3-13-1050/60 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

11. märts 2014, Tallinn

Haldusasja number

3-13-1050

Haldusasi

AS Euroimport kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.04.2013

otsuse nr 12.2-7/166 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – AS Euroimport, esindajad Jelena Aru ja Tat-

jana Kostrõkina

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kaire Vacker

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 25. oktoobri 2013. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS Euroimport apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Euroimport apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

25.10.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-1050 muutmata.

2. Jätta AS Euroimport menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 10.04.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-ta-

misest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vas-

tasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg

1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaa-

data kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigi-

kohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige

esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-13-1050

2(10)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) määras 14.07.2011 otsusega nr 12.2-7/369-1 AS-le

Euroimport vedelkütuse seaduse (VKS) § 41 ja § 42 alusel käibemaksu tagatise summas 100 000

eurot. AS Euroimport on MTA-le esitanud nõutud tagatise 29.09.2011 maksekorralduse nr 233

alusel.

2. AS Euroimport esitas MTA-le 07.09.2011 taotluse tarbimisse lubatud kütuse müüja taga-

tise vähendamiseks. MTA 14.09.2011 otsusega nr 12.2-7/404-1 jäeti tagatise vähendamise taot-

lus rahuldamata.

3. MTA tunnistas 12.06.2012 otsusega nr 12.2-7/404-2 kehtetuks 14.09.2011 otsuse nr 12.2-

7/404-1. MTA 17.07.2012 otsusega nr 12.2-7/404-3 jäeti AS Euroimport tagatise vähendamise

taotlus rahuldamata ja määrati käibemaksu tagatise summaks 100 000 eurot.

4. MTA 30.04.2013 otsusega nr 12.2-7/166 tunnistati MTA 14.07.2011 tagatise määramise

otsus nr 12.2-7/369-1 ja 17.06.2012 otsus nr 12.2-7/404-3 kehtetuks ning suurendati AS Euro-

import tagatist ja määrati uueks tagatiseks 463 000 eurot. Otsusest nähtus, et maksuhaldur on

AS Euroimport suhtes alustanud maksumenetlust, milles on tuvastatud, et AS Euroimport on

maksustamisperioodil august 2012 tasumisele kuuluvast käibemaksust alusetult maha arvanud

Suvorov Group OÜ arvete alusel (kakaoubade ostmine) sisendkäibemaksu summas 161 018,88

eurot. Samuti alustas maksuhaldur 01.02.2013 AS Euroimport osas reaalajas kontrolli, mis hõl-

mab käibemaksu arvestamise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 01.02.2013-28.02.2013.

Eelnimetatud kontrolli tulemusena võib käibemaksuseaduse (KMS) § 24 rikkumise tõttu AS-l

Euroimport tekkida käibemaksukohustus 301 770,05 eurot (tehingud äriühingutega Goline OÜ,

Beymond OÜ, UAB Service 4U).

5. AS Euroimport esitas 17.05.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.04.2013 ot-

suse nr 12.2-7/166 tühistamiseks. Maksuhaldur on otsuses vääralt kohaldanud VKS § 42 lg-t 4.

MTA peab tagatise suurendamise otsuse väljastamisel analüüsima kõiki VKS § 42 lg-s 4 toodud

eeldusi, kuid 30.04.2013 otsuses on MTA analüüsinud üksnes AS Euroimport tekkida võivat

käibemaksukohustust ja maksevõimet. AS Euroimport ei ole 2013 veebruarikuu prognoositavat

müügikäibe suurust ületanud, mistõttu puudus tagatise suurendamiseks faktiline alus.

30.04.2013 otsuses toodud AS Euroimport maksevõime analüüs on puudulik, mistõttu ei saa

sellele tagatise määramisel tugineda. Tagatise suuruse määramisel tuleb maksuhalduril hinnata

äriühingu maksevõimet otsuse väljastamise hetkel, mitte 2011 ja 2012 majandusnäitajate pin-

nalt. Maksuhaldur ei ole vähimalgi määral analüüsinud AS Euroimport vara väärtust ega seda

maksukohustuslaselt täpsustanud. Tagatise määramisel peab lähtuma reaalsest, olemasolevast

käibemaksukohustusest, mitte MTA kahtlustest. Kõnealusel juhul ei ole tegemist kütuse müüja

tagatisega, vaid MTA sooviga tagada tulevikus võimaliku väljastatud maksuotsuse täitmine.

Tagatise esitamiseks määrati ebamõistlik tähtaeg. 363 000 euro suuruse tagatise esitamise ko-

hustuse täitmine ei ole 22 päeva jooksul reaalselt teostatav. Esineb reaalne oht, et AS Euroim-

port on sunnitud oma majandustegevuse seetõttu lõpetama. MTA ei ole oma otsuses selgitanud,

millest lähtuti tagatise tasumise tähtaja määramisel, mistõttu on rikutud põhjendamise nõuet.

Kaebajale ei olnud tagatud ärakuulamisõigust, kuivõrd MTA ei teavitanud teda eelnevalt taga-

tise suurendamise vajadusest. Puuduvad erandid, mille puhul ei tule ärakuulamisõigust tagada.

Tagatist suurendati tagantjärele, kuna tehingute toimumise ajal (august 2012 ja veebruar 2013)

kehtis MTA poolt määratud tagatise summa 100 000 eurot ning nimetatud kuudes ei ole kaebaja

ületanud MTA-le esitatud prognoositavat müügikäivet.

10.09.2013 kaebuse täienduse kohaselt põhjustas VKS-s sätestatud eelduste valikuline analüüs

ühetaolise kohtlemise ja õigusselguse põhimõtete ning uurimiskohustuse rikkumise ning viis

3-13-1050

3(10)

ebaõiglase haldusakti väljaandmiseni. Analüüsides ainult ühe-kahe eelduse täitmist, võib tek-

kida oht, et määratud tagatise suurus ei ole proportsionaalne ning on liialt koormav. Tagatise

suuruse määramine ei saa toimuda ilma konkreetse juhendita, mille alusel on ka maksumaksjal

reaalselt võimalik tagatise suurus ise eelnevalt välja arvutada.

6. MTA palus jätta kaebus rahuldamata. Määratud tagatise ülevaatamisel võib maksuhaldur

tugineda alternatiivselt ühele, mitmele või ka kõikidele VKS § 42 lg-s 4 märgitud eeldustele

olenevalt sellest, millest tulenevalt peab maksuhaldur vajalikuks hinnata juba määratud tagatise

vastavust tegelikule olukorrale. Asjakohatu on arutada selle üle, kas äriühingu tegelik müügi-

käive vastab prognoositavale või mitte, kuivõrd maksumenetluses on ilmnenud asjaolud, mis

viitavad karusellpettusele (äriühingute vahel liiguvad üksnes arved), mille eesmärgiks on si-

sendkäibemaksu tekitamine. Kaebaja maksevõimelisust on hinnatud otsuse tegemise hetkel. Sa-

mas on maksuhaldur pidanud vajalikuks välja tuua ka eelnevate aastate majandusaasta aruan-

netest märkimist vääriva. Vaidlustatud otsuse leheküljel 5 on maksuhaldur andnud hinnangu

kaebaja varalisele olukorrale. Kaebusele vastuse koostamise hetkeks on kaebaja võõrandanud

sõidukid Volkswagen Amarok ja Land Rover Discovery 4, mis tähendab, et sõidukite müügist

saadav raha kataks käesoleval hetkel maksimaalselt 7% võimalikust tasumisele kuuluvast käi-

bemaksukohustusest. Tagatise määramisel ei saa kunagi lähtuda reaalsest ehk olemasolevast

käibemaksukohustusest. Vastustaja hinnangul ei oma tähtsust, kas maksuhaldur prognoosib tu-

leviku perioodide osas tekkida võivat käibemaksukohustust või hindab maksu määramise kont-

rolli raames ümber varasema perioodi osas ebaõigesti deklareeritud käibemaksukohustuse.

Määratud 22 päeva on mõistlik aeg ning selle aja jooksul on võimalik teatud eelduste täitmisel

tagatis ka esitada. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi põhjust, miks puuduksid tal võimalused mak-

suhaldurile tagatise esitamiseks või milliseid samme on kaebaja teinud, et maksuhaldurile taga-

tis esitada. Kaebaja ei ole kohtumenetluse jooksul näidanud ka seda, et ta oleks nt laenu või

käendust üldse taotlenud. Kaebajale ei saanud tagatise suurendamine ootamatult tulla. Äriühing,

kes tegutseb mingis majandustegevuse valdkonnas peab tundma seda valdkonda reguleerivaid

õigusakte. Kuivõrd kaebaja oli teadlik tema suhtes läbiviidavatest maksumenetlustest, siis oleks

kaebaja pidanud arvestama võimalusega, et tema tagatist võidakse suurendada. AS-le Euroim-

port määratud tagatise summa on mõistlik. Puudub igasugune alus pidada tagatise suurust

äriühingu suhtes ebaproportsionaalselt koormavaks. MTA on diskretsiooni teostades arvesta-

nud kõiki olulisi asjaolusid ja huve ning kaalumine on toimunud ratsionaalselt. Vaidlustatud

otsus on õiguspärane ja põhjendatud ning kaebuses esitatud väited ei saa olla aluseks kaebuse

rahuldamisele.

7. Tallinna Halduskohtu 25.10.2013 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ja kaebaja menet-

luskulud tema enda kanda. Tagatise suurendamise otsustamiseks alati kõigi VKS § 42 lg 4 sä-

testatud eelduste täitmise analüüsimine ei tulene sätte eesmärgist ega ka grammatilisest tõlgen-

dusest ning maksuhaldur ei ole kaebaja suhtes VKS § 42 lg-t 4 vääralt kohaldanud. Asjaolu, et

kaebaja ei ole ületanud 2013 veebruarikuus prognoositava müügikäibe suurust, ei mõjuta taga-

tise suurendamise otsuse õiguspärasust ja ei tähenda tagatise suurendamiseks faktilise aluse

puudumist. Maksuhaldur on hinnanud äriühingul tekkida võivat maksukohustust ning ka

äriühingu maksevõimet, mille tulemusel on jõudnud järeldusele, et äriühingu tagatis on ebapii-

sav tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks.

Põhjendamatud on kaebuse esitaja väited äriühingu maksevõime analüüsi puudulikkusest. Mak-

suhaldur on kaebaja maksevõimelisusele hinnangu andmisel analüüsinud, kas äriühingul on pii-

savalt vahendeid võimaliku täiendava maksukohustuse täitmiseks, sj ei ole jäetud tähelepanuta

äriühingute võlgnevusi AS Euroimport ees ning on ka analüüsitud nende nõuete alusel rahaliste

vahendite laekumist. Põhjendamatu on kaebuse väide, et maksuhaldur ei ole analüüsinud vähi-

malgi määral äriühingu vara väärtust ega seda ka maksukohustuslaselt täpsustanud.

3-13-1050

4(10)

Ekslik on kaebuse esitaja väide, nagu saaks tagatist nõuda ainult tekkinud käibemaksukohustuse

katteks. Seadusandja on pidanud VKS alates 01.04.2011 jõustunud muudatuste eesmärgiks kor-

rastada kütuseturul valitsevat olukorda – tagada käibemaksu riigile laekumine ja vältida käibe-

maksupettuste toimepanekut (vt vedelkütuse seaduse ja käibemaksuseaduse muutmise seaduse

eelnõu 895 SE III seletuskiri). Seaduses fikseeritud tagatise regulatsioonist tulenevalt ei olegi

tagatise määramisel võimalik lähtuda olemasolevast käibemaksukohustusest. Teisalt on VKS-s

sätestatud maksuhaldurile õigus otsustada tagatise suurendamise või vähendamise üle. Käeso-

leval juhul oli tegemist olukorraga, kus varasemalt äriühingule seaduses sätestatud suuruses

määratud tagatise 100 000 eurot kehtivuse ajal hindas maksuhaldur maksu määramise kontrolli

raames ümber varasema perioodi osas deklareeritud maksukohustuse ning leidis, et esitatud ta-

gatis ei ole tekkida võiva maksukohustuse tagamiseks piisav.

Tagatise tasumise tähtaja määramise osas kaalutluste märkimata jätmist ei pea kohus haldusakti

põhjendamise nõude rikkumiseks. Kaebuse väited otsuse täitmiseks ebamõistlikult lühikese täh-

taja andmisest on paljasõnalised. Äriühingule on jäänud võimalus kasutada maksukorralduse

seaduse (MKS) §-s 122 ettenähtud erinevaid tagatise liike. Kaebaja ei ole näidanud, et ta oleks

taotlenud laenu või käenduse saamist või asunud selleks läbirääkimistesse ning et temale antud

tähtaeg oleks osutunud liialt lühikeseks. Kaebuse väide õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumi-

sest on põhjendamatu. Kaebajal ei saanud tekkida lootust, et temale määratud tagatist ümber ei

vaadata, sh ei suurendata. Kaebuse esitajale ärakuulamisõiguse andmata jätmine tagatise suu-

rendamise otsustamisel maksumenetluses tuvastatud asjaoludele tuginevalt ei ole hinnatav olu-

lise menetlusnõude rikkumisena, mis võis mõjutada asjas tehtavat otsust. Maksuhalduri kahtlusi

äriühingu poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust sisendkäibemaksu summas 462 788,93 eu-

rot alusetust mahaarvamisest sai kaebuse esitaja kõrvaldada kontrollimenetluses.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. AS Euroimport palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus ot-

sus, millega tühistada MTA 30.04.2013 otsus nr 12.2-7/166 täies ulatuses.

Halduskohus on vääralt tõlgendanud VKS § 42 lg-t 4. Tagatise suurendamisel peab MTA tugi-

nema kõikidele VKS § 42 lg-s 4 toodud eeldustele. Vaidlustatud otsuses analüüsis maksuhaldur

ainult tekkida võivat maksukohustust ja äriühingu maksevõimet, mistõttu on valesti kohaldanud

VKS § 42 lg 4. Kui MTA on arvamusel, et analüüsida tuleb vaid mõnda VKS § 42 lg 4 sätestatud

eeldust, siis peab MTA väljastama juhendi, kus ta selgitab millises olukorras milliseid eeldusi

arvestatakse. Niikaua kui MTA-l puudub ühtne ja arusaadav metoodika (juhend) tagatise suu-

ruse määramiseks, peab MTA analüüsima ja arvestama kõiki VKS-s sätestatud eeldusi.

Tallinna Halduskohus on oluliselt rikkunud menetlusnorme ja jõudnud väärale seisukohale, kui

nõustus vastustaja paljasõnalise seisukohaga VKS § 42 lg 4 tõlgendamisest, kuid ei ole seejuures

vähemalgi määral oma seisukohta põhistanud ega analüüsinud kaebaja poolt toodud argumente.

Halduskohus on jätnud täielikult analüüsimata kaebaja seisukoha õigusselguse, võrdse kohtle-

mise, ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtete tagamise osas. Samuti ei ole

halduskohus võtnud seisukohta tagatise määramise ühtse metoodika puudumise küsimuses.

UAB Service 4U kauba müügilt tekkinud käibemaksukohustuse puhul ei ole tegemist kütuse-

müügilt tekkinud käibemaksukohustusega, mistõttu ei tohi maksuhaldur nimetatud summat kü-

tuse müüja tagatise arvutamisel arvesse võtta. Samuti puudus maksuhalduril õigus tagatise

summa arvutamisel võtta arvesse OÜ Goline arvel näidatud käibemaksusummat 35 473,34 eu-

rot. Halduskohus ei ole analüüsinud, kas maksuhalduril tekkinud kahtlus on põhjendatud ja kas

3-13-1050

5(10)

vaidlusaluses otsuses toodud tõenditest piisab väitmaks, et tehingud ei ole toimunud ja kaebaja

osales karusellpettuses, mistõttu on tegemist olulise menetlusnormi rikkumisega.

Kaalutlusõiguse alusel antud 30.04.2013 otsuse nr 12.2-7/166 tegemisel on rikutud haldusakti

põhjendamiskohustust ja isiku ärakuulamisõiguse tagamise põhimõtet. AS-l Euroimport ei ol-

nud võimalik aru saada ega arvestada, et MTA poolt alustatud üksikjuhtumi kontrollide raames

viib maksuhaldur läbi ka tagatise suurendamisele suunatud maksumenetlust. Seejuures eeldas

AS Euroimport, et MTA lõpetab õigusvastaselt alustatud kontrolli ega osanud ette arvata, et

õigusvastaselt alustatud kontrolli raames selgunud asjaolusid kasutatakse kaebaja kahjuks (vt

Tallinna Halduskohtu 15.03.2013 otsus nr 3-12-2240). Kaebaja eeldas, et kui MTA jõuab sei-

sukohale, et olemasolev tagatis vajab suurendamist, siis tulenevalt varasemast MTA praktikast

teavitatakse teda sellest eelnevalt. MTA seda aga ei teinud. Maksukohustuslasele peab andma

võimaluse ise uuritava küsimuse kohta ütlusi ja selgitusi anda (MKS § 13). Maksuhaldur ei ole

oma otsuses selgitanud, kuidas kaebaja teavitamine maksuhalduri plaanist suurendada kütuse

müüja tagatist takistaks saavutamast haldusakti eesmärki. Ärakuulamisõiguse ja põhjendamis-

kohustuse rikkumine on niivõrd olulised menetlusnormide rikkumised, mis toovad kaasa hal-

dusakti tühistamise.

Vaidlustatud otsusega on maksuhaldur rikkunud mõistliku ja proportsionaalsuse põhimõtet,

määrates otsuse täitmiseks maksukohustuslasele ebamõistlikult lühikese aja. Halduskohus ei

ole põhjendanud, mis põhjusel või millistest tõenditest lähtudes on 22 päeva piisav aeg tagatise

summas 362 788,93 eurot esitamiseks. Sellega on halduskohus oluliselt rikkunud menetlus-

norme. Kohus jättis analüüsimata kaebaja väite, et kohustus esitada tagatis tekib kaebajal vaid

siis, kui ta soovib kütuse müügiga tegelemist jätkata. MTA 30.04.2013 otsuses nõutud tagatis

oli kaebaja poolt täies ulatuses tasutud 09.09.2013. Haldusakti täitmiseks ebamõistliku tähtaja

määramisel on maksuhaldur kohustatud põhjendama, miks määratud tähtaeg on tekkinud olu-

korras vajalik ja proportsionaalne (vt Riigikohtu halduskolleegiumi lahendid nr 3-3-1-62-02, nr

3-3-1-49-02).

9. MTA palus jätta AS Euroimport apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

25.10.2013 otsus muutmata.

Halduskohtu otsus on motiveeritud ning kohus on oma seisukohti selgelt ja piisavalt põhjenda-

nud. Vastustaja möönab, et kohtuotsusest ei nähtu konkreetset analüüsi, miks kohus leiab, et

maksuhaldur ei ole apellandi poolt toodud põhimõtteid rikkunud, kuid kohtu põhjendustest tu-

leb see välja. Vastustaja möönab, et maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks määrati just selline

tähtaeg tagatise esitamiseks. Samas ei tulene seadusest maksuhaldurile kohustust põhjendada

määratud tähtaja pikkust. Tähtaja määramisel on maksuhaldur arvestanud praktikat, kui palju

võtab üldjuhul tagatise esitamine kütuse müüjatel aega.

Apellandile ei saanud tagatise suurendamine üllatusena tulla, sest iga äriühing, kes tegutseb

mingis majandustegevuse valdkonnas, peab tundma seda valdkonda reguleerivaid õigusakte

ning kuivõrd apellant oli teadlik tema suhtes läbiviidavast maksumenetlusest, siis pidi ta arves-

tama võimalusega, et tema tagatist võidakse suurendada vastavalt maksumenetluses kindlaks-

tehtule. Maksuhaldur on pidanud vajalikuks suurendada võimalikult kiiresti kütusevaldkonnas

tegutseva äriühingu vastavat tagatist, sest vastasel korral oleks realiseerunud oht käibemaksu-

kohustuse suurenemiseks mahus, mida olemasolev tagatis enam ei kata. Vastustaja ei nõustu

apellandi seisukohaga, et isikut tuleks teavitada tagatise määramise menetlusest. Selline seisu-

koht ei tugine seadusel. VKS-st tulenevalt on maksuhalduril õigus ja kohustus olemasolev ta-

gatis üle vaadata.

3-13-1050

6(10)

Vastustaja arvates ei ole mõeldav, et halduskohus peaks praeguses halduskohtumenetluses hak-

kama hindama seda, kas kõik maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad seda, et AS Euro-

import on käibemaksuseadusest tulenevaid nõudeid rikkunud või mitte. Samuti ei oleks mõel-

dav, et maksuhaldur saaks tagatist suurendada üksnes juhul kui maksuotsus on välja antud. Kui

maks on määratud ja kütuse müüja tagatis ei taga juba reaalselt tekkinud käibemaksukohustust,

siis ei ole sellises olukorras enam maksuhalduril midagi teha. Asjakohatu on apellandi väide, et

OÜ Goline arve alusel maha arvatud käibemaks summas 35 473,34 eurot ei tohi maksuhaldur

arvesse võtta, kuna tehingu mittetoimumine pole apellandi arvates tõendatud.

VKS § 42 lg 4 p-s 1 räägitakse selgesõnaliselt tekkida võivast käibemaksukohustusest ning see

ei hõlma üksnes järgnevate kuude osas tekkida võivat käibemaksukohustust, vaid ka sellist käi-

bemaksukohustust, mis tekib nö peale maksuhalduri poolset maksumenetluse läbiviimist. Si-

sendkäibemaksuarvestuses kajastatud muud müügitehingud on otseses seoses apellandi kütuse

müügialasest tegevusest tekkiva maksukohustusega. Maksuhalduril on põhjendatud alus arvata,

et sisendkäibemaks on deklareeritud valesti ja selleks puudus õiguslik alus ning selle tulemusel

tuleb isikul juurde maksta käibemaksu, mis tekkis kütuse tehingutelt. Käesoleval juhul ei ole

võimalik kuidagi väita, et selline käibemaksu tasumise kohustus ei ole seotud kütuse tagatisega.

Kuna kütuse tagatise eesmärk on tagada kütuse tehingutelt tekkida võivat käibemaksukohustust,

siis on tegemist olukorraga, kus võimalik maksukohustus suurendab apellandi poolt tehtud kü-

tuse tehingutelt tasumisele kuuluvat käibemaksusummat.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Käesoleval juhul on vaidlustatud MTA 30.04.2013 otsust nr 12.2-7/166, millega tunnistati

kehtetuks MTA 14.07.2011 otsus nr 12.2-7/369-1, 17.06.2012 otsus nr 12.2-7/404-3 ning suu-

rendati kaebajale varasemalt määratud tagatist (100 000 eurot) ja määrati uueks tagatiseks

463 000 eurot. Kuigi kohtutoimikus 17.06.2012 otsust nr 12.2-7/404-3 ei sisaldu, vaid kaebuse

lisana 3 on esitatud 17.07.2012 otsus nr 12.2-7/404-3 (I kd, lk 26), siis on kohtu hinnangul

vaidlustatud otsusega ilmselgelt tunnistatud kehtetuks 17.07.2012 otsus nr 12.2-7/404-3, kui-

võrd otsuse number ja sisu langevad kokku.

11. Menetlusosaliste vahel on vaidlus selles, kas MTA peab tagatise suurendamise otsusta-

misel hindama kõiki VKS § 42 lg-s 4 loetletud kriteeriumeid. VKS § 42 lg 4 kohaselt on MTA-

l õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata

üle juba määratud tagatis, lähtudes eelkõige: 1) tekkida võivast käibemaksukohustusest; 2) äri-

või muust tegevusplaanist; 3) maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipida-

misest; 4) kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas; 5) isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani

liikmete ning äripartnerite ärialasest reputatsioonist, samuti isiku esitatud VKS § 42 lg-s 4 ni-

metatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusest ja tõepärasusest; 6) isiku ja tema juhtimis-

ja kontrollorgani liikmete poolt toime pandud maksuseaduste, tollieeskirjade ja VKS rikkumise

juhtumitest; 7) esitatavatest andmetest ja dokumentidest, mis tõendavad vastavust VKS § 3 lg-

s 1 sätestatud nõuetele. VKS § 42 lg 4 viimase lause kohaselt on MTA-l õigus nõuda täiendavaid

asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks VKS § 42 lg-s 4 nimetatud andmetele ja doku-

mentidele. Seega nähtub sätte sõnastusest, et tegemist ei ole ammendava loeteluga ning see ei

sisalda selget kohustust lähtuda kõigist loetletud kriteeriumitest. Näiteks, võrreldes VKS § 42

lg 4 sõnastust sama paragrahvi lõike 5 sõnastusega, on selgelt eristatav lõikes 5 toodud kõigi

kriteeriumitega arvestamise kohustus. Nimelt on VKS § 42 lg-s 5 sõnaselgelt märgitud, et taga-

tist võib vähendada, kui on täidetud kõik nimetatud lõikes toodud tingimused. Veelgi enam,

VKS § 42 lg-s 4 toodud loetelu on lahtine, millele viitab lõike viimane lause: „Maksu- ja Tolli-

ametil on õigus nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks käesolevas

lõikes nimetatud andmetele ja dokumentidele.“ Ka vedelkütuse seaduse ja käibemaksuseaduse

3-13-1050

7(10)

muutmise seaduse eelnõu 895 SE materjalist sellist seadusandja tahet ei tulene. Eelnõu 895 SE

seletuskirjas on märgitud, et tegemist on põhiliste kriteeriumidega, millest MTA isiku riski hin-

damisel peamiselt lähtub. Seetõttu ei saa tõlgendada VKS § 42 lg-t 4 viisil, et tagatise suuren-

damiseks peab MTA hindama kõiki nimetatud lõikes toodud kriteeriumeid.

12. Tagatise eesmärgiks on tagada maksupettuste vähenemine ja soodustada ausat konku-

rentsi kütuseturul (vt Riigikohtu lahend nr 3-4-1-24-11, p 53). Selle eesmärgi saavutamine on

võimalik, kui määratav tagatis katab tarbimisse lubatud kütuse müüja võimaliku maksuriski.

Juhul, kui peale tagatise määramist olulised asjaolud muutuvad, on MTA õigustatud VKS § 42

lg 4 alusel tagatise summa üle vaatama ja seda vajadusel suurendama, arvestades seejuures

konkreetseid olulisi asjaolusid. Tagatise suurendamisel on tegemist prognoosotsusega edaspidi

tekkida võiva käibemaksukohustuse suurusest. Kui VKS § 42 lg-s 2 nimetatud tagatise suurus

on seadusandja poolt konkreetse summana määratletud, siis tagatise suurendamise otsustamisel

VKS § 42 lg 4 alusel on MTA-le antud kaalutlusõigus. VKS § 1 lg 4 koosmõjus HMS § 4 lg-ga

2 tuleb kaalutlusõigust teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õi-

guse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve. Käesole-

val juhul muudeti kehtivat tagatist, kuivõrd peale seaduses fikseeritud tagatise määramist olid

olulised asjaolud muutunud. Selliseks asjaoluks oli kaebaja suhtes läbi viidud kontrollimenet-

luses maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et tekkida võiv maksukohustus on kehtivast

tagatisest suurem.

13. Tulenevalt käibemaksuseaduse (KMS) § 442 lg-st 1 on maksuhalduril õigus nõuda tekkida

võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks alkoholi käitlejalt, tubakatoodete käitlejalt ja kütuse

käitlejalt tagatist MKS-s kehtestatud korras. Ka VKS § 42 lg 4 nimetab tagatise suurendamise

otsustamisel ühe kriteeriumina tekkida võivat käibemaksukohustust (p 1). Arvestades tagatise

eesmärki, hõlmab tekkida võiv käibemaksukohustus nii tulevikus deklareeritava käibega kaas-

nevat maksukohustust kui ka olukorda, kus maksuhalduril on kontrollimenetluses tekkinud põh-

jendatud kahtlus, et tasumisele kuuluvast käibemaksust on alusetult maha arvatud sisendkäibe-

maks. Seetõttu on asjakohatu kaebaja väide, et tagatise suurendamiseks puudus faktiline alus,

kuivõrd 2013 veebruarikuus ei ole AS Euroimport prognoositud müügikäibe suurust ületanud.

14. Puudub vaidlus, et kaebaja on registreeritud käibemaksukohustuslaseks alates 01.01.1994

ning omas vedelkütuse müügi registreeringut 01.03.2008-31.05.2011 ja omab alates

30.09.2011. Vaidlustatud otsuses on MTA toonud põhjendused, miks on maksuhalduril tekki-

nud põhjendatud kahtlus, et AS Euroimport on tasumisele kuuluvast käibemaksust alusetult

maha arvanud sisendkäibemaksu summas 462 788,93 eurot. Näiteks on nii maksustamispe-

rioodi 01.-31.08.2012 kui ka maksustamisperioodi 01.-28.02.2013 kontrollimisel maksuhaldur

viidanud kaebajaga tehinguid teinud äriühingutele, kes on käibemaksukohustuslaste registrist

kustutatud (nt Suvorov Group OÜ (16.12.2012) ning Goline OÜ (11.04.2013)) või äriühingu-

tele, kellel on märkimisväärne võlgnevus kaebaja ees (nt SIA Liepinki-EL seisuga 31.08.2012

võlg summas 583 586,00 eurot ning UAB Service 4U seisuga 24.02.2013 võlg summas

2 765 824 eurot). Lähtudes vaidlustatud otsuses toodud põhjendustest, peab kohus põhjendatuks

maksuhalduri kahtlust, et AS Euroimport poolt raamatupidamises kajastatud sisendkäibemaks

kui ka käive on näilised ning AS-l Euroimport on plaanis vähendada tegelikku (sh kütuse tehin-

gutelt tekkida võivat) käibemaksukohustust. Seda ka tehingute puhul, mis väidetavalt ei ole

seotud kütuse müügiga (nt kakaoubadega ning kauba soetusega „organic kompost for orchids“

ja „cactus-earth concentrate-organic“). Sellest tulenevalt on vastustaja õigesti märkinud, et si-

sendkäibemaksuarvestuses kajastatud muud müügitehingud on otseses seoses apellandi kütuse

müügialasest tegevusest tekkiva maksukohustusega. Kui sisendkäibemaks on deklareeritud va-

lesti ja selleks puudus õiguslik alus, siis selle tulemusel tuleb isikul juurde maksta käibemaksu,

mis tekkis kütuse tehingutelt. Seega on asjakohatud ka kaebaja väited, et maksuhaldur ei oleks

tohtinud arvesse võtta UAB Service 4U ja OÜ Goline arvetel näidatud käibemaksusummasid.

3-13-1050

8(10)

15. Ekslik on kaebaja seisukoht, et halduskohus oleks pidanud analüüsima maksuhalduril tek-

kinud maksupettuse kahtluse põhjendatust. Kohus ei teosta haldusakti või toimingu õiguspära-

sust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest (HKMS § 158 lg 3 viimane lause). Kaalut-

lusõiguse alusel antud haldusakti õiguspärasust kontrollides hindab kohus, kas haldusorgan on

otsuse teinud kaalutlusõiguse piirides ja kooskõlas selle eesmärgiga (HKMS § 158 lg 3).

16. Kaebaja märgib, et maksuhalduril ei ole õigust tagatise suuruse määramisel arvestada

2012 augustikuus tekkida võivat käibemaksukohustuse suurust, kuivõrd vedelkütuse seaduse

ning sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt arvuta-

takse tekkida võiv käibemaksukohustus viimase kuue kalendrikuu andmete ja isiku äri- või te-

gevusplaani alusel. Halduskohus on õigesti selgitanud, et eelnõu 895 SE seletuskirja tuleb vaa-

data koos eelnõu algtekstiga, kuivõrd sellest lähtuvalt on seletuskiri koostatud. Juhul, kui sea-

duseelnõu menetluse käigus on algteksti muudetud ning see erineb viimasest tekstist, mille Rii-

gikogu on vastu võtnud, siis ei pruugi kõik seletuskirjas väljendatud seisukohad olla enam as-

jakohased. Nii on see ka praegusel juhul, kuivõrd VKS § 42 lg 4 algsõnastust on eelnõu viimases

tekstis oluliselt muudetud. See tähendab, et kehtiv VKS § 42 lg 4 sõnastus ei lange kokku eelnõu

algtekstis olnud sama sätte sõnastusega, mistõttu ka seletuskirjas viidatud kuue kalendrikuu

andmed enam asjakohased ei ole. Seadusandja ei ole piiranud õigusaktide tasandil, millise pe-

rioodi andmeid võib maksuhaldur arvestada. Lähtuda tuleb kaalutlusõiguse ühest printsiibist, et

tegemist peab olema asjakohaste andmetega.

17. Ekslik on kaebaja väide, et kuivõrd MTA ei analüüsinud kõiki VKS § 42 lg-s 4 nimetatud

kriteeriumeid, siis rikkus vastustaja õigusselguse, võrdse kohtlemise, ühetaolise maksustamise

ja proportsionaalsuse põhimõtet. Kaebuses ei ole välja toodud ega nähtu ka haldusasja materja-

lidest, et kaebajat oleks koheldud erinevalt samas olukorras olnud teistest kütuse müüjatest,

mistõttu ei ole rikutud ühetaolise maksustamise põhimõtet. Samuti ei ole vaidlustatud otsusega

rikutud õigusselguse põhimõtet, sest KMS § 442 lg 1 ja VKS § 42 lg 4 sätestavad selgelt, millal

võib tagatist suurendada. Maksuhaldur on võtnud arvesse olulisi asjaolusid (tekkida võivat käi-

bemaksukohustust ja kaebaja maksevõimelisust). Kaebaja ei ole välja toonud ühtegi uut asjaolu,

mis maksuhaldurile otsuse tegemisel teada ei olnud ning mis oleks tinginud teistsuguse sisuga

otsuse tegemise. Selliseks asjaoluks ei saa olla nt ärialane reputatsioon, kuna 17.07.2012 otsuses

on MTA nimetatud kriteeriumit hinnanud ning asunud seisukohale, et kaebaja ärialane reputat-

sioon ei ole laitmatu (I kd, tl 27). Seega ei ole MTA rikkunud ka uurimispõhimõtet. Ainuüksi

MTA poolt kõigi kriteeriumite järgimata jätmine ei tähenda automaatselt proportsionaalsuse

põhimõtte rikkumist. Määratud tagatis on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kui see

aitab tõhusamalt saavutada taotletavat eesmärki, sekkudes kaebaja õigustesse võimalikult vä-

hesel määral. Kohtu hinnangul ei ole tagatise summa 463 000 eurot ebaproportsionaalselt suur,

võrreldes kaebajal tekkida võiva käibemaksukohustusega ja vaidlustatud otsuses märgitud kae-

baja maksevõimelisusega.

18. Asjakohatud on kaebaja väited juhendi või ühtse metoodika puudumisest. PS § 3 kohaselt

teostatakse riigivõimu üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Tagatise

suurendamine on reguleeritud seaduse tasandil, milleks on VKS. Käesoleval juhul on VKS § 42

lg 4 piisavalt selge, et tagatise suurendamise eeldused ja sätte õiguslikud tagajärjed oleksid et-

tenähtavad ka haldusvälistele isikutele. Sellest tulenevalt ei mõjuta vastustaja kohustuse täitmist

tagatise suurendamisel asjaolu, et puudus juhend või ühtne metoodika. Juhendi koostamise ko-

hustust ei sätesta ka õigusaktid, mistõttu on haldusorgani enda vaba valik otsustada haldusees-

kirja kehtestamine (MKS § 15 lg 1). Veelgi enam, juhendi või metoodika puudumine ei mõjuta

VKS § 42 lg 4 kohaldamist, mistõttu ei saa ainuüksi juhendi või metoodika puudumine rikkuda

kaebaja poolt viidatud õigusselguse, ühetaolise maksustamise, võrdse kohtlemise ega proport-

sionaalsuse põhimõtteid.

3-13-1050

9(10)

19. Ülaltoodust tulenevalt on maksuhaldur tagatise suurendamisel lähtunud VKS § 42 lg-s 4

nimetatud kriteeriumitest, milleks on tekkida võiv käibemaksukohustus (VKS § 42 lg 4 p 1) ja

kaebaja maksevõimelisus (VKS § 42 lg 4 p 3). Vaidlustatud otsus on motiveeritud ning puudu-

vad kaalutlusvead. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MTA on õigesti kohaldanud

VKS § 42 lg-t 4.

20. AS Euroimport on seisukohal, et MTA on rikkunud ärakuulamiskohustust, kui ei teavita-

nud kaebajat eelnevalt tagatise suurendamise menetlusest ega andnud võimalust omapoolsete

seisukohtade esitamiseks. VKS § 1 lg 4 järgi VKS-s ettenähtud haldusmenetlusele kohaldatakse

HMS sätteid VKS-st tulenevate erisustega. HMS § 40 lg 1 kohaselt peab enne haldusakti and-

mist haldusorgan andma menetlusosalisele võimaluse esitada kirjalikus, suulises või muus so-

bivas vormis asja kohta oma arvamus ja vastuväited. Erandid sätestab HMS § 40 lg 3. Puudub

vaidlus, et vastustaja ei ole kaebajat eelnevalt teavitanud tagatise suurendamise menetluse al-

gatamisest. Samuti puudub vaidlus, et vaidlustatud otsuses ei ole MTA tuginenud ka HMS § 40

lg-le 3, mistõttu on MTA rikkunud ärakuulamiskohustust. Kuigi vastustaja on selgitanud, et

maksuhaldur on pidanud vajalikuks suurendada võimalikult kiiresti kütusevaldkonnas tegutseva

äriühingu vastavat tagatist, sest vastasel korral oleks realiseerunud oht käibemaksukohustuse

suurenemiseks mahus, mida olemasolev tagatis enam ei kata. Samas on ringkonnakohus

07.06.2013 määruses nr 3-13-1050 selgitanud, et „kui vaidlustatud otsuses toodud maksuhal-

duri kahtlused sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise osas osutuvad tõeks, on kaebuse esita-

jal täiendav käibemaksukohustus maksustamisperioodide 2012 august ja 2013 veebruar osas

juba enne vaidlustatud otsuse tegemist tekkinud“. See tähendab, et MTA poolt viidatud oht oli

olemas juba enne vaidlustatud otsuse tegemist. Selleks, et kõrvale kalduda ärakuulamiskohus-

tusest, oleks vastustaja pidanud ära näitama, kuidas kaebaja käitumine näiteks annab alust us-

kuda, et haldusaktiga taotletavat eesmärki ei ole võimalik enam saavutada. Seda vastustaja tei-

nud ei ole.

21. Riigikohtu praktika kohaselt eeldab ärakuulamise põhimõtte tõhus realiseerimine, et me-

netlusosalisele on piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võib arvamuse ja vastuväited esitada

ning tal peab olema võimalus esitada haldusakti andmise menetluses haldusorganile omalt poolt

küsimuse õigeks otsustamiseks tähtsust omavaid täiendavaid andmeid (Riigikohtu halduskol-

leegiumi 10.12.2010 otsus nr 3-3-1-72-10). Asja materjalidest nähtuvalt on kaebajat küll teavi-

tatud kontrollimenetlustest (I kd, tl 31-39), kuid mitte tagatise suurendamise menetlusest. Ar-

vestades, et tagatise ümbervaatamine oli ajendatud kontrollimenetluses selgunud võimalikust

tekkivast käibemaksukohustusest ning kaebajale anti võimalus kontrollimenetlustes dokumen-

tide esitamiseks perioodidel 01.-31.08.2012 ja 01.-28.02.2013 toimunud tehingute osas, siis lan-

gesid nii kontrollimenetluse kui ka tagatise suurendamise menetluse olulised asjaolud osaliselt

kokku. Sellest tulenevalt ei ole HMS § 58 kohaselt tegemist olulise menetlusnõude rikkumisega,

mis viiks vaidlustatud haldusakti tühistamiseni, kuivõrd kaebaja sai anda selgitusi kontrollime-

netlustes. Kaebaja ei ole toonud kohtumenetluses välja uusi asjaolusid, mis oleks viinud teist-

suguse sisuga haldusakti andmiseni. Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus halduskoh-

tuga, et selline menetlusnõude minetus ei vii haldusakti tühistamiseni.

22. AS Euroimport hinnangul on MTA rikkunud proportsionaalsuse põhimõtet ja põhjenda-

miskohustust, kui määras tagatise esitamiseks ebamõistlikult lühikese tähtaja ega põhjendanud

seda vaidlustatud otsuses. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et tagatise liike on erine-

vaid ning selle valik jäeti kaebaja otsustada. MKS § 122 kohaselt kui maksuseaduses ei ole

sätestatud teisiti, võib isik, kellel tekib tagatise esitamise kohustus, valida järgmiste tagatise

liikide vahel: 1) käendus; 2) deposiidina selleks määratud kontole makstud tagatissumma; 3)

riigi, valla või linna kasuks seatud registerpant või hüpoteek. Ometi ei ole kaebaja näidanud, et

ta on astunud samme MKS §-s 122 nimetatud tagatise liikide esitamiseks MTA-le (nt taotlenud

3-13-1050

10(10)

laenu või üritanud saada käendust). Ainuüksi fakt, et kaebaja on MTA 30.04.2013 otsuses nõu-

tud tagatise tasunud 09.09.2013, ei anna alust pidada haldusorgani poolt tagatise tasumiseks

määratud tähtaega ebamõistlikuks. Eeltoodust tulenevalt ei ole tõendatud kaebaja väide, et

MTA poolt 30.04.2013 otsuses määratud tähtaeg on ebamõistlikult lühike.

23. Kaebaja hinnangul on halduskohus rikkunud oluliselt menetlusnormi, kui jättis analüüsi-

mata kaebaja seisukoha õigusselguse, võrdse kohtlemise, ühetaolise maksustamise ja proport-

sionaalsuse põhimõtete tagamise osas ning tagatise määramise ühtse metoodika puudumise kü-

simuses. Seejuures on kaebaja sidunud oma väited viidatud põhimõtete rikkumisest ja metoo-

dika puudumisest sellega, et MTA ei ole analüüsinud kõiki VKS § 42 lg-s 4 loetletud kriteeriu-

meid. Kuigi halduskohtu otsusest ei nähtu seisukohti seoses kaebaja märgitud väidetega, on

kohtuotsuse põhjendustest arusaadav, et halduskohus kaebaja väidetega ei nõustu. Nimelt on

halduskohus asunud seisukohale, et MTA ei pea analüüsima kõiki VKS § 42 lg-s 4 nimetatud

kriteeriume (p 16). Samuti on halduskohus järeldanud, et maksuhaldur ei ole kaebaja suhtes

vääralt kohaldanud VKS § 42 lg-t 4 (p 16). Kohus ei ole seotud kaebuse sõnastusega.

24. Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

25.10.2013 otsus muutmata. Kaebaja kantud menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel

tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets

Tühistatud osaliselt Riigikohtu 10.12.2014 otsusega

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Euroimport kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 25. oktoobri 2013. a otsus ja Tallinna Ringkonna-

kohtu 11. märtsi 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13-1050 osas, millega jäeti AS Euroim-

port kaebus Goline OÜ tehingut puudutavas osas rahuldamata ning Maksu- ja Tolli-

ameti 30. aprilli 2013. a otsus nr 12.2.-7/166 selles osas muutmata.

3. Teha tühistatud osas uus otsus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 30. aprilli 2013. a

otsus nr 12.2.-7/166 osas, millega suurendati AS Euroimport tagatise suurust Goline OÜ

1. veebruari 2013. a arvete alusel tekkida võiva käibemaksukohustuse ulatuses. Vähen-

dada Maksu– ja Tolliameti 30. aprilli 2013. a otsusega nr 12.2.-7/166 AS-ile Euroimport

määratud tagatise suurust 35 473 euro ja 34 sendi võrra.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Euroimport kasuks välja menetluskulud 200 eurot.

5. Tagastada kautsjon.