3-12-2482/90 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 24. märts 2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-2482 Haldusasi V S e kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 25.10.2012 vastutusotsuse nr 13-7/161-13 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – V S , nõustaja Eve Bluman Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 18. juuni 2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus V S e apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 3. märtsil 2014. a

RESOLUTSIOON 1. Jätta V S e apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18. juuni 2013 kohtuotsus haldusasjas nr 3-12-2482 muutmata. 2. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 23. aprillil 2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

3-12-2482 2(12) taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi PMTK) kontrollis OÜ Nortente maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil aprillija maikuu 2010. a. PMTK määras 11.07.2011 maksuotsusega nr 12-2.3/4443-14 OÜ-le Nortente täiendavalt tasumisele maksukohustusi kokku summas 183 774 krooni (11 745,30 eurot). OÜ Nortente kohustused maksuhalduri ees 25.10.2012 seisuga moodustasid 25 977,37 eurot, millest põhivõlg moodustas 22 426,50 eurot, arvestuslik intress 3 450,87 eurot ja sunniraha 100 eurot. OÜ Nortente on äriregistris registreeritud alates 09.03.1998. Juhatuse liikmeks perioodil 09.03.1998 kuni 13.07.2011 oli V S . Alates 13.07.2011 on juhatuse liikmeks R R . OÜ-le Nortente maksuotsusega nr 12-2.3/4443-14 määratud maksusumma jäi tähtaegselt tasumata, mistõttu maksuhaldur alustas sundtäitetoiminguid. OÜ Nortente maksuvõla sundtäitmine ei andnud positiivset tulemit. OÜ Nortente ei oma pangakontosid üheski krediidiasutuses. Samuti ei oma OÜ Nortente registervara. 2. PMTK väljastas 25.10.2012 vastutusotsuse nr 13-7/161-13, millega kohustas V S t tasuma OÜ Nortente maksuvõla summas 12 500,76 eurot, sh intress 2325 eurot (I kd, tl 27-52). Vastutusotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised: OÜ Nortente on kajastanud sisendkäibemaksus raudbetoonelementide soetust OÜ-lt Alfamarket ja ehitusteenuse soetust OÜ-lt Smartfix perioodil aprillja maikuu 2010. OÜ Nortente raamatupidamises olevad OÜ Alfamarket ja OÜ Smartfix rekvisiitidega arved ei kinnita kauba saamist ja teenuse osutamist arvel näidatud isikute poolt. OÜ Nortente on OÜ-ga Smartfix 12.04.2012 sõlminud töövõtulepingu nr 12/04/10/01 ja OÜ Smartfix nimel on väljastatud 9 arvet, kokku summas 955 293 krooni, sh käibemaks 159 215,50 krooni. Arvete ja lepingute kohaselt osutas OÜ Smartfix OÜ-le Nortente ehitusteenust objektil Patküla külas Valgamaal. Tegelikult OÜ Nortente ja OÜ Smartfix vahel ei ole arvetel näidatud tehinguid toimunud. OÜ Smartfix juhatuse liikmed kinnitavad, et nemad ei ole OÜ Smartfix esindajatena tehingut OÜ-ga Nortente teinud ega kedagi volitanud. OÜ Smartfix töövõtulepingu nr 12/04/10/01 on allkirjastanud A. M, kellel puudus OÜ Smartfix esindusõigus. OÜ Nortente tasus kontrollitaval perioodil OÜ-le Smartfix sularahas kokku 955 293 krooni, tasumise kinnituseks ei ole esitatud kassa väljamineku ordereid. Andmed OÜ Smartfix kohta viitavad variäriühingu tunnustele: äriühing ei ole kättesaadav registreeritud aadressil, ei esita alates 2010. a majandusaasta aruandeid, on alates 10.10.2010 kustutatud käibemaksukohuslaste registrist, kontrolliperioodil ei nähtu pangakontolt kulusid, puuduvad deklareeritud väljamaksed ehitustööde teostamiseks vajalikule töötajaskonnale. OÜ Smartfix ei omanud tööjõudu ehitusteenuse osutamiseks. OÜ Smartfix on deklareerinud TSD-s perioodil aprillija maikuu kokku 6 töötajat, nendest ainult kahele on tehtud väljamakseid. OÜ Nortente ei ole esitanud ehitustööde päevikut. OÜ Nortente töötajad ei kinnita OÜ Smartfix töötajate viibimist OÜ Nortente ehitusobjektil Patküla külas tootmishoone juurdeehitusel ega tea OÜ Smartfix juhatuse liiget A. Mit. OÜ Smartfix raamatupidaja N. Ruul on kinnitanud, et ta ei tea, kes on A. M ning tal puuduvad OÜ Smartfix seadusliku esindaja kontaktid. V S esindas OÜ-d Nortente väidetavate tehingute tegemisel OÜ-ga Smartfix kontrolliperioodil aprill ja mai 2010. Töövõtulepingud on allkirjastatud V S e poolt. Samuti vastutas V S raamatupidamise õigsuse eest. V S on väidetavalt sõlminud lepingu isikuga, kes ise eitab OÜ Smartfix esindamist ning kinnitab enda variisikuna kasutamist. OÜ Smartfix juhatuse liige Aleksandr M kinnitas 21.08.2012 antud suuliste seletuste käigus, et OÜ Nortente ja V S ei ole

3-12-2482 3(12) talle tuttavad. Samuti kinnitas ta, et ei ole OÜ-lt Nortente OÜ Smartfix nimel sularaha vastu võtnud. V S ei ole nimetanud ühegi OÜ Smartfix töötaja nime, kes väidetavalt teostasid ehitusobjektil tööd. OÜ Nortente töötajad ei ole kinnitanud OÜ Smartfix kasutamist ehitusobjektil. Ehitustööd ei ole korrektselt dokumenteeritud (puudub ehitustööde päevik). OÜ Smartfix juhatuse liikmed V. P ja M. K kinnitasid, et ei ole kedagi volitanud OÜ-ga Nortente lepingute sõlmimiseks. Kõik need asjaolud kogumis viitavad sellele, et V S lõi tahtlikult olukorra, mille eesmärgiks oli tehingupartneri leidmine, kes väljastaks fiktiivseid arveid OÜ-le Nortente. OÜ Nortente poolse käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu lubatust suuremana kajastamise puhul on tegemist tahtliku teoga, mis on toime pandud äriühingu poolt kasu saamise eesmärgil läbi maksukohustuse vähendamise, mille tulemusena arvestati riigieelarvesse tasumiseks vähem käibemaksu. Tegelikkuses mittetoimunud tehingute teadlik kajastamine maksukohustust vähendavana on tõlgendatav üksnes tahtliku tegevusena. V S on tahtlikult rikkunud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud seadusliku esindaja kohustusi. Nimetatud tegevus viis maksunõude esitamiseni ning põhjustas OÜ Nortente maksuvõla tasumata jätmise. 3. PMTK väljastas 09.11.2012 V S ele teatise nr 13-7/161-14. Vastutusotsuses puudus viide maksusumma tasumise tähtaja kohta, mistõttu teavitas maksuhaldur, et vastutusotsuses määratud maksusumma tasumise tähtajaks on 30 päeva alates teatise kättetoimetamisest. Teatises hoiatas maksuhaldur, et vastutusotsuses toodud kohustuste tähtpäevaks täitmata jätmise korral on maksuhalduril õigus algatada maksuvõla sundtäitmine. Ühtlasi juhiti teatises tähelepanu sellele, et MKS § 137 lg 1 ja lg 3 ning § 138 lg 1 järgi on menetlusosalistel õigus 30 päeva jooksul haldusakti kättetoimetamise päevast arvates esitada vaie Maksuja Tolliametile. Kaebusega kohtusse võib pöörduda ka vaiet esitamata. HKMS kohaselt on kaebetähtaeg haldusakti tühistamiseks 30 päeva kaebajale haldusakti teatavaks tegemisest arvates. Vastutusotsuses nr 13-7/161-13 puudus eeltoodud vaidlustamisviide, kuid HMS § 57 lg 2 kohaselt ei mõjuta vaidlustamisviite puudumine haldusakti kehtivust, vaidlustamise tähtaega ega too kaasa muid õiguslikke tagajärgi (I kd, tl 54-55). 4. V S esitas 26.11.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksuja Tolliameti 25.10.2012 vastutusotsus nr 13-7/161-13. Kaebaja oli OÜ Nortente seaduslik esindaja kuni 01.07.2011, sealt alates on äriühingu juhatuse liikmeks R. Raudne. Kaebaja polnud OÜ-ga Nortente seotud ajal, mil tehti maksuotsus ja alustati sundtäitmist. Seetõttu ei saanud kaebaja täita MKS § 8 lõikes 1 sätestatud juhatuse liikme kohustust. Maksuhaldur pole põhjendanud, milles konkreetselt seisnes kaebaja süü OÜ Nortente maksuvõla tekkimisel. Maksuhaldur ei ole suutnud ära näidata konkreetset süü vormi. Otsuses peetakse kaebaja vastutuse aluseks nii hooletust kui ka MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumist. Hoolsusnõuete eiramisest ei saa järeldada, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Maksuotsuses pole vastustaja tuginenud asjaolule, et kaebaja tegevuses esineb tahtlus käibemaksu ebaõigesti deklareerida. Seega ei saanuks ka vastutusotsuses tahtlusele tugineda. Äriühingu suhtes alustati täitemenetlust väiksemas summas (11 745,3 eurot) kui nõutakse kaebajalt. Kaebajalt saaks teoreetiliselt sisse nõuda 10 175,76 eurot. Maksuvõla intressi kaebajalt sisse nõuda ei saa, sest vastutusotsuses puudub viide intressinõude õiguslikule alusele. Vaidlustatud otsusest pole võimalik üheselt aru saada, millised asjaolud tingisid kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemise. OÜ Nortente pole käibedeklaratsioonides valeandmeid esitanud. A. M valetab, et on variisikuks ega tea OÜ-st Smartfix midagi. Maksuhalduri esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ Smartfix on deklareerinud töötasu Natalja Ruulile. N. Ruul ja A. M pidid üksteist tundma, sest aastaaruande allkirjastamine ja N. Ruuli poolt sisestamine näitab, et isikud viibisid samal ajal samas kohas. Fakt, et OÜ-s Smartfix polnud tööl ehitajaid, ei tähenda, et neil poleks alltöövõtjaid. Õige pole vastutusotsuse seisukoht, et OÜ Smartfix juhatu-

3-12-2482 4(12) se liikmed pole kedagi tehingute teostamiseks volitanud. Seadus ei nõuagi äriühingu esindamiseks kirjalikku volitust. OÜ Nortente maksumenetluse käigus olid revidendile kättesaadavaks tehtud kõik vajaminevad dokumendid ning ei kaebaja ega keegi teine takistanud maksuhalduril nendega tutvuda. Ehitustööde päevik pole raamatupidamise dokumendiks, mistõttu on väär väide, et kaebaja pole esitanud raamatupidamise dokumente. Ehituspäeviku pidamise kohustus on töövõtjal (OÜ Smartfix), mitte tellijal, ning alles ehituse valmimise lõpus annab ehitaja päeviku kinnitatud koopia tellijale üle. OÜ Nortente pole tegutsenud ehitussektoris ega ole olnud peatöövõtjaks, suhetes OÜ-ga Smartfix oli OÜ Nortente tellijaks. OÜ Nortente ega ka kaebaja ei pidanud järgima ehitussektoris kehtivaid täiendavaid nõudeid peatöövõtjana alltöövõtjate kontrollimisel. Vastustaja väidab, et ehitusregistri andmete kohaselt pole tegemist väikeehitisega, jättes tähelepanuta, et kõnealune väikeehitis polegi veel ehitusregistrisse kantud. Vastustaja pole tõendanud, et OÜ Nortente koostas ja esitas OÜ-le Smartfix fiktiivseid arveid. Arved koostas raamatupidaja, kes pole kinnitanud fiktiivsete arvete koostamist ja esitamist. Ka sularaha väljamaksed kassast on dokumenteeritud seaduse nõuetele vastavalt ning OÜ Smartfix seaduslik esindaja on oma allkirjaga kinnitanud raha vastuvõtmist. Seega on maksuhaldur alusetult väitnud, et A. M pole rahasummasid vastu võtnud ega seda tõendavaid dokumente allkirjastanud. Vastustaja pole selgitanud mõistete „fiktiivne tehing“ ja „fiktiivne arve“ sisu – kas tegemist on tühise tehinguga, mille maksustamist reguleerib MKS § 83, või näiliku tehinguga, mida ei võeta maksustamisel arvesse. Vastutusotsuse resolutiivosa on ebaselge ja seda pole võimalik täita – kaebajat kohustati tasuma 12 500,76 eurot OÜ Nortente maksuvõlga, kuid kaebajal pole võimalik resolutsioonist ega ka otsuse põhjendavast osast välja lugeda, millise konkreetse maksuliigi võlgnevusega on tegemist, millise perioodi jooksul see tekkis ning kas tegemist on põhivõlgnevusega, intressiga või mõlemaga. Veel puudub resolutsioonis vaidlustamisviide, hoiatus sundtäitmise algatamise kohta ja viide määratud maksusumma tasumise tähtaja kohta (12.11.2012 teatisega määras vastustaja maksusumma tasumise tähtajaks 30 päeva, kuid ei märkinud tasumisele kuuluva maksusumma suurust, koosseisu ja arveldusarveid, kuhu maksusumma tasuda tuleks). Haldusakti on allkirjastanud H M , kuid puudub viide sellele, et teda oleks volitatud vastustaja nimel vastutusotsust allkirjastama. Vastutusotsuses puudub maksusumma arvutamise metoodika. Kaebajale ei toimetatud vastutusmenetluses kätte ka OÜ Nortente suhtes tehtud maksuotsust, kaebaja nägi seda maksuhalduri juures, kuid ka seal puudus maksusumma arvutamise metoodika. 5. Maksuja Tolliamet palus V S e kaebus rahuldamata jätta. Vastutusotsuse resolutiivosa on selge – kaebajat kohustatakse tasuma 12 500,76 eurot OÜ Nortente maksuvõlga. Summa suuruses on maksuhaldur eksinud 3 sendiga, õige võlasumma teisendatuna kroonidest eurodeks on 12 500,73 eurot. HMS ega MKS ei nõua, et haldusakti resolutiivosast peaks nähtuma, millest tasumisele kuuluv maksuvõlg koosneb või millisel maksustamisperioodil see tekkis. Need andmed nähtuvad vastutusotsuse lisast. Vastutusotsuses puudus haldusakti vaidlustamise viide, volituse viide, mis andis isikule õiguse haldusakt allkirjastada ning tähtaeg maksusumma tasumiseks. HMS § 58 kohaselt ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Maksuhaldur kõrvaldas puudused 09.11.2012 teatega (I kd, tl 54). Maksustamisperioodil aprill-mai 2010. a oli äriühingu ainukeseks juhatuse liikmeks kaebaja. Maksuotsuses leidis tõendamist, et osutatud perioodil esitas ettevõtte seaduslik esindaja deklaratsioonides valeandmeid. Seega ei täitnud kaebaja nõuetekohaselt MKS § 8 lg-st 1 tulenevaid

3-12-2482 5(12) seadusliku esindaja kohustusi. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg MKS-i tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma. Tasumise tähtpäevad on tulumaksul maksustamisperioodile järgneva kuu 10. kuupäev ja käibemaksul 20. kuupäev. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et maksuvõlg tekkis äriühingule tehtud maksuotsusega, maksuvõlg ei teki maksuotsusega. Asjaolust, kas äriühing on registreeritud käibemaksukohustuslaste registris, ei saa automaatselt järeldada, kas tegemist on tegutseva äriühinguga või mitte. OÜ Smartfix tegevjuhtkonna kinnitus, et ettevõte on jätkuvalt tegutsev, on 2009. a majandusaasta aruandes antud seisuga 31.12.2009, kuid 21.04.2010 müüsid osanikud M. K ja V. P osaühingu rahaliste raskuste tõttu. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et alates 2010. a aprillist polnud tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga. A. Mi allkiri 2009. a majandusaasta aruandel ei tõenda üheselt, et ta tegeles OÜ Smartfix juhtimisega ning oli teadlik kõigist tehingutest, mis äriühing tegi. On üldteada, et variisiku kasutamise korral allkirjastab viimane äriühingu dokumente, et jätta muljet, et tegemist on reaalselt tegutseva äriühinguga. 6. Tallinna Halduskohus jättis 18.06.2013 otsusega V S e kaebuse rahuldamata. Vastutusotsuse resolutsioonis puuduvad vaidlustamisviide, määratud maksusumma tasumise tähtaeg ning viide haldusakti allkirjastanud isiku volituse olemasolule. Tegemist on vorminõuete rikkumisega, mis ei võinud mõjutada asja otsustamist ega tingi seega HMS §-st 58 tulenevalt haldusakti tühistamist. Alusetu on kaebaja nõudmine, et vastutusotsuse resolutiivosas pidanuks olema selgitus, mis liiki maksu võlaga on tegemist, millise perioodi jooksul see tekkis ning kas tegemist on põhivõlgnevusega või intressiga. Millest võlg koosneb ja kuidas see on arvutatud, on ära näidatud vastutusotsuse lisas 3 (kd I, tl 54-55, 134). Alusetu on kaebaja nõudmine, et teatisesse tulnuks lisada ka maksusumma suurus, koosseis ja arveldusarvete numbrid, kuhu maksusumma tasuda – need andmed sisalduvad vastutusotsuses. MKS § 96 lg 4 ei kohusta maksuhaldurit tegema vastutusotsuses hoiatust sundtäitmise algatamise kohta, kuid selline hoiatus on lisatud teatisesse. Väär on kaebaja seisukoht, et ta ei vastuta maksuvõla eest, sest polnud OÜ-le Nortente maksuotsuse tegemise ajal juhatuse liige. Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses. Ka siis, kui maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse. OÜ Nortente maksuvõlgade tekkeaeg on 2010. a aprillija maikuu maksustamisperioodide eest tasumata jäänud tulumaksu osas 11.05.2010 ja 11.06.2010 ning käibemaksu osas 21.05.2010 ja 21.06.2010. Vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud puuduvad. Kaebajal on õigus esitada sisulisi vastuväiteid ka OÜ-le Nortente adresseeritud maksuotsusele, mis on vaidlustatud vastutusotsuse lisana nr 1 edastatud kaebajale koos vastutusotsusega. Kuna maksuotsuse lisades 1 ja 2 on ära toodud nii käibekui ka tulumaksu maksusumma arvutamise metoodika, puudus vajadus seda metoodikat vastutusotsuses näidata. Maksuotsuses tuvastas maksuhaldur, et OÜ Nortente pole ostnud OÜ-lt Smartfix arvetel näidatud ehitusteenuseid ning OÜ Nortente juhatuse liige ei järginud äris tavapärast hoolsust. Kaebaja ei tuvastanud OÜ Smartfix esindanud isikut ega kontrollinud tema volitusi. Näidates ehitusteenuse ostmist OÜ-lt Smartfix, kuid ostes teenust tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, kajastas OÜ Nortente oma raamatupidamises tegelikult mittetoimunud tehingute kohta vormistatud arveid. OÜ Smartfix arvete OÜ Nortente sisendkäibemaksuarvestuses kajastamise tegelik eesmärk oli teadlikult suurendada soetamisel tasutud käibemaksu (I kd, tl 114-129). Vastutusotsuse põhjendused juhatuse liikme süü osas ei sõltu maksuotsusega äriühingu tegevusele antud hinnangust. Kuna kaebaja oli OÜ Nortente esindajaks OÜ-ga Smartfix väideta-

3-12-2482 6(12) valt toimunud tehingute tegemisel, lepingute allkirjastamisel ja arvete koostamisel, siis omas ta ülevaadet algdokumentides kajastatud andmetest ning oli teadlik, et need pole õiged – järelikult kajastas teadlikult ja tahtlikult ebaõigeid andmeid äriühingu raamatupidamises. See tõendab, et tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele. Alusetu on kaebaja etteheide, et vastutusotsuses pole selgelt välja toodud kaebaja süü vormi. Haldusaktis on korduvalt rõhutatud, et kaebaja jättis maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult maksukohustused täitmata ning vastutusotsuses on sõnaselgelt kirjas, et maksuhaldur pole haldusaktis kaebajale ette heitnud hoolsuskohustuse rikkumist (I kd, tl 49). Vastutusotsuses on vastustaja üksikasjalikult selgitanud, miks ta leiab, et kõnealuseid tehinguid OÜ Nortente ja OÜ Smartfix vahel pole toimunud ning et kaebaja on OÜ Nortente juhatuse liikmena tahtlikult rikkunud oma kohustusi. Kohus nõustub vastutusotsuses nende seisukohtade kinnitamiseks toodud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Kohtumenetluses pole ilmnenud tõendeid, mis seaksid vastutusotsusega tuvastatu kahtluse alla. Kohtuistungil eitas A. M igasugust osalemist OÜ Smartfix majandustegevuses ning tunnistas, et laskis ennast notari juures nimetatud äriühingu ostjaks vormistada, saades selle eest 1000 krooni. Allkirjade kohta 12.04.2010 töövõtulepingul ütles A. M, et need on küll tema allkirjade sarnased, kuid pole kirjutatud tema poolt. Et A. M võis olla variisik, kinnitavad ka V. Pi, ühe OÜ Smartfix kahest omanikust ja juhatuse liikmest, kohtuistungil antud ütlused, kes rääkis, et tema koos kaasomaniku ja juhatuse liikme M. Kiga suhtles ettevõtte müügi asjus peale A. Mi veel kahe mehega, kes käisid tunnistaja mäletamist mööda koos Miga ka notari juures ostumüügi lepingut vormistamas. Suhete kohta kaebajaga väitis V. P, et kohtus temaga 3-4 aastat tagasi, kuid kindlasti mitte sel ajal, kui OÜ Smartfix kuulus temale ja M. Kile ja nad tegelesid ehitusega, vaid tunnistaja teise firma kaudu, mis tegeles ehitusmaterjalide müügiga. Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt maksuvõla tasumist küll 3 eurosendi võrra suuremas summas, kuid nii tühine eksimus, mis tekkis kroonides arvestatud maksuvõla teisendamisel eurodeks, ei too kaasa vastutusotsuse osalist tühistamist 3 eurosendi ulatuses. Pooled on kohtumenetluse käigus sellest veast teadlikuks saanud ning teavad, et kaebaja peab vastutusotsuse alusel tasuma OÜ Nortente maksuvõlga summas 12 500,73 eurot.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 7. V S esitas 15.07.2013 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 18.06.2013 kohtuotsus tervikuna ja saata asi tagasi halduskohtusse uueks arutamiseks. Vaidlustatud otsuse resolutiivosa on ebaselge ning seda pole võimalik täita. Resolutsioonis pole kirjas, millise maksuliigi võlgnevusega on tegemist, millise perioodi eest maksuvõlga nõutakse, kas summas sisaldub intress, mis on kohustuse täitmise tähtaeg. Halduskohus eksis, leides, et kaebaja saab maksukohustusega seotud asjaolusid otsida haldusakti põhjendavast osast. HMS § 60 lg-st 2 tuleneb, et kõik kohustuste seisukohalt tähtsust omavad andmed peavad sisalduma haldusakti resolutsioonis, haldusakti põhjenduses tuvastatud asjaoludel iseseisev õiguslik tähendus puudub. MKS § 46 lg 3 p 7 ja lg 4 kohaselt peab maksuotsuses sisalduma haldusakti täitmise tähtaeg ja haldusaktile peab olema lisatud viide haldusakti täitmatajätmisega kaasnevate sanktsioonide kohta. Samuti on vastutusotsus siiani pädeva isiku poolt allkirjastamata ning seega tühine. Hiljem saadetud teatistega vastustaja oma eksimusi ei parandanud. Teatises ei märkinud vastustaja tasumisele kuuluva summa suurust, koosseisu ega arveldusarveid, kuhu maksusumma tasuda tuleks. Teatises ei ole märgitud, et teatis kehtib koos vastutusotsusega või et tegemist oleks vastutusotsuse parandamisega. HMS ei näe ette, et haldusakti adressaadil tuleks täita teatist, haldusakti adressaadile on siduv üksnes haldusakt. Kaebajal tuleb lähtuda üksnes vas-

3-12-2482 7(12) tutusotsuse resolutsioonist, kus aga kohustuse täitmise tähtaeg puudub. Kaebaja ei saa aru, kas tal tuleb lähtuda vastutusotsuse resolutsioonist, teatisest või mõlemast korraga. Vastustaja oleks pidanud vastutusotsuse uuesti välja andma koos õige kirjeldava osa ja resolutsiooniga allkirjastatuna pädeva isiku poolt, aga mitte püüdma teatisega sisulisi vigu parandada. OÜ-le Nortente väljastati maksuotsus ajal, mil kaebaja ei olnud äriühingu juhatuse liige ega osanik. Seetõttu ei saanud kaebaja täita MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustust ega vastuta maksuvõla eest. OÜ Nortente maksuvõlg tekkis 30 päeva möödudes alates maksuotsuse kättesaamisest, s.t ajal, kui kaebaja ei olnud enam äriühinguga kuidagi seotud. Vastutusotsuses ei ole selgelt välja toodud, milles seisneb kaebaja süü. Kaebaja ei saa aru, milles seisneb tema süü ning mida talle ette heidetakse – kas hooletust või tahtlust ning millistes tegudes või tegevusetuses tema süü seisneb. Vastutusotsuses kajastatud seisukohad kaebaja süü või hooletuse osas on ebajärjekindlad. Vastutusotsuses puudub maksusumma arvutamise metoodika. Pole võimalik aru saada, kuidas vastutusotsuses kajastatud maksusumma kujunes. Vastutusotsuses on maksuvõla summaks märgitud 12 500,76 eurot. Vastustaja esindaja sõnade kohaselt pidi õige maksuvõla summa olema 12 500,73 eurot. Kaebaja jaoks ei ole 3 eurosenti tühine summa. Vastustaja esindaja pole kohtumenetluses osanud selgitada, millise konkreetse kroonides väljendatud summa ta eurodesse teisendas. Kui muutus tasumisele kuuluv põhisumma, pidanuks muutuma intressid. Kaebajalt nõutakse vastutusotsusega suuremat summat, kui MKS § 130 lg 1 p 6 võimaldab. OÜ Nortente suhtes ei ole maksumenetlust alustatud mitte summas 12 500,76 eurot, vaid summas 11 745,30 eurot. Sellest kuulub omakorda mahaarvamisele OÜ-ga Alfamarket seotud summa. Seega saaks teoreetiliselt kaebajalt sisse nõuda maksusumma 10 175,76 eurot. Kaebajalt ei saa nõuda intressi, kuivõrd vastutusotsuses puudub viide õiguslikule alusele, mille alusel tuleks kaebajal intressi tasuda. Tuvastamata on põhjuslik seos maksuvõla ja kaebaja tegevuse vahel. Vastutusotsuses ei ole analüüsitud, millal tegelikult muutus OÜ Nortente maksejõuetuks ning kas see suutmatus oli põhjuslikus seoses kaebaja tegevusega äriühingu juhtimisel. Kui kaebaja juhatuse liikmena tegutses, oli äriühing maksejõuline, mh puudusid maksuvõlad. Suutmatus tasuda maksuvõlgnevust pidi tekkima ajal, mil kaebaja ei juhtinud enam äriühingut. Maksuhaldur ei ole selgitanud, mida tema arvates tähendab „fiktiivne tehing“ – kas tegemist oli tühise tehinguga, mille maksustamist reguleerib MKS § 83, või näiliku tehinguga, mida ei võeta maksustamisel arvesse. Maksuõigussuhtes mõistete „fiktiivne tehing“ ja „fiktiivne arve“ kasutamine on umbmäärane ning seetõttu ei saa hinnata tehingupoolte tegelikku tahtlust. Tehing OÜ-ga Smartfix toimus. Tehingu tegemisel oli OÜ Smartfix seaduslikuks esindajaks juhatuse liige A. M, kes allkirjastas töövõtulepingu nr 12/04/10/01, hinnapakkumise, OÜ-le Nortente esitatud arved ning võttis vastu sularaha esitatud arvete alusel, andes sellekohase allkirja tööde vastuvõtmise aktidele. A. Mi allkirjad lepingul, arvetel, tööde vastuvõtmise aktidel jm dokumentidel on ehtsad. A. Mi 21.08.2012 selgitus, mille kohaselt tegutses ta variisikuna, ei vasta tõele. E-maksuameti väljatrükist nähtub, et OÜ Smartfix oli 17.03.2006 kuni 10.10.2010 käibemaksukohustuslane, seega tegutsev ettevõte, mitte variäriühing. OÜ Smartfix 2009. a majandusaasta aruandest nähtub, et OÜ Smartfix on tegutsev ettevõte. Aruande on 30.06.2010 sisestanud N R, mistõttu on ilmne, et allkirjad andis aruandele A. M samal kuupäeval. Aruanne kinnitab, et A. M ja N R tundsid üksteist. Lisaks nähtub bilansist, et nii N. R kui ka A. Mil pidi olema juurdepääs OÜ Smartfix pangakontodele. Äriühingule tehtud maksuotsuses ei ole vastustaja tuginenud asjaolule, et äriühingu või selle juhatuse liikme tegevuses esinenuks tahtlus käibemaksu ebaõiges deklareerimises või maksu-

3-12-2482 8(12) pettuses osalemiseks. Seega ei saanuks ka vastutusotsuses tahtlusele tugineda, kuna äriühingu suhtes tehtud otsuses tahtlust ei tuvastatud. Halduskohus rikkus tunnistajate ülekuulamisel TsMS § 262 lg 1 nõudeid, sest ei selgitanud ülekuulamise alguses tunnistaja seost asjaga ning vastastikusi suhteid menetlusosalistega. Samuti rikkus kohus TsMS § 262 lg-t 4, kuna ei selgitanud tunnistajale ülekuulamise eset. Kohtuistungil A. Mi poolt antud tunnistused olid vastuolulised. Tunnistaja väitis, et kohtus Vladiga üksnes kolm korda, kui aga nägi kohtutoimikus oma allkirju kümnetel dokumentidel, möönis, et ei mäletanud, et dokumente nii palju oli. Samas teadis tunnistaja täpselt dokumentide sisu, mida variisik ilmselt ei teaks. Eelnevalt oli tunnistaja maksuhaldurile kinnitanud, et ei ole üldse ühtegi allkirja andnud. Tunnistaja püüdis ka väita, et mõned allkirjadest ei ole tema kirjutatud, kuid need väited ei ole tõsiselt võetavad. V. Pi ütlustest ei saa järeldada, et A. M oli variisik, kellel puudus soov äriühingut osta. 8. Maksuja Tolliamet palub V S e apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Vastutusotsuse resolutsioon on selge – resolutiivosaga kohustati kaebajat tasuma OÜ Nortente maksuvõlg summas 12 500,76 eurot. Resolutiivosast ei pea nähtuma, millest tasumisele kuuluv maksuvõlg koosneb või millisel maksustamisperioodil maksuvõlg tekkis. Vastutusotsuses puudus vaidlustamisviide, viide allkirjastamisõigusega isiku volitusele ning tähtaeg maksusumma tasumiseks. Samas HMS § 58 kohaselt ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et haldusakt ei vasta vorminõuetele. Kaebaja pole selgitanud, kuidas vorminõuete rikkumine mõjutas asja otsustamist. Puudused vastutusotsuses kõrvaldas maksuhaldur 09.11.2012 teatega (I kd, tl 54). Ekslik on kaebaja väide, et maksuvõlg tekkis OÜ Nortente suhtes tehtud maksuotsusega. Maksuvõlg ei teki maksuotsuse andmisest. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma. Tasumise tähtpäevad on maksustamisperioodile järgneva kuu 10. kuupäev tulumaksu puhul ja 20. kuupäev käibemaksu puhul. Maksuotsuse nr 12.2-3/4443-149 kohaselt kontrolliti OÜ Nortente maksude arvestamise õigsust perioodil aprill ja mai 2010. Sellel perioodil oli OÜ Nortente ainsaks juhatuse liikmeks kaebaja. Seega oli kaebaja kohustatud tagama OÜ Nortente kohustuste täitmise. Alusetu on kaebaja väide, et kaebaja süüd ega süü vormi ei ole vastutusotsuses välja toodud. Vastutusotsuse asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja on tahtlikult rikkunud seadusliku esindaja kohustusi (I kd, tl 38). Põhjendused, miks maksuhaldur nimetatud seisukohale asus, on ära toodud vastutusotsuse punktis 3.2.2 (I kd, tl 35-38). Tasumisele kuuluva maksusumma arvestamisel tekkinud 3-sendine erinevus ei tingi haldusakti tühistamist. Vastutusotsusega kohustati kaebajat tasuma OÜ Nortente maksuvõlg summas 12 500,76 eurot. Maksusumma koosneb käibemaksust summas 10 175,73 eurot ja sellelt summalt arvestatud intressidest 2325 eurot. Kui liita tasutud käibemaks ja sellelt arvestatud intress, on kogusumma 12 500,73 eurot. 3-sendine erinevus tuleneb sellest, et maksuotsuses nr 12.2-3/4443-1412 on kroonides märgitud summad ümardatud täiskroonideks. 3-sendine erinevus põhisummas ei mõjuta samalt käibemaksusummalt kaebajale määratud intressi suurust. Ekslik on kaebaja väide, et vastutusotsuses puudub maksusumma arvutamise metoodika. Määratud maksusumma mõistmiseks tuleb abi otsida vastutusotsuse lisadest. Vastutusotsuse lisast 3 nähtub, millest koosneb resolutsioonis näidatud summa. Tegemist on maksuotsusest nr 12.2- 3/4443-14 tulenevate käibemaksusummadega perioodide aprill ja mai 2010. a eest. Samuti nähtub lisast 3, millise perioodi eest ning millise maksusumma pealt arvestatakse tasumisele kuuluvat intressi. Vastutusotsuse lisast 2 nähtub, et maksuotsusega nr 12.2-3/4443-14 määratud käibemaksusummad on seisuga 25.10.2012 tasumata. Kui võrrelda lisa 2 lisaga 3, siis näh-

3-12-2482 9(12) tub, et tegemist on samade käibemaksusummadega. Et aru saada, kust need summad tulevad, peab abiks võtma maksuotsus nr 12.2-3/4443-14 ja selle lisa 1. Kaebaja on leidnud, et temalt ei saa nõuda intresse summas 2325 eurot põhjusel, et nimetatud summa osas ei ole alustatud sissenõudmist. Tegelikult on kogu vastutusotsusega määratud maksusumma osas maksuhaldur eelnevalt alustanud sundtäitmist. Maksuhaldur on OÜ-le Nortente saatnud 01.02.2012 intressinõude nr 13-3/596114, mis sisaldab intresse käibemaksult, mille tasumist kaebajalt vastutusotsusega nõutakse. Õiguslik alus intresside sissenõudmiseks on vastutusotsuses olemas (I kd, tl 31), kaebaja vastupidised väited on asjakohatud. MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmine ei too kaasa haldusakti tühistamist olukorras, kus tõendamist on leidnud, et arvel näidatud poolte vahel ei ole tehinguid üldse toimunud. Kaebaja leiab, et kohus on rikkunud TsMS § 262 lg 1 nõudeid, sest ei ole välja selgitanud tunnistaja seost asjaga ning vastastikusi suhteid menetlusosalistega. Asjaolu, et 03.06.2013 kohtuistungi protokollis ei ole kajastatud, kas kohus tegi kindlaks tunnistaja seose asjaga ning vastastikused suhted menetlusosalistega, ei tähenda, et kohus seda ei teinud. Nimetatud asjaolusid ei pea tingimata kohtuistungi protokolli kirja panema. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Kaebaja on vaidlustanud vastutusotsuse nii menetluslikel kui ka sisulistel põhjustel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja väited ei tingi vastutusotsuse tühiseks lugemist ega tühistamist. 10. Vastutusotsuse koostamisel tuleb järgida MKS § 96, 95 lg 2-5 ja § 46 nõudeid, kusjuures MKS § 95 ja 46 nõuded rakenduvad juhul, kui MKS § 96 ei sätesta teisiti. Õige on kaebaja väide, et vastutusotsuse koostamisel on jäetud täitmata MKS § 96 lg 3 nõue, mille kohaselt määratakse vastutusotsuses maksusumma tasumise täitmise tähtaeg, mis ei või olla lühem kui 30 päeva, arvates otsuse kättetoimetamise päevast. Ülejäänud kaebaja viited rikkumistele ei ole põhjendatud – vastutusotsuse resolutsioonis ei pea näitama maksuvõlgnevuse perioodi ega maksuvõla koosseisu, vastutusotsuses võib teha, kuid MKS § 96 lg 4 kohaselt ei pea tegema sundtäitmise hoiatust selle täitmatajätmise juhuks ning vastutusotsus on digitaalselt allkirjastatud selle koostanud ametiisiku poolt (I kd, tl 101). 11. Vastutusotsusega on nõutud konkreetse maksuvõla tasumist ning selles osas on vastutusotsuse resolutsioon MKS § 46 lg 3 p-ga 6 ja HMS § 60 lg-ga 2 (haldusakti resolutiivosa on haldusaktiga kindlaks määratavaid õigusi ja kohustusi sisaldav osa) kooskõlas ning täidetav. Selleks, et maksusumma tasuda, on vaja teada summat ning arvet, millele see kanda ning need andmed on resolutsioonis olemas. Maksu tasumise kord ei sõltu sellest, millistest summadest maksuvõlg koosneb. Selgitused, millise perioodi eest maksu nõutakse ja millistel asjaoludel maksuvõlg on kujunenud, on käsitletavad vastutusotsuse faktilise alusena ning HMS § 56 lg 2 kohaselt tuleb need näidata vastutusotsuse põhjendustes. 12. Maksusumma tasumise tähtaega vastutusotsuses ei näidatud, kuid maksuhaldur on 12.11.2012 kaebajale saadetud teatises näidanud tähtaja, mille jooksul kaebajal tuleb vastutusotsus täita, teinud sundtäitmise hoiatuse ja selgitanud vastutusotsuse vaidlustamise korda. Kaebaja leiab, et teatisega pole võimalik vastutusotsuse puudusi kõrvaldada ja vastutusotsus oleks tulnud uuesti välja anda. MKS § 104 lg 2 kohaselt kohaldatakse vastutusotsuse muutmisele ja kehtetuks tunnistamisele MKS § 101-103 sätestatut. MKS § 101 lg 1 p 4 kohaselt võib vastutusotsuse muuta või kehtetuks tunnistada muuhulgas ilmsete kirjavõi arvutusvigade parandamiseks, samas on sama paragrahvi lg-s 4 rõhutatud, et menetlusvõi vorminõuete rikkumisele, mis ei võinud mõjutada maksuotsuse sisu, kohaldatakse HMS §-s 58 sätestatut. MKS ei välista ilmse ebatäpsuse parandamist vastutusotsuses ka HMS § 59 alusel. HMS § 59 näeb ette, et haldusorgan parandab seadusega haldusakti muutmiseks ettenähtud menetluskorda järgimata haldusaktis kirjavea või muu ilmse ebatäpsuse, mis ei mõjuta haldusakti sisu ning

3-12-2482 10(12) teeb haldusakti parandamise teatavaks haldusakti adressaadile. Maksuhaldur ei ole teatise väljastamisel näidanud, millisel õiguslikul alusel see antakse, kuid arvestades seda, et sellega täiendati vastutusotsust MKS § 96 lg 3 kohase täitmise tähtajaga, lg 4 kohase sundtäitmise hoiatusega ning vaidlustamisviitega, on üheks võimaluseks, et maksuhaldur on kasutanud HMS §-st 59 tulenevat võimalust haldusaktis ilmsete ebatäpsuste parandamiseks. Kaebaja on selle sätte kohaldamise välistanud, leides, et tehtud parandused mõjutasid haldusakti sisu. Ringkonnakohtu hinnangul ei mõjutanud vastutusotsuse sisu asjaolu, et vastutusotsusele lisati selle täitmise tähtaeg, sundtäitmise hoiatus ja vaidlustamisviide. Vastutusotsuse täitmise tähtaeg ei saanud juba seadusest tulenevalt olla varasem kui 30 päeva arvates otsuse kättetoimetamisest, seega oli maksuvõla tasumise kohustus vastutusotsusest koosmõjus MKS § 96 lg-ga 3 reguleeritud ning teatega vea parandamine oli vajalik eelkõige haldusorgani tahte selgemaks esile toomiseks. Vastutusotsuse parandamise korral oleks tulnud viidata ka HMS §-le 59, kuid selle viite puudumine ei mõjuta paranduse sisu. Etteheide, et vastustaja oleks pidanud vastutusotsuse uuesti välja andma parandatud kujul, ei ole põhjendatud, sest teade ei saanud muuta vastutusotsusest arusaamist ebaselgeks. 13. Isegi kui asuda seisukohale, et vastutusotsuses maksusumma tasumise tähtaja parandamine poleks HMS § 59 alusel võimalik, oleks vastutusotsus antud vorminõude rikkumisega ning kuna vorminõude rikkumine haldusakti täitmise tähtaja näitamisel ei saanud mõjutada maksusumma määramist, seega asja otsustamist, ei saa vorminõude rikkumine MKS § 101 lg 4 ja HMS § 58 kohaselt kaasa tuua vastutusotsuse kehtetuks tunnistamist. 14. Kaebaja seisukoht, et ta ei vastuta OÜ Nortente maksuvõla eest, kuna maksuotsus väljastati ajal, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, pole õige. Halduskohtu otsuses on seda väidet piisavalt käsitletud ning ringkonnakohtul pole midagi juurde lisada – maksuvõlg ei teki maksuotsuse kättesaamisest, vaid seaduse alusel. 15. Vastutusotsuse kohaselt on maksusumma kaebajale määratud seoses sellega, et OÜ Nortente maksuarvestuse õigsuse kontrollimisel tuvastas maksuhaldur, et tehinguid OÜ-ga Smartfix ei toimunud, OÜ Smartfix arvete alusel välja makstud sularahasummade saaja pole selgunud ning kuna tehingute korraldamise ja sularaha väljamaksmisega äriühingus tegeles kaebaja, osales ta maksupettuses ja oli teadlik, et käibedeklaratsioonides kajastatakse ebaõigeid andmeid eesmärgiga suurendada sisendkäibemaksu summat ja saada maksuvabalt rahalisi vahendeid. Vastutusotsuses võetud seisukohta tehingute fiktiivsuse või näilikkuse osas kinnitasid halduskohtu istungil ülekuulatud tunnistajad V. P ja A. M. Kaebaja leidis, et V. Pi ütlusi on tõlgendatud ebaõigesti ning A. M on ilmselt valetanud selle kohta, et tema näol oli tegemist variisikuga, kes pidi üksnes dokumente allkirjastama ning et ta pole mingeid rahasummasid kaebajalt vastu võtnud. Asjaolu, kas A. Mi allkirjaga sarnane allkiri OÜ Smartfix majandusaasta aruandel on kirjutatud tema poolt või mitte, ei oma olulist tähtsust, sest tunnistaja võis allkirjastada aruande ka variisikuna. A. Mi ütlused, et ta tegelikult äriühinguga ei tegelenud, on muuhulgas kinnitatud asjaoluga, et AS Swedbank teate kohaselt puudus tal OÜ Smartfix pangakonto kasutamise õigus, ning OÜ-le Smartfix raamatupidamise teenust osutanud N R maksumenetluses antud seletusega (I kd, tl 157). A. M väitis kohtus, et samal ajal, kui ta sai OÜ Smartfix omanikuks, vormistati ta ka kahes teises äriühingus variisikuks. Tunnistaja ütluste õigsust kinnitab I kd lehel 50 asuv äriregistri väljavõte OÜ Ekspertplus (tegevusalad tööstusja toidukaupade tootmine ja müük, kinnisvara arendus, metsa ülestöötamine jne) kohta, millelt nähtub, et A. M on selle äriühingu osanik alates 29.04.2010 ning juhatuse liige alates 04.05.2010. 16. Ka OÜ Nortente töötajad pole maksumenetluses kinnitanud, et töid OÜ Nortente tootmishoone juurdeehitusel oleksid teinud OÜ Smartfix töötajad, samuti polnud nad kunagi kohanud väidetavalt tootmishoone juurdeehitust korraldanud A. Mi. Kaebaja väited selle kohta, et ta sõlmis töövõtulepingu OÜ Smartfix esindaja A. Miga ning maksis talle teenuste eest sulara-

3-12-2482 11(12) has, ei ole lisaks eeltoodule usaldusväärsed ka seetõttu, et leping on allkirjastatud 12.04.2010, s.o ajal, mil A. M polnud veel omandanud OÜ-d Smartfix (notariaalne leping sõlmiti 21.04.2010) ega saanud seda esindada. V. Pi ütlused tl-l 131 kinnitavad, et A. M ajas firma ostu-müügi asju koos kahe teise mehega, kes olid tunnistaja mäletamist mööda ka notari juures. Seega pole kohus tunnistaja ütlusi valesti kajastanud. Ringkonnakohtu istungil ülekuulatud tunnistaja M. K ei kummutanud vastutusotsuses võetud seisukohta, et OÜ Smartfix pole OÜ-le Nortente ehitusteenust osutanud ega selle eest raha saanud. M. K, kes oli OÜ Smartfix eelmine omanik ja juhatuse liige, ei osanud OÜ Smartfix edasise tegevuse kohta muud öelda, kui et äriühingu omanikuks saanud A. M väitis notari juures, et hakkab äriühinguga ellu viima mingeid projekte. 17. Kaebaja on viidanud ka kohtumenetluse normi rikkumisele seoses tunnistajate ülekuulamisega. TsMS § 262 lg 1 kohaselt teeb kohus muuhulgas kindlaks tunnistaja seose asjaga ning omavahelised suhted menetlusosalistega. Asjaolu, et kohus ei selgitanud enne ülekuulamist tunnistajate seoseid kaebajaga ja kohtuasjaga, nähtub kohtuistungi protokollist II kd tl 131- 134. HKMS § 84 lg 2 kohaselt kohaldatakse menetlustoimingu protokollimise suhtes TsMS § 49-55 ning TsMS § 55 näeb ette, et menetlusreeglite rikkumist saab tõendada üksnes protokollile tuginedes. Seega on kaebaja menetlusreeglite rikkumise halduskohtu poolt tõendanud. Samas ei saanud see menetlusnormi rikkumine mõjutada tunnistajate ütlusi, sest tegemist oli juba haldusmenetluses ülekuulatud tunnistajatega. Haldusmenetluses olid neile selgitatud asjaolusid, millega seoses neid välja kutsuti ning suhteid kaebajaga. Eelnevast tulenevalt ei saanud see mõjutada ka asja sisulist lahendamist. 18. Kaebaja on maksumenetluses kinnitanud, et OÜ-ga Smartfix tehingute tegemisel oli A. Mil volitus äriühingu esindamiseks (I kd, tl 164). See asjaolu ei saanud tunnistajate ütlusi ja äriühingu ostu-müügilepingu sõlmimise aega arvestades olla õige. Seega saab teha järelduse, et kaebaja oli teadlik OÜ-ga Smartfix sõlmitud tehingu näilikkusest ning soovis õigusvastase tagajärje saabumist. Riigikohus on otsuse nr 3-3-1-17-13 p-s 14 märkinud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi. Maksuhaldur pole vastutusotsuses olnud süü vormi käsitlemisel ebajärjekindel ning on selgelt asunud seisukohale, et tegemist on tahtlusega. Samuti on maksuhaldur näidanud ära põhjusliku seose kaebaja kui äriühingu seadusliku esindaja kohustuste rikkumise ja maksuvõla vahel. Tähtsust ei oma asjaolu, millal OÜ Nortente muutus maksujõuetuks, vaid asjaolu, et kaebaja tegevus 2010 aprillist juunini näiliku tehingu organiseerimisel ja deklareerimisel selleks, et selle katte all äriühingust maksuvabalt raha välja viia, põhjustas lõppkokkuvõttes maksuvõla tekkimise, mille tasumiseks äriühingul rahalisi vahendeid ei olnud. Äriühingu seaduslik esindaja ei deklareerinud ega tasunud seadusest tulenevaid makse ettenähtud tähtajal, mistõttu äriühingu maksukohustused jäid täitmata. 19. MKS § 96 lg 4 teise lause kohaselt võib juhul, kui vastutusotsus põhineb maksuotsusel, jätta maksusumma arvutamise metoodika vastutusotsuses näitamata ja selle asemel lisada vastutusotsusele maksuotsuse ärakirja. Käesoleval juhul on vastutusotsusele lisatud maksuotsuse ärakiri, kus on maksusumma kujunemise metoodika OÜ Smartfix arvete osas näidatud. Kuna vastutusotsusega on kaebajale määratud tasumiseks osa äriühingule määratud maksusummast ja lisaks sellelt summalt arvutatud intressid, on vastutusotsusele lisatud maksusumma ja maksuvõla koosseisu kuuluva intressi kujunemise metoodika (Lisa 3, I kd, tl 134). Vastutusotsuse koostamise alusena on vastutusotsuses käsitletud 11.07.2011 OÜ-le Nortente koostatud maksuotsusega tehingutelt OÜ-ga Smatrfix juurde määratud käibemaksu summas 10 175,76 eurot (159 216 krooni) tasumata jätmist (I kd, tl 127). Vastutusotsuses on nõutud ka kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal eeltoodud summalt arvestatud intressi tasumist summas 2325 eurot, kuid ei ole näidatud, millal intressinõue esitati ega selle sissenõudmiseks tehtud täitetoimin-

3-12-2482 12(12) guid. MKS § 96 lg 5 kohaselt saab vastutusotsuse teha alles siis, kui täitetoimingud ei ole kolme kuu jooksul tulemusi andnud. Apellatsioonimenetluses esitas vastustaja OÜ-le Nortente 01.02.2012 koostatud intressinõude nr 13-3/5961 summas 4 205,76 eurot ning selle täitmiseks ettevõetud sundtäitmise toimingute koondi. Seega on kohtumenetluses esitatud tõenditega veenvalt kinnitatud, et kaebajalt on nõutud OÜ Nortente maksuvõla tasumist, mis on tekkinud kaebaja poolt oma kohustuste täitmata jätmise tõttu ning mille sissenõudmiseks OÜ Nortente vastu ette võetud täitetoimingud pole tulemusi andnud. Asjaolu, et vastutusotsus ei kajasta intressinõudega seotud asjaolusid, on käsitletav vastutusotsuse põhjenduste puudusena, mis HMS § 58 kohaselt ei too kaasa vastutusotsuse tühistamist. Põhjendatud ei ole menetlusosaliste ja kohtu seisukoht, et maksuvõlg on teisendatud eurodeks ebatäpselt (3-sendine vahe) – OÜ Nortente maksuvõlg tehingutelt OÜ-ga Smartfix oli 159 216 krooni (MKS § 97 kuni 31.12.2010 kehtinud redaktsioonis nägi ette, et tasumisele kuuluv maksusumma ümardatakse täiskroonideks), mis ümber arvutatuna on 10 175,76 eurot (vt maksuotsus I kd, tl 128). Vastutusotsusest selgub, et fiktiivsete tehingute all on maksuhaldur mõelnud näilikke tehinguid MKS § 83 lg 4 esimese lause mõttes ning selliseid tehinguid ei võeta maksustamisel arvesse. 20. Eeltoodust tulenevalt ei too apellatsioonkaebuse väited kaasa kohtuotsuse tühistamist. 21. HKMS § 108 lg 1 näeb ette, et menetluskulud kannab see pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna otsus tehakse kaebaja kahjuks, jääb kaebaja poolt tasutud riigilõiv tema enda kanda. Muude menetluskulude hüvitamist ei ole kaebaja ega vastustaja taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe