3-13-1764/25 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

1

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-13-1764 Otsuse kuupäev 19. märts 2014 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi Haldusteenused OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 30. mai 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13151-24 tühistamiseks

Asja läbivaatamise vorm 5. veebruar 2014 kohtuistungil, edasi kirjalikus menetluses Menetlusosalised Kaebaja – Haldusteenused OÜ, esindaja vandeadvokaat Dmitri Teplõhh Vastustaja- Maksuja Tolliamet, esindaja Margarita Jõepere

Resolutsioon 1. Võtta tõendina asja juurde Maksuja Tolliameti 28. juuni 2013 vaideotsus nr 6-1/1531-2. 2. Jätta kaebus rahuldamata. 3. Poolte menetluskulud jätta nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o kuni 21. aprillini 2014. a. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. OÜ Haldusteenused esitas 22.01.2013 Maksuja Tolliametile (MTA) käibemaksu tagastusnõude summas 9 706,93 eurot.

Maksuja Tolliameti kontrolliosakonna V tagastusnõude talituse vanemrevident Varje Männiste alustas 25.01.2013 OÜ Haldusteenused 2012 detsembrikuu käibemaksuarvestuse üksikjuhtumi kontrolli (I kd tl 41), millest informeeriti OÜ-d

2 Haldusteenused MTA 20.02.2013 korralduses. Kontrolli alustamise põhjuseks (vt I kd tl 31 p, I kd tl 41) oli Haldusteenused OÜ poolt Maksuja Tolliametile 22.01.2013 tagastusnõude esitamine.

2. Maksuja Tolliameti 20.02.2013 korraldusega nr 12.2-3/13151-1 (I kd tl 41) kohustati Haldusteenused OÜ-d dokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks.

Maksuja Tolliameti 27.03.2013 korraldusega nr 12.2-3/13151-14 (II kd tl 80-81) pikendati tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 02.05.2013.

Maksuja Tolliameti 26.04.2013 korraldusega nr 12.2-3/13151-20 (II kd tl 133-134) pikendati tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 01.06.2013.

3. Maksuja Tolliamet koostas 21.05.2013 Haldusteenused OÜ perioodi detsember 2012 käibemaksu arvestuse ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrolli kohta kontrollakti nr 12-2-3/13151-23 ning määrati 28.05.2013 eriarvamuse esitamise tähtajaks.

OÜ Haldusteenused sai kontrollakti kätte 23.05.2013 (28.06.2013 vaideotsuse p 16, III kd tl 122 ) ja esitas 28.05.2013 taotluse pikendada kontrollaktile vastuväite esitamise tähtaega kuni 01.07.2013.

Maksuja Tolliameti 28.05.2013 otsusega nr 12.2-4/13151-23-1-1 jäeti eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise taotlus rahuldamata.

Maksuja Tolliameti 28.06.2013 vaideotsusega nr 6-1/1531-2 (III kd tl 121-122) tunnistati MTA 28.05.2013 otsus nr 12.2-4/13151-23-1-1 kehtetuks.

4. Maksuja Tolliameti 30.05.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/13151-24 otsustati:

- vähendada Haldusteenused OÜ 2012. a detsembrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu summas 16 465,52 eurot;

- jätta rahuldamata Haldusteenused OÜ samal käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõue summas 9706,93 eurot;

- määrata tasumiseks käibemaks summas 6758,59 eurot.

Haldusteenused OÜ esitas maksuotsusele vaide, mis jäeti Maksuja Tolliameti 23.07.2013 vaideotsusega nr 6-1/1592-2 rahuldamata.

5. 22.08.2013 saabus Tartu Halduskohtusse Haldusteenused OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 30.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/13151-24 tühistamiseks.

6. OÜ Haldusteenused esitas 02.12.2013 halduskohtule esialgse õiguskaitse kohaldamise taotluse (III kd tl 75—80) vaidlustatud maksuotsuse täitmise peatamiseks.

3 7. Tartu Halduskohtu 10.12.2013 kohtumäärusega (III kd tl 93-95) jäeti Haldusteenused OÜ taotlus asjas esialgse õiguskaitse kohaldamiseks rahuldamata.

Kaebuse põhjendused

8. Kaebaja leiab, et eelkõige menetluslikud minetused, sh ka tõendite kogumisel ja tõendite hindamisel tõid kaasa eksliku otsuse langetamise maksuhalduri poolt, kus maksuhaldur asus seisukohale, et maksukohuslane on esitanud käibemaksudeklaratsioonides valeandmeid, deklareerides sisendkäibemaksu tegelikust suuremana ning käivet ja selle tasumisele kuuluvat käibemaksu tegelikust väiksemana, rikkudes sellega KMS § 24 ja § 29 sätteid.

Uurimispõhimõte, millel rajaneb maksumenetlus, ei võimalda maksuhalduril selgitada välja üksnes maksukohustust suurendavaid asjaolusid, rebida kontekstidest välja teatud seletusi või jätta asjaolud, mis võivad kinnitada tehingu olemasolu ja selle toimumist, üldse kogumata.

9. Koormava haldusakti väljastamine ilma, et isikut ära kuulatakse, on õigusvastane. Tahtlik menetlusnormide rikkumine (HMS § 40, eelkõige rikkumist kõrvaldamata jätmine) on vastuolus PS §-ga 14 ja hea halduse põhimõttega. Järelikult tuleb tühistada maksuotsus juba ainuüksi sel põhjusel.

Vastavalt MKS § 13 lg-le 1 on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Nimetatud õigusele vastab omakorda maksuhalduri kohustus võimaldada isikule ärakuulamisõigust kasutada. Ärakuulamise põhimõtte tõhus realiseerimine eeldab, et menetlusosalisele on piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võib arvamuse ja vastuväited esitada ning tal peab olema võimalus esitada haldusakti andmise menetluses haldusorganile omalt poolt küsimuse õigeks otsustamiseks tähtsust omavaid täiendavaid andmeid.

Ei ole võimalik nõustuda vastustaja seisukohaga, et eriarvamuse esitamiseks antud lühike tähtaeg ei ole oluline menetlusnormi rikkumine, mis annaks alust taotleda 30.05.2013 maksuotsuse nr 12.2- 3/13151-24 tühistamist.

Vastavalt MKS § 101 lg-le 4 kohaldatakse menetlusvõi vorminõuete rikkumisele, mis ei võinud mõjutada maksuotsuse sisu, haldusmenetluse seaduse §-s 58 sätestatut. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kaebaja ärakuulamise põhimõtete rikkumist ei saa pidada väheoluliseks menetlusnõuete rikkumiseks, mis HMS § 58 alusel ei too kaasa haldusakti tühistamist.

Tegemist on rikkumisega, mis peaks igal juhul tooma kaasa haldusakti tühistamise. Seega tuleb juba sel põhjusel vastutusotsus tühistada, tagada isikule osavõtt tema suhtes läbiviidavas menetluses ja võimaldada esitada oma seisukoht. Muuhulgas kuna MKS § 101 lg 4 viitab selgelt HMS §-le 58, siis RK kohtupraktika ärakuulamise põhimõtete

4 rikkumise kohta on asjakohane ja kasutatav ka maksuasjades (sh käesolevas asjas). Riigikohus on 22. oktoobri 2009.a asjas nr 3-3-1-58-09 otsuse p-s 14 selgitanud, et maksumenetlus kujutab endast enamasti maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb pidada maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist eriti oluliseks ärakuulamisõiguse tagamise võimaldamist, omapoolsete täiendavate tõendite ja vastuväidete esitamist, asjas kogutud materjaliga tutvumist ja muude menetlusõiguste kasutamist. Sama seisukoht oli korratud RK poolt ka asjas nr 3-3- 1-67-09.

10. HKMS §-st 61 tuleneb nõue, et menetleja hindab kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. Ühelgi tõendil ei ole menetleja jaoks ette kindlaks määratud jõudu ja seetõttu hindab menetleja kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Seletust andva isiku usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka seletuses väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus. Samas ei tähenda asjaolu, et isikud on omavahel tuttavad, veel seda, et nende seletused ei ole usaldusväärsed tõendiallikad. Tõendi usaldusväärsuse hindamisel tuleb sisuliselt seda teostada iga üksiktõendi puhul eraldi (st iga üksikisiku puhul tuleb tema poolt antud ütlus kõrvutada teiste tõenditega ja kontrollida selle „elulist usutavust“). Vaatamata sellele, et viidatud seisukoht on antud kriminaalasjas, leiab kaebaja, et otsuse põhjendus on kohaldatav ka haldusasjades seletuste hindamise usaldusväärne tõend või mitte. Viimast kontrolli tuleb teostada iga tõendi (sh iga isiku poolt antud ütluse) puhul eraldi.

Kohtumenetluse käigus ei ole tuvastamist leidnud, et Essex Teenused OÜ juhatuse liikme PKi 01.04.2013 kolmanda isikuna antud seletused tehingute toimumise kohta Haldusteenused OÜ-ga ei ole usaldusväärsed.

Nõustuda ei ole võimalik vastustaja seisukohaga, et kuigi PKi suhtes 01.04.2013 läbiviidud menetlustoimingu protokollis, millele vaide esitaja oma väite põhistamiseks viitab, tõepoolest ei ole fikseeritud küsimustele reageerimise aega, hoiakut ja mõttepause, ei saa tähelepanuta jätta, et protokolli koostanud ametnik, kes menetlustoimingu läbi viis, on ühtlasi ka maksuotsuse koostaja. Seega on alus eeldada, et maksuotsuses on kirjeldatud PKilt kolmanda isikuna seletuse võtmise käigus maksuhalduri ametniku poolt isiklikult kogetut.

Kaebaja märgib, et maksuotsuse puhul on tegemist otsusega, mis on tehtud kogutud tõendite põhjal. Otsus allub ka kohtu kontrollile. Seega peab iga maksuotsuses kajastatud asjakohane väide ja järeldus olema põhjendatud ja tuginenud eelkõige tõenditele. PKi seletuse protokollist ei nähtu isiku poolt antud seletustes kajastatud vastuolusid. Seletuse andmise protokollist nähtub selgelt, et isik andis täiesti adekvaatsed ütlused, mis puudutavad Essex Teenused OÜ-d. Tema vastab küsimustele, milline oli Essex Teenused OÜ põhitegevus detsembris 2012, milliseid teenuseid Essex Teenused OÜ osutas detsembris 2012, kellele jne. Lisaks nimetab ka tellija kontaktid. Seega on täiesti meelevaldne maksuhalduri järeldus, et tegemist on n-ö variisikuga. Maksuhalduri viide, et P.Kutsar ei osanud vastata, milliste äriühingute juhatuse liige ta on, mis on nendest

5 äriühingutest tänaseks saanud, ei ole asjakohane antud maksumenetluse raames. Esiteks need äriühingud ei puutu asjasse – kontroll puudutas Essex Teenused OÜ poolt Haldusteenused OÜ-le väljastatud arveid. Teiseks suutis isik isegi „pinge“ olukorras (maksuhalduri ootamatul visiidil ja surve all nagu see on kajastatud maksuotsuses) vastata kõikidele maksuhalduri küsimustele, mis puudutasid Essex Teenused OÜ teenuste osutamist OÜ-le Haldusteenused. Nõustudes maksuotsuses kajastatud väitega, et „maksuhalduri tavapraktika on näidanud, et isikud, kes ei ole teadlikud oma äritegevusest, need on n-ö variisikud“, ja tutvudes PKi seletustega, tuleb järeldada, et PK ei ole variisik – tema teab, millised teenused ja kellele olid tema poolt osutatud. Seega ei ole põhjendatud maksuhalduri järeldused selle kohta, et Essex Teenused OÜ puhul on tegemist reaalselt mittetegutseva äriühinguga ja viimane ei ole Haldusteenused OÜ-le arvetel kajastatud teenuseid osutanud.

Tuleb tähelepanu pöörata, et PKi ütlused on kooskõlas Haldusteenused OÜ antud selgitustega ja asjas kogutud dokumentaalsete tõenditega. Muuhulgas kinnitab Peetri olemasolu objektil ja tööde teostamist Dedede OÜ juhatuse liige Ret Zeiger. Viimane selgitas: „/…/ Vitali Haldusteenuste kaudu olid seal Peetri töötajad“. See näitab otseselt, et Haldusteenused OÜ-l oli omakorda allhange tööde teostamiseks.

Järelikult hindas maksuhaldur peamisi tõendeid meelevaldselt. Tehing Essex Teenused OÜ ja Haldusteenused OÜ vahel on toimunud reaalselt, arvetel näidatud tööd on teostatud ja Haldusteenused OÜ-le üleantud. Maksuhalduri järeldus ei vasta maksumenetluse käigus kogutud tõenditele.

Vastustaja märkis oma seisukohas, et J&J Group OÜ kustutati 16.12.2012 käibemaksukohustuslaste registrist, kuna äriühing ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega (KMS § 22 lg 31). Äriühingu nimele ei ole registreeritud ühtegi sõidukit ega muud ehituses kasutatavat tehnikat. Samuti ei nähtu Haldusteenused OÜ raamatupidamisdokumentidest arvel märgitud summa tasumist ei sularahas ega pangakonto kaudu.

Nimetatud seisukohaga ei ole võimalik nõustuda. Asjaolud, kust sai J&J Group OÜ vastavat tehnikat, ei puuduta kaebaja maksustamist. Faktiks jääb asjaolu, et J&J Group OÜ esitas kaebajale arve, lisaks tegi arvel näidatud tööd. Seega oli J&J Group OÜ faktiliseks tööde teostajaks, mille eest oli kaebajale ka arve esitatud. Arve maksmise asjaolud ei puutu antud juhul kaebaja maksustamist, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib mitte arve maksmisest, vaid arve väljastamisest. Lisaks ei puuduta kaebaja maksustamist ka asjaolu, et J&J Group OÜ kustutati 16.12.2012 käibemaksukohustuslaste registrist. Viimane just põhjusel, et tööde teostamise ajal oli J&J Group OÜ käibemaksukohuslane. Kaebajale ei ole võimalik ette heita asjaolu, et tema tegi tehingu äriühinguga, kes hiljem kustutati käibemaksuregistrist.

11. Maksuotsuses on viidatud õiguslikule alusele – kuna arvetel puudub ostja nimi – ei vasta nimetatud arved ka KMS §-s 37 sätestatud nõuetele, seega ei ole nimetatud arved sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks kõlbulikud. Samas jätab maksuhaldur järgmise asjaolu tähelepanuta – arved on kajastatud OÜ Haldusteenused raamatupidamises ja

6 järelikult puudub vaidlus selles, kes on ostja. Sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt on oluline just teenuse osutaja või kauba müüja. Ostja andmed on olulised just müüja maksustamise seisukohalt. Järelikult ei saa nimetatud puudus olla määravaks ja oluline, et mõjutada OÜ Haldusteenused sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Vastustaja märkis oma seisukohas, et kuigi Euroopa Kohtu kohtupraktikas (Euroopa Kohtu 08. mai 2013. aasta otsus C-271/12 p 34-36) on lubatavaks peetud ka vigaste arvete parandamist, siis saab seda teha üksnes siis, kui mahaarvamisõiguse tekkimise sisulised tingimused on täidetud (tehingud on tegelikkuses toimunud ning kulutused ettevõtlusega seotud) ja parandatud arved esitatakse juba maksumenetluses. Käesolevas asjas ei ole kaebaja arveid täiendanud, kusjuures arvete mittenõuetekohasuse tõttu ei ole maksuhalduril võimalik olnud antud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist aktsepteerida.

Kaebaja leiab, et nimetatud vastustaja seisukoht on antud asjas vastuolus eelkõige vastustaja viidatud Euroopa Kohtu 08. mai 2013. aasta otsusega C-271/12 p 34-36. Nn parandus on leidnud aset tegelikult juba käesoleva haldusmenetluse ja maksumenetluse käigus. Nimelt kaebuse esitaja seaduslik esindaja selgitas selgelt oma seletustes juba maksumenetluse käigus, et need on Haldusteenused OÜ kulud, nad on ettevõtlusega seotud ja tehingud on reaalselt toimunud. Siinkohal ei ole arusaadav, kuidas ja mida peab kaebaja veel parandama, tegema, et maksuhaldur aktsepteeriks vastavad arved.

Maksuhaldur ei ole nende arvete alusel maksuotsuses tehingu toimumist tegelikult kahtluse alla seadnud. Ühtlasi ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud, et müüja oli käibemaksukohuslane. Järelikult jääb peamiseks asjaolu, kas arvete alusel oli tegemist nn kaebaja kuludega või mitte. Nimetatud väide oli maksukohuslase poolt esitatud juba maksumenetluses ja hiljem vaides ning kaebuses.

Järelikult ei saa nimetatud puudus olla määravaks ja oluline, et mõjutada OÜ Haldusteenused sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Vastustaja vastuväited

12. Kaebus ei ole põhjendatud. Maksukorralduse seadusest ega uurimisprintsiibi põhimõttest ei tulene, kui palju peab maksuhaldur koguma tõendeid mingi asjaolu tõendamiseks. Piisava siseveendumuse määra ei ole ühegi seadusega reguleeritud. Käesolevas asjas maksuhaldur leidis, et kogutud tõendid kogumis on piisavad maksuotsuses tehtud järelduste põhjendamiseks.

13. Põhjendused, mis on esitatud maksuhalduri poolt maksuotsuses, oleksid kummutatavad usutavate selgitustega ainult kaebajale teada olevate asjaolude kohta - kes on tegelik ehitustööde teostaja ning kellele tegelikult kuuluvad kaebaja raamatupidamises kasutatud kuludokumendid. Käesoleval juhul sellised usutavad selgitused ja tõendid puuduvad.

7 Seega on ebamõistlik eeldada, et maksuhalduril endal on võimalik koguda tõendeid, mille avaldamine oleneb kaebuse esitaja tahteavaldusest. Samas on vaieldamatult ilmne, et kaebaja vaidlusalustel arvetel märgitud Essex Teenused OÜ-ga ja J&J Group OÜ-ga tehinguid teinud pole, seega ei saa kaebaja käitumist lugeda heauskseks.

14. Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et ta ei olnud maksumenetluses ärakuulatud. Kaebaja andis korduvalt seletusi ja oli teadlik menetluse käigust tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsuste kaudu. Samas võib hilisemaid asjaolusid arvestades väita, et kaebajal poleks ka pärast eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist midagi peale paljasõnaliste väidete lisada. Nagu vaidest ja ka kaebusest nähtub, ei ole kaebaja lisanud ühtegi uut tõendit või nimetanud muud maksuotsuse tegemisel teadmata asjaolu, mis võiksid muuta maksuotsuses tehtud järeldusi. HMS §-s 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kuna Tartu Halduskohus teeb otsustuse ärakuulamise õiguse riive osas kogu teavet hinnates, siis vastustaja peab asja lahendamisel määravaks ka asjaolu, et 01.06.2013 lõppes tagastusnõude täitmise tähtaeg (MTA 24.09.2013 vastuse p 3.1) ning kaebaja oli sellest teadlik. Vastustaja märgib, et kaebajal ei olnud mingeid piiranguid tutvuda maksutoimikuga kogu menetluse vältel ja esitada asjakohaseid tõendeid.

15. Vastustaja märgib, et seletuste usaldusväärsuse hindamisel on maksuhaldur tuginenud tõenditele ja asjaoludele, mis on kajastatud maksuotsuse lk-del 5-6 ning vastustaja jääb maksuotsuses avaldatud seisukohtade juurde. Vastustaja märgib, et kasutades ära isikute omavahelise seotuse on V.Kutkin ja PK vormistanud dokumente, mille tegelik sisu ei vasta arvetel märgitule. Vastustaja avaldas juba oma halduskohtule esitatud vastuses (24.09.2013), et Ret Zeigeri seletused ei kinnita teenuste osutamist Essex Teenused OÜ poolt ka Dedede OÜ. Kuigi Ret Zeiger on 07.03.2013 antud seletustes tõepoolest muuhulgas väitnud, et „Haldusteenuste kaudu olid seal Peetri töötajad“, siis sisaldab sama protokoll ka fraasi, et „Eile suhtlesin Peetriga, sain aru, et töötajad olid ikkagi Peetri omad“. Seega puudus Ret Zeigeril eelnev teave selle kohta, kelle töötajad objektil viibisid ning Ret Zeiger´le andis selle „teabe“ vahetult enne maksuhalduriga kohtumist PK. Vastustaja hinnangul ei ole kaebaja paljasõnalised väited piisavad maksuhalduri tõenditele tugineva järelduse kummutamiseks. Vastustaja hinnangul vaidlustatud maksuotsuses tehtud järeldused on tehtud tõendite analüüsi ja hindamise tulemusel ning on õiged. Vastustaja märgib, et üldjuhul on valeandmetega arvete vormistamise eesmärgiks tehingutega seonduva varjamine ning tegelikke asjaolusid maksuhaldurile ei avaldata. Tegelikke asjaolude varjamise eesmärgil on maksumenetluses antud kaebaja ja PKi seletused vastuolulised ja väited kontrollimatud (maksuotsuse lk 20 ja 21).

16. J&J Group OÜ juhatuse liige Dmitri Dudorin on tehingute toimumist kaebajaga eitanud ning Haldusteenused OÜ raamatupidamisdokumentidest ei nähtu arvel märgitud summa tasumist ei sularahas ega pangakonto kaudu. Vastupidist kinnitavaid tõendeid ei ole kaebaja ka kohtule esitanud. Käesoleval juhul on arved vormistatud äriühinguga, kelle majandustegevus pole leidnud kinnitust ning on tõendatud, et vaidlusalused arved on vormistatud valeandmetega.

8 17. Vastustaja märgib, et maksukohustuse kindlakstegemisel ei saa lähtuda üksnes maksukohustuslase enda väidetest ja tema koostatud dokumentidest. Maksuotsuse tegemisel ei saa eeldada, et maksukohustuslane kinnitab tema raamatupidamises arvesse võetud algdokumentide tegelikkusele mittevastavust. Formaalsed dokumendid on Haldusteenused OÜ raamatupidamises kajastatud ning nende põhjal on koostatud ka maksuhaldurile esitatud valeandmetega käibedeklaratsioonid. Sisendkäibemaksu hulgas kajastatud teiste kulutuste osas jääb vastustaja maksuotsuses avaldatud seisukohtade juurde. Maksuotsuse punktis 2.4 (maksuotsuse lk 15-19) on nimetatud tõendid ja asjaolud mis kinnitavad maksuhalduri järeldusi, samas kui kaebaja põhistab oma seisukohti vaid paljasõnaliste väidetega. Vastustaja märgib, et ka kaebaja ise kinnitab, et dokumendid on puudulikud.

Kohtu põhjendused ja otsus

18. Menetluslikud küsimused. Tartu Halduskohtu 05.02.2013 kohtuistungil (III kd tl 104- 106) on kaebaja taotlusel määratud jätkata asja läbivaatamist kirjalikus menetluses (III kd tl 106 p). HKMS § 62 lg 1 kohaselt tuleb tõendid esitada reeglina eelmenetluses. Kaebaja taotles pärast kohtuistungit asja sisulise läbivaatamise staadiumis tõendina asja juurde võtta Maksuja Tolliameti 28.06.2013 vaideotsus nr 6-1/1531-2 (III kd tl 121-122). Kohus on seisukohal, et kaebaja taotlus Maksuja Tolliameti 28.06.2013 vaideotsuse nr 6-1/1531-2 asja juurde võtmiseks kuulub rahuldamisele.

Vaidlust ei saa olla selles, et tegemist on vaidlusaluses maksumenetluses vastustaja poolt tehtud otsustusega, millega kaebaja soovib tõendada vaidlustatud maksuotsuse formaalset õigusvastasust. Vaidlust ei saa olla ka selles, et teatud juhtudel saab vaideotsus olla tõendiks, mida halduskohus peab hindama ja et nimetatud vaideotsuse oli vastustaja kohustatud kohtule esitama eelmenetluses. Nimelt sätestavad HKMS §-de 122 lg 2 punktid 5 ja 6 ning 123 lg 1 p 4 ühelt poolt kohtule kohustuse nõuda eelmenetluses vastustajalt välja haldusmenetluse toimik või haldusmenetluses kogutud tõendid ja teisalt vastustajale kohustuse esitada tõendid faktiliste väidete tõendamiseks (vastustaja ei tunnista pärast esmast vaideotsust vaidlustatud maksuotsuse formaalset õigusvastasust). Kohus on omapoolse kohustuse 27.08.2013 määruses (I kd tl 27) täitnud ja kohustanud vastustajat esitama maksumenetluse toimiku. Vastustaja on kohtule esitanud maksumenetluse toimiku (I kd tl 39-III kd tl 65). Vastustaja ei ole kohtumenetluses esitanud aga ühtegi mõistlikku põhjendust, miks kohtule ei ole esitatud kaebaja 28.05.2013 taotluse lahendamise kohta MTA poolt 28.05.2013 tehtud otsusele esitatud vaiet ja MTA 28.06.2013 vaideotsust, millega rahuldati kaebaja vaie ja tunnistati MTA 28.05.2013 otsus kehtetuks seoses vaide esemeks olnud otsuse formaalse õigusvastasusega. Kohus on seisukohal, et 28.06.2013 vaideotsus tõendab üheselt vaidlusaluse maksumenetluse formaalset õigusvastasust, mida tõendab muuhulgas ilmekalt vastustaja poolt sellesisulise vaideotsuse olemasolu mahavaikimine (vt vastus kaebusele p 1 kolmas lõik I kd tl 31 p, kus vastustaja osundab ainult kaebaja taotluse rahuldamata jätmisele) ja vaideotsuse kui haldusmenetluses tehtud ühe otsuse kui ühe tõendi kohtule esitamata jätmine. Kaebaja apelleerib maksuotsuse tühistamise taotlemisel muuhulgas maksuotsuse formaalsele õigusvastsusele. Vastustaja omakorda on lõppkokkuvõttes seisukohal, et maksumenetluse formaalne õigusvastasus ei ole tõendatud

9 ja see ei ole mõjutanud asjas tehtud sisulise maksuotsuse õigusvastasust. Seega on tegemist asjakohase tõendiga, mille vastustaja poolt kohtule esitamata jätmine ei ole lubatav isegi siis, kui esineb kohtule mitteteadaolev õiguslik alus selle vaideotsuse maksutoimikusse mittelisamiseks. Vastustaja tegevus/tegevusetus on käsitatav vastustaja poolt kohtu tahtliku eksitamisena (vastav keeld HKMS § 28 lg-d 2 ja 4) asjas tähtsust omavate faktiliste ja õiguslike asjaolude väljaselgitamisel (HKMS §-de 62 lg 2 ls 1, 59 lg 1 ls 1, 61 lg 1).

19. Vaidlustatud maksuotsuse (I kd tl 9-25) kohaselt ei kajasta kaebaja poolt Essex Teenused OÜ ja J&J Group OÜ tehingute tõendamiseks esitatud dokumendid tõeseid andmeid. Kaebaja ei ole Essex Teenused OÜ-lt arvel märgitud teostatud välistrasside töid soetanud. Kaebaja ei ole rentinud tehnikat J&J Group OÜ-lt. Kaebaja on eiranud kaasaaitamiskohustust. Kaebaja poolt on mahaarvamised tehtud tehingute kohta, mida tegelikkuses ei toimunud. Kaebaja on teadlik tegelikust tegevusest ja valeandmete esitamisest.

Vastustaja motiivide kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamine eeldab maksukohustuslase heausksust, mida ei esine siis, kui esineb pahausksus ning kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos. Varasemate kontrollimenetluste käigus on tuvastatud, et kaebaja seadusliku esindaja Vitali Kutkini erinevad äriühingud on sisendkäibemaksus kajastanud fiktiivseid arveid, kasutades PKi, Raivo Rillo ja Dmitri Dudõrini äriühingute kaasabi. Kaebaja oli teadlik, et tehingut deklareeritud kujul ei toimunud ning müüja pole tegelik müüja, kuna müüjate näol oli tegemist majandustegevuseta variühingu tunnustele vastavate ettevõtetega. Kui maksukohustuslane rikub temal lasuvat kaasaaitamiskohustust, siis lasub tõendamiskoormus oma tehingupartnerite suhtes maksukohustuslasel. (I kd tl 18-19 p)

20. Kuna kaebaja ei vaidlusta tõsiasja, et vastustaja motiivide tõendatuse korral esineb maksuotsuse tegemiseks seaduslik alus ning kooskõlalisus kohtupraktikas väljendatud seisukohtadega, siis kohus ei peatu lähemalt materiaalõigusel ja kohtupraktika seisukohtadel, millest tulenevalt saab vastustaja otsuse lugeda kaebaja õigusi mitterikkuvaks. Kohus nõustub seetõttu maksuotsuses, vastustaja viimases vaideotsuses ja vastustaja poolt kaebusele esitatud vastuses selles osas tooduga ja ei korda vastustaja seisukohti.

21. Kaebaja peab maksuotsust formaalselt ja materiaalselt õigusvastaseks, oma õigusi rikkuvaks ja seetõttu tühistamisele kuuluvaks.

22. Maksuotsuse formaalne õigusvastasus seoses kaebajale ärakuulamisõiguse seaduses kehtestatud korras tagamata jätmisega.

Halduskohtule jääb arusaamatuks vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud käsitlus, kuidas saab ärakuulamisõiguse lugeda realiseerituks kaebajale enne kontrollakti tutvustamist olnud vastuväidete esitamise võimaluste kaudu, nagu vastustaja veenab kohut vastuses kaebusele. Kohus nõustub esimese vaideotsuse järeldustega, et kaebaja suhtes rikuti ärakuulamisõigust, sest enne vastustaja poolt maksuotsuses toodud

10 kaalutlustega tutvumist, ei olnud kaebajal võimalik kaalutletud vastuväiteid ja arvamust vastustaja seisukohtadele esitada.

23. Kohus ei vastandu oma seisukohtades kaebaja ja esimese vaideotsuse tegijaga ning piirdub konstateeringuga, et ärakuulamisõiguse tagamine on haldusmenetluse üks põhimaksiime, mille tagamata jätmine menetlusosalisele toob reeglina tavapärases üldlevinud haldusmenetluses kaasa haldusorgani otsuse tühistamise. Esimese astme halduskohtu arvates ei saa seda konstateeringut täies mahus kohaldada taolistele maksumenetlustele, millistes kehtivast õigusest tuleneb maksukohustuslasele kaasaaitamiskohustus. Seoses ärakuulamisõigusega märgib kohus vastuseks vastustajale, et erinevalt vastustajast saab halduskohus 28.06.2013 vaideotsusest (III kd tl 121) aru taoliselt, et vastustaja 28.05.2013 otsus on vaideorgani poolt kehtetuks tunnistatud just seonduvalt ärakuulamisõiguse kaebajale tagamata jätmisega (vt vaideotsuse punktid 14- 19). Nimelt on vaideorgan kohtu arvates õigustatult asunud seisukohale, et kehtivast materiaalõigusest tulenevalt on maksukohustuslasel õigus arvamuse ja/või vastuväidete esitamisele, mis oma sisult tähendabki ärakuulamisõiguse tagamist. Vastustaja on teinud asjakohased viited kohtupraktikale seonduvalt ärakuulamisõiguse tagamise kohustusega. Kohus peab aga tõdema, et kohtupraktikale on vaideorgan viidanud osaliselt, et mitte öelda valikuliselt, jättes viidetest välja viidatud lahendite punktid, mis käsitavad ärakuulamisõiguse tagamata jätmise tagajärgi (vaidlusaluse haldusakti kehtetuks tunnistamine).

24. Samas on Riigikohtu halduskolleegium ka maksuvaidlustes pidanud võimalikuks analoogselt vastustajaga asuda seisukohale, mille kohaselt HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kohtuasjas nr 3-3-1-33-07 leidis kolleegium, et eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi siiski vältimatult kaasa tuua akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas (otsuse p 16). (RKHKo 3-3-1-46-11 p 14)

25. Seetõttu on halduskohus seisukohal, et, kuna kaebajale ei tagatud ärakuulamisõiguse realiseerimise võimalust, on vaidlustatud maksuotsus formaalselt õigusvastane samadel alustel, mille alusel on vaideorgan 28.06.2013 vaideotsusega (III kd tl 121-122) tunnistanud kehtetuks MTA 28.05.2013 otsuse nr 12.2-4/13151-23-1-1.

26. Nagu märgitud jagab halduskohus üldjoontes kaebaja seisukohti seoses ärakuulamisõiguse olulisusega haldusja maksumenetluses. Maksuvaidlustes ei ole aga halduskohtule teadaolevalt kohtupraktikas väljakujunenud ühest seisukohta seoses ärakuulamisõiguse tagamata jätmise tagajärgedega. Sellele viitab ilmekalt ka vastustaja ebajärjekindlus käesolevas kaasuses. Asjas tehtud esimese vaideotsusega on kaebaja vaie küll rahuldatud ja vastav otsus kehtetuks tunnistatud. Samas ei ole aga vaideotsus pakkunud kaebajale sisulist õiguskaitset, kuna esmane vaideotsus on tehtud ca kuu aega pärast vaidlustatud maksuotsuse tegemist ja vaideotsuse konstateerivas osas on õiguskaitse sisulist puudumist püütud põhjendada kaebaja õiguste kaitse võimalikkusega maksuotsuse vaidlustamise käigus. Teadaolevalt on HMS § 60 kohaselt õiguslik tähendus

11 ainult haldusakti resolutiivosal. Vastustaja ei ole ei esimeses ega teises vaideotsuses sisuliselt põhjendanud, miks esimesel juhul kaebaja vaie formaalse õigusvastasuse motiivil kuulus rahuldamisele ja teise vaide puhul maksuotsusele aga mitte. Vastustaja ebajärjekindlus selles küsimuses ilma vastavaid põhjendusi esitamata, ei veennud kaebajat ega veena ka kohut, et see on kooskõlas hea halduse maksiimiga. Seega on halduskohus ühelt poolt olukorras, kus tuleks kaebaja õiguste rikkumist tunnistada, kuna seda on teinud ka esimest vaiet rahuldanud vaideorgan. Teisalt, kuna aga kohtupraktikas on aktsepteeritud formaalselt õigusvastase menetluse tulemusel antud maksuotsuste kehtetuks tunnistamata jätmist, kui rikkumine ei võinud mõjutada asja otsustamist, tuleb võtta halduskohtul seisukoht ka vaidlustatud maksuotsuse materiaalse õiguspärasuse suhtes. Halduskohus lähtub siinjuures tõsiasjast, et kaebaja ei ole maksuotsuse vaides ega halduskohtule esitatud väidetes välja toonud uusi asjaolusid ega esitanud ühtegi tõendit, mis viitaksid sellele, et vaidlustatud maksuotsuse formaalne õigusvastasus (menetlusnõuete rikkumine kaebajale ärakuulamisõiguse võimaldamata jätmisel) oleks mõjutanud asja sisulist otsustamist. Kohtupraktikas on tunnustatud maksukohustuslase õigust tõendite esitamiseks nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses (vrdl viimati RKHKo 3-3-1-65-13 p 19). Seega saab vastustaja ebajärjekindel tegevus vaiete lahendamisel ja vaidlustatud maksuotsuse formaalne õigusvastasus ikkagi olla aluseks kaebuse rahuldamisele ainult siis, kui maksuhalduri poolt maksumenetluses vaidlustatud tehingute toimumise suhtes esitatud kahtlust, ei saa kaebaja poolt hiljemalt kohtumenetluses esitatud tõendite valguses enam pidada põhjendatuks. Mis puutub kaebaja muudesse väidetesse hea halduse printsiibi eiramisest kui maksuotsuse formaalse õigusvastsuse alustest, siis kohus neid kaebaja seisukohti ei jaga.

27. Kaebaja seob oma õiguste rikkumise vastustaja poolt tõendite ebaõige hindamisega ja OÜ Dedede suhtes väidetavalt maksumenetluse läbiviimisega, mille tõttu oleks vastustaja pidanud kaebaja suhtes läbiviidavas maksumenetluses menetluse peatama. Mis puutub kaebaja seisukohta menetluse peatamise kohustusest, siis kohus seda seisukohta sisendkäibemaksu üle peetavas vaidluses põhjendatuks ei pea, mistõttu ei saa vastustaja poolt maksumenetluse peatamata jätmine seonduvalt kaebaja poolt OÜ Dedede suhtes esitatud väidetega tingida maksuotsuse tühistamist.

28. Halduskohus ei nõustu eelpool toodud asjaoludel kaebajaga, et Riigikohtu kohtuasja nr 3-3-1-58-09 asjaolud olid maksukohustuslase ärakuulamisõiguse tagamata jätmise aspektist sarnased käesoleva kohtuasjaga, kuna Riigikohtu menetluses olnud kohtuasjas tehti maksuotsus isikute õigusi puudutavalt, keda ei olnud üldse maksumenetlusse kaasatud. Kaebaja poolt viidatud lahendi punktis 14 on Riigikohus tõepoolest selgitanud: „Maksumenetlus kujutab endast enamasti maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb pidada maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist eriti oluliseks võimaldada tal olla ära kuulatud, esitada omapoolseid täiendavaid tõendeid ja vastuväiteid, tutvuda asjas kogutud materjaliga ja kasutada muid menetlusõigusi.“.

Käesoleva kohtuasja faktilised asjaolud on erinevad Riigikohtu menetletud kaasusest, kuna tegemist ei ole kaasamata isiku suhtes tehtud ja seetõttu ärakuulamata jäänud isiku suhtes tehtud maksuotsusega. Isiku haldusmenetlusse kaasamata jätmine on

12 ärakuulamisõiguse tagamata jätmise kõrval üks selliseid menetluslikke minetusi, mis juba Riigikohtu varastes lahendites väljendatud seisukohtadest saati on haldusakti tühistamise aluseks.

Vastustaja apelleerib kaebaja võimalusele arvamust ja oma seisukohta kinnitavaid tõendeid esitada maksuja kohtumenetluses. Kaebaja ei ole käesoleva kohtulahendi tegemise ajaks esitanud kohtule maksuhalduri põhjendatud kahtlust kummutavaid tõendeid selle kohta, et vaidlusalused tehingud ei toimunud arvetel näidatud äriühingutega. Halduskohus lähtub vaidlustatud maksuotsuse materiaalse õiguspärasuse sisulisel hindamisel Riigikohtu praktikas oluliseks peetust, mille kohaselt on oluline, et õigusliku ja faktilise aluse omavaheline loogiline seostamine haldusaktis, võimaldaks nii haldusakti adressaadil kui ka kohtul veenduda, et kirjeldatud asjaoludel ja õigusnormide puhul on haldusaktis toodud järeldus/tulemus ainuvõimalik (vrdl RKHK 19.03.2002 otsus haldusasjas nr 3-3-1-13-02). Kui vastustaja järeldused asjas kogutud tõendite pinnalt on ainuvõimalikud, ei saanud vaidlustatud haldusakti formaalne õigusvastasus ka mõjutada asjas sisuliselt tehtud otsust, mistõttu kohaldub asjas HMS § 58 sätestatu ja puudub alus kaebuse rahuldamiseks vaatamata maksuotsuse formaalsele õigusvastasusele.

29. Mis puutub vastustaja etteheidetesse esimese vaideotsuse teinud vaideorganile seoses eriarvamuse esitamise tähtaja kõrval tagastusnõude piiratud tähtaja arvestamata jätmisega, siis on tegemist haldusesisese vaidlusega, mis tuleks lahendada alluvuskorras, mitte vaielda selles osas tõendi lubatavuse ja asjakohasuse üle otsustamise staadiumis halduskohtus.

30. Maksuotsuse materiaalne õigusvastasus.

31. Halduskohus, hinnates asjas kogutud tõendeid vastastikuses seoses ja kogumis, on seisukohal, et kaebaja väited vastustaja poolt tõendite ebaõigest hindamisest ei ole põhjendatud. Kohus ei saa asjas kogutud tõendite pinnalt jagada kaebaja seisukohta, et vastustaja on eksinud tõendite hindamisel elulise usutavuse ehk üldise tõenäosuse vastu. Kohus on seisukohal, et maksuotsuses ja maksumenetluses kogutud tõendeid hinnates on vastustaja õigesti välja toonud, milles seisnevad vastuolud kaebaja seadusliku esindaja V. Kutkini seletustes koostoimes asjas kogutud kirjalike tõendite ja PKi poolt maksuhaldurile avaldatuga. Kaebaja lepingulise esindaja väidetele vastates ei vaja ilmselt üksikasjalikku rõhutamist, milles seisneb tõendatuse erinev määr kriminaalasjades võrreldes tsiviilja haldusasjadega. Ehk lihtsustatult väljendades viimati nimetatud asjades nn 50 % ületav määr erinevalt kriminaalasjadest, kus kohane tõendatuse määr on oluliselt suurem. Vastustaja on kohtu hinnangul nõutava põhjalikkusega selgitanud, millistest faktilistest asjaoludest lähtudes saab PKi seletusi lugeda vähest usalduse määra evivateks. Asjaolu, et maksuotsuses on kajastatud seletuse võtja ja maksuotsuse koostaja siseveendumuse kujunemist ehk isiklikult kogetut, ei muuda veel maksuotsust õigusvastaseks. Puutuvalt kaebaja etteheitega Essex Teenused OÜ seaduslikule esindajale nn variisiku staatuse omistamisel, märgib kohus, et kohtu arvates on vastustaja eluliselt usutavalt maksuotsuses välja toonud, millistele faktilistele asjaoludele tuginedes ta lõppkokkuvõttes seab seadusliku esindaja seletuse usaldusväärsuse kahtluse alla. See, et

13 R. Zeiger on kinnitanud, et tegemist oli Peetri töötajatega, ei tõenda aga näiteks seda, millise äriühingu või kelle töötajatega tööõiguslikult või lepinguliselt tegelikult tegemist oli. Kohus ei tähelda vastustaja poolt tõendite meelevaldset hindamist, vastustaja seisukoha kujunemine on jälgitav ja maksuotsuse seisukoht maksumenetluses kogutud tõendite alusel kontrollitav. Kaebaja poolt tõenditele antud hinnang ei anna kohtu siseveendumuse kohaselt alust järelduseks, et Essex Teenused OÜ ja kaebaja vahel on tehing reaalselt toimunud. Vastustaja on põhjendatult asunud seisukohale, millest tuleneb poolte seletuste vastuolulisus ja miks saab väiteid pidada sisuliselt kontrollimatuteks. Vastustaja järeldus vastab maksumenetluse käigus kogutud tõenditele, mida kaebaja ei ole kohtumenetluses uute võimalike tõenditega kahtluse alla seadnud ega kummutanud.

Vastustaja on maksuotsuses J&J Group OÜ seadusliku esindaja D. Dudorini seletust õigesti hinnanud kogumis teiste asjas kogutud kirjalike tõenditega ning esitanud kaalutlused, miks saab asuda seisukohale, et nimetatud äriühingu puhul pole tõendatud tegeliku majandustegevuse olemasolu, mis viitab valeandmetega vormistatud arvetele. Vastustaja märgib õigesti, et lähtuda ei saa seetõttu üksnes kaebaja koostatud dokumentidest.

Kuna kaebaja ei ole kohtumenetluses kummutanud maksuhalduri poolt maksuotsuses esitatud põhjendatud kahtlust, et vaidlusalused tehingud ei toimunud arvetel näidatud äriühingutega, siis puudub alus vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks ka maksuotsuse materiaalse õigusvastasuse motiivil. Vaidlustatud maksuotsuse ja asjas kogutud tõendite alusel on kohtul kujunenud veendumus, et maksuotsuses kirjeldatud asjaoludel ja õigusnormide puhul on haldusaktis toodud järeldus/tulemus ainuvõimalik.

32. Neil asjaoludel tuleb kaebus jätta rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda, kuna vastustaja ei ole taotlenud kaebuse rahuldamata jätmise korral menetluskulude hüvitamist.

/allkirjastatud digitaalselt/

Roby Koik kohtunik