistungil antud seletusi, kuna vaatlusalusel perioodil Töötukassast töötukindlustushüvitist saavate isikutena ei olnud nad ilmselt huvitatud ametlikust töölepingust, vaid mitteametlikult saadav töötasu võimaldas neil samal ajal töötukindlustushüvitise saamist jätkata. Seega ei ole ühegi usaldusväärse tõendiga tõendatud ka eelnimetatud isikute töötamine OÜ-s Allstars. OÜ-de Elferrum ja Allstars vahel sõlmiti väidetav AS-is EE Narva Elektrijaamad teostatavate tööde alltöövõtuleping nr 141009 14. oktoobril 2009 ning tööde tegemise perioodiks oli 14.10.2009 - 31.10.2009.

Halduskohtu istungil väitis aga V.M. , et töötas juba suve algul elektrijaama objektil ning tuhamägedel lukksepatöödel. Samas on OÜ-de Elferrum ja Allstars vahel väidetavalt sõlmitud alltöövõtulepingus nr 141009 tööde algusajaks alles 2010. a oktoober.

12. Väidetavalt OÜ-ga Euroconcept toimunud tehingute osas nähtub maksuhalduri poolt kogutud materjalidest, et kontrollitud perioodil esitas OÜ Euroconcept kaebajale viis arvet, mille sisuks on kaup - kolmel juhul materjalid koos transpordiga ning kahel juhul metallitooted koos transpordiga. Ka OÜ-s Euroconcept viidi perioodil 01.01.2009-31.10.2010 läbi revisjon tulumaksu ja käibemaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsuse kontrollimiseks.

Kontrollimaks seda, kas OÜ-l Euroconcept oli olemas kaup, mille ta väidetavalt kaebajale edasi müüs, uuris vastustaja OÜ Euroconcept poolt teostatud väidetavaid soetustehinguid. OÜ Euroconcept juhatuse liikme A.N. 14.10.2010. a seletuse kohaselt: „2009. aastal Euroconceptis tööjõudu ei olnud. OÜ Euroconcept ise mingeid töid ei teinud, ise materjale ei ostnud. OÜ Euroconcept oli vahendaja rollis. OÜ Donata, Magicinvest, Arminalia kohta – midagi ei oska öelda nende kohta, kellega suhtlesin nendest firmadest, ei oska nimetada ühtegi nime (peale Aleksandri), mingeid telefoninumbreid nimetada ei tea.“ OÜ Euroconcept revisjoni käigus tuvastati ka äriühingud, kelle esitatud arvetel olid kajastatud samased kaubad nagu OÜ Euroconcept poolt Elferrum OÜ-le koostatud arvetel.

Eelnimetatud arvetelt nähtus, nagu oleks väidetavalt edasimüüdud kaubad soetatud OÜ-delt Donata, Arminalia ja Allstars. Kuna nende kolme äriühingu puhul oli maksuhalduri hinnangul tegemist majandustegevust reaalselt mitteomavate äriühingutega, mis ei osutanud teenuseid ega müünud ka kaupu, siis ei saanud ka OÜ Euroconcept soetada neilt arvetel näidatud kaupa. Eeltoodut ilmestavad ka vastuolud Elferrum OÜ juhatuse liikme J.B. 03.11.2010 ja OÜ Euroconcept juhatuse liikme A.N. 14.10.2010. a seletustes. Nimelt väitis J.B. maksuhaldurile, et:

„Vajadusel ma helistasin Aleksandrile ja kui ma olin rahul tema hindadega ja tarnete tähtaegadega, siis ma tellisin vajalikke materjale“. A.N. selgitas aga, et: „OÜ Euroconcept oli vahendaja rollis. OÜ Donata, Magicinvest, Arminalia kohta – midagi ei oska öelda nende kohta, kellega suhtlesin nendest firmadest, ei oska nimetada ühtegi nime (peale Aleksandri), mingeid telefoninumbreid nimetada ei tea.“ Juhul kui OÜ Euroconcept tõesti A.N. isikus aktiivselt vahendustegevusega tegeles, siis oleks tal pidanud olema ka kindel kontaktvõrgustik, kellele omakorda talle edastatud tellimusi esitada ning kes samas said talle ka vastavaid pakkumisi teha.

A.N. aga ei osanud oma väidetavate tehingupartnerite kohta midagi öelda. Vaadates veel lähemalt OÜ Euroconcept poolt kaebajale koostatud arvete sisu, so materjalide loetelu, võib samuti märkida, et selline laia sortimendiga tellimus antakse tavaliselt pigem ehitustarvetega kauplevale kauplusele või hulgimüüjale, mitte suvalisele äriühingule. Maksuhaldur on tehingute puhul Euroconcept OÜ-ga põhjendatult viidanud ka sellele, et A.N. oli J.B. ammuaegne tuttav ning A. Baueri sugulane, seega on ebausutav, et kaebaja juhatuse liikmed ei teadnud, et OÜ Euroconcept ei ole tegelik kauba müüja.

Kuna OÜ Euroconcept ei soetanud kaupa, siis ei saanud ta seda ka edasi müüa. Seega puudus Elferrum OÜ-l õigus arvestada maksustatavast käibest maha sisendkäibemaks OÜ Euroconcept poolt esitatud arvete alusel.

13. Kaebaja väidab apellatsioonkaebuses ka seda, et ei maksuhaldur ega ka kohus ei ole kaupade soetamist kahtluse alla seadnud. OÜ Elferrum tegeles toimiku materjalidest nähtuvalt ehitusja remonditöödega. Seetõttu pidi ta soetama ka erinevatel objektidel vajaminevaid materjale ning töövahendeid. Samas puudus kaebajal igasugune laoarvestus, millest oleks nähtunud reaalsete kaupade arvele võtmine ning väljastamine ja mida oleks olnud võimalik võrrelda väidetavalt sisseostetud kaupade nimekirjaga. Maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, miks kaebaja OÜ-le Euroconcept tegelikkuses kaupu ei müünud. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses samuti põhjendanud ja tõendanud, et OÜ-de Allstars ja Euroconcept puhul ei ole olnud tegemist reaalselt tegutsevate äriühingutega, kes oleks olnud üldse võimelised kaebajale väidetavate tehingute kohta koostatud dokumentidel näidatud teenuseid osutama või kaupu müüma. Riigikohus on oma 19.05.2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09 samuti leidnud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti oma maksudeklaratsioonis siiski maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul vaid tahtlik tegu.

14. Ka raamatupidamise algdokumendi formaalne vastavus raamatupidamise seadusele ei tõenda teenuse soetamist tegelikkuses. Kui käibe toimumist ei suudeta tõendada, siis käibemaksu mahaarvamise õigust ei ole, sest KMS §-st 29 lg 1 tulenevalt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Nimetatud sättest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks vajalik tehingu tegelik toimumine, e. käesoleval juhul teenuse osutamine. Arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisest. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on seega vajalik asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Ka taolisel juhul peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks esitama tõendeid selle kohta, kas ja millal on maksukohustuslane kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse.

15. Mis puudutab kaebajale täiendava tulumaksu tasumise kohustuse tasumise õiguspärasust, siis on teatavasti tulumaksuarvestuse üks põhinõue see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumist kuludokumendil näidatud poolte vahel. TuMS § 1 lõike 3 alusel maksustatakse §-des 49-52 sätestatud tulumaksuga residendist juriidilise isiku poolt tehtud kingitused, annetused ja vastuvõtukulud, jaotamata kasum, ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed. TuMS § 51 lõike 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. Sama paragrahvi lõike 2 p-i 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu lg 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Käesolevas asjas on tulumaksu määramise aluseks olnud asjaolu, et kaebaja poolt teostatud väljamaksed OÜ Allstars arvete alusel on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust ning kaebaja oli sellest teadlik ( vt. maksuotsuse lk-d 19-20). Riigikohus on oma 02.10.2003. a lahendis haldusasjas nr 3-3-1-50-03 samuti märkinud, et: ”Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on näiteks tegemist siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti.” Käesolevas asjas on maksuhaldur läbi viidud kontrolli käigus tuvastanud, et tehinguid Elferrum OÜ ja OÜ Allstars vahel ei ole toimunud, so Elferrum OÜ ei ole arvetel näidatud teenust ega kaupa eelpoolnimetatud äriühingult ostnud ning tõendamist ei ole leidnud ka see, et teenust osutati ning kaup liikus. Seega ei ole antud juhul olnud võimalik tuvastada, mille eest tegi kaebaja panga kaudu rahaülekandeid OÜ-le Allstars.

Maksuotsusega kohustati Elferrum OÜ-d tasuma tulumaksu ainult väidetavalt OÜ-ga Allstars toimunud tehingutelt, kus väidetavate tehingute objektiks oli teenus ning vaid ühel juhul kaup, kusjuures selle konkreetse kauba osas ei ole tõendamist leidnud, et arvel näidatud kaup ka tegelikult olemas oli. OÜ Allstars väidetavalt soetatud kauba arve nr 1018 on kuupäevaga 09.07.2009, mis jääb küll kaebaja poolt Narvas asuvas raamatukogus ja Narva Soldino gümnaasiumis tehtud tööde perioodi. Selles osas on aga kaebaja endine töötaja G.A. andnud 03.02.2012 seletuse, mille kohaselt:

“Kui me töötasime raamatukogus ja Soldino gümnaasiumis, siis tegelesin ma remonditöödeks vajaminevate materjalide varustamisega. Varustusega tegeles ka D.M. . Kõik remondiks vajaminevad materjalid ostsime me Narva kauplustest.“ Seega on alusetu kaebaja viide Riigikohtu 01.02.2012. a lahendi nr 3-3-1-60-11 p 33 esimesele lõigule ning rakendamisele kuulub hoopis sama punkti teine lõik. Riigikohus leidis nimelt oma 01.02.2012. a lahendi nr 3-3-1-60-11 p-i 33 teises lõigus, et: “Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada.

Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja.“ Seda seisukohta on Riigikohus täiendanud ka oma 09.01.2013. a lahendis haldusasjas nr 3-3-1-38-12, leides, et: „Kolleegiumi praktika järgi on ka tulumaksu määramisel oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis võib see asjaolu kaasa tuua tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt pole ostjale tulumaksu määramisel oluline, milline on müüja maksukäitumine või ettevõtlus. Sellekohane teave võib küll kinnitada seisukohta, et tegemist ei saanud olla tegeliku müüjaga, kuid ainuüksi need asjaolud ei saa põhjendada väidet, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, ja olla aluseks tulumaksu määramisele /…/ Üldjuhul ei lasu kauba saamisel ostjal kohustust tuvastada kauba kättetoimetaja volituste ulatust ning arvel märgitud äriühingu esindamise õigust. Seetõttu ei ole nimetatud asjaolu „teadma pidamise“ tuvastamiseks piisav.

Küll võivad kogutud ja maksuotsuses kajastatud asjaolud kogumis olla piisavad, näitamaks, et äris mõistlikult käituv isik pidi teadma, et arvetel märgitud äriühingute näol ei ole tegemist tegelike müüjate või teenuse osutajatega. /…/ Kolleegium selgitab, et maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid ning nende asjaolude väljaselgitamine ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust (MKS § 11 lg-d 1 ja 2).

Olukorras, kus kaup on maksukohustuslasel olemas ja teenuse osutamine on tuvastatud, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole kaupa saadud ning teenust osutatud arvetel märgitud äriühingute poolt ning maksukohustuslane oli sellest teadlik, võib maksuhalduril lasuda kohustus määrata maksusumma MKS § 94 sätestatud korras hindamise teel. Kolleegium on MKS § 94 lg-ga 1 seonduvalt selgitanud, et maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja vajalik. Kui hindamine on võimalik ja vajalik, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel /…/ Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus.

Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral maksukohustuslase tulumaksukohustust, millest omakorda sõltub otseselt sotsiaalmaksukohustuse suurus.“

Seega võib üldsättena mõista MKS § 94 lg 1 ls 2, mille kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Erisättena kehtestab TuMS § 32 lg 1 nõude, et ettevõtlusega seotud kulu, mida tahetakse tulumaksust maha arvata, peab olema dokumentaalselt tõendatud. TuMS § 51 lg 2 p 3 täpsustab tulumaksu osas erandit üldreeglist, reguleerides ammendavalt dokumentidega seonduva ning sätestades, et ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 1 ütleb, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt käesoleva seaduse §-dele 48–50. Eelnevast tuleneb, et nõuetele vastava algdokumendi puudumisel on tulumaksuseaduse järgi eranditult tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Eeltoodust tulenevalt ei saa äriühingu puhul tulumaksu määramisel kohaldada TuMS § 32 lg 1 ja § 51 kõrval ka MKS § 94 lg-t 1.

16. Lisaks eeltoodule võib veel märkida, et kaebaja sai juba revisjoniaktist teada maksuhalduri seisukohast OÜ-ga Allstars väidetavalt toimunud tehingute osas ja seetõttu oleks eriarvamusega koos olnud võimalik ka täiendavate tõendite esitamine selle kohta, millal arvel näidatud kaup Elferrum OÜ-s arvele võeti, kus seda kasutati, millise hinnaga kaup tegelikkuses osteti jne. Maksukohustuslane oleks saanud maksuhaldurile esitada täiendavaid ja kontrollitavaid väiteid ning omapoolseid tõendeid, mitte aga paljasõnalisi nõudeid hindamise läbiviimiseks, millega kaebaja jättis sisuliselt täitmata kaasaaitamiskohustuse. Eeltoodu ning ka maksumenetluses kogutud tõendid andsid maksuhaldurile põhjendatud aluse järeldamaks, et ka arvetel näidatud kaupa ei liikunud. Järeldusele, et OÜ Allstars poolt kaebajale teenust tegelikkuses ei osutatud, jõudis maksuhaldur põhjendatult tõendite kogumis hindamise teel. Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus ka halduskohtu seisukohaga, et vaidlustatud maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud, sest selles on selgelt välja toodud, millistele tõenditele ja millistele õiguslikele alustele maksuhaldur on selle koostamisel toetunud. Samuti on maksuhaldur maksuotsuse tegemisel järginud haldusmenetluse ja maksumenetluse põhiprintsiipe. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Riigikohtu 20.06.2007. a lahendis haldusasjas nr 3-3-1-34-07 p-des 12 ja 13 on samuti märgitud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

Maksuhaldur on võtnud maksusummade määramisel arvesse kõik maksumenetluse käigus kogutud tõendid ja hinnanud neid kogumis. Maksuotsuses on maksukohustuslase poolt esitatud tõenditele antud hinnang ning maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist igakülgselt nii õiguslikult kui faktiliselt põhjendanud ja kaebaja ei ole millegagi tõendanud, et maksusumma määrati valesti.

Tiina Pappel

Agu Timmi

Maili Lokk