3-11-2235/70 · 3-11-2235/70 · Tartu Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Maili Lokk ja Agu Timmi Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 11.03.2014, Tartu Haldusasja number 3-11-2235 Haldusasi AS Dotnuvos Projektai kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 21.06.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/1812-10 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 30.11.2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Dotnuvos Projektai apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 19.02.2014 Menetlusosalised Kaebaja AS Dotnuvos Projektai, esindajad Toomas Kulu, Marko Bronzov ja nõustaja Ardo Ojasalu Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Mare Ülenurm ja Helen Laanpere

RESOLUTSIOON 1. Jätta Tartu Halduskohtu 30.11.2012. a otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. 2. Kaebaja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud jätta tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o kuni 10.04.2014.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 13.04.2011. a korraldusega nr 12.2-3/1812-1 alustati AS Dotnuvos Projektai suhtes käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil 2011. a veebruar. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud on kajastatud 25.05.2011. a kontrollaktis nr 12.2-3/1812-7, millele esitati eriarvamus. MTA 21.06.2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/1812-10 määrati AS-le Dotnuvos Projektai maksustamisperioodide 2010. a novembri- ja detsembrikuu ning 2011. a jaanuari- ja veebruarikuu eest käibemaksu summas 140 605, 62 eurot. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et kaebajal puudub alus arvata sisendkäibemaksu hulka OÜ-lt Perle Kaubandus soetatud põhivara ostuarvetel kajastatud käibemaksu summas 140 605,62 eurot.

2 Kuna kaebaja on soetanud kinnistu asukohaga Tartu maakond Tartu vald Vahi küla Savimäe tn 7 OÜ-lt Perle Kaubandus maksuvaba käibega, siis puudus OÜ-l Perle Kaubandus alus kinnistu müügihinnale käibemaksu lisamiseks ning kinnistu soetajal puudus alus tehingult sisendkäibemaksu maha arvata.

2. AS Dotnuvos Projektai esitas 14.09.2011. a Tartu Halduskohtule kaebuse MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuse 21.06.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/1812-10 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt kohaldas maksuhaldur ebaõigesti KMS § 16 lg 3 p-i 2 ning alusetult kitsendas KMS §-dega 29 ja 31 tagatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuhaldur nõuab arvetel näidatud käibemaksu tasumist nii müüjalt OÜ-lt Perle Kaubandus kui ka keeldub ostjal AS-l Dotnuvos Projektai seda käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Puudub regulatsioon tuvastamaks, kas müüja on lisanud kinnisasja maksustatavale väärtusele õiguspäraselt käibemaksu ning kas maksuhaldurit on sellest kirjalikult teavitatud. KMS § 16 lg 3 kohaselt on kinnisasja ostja asetatud olukorda, kus sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavus või mittelubatavus sõltub ainult müüja käitumise õiguspärasusest. Ostjal puudub võimalus mõjutada käibemaksu mahaarvamise õigsuse olemasolu või puudumist. KMS § 29 ega § 31 ei kitsenda sisendkäibemaksu mõistet ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust sel alusel, kas müüja on jätnud KMS 16 lg 3 alusel teate esitamata. KMS § 16 lg 3 on vastuolus Eesti Vabariigi Põhiseaduse (PS) §-ga 13 ning Euroopa Nõukogu 28.11.2006 direktiivi 2006/112/EÜ art 137 p-ga 2 ja art-ga 137 1b koosmõjus direktiivi üldpõhimõtetega, mis näevad ette käibemaksu neutraalsuse ja kumuleerumise vältimise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on universaalne.

HALDUSKOHTU LAHEND

3. Tartu Halduskohtu 30.11.2012. a otsusega jäeti AS Dotnuvos Projektai kaebus rahuldamata. Antud asjas sõlmiti 23.11.2011. a notariaalakt nr 2433 (keelumärke kustutamine, müügileping), mille kohaselt AS Dotnuvos Projektai ostis OÜ-lt Perle Kaubandus kinnistu koos selle oluliste osade ja päraldistega. Müüja võõrandas kinnistu hinnaga 11 000 000 krooni, millele oli lisatud käibemaks 2 200 000 krooni. Notariaalaktist nähtuvalt viibis notaris ka Eesti Vabariigi esindajana maksu- ja tolliameti ametnik ülesandel, et kustutada Tartu Maakohtu kinnistusosakonna Tartu maakonna kinnistusjaoskonna kinnistusregistrisse kantud registriosa nr 3204504 osas keelumärge käsutamise keelamiseks Eesti Vabariigi kasuks. Lepinguosalised kinnitasid, et nad on tutvunud lepingu sõlmimise aluseks olevate dokumentidega ning ei soovi täiendavat asjaolude kontrolli. KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt on käibemaksust vabastatud kinnisasja või selle osa võõrandamine, kuid tulenevalt KMS § 16 lg 3 p-st 2 võib kinnisasja või selle osa käibe korral maksustada, see tähendab, et maksukohustuslasel on õigus käibemaksu lisada, kuid seda tingimusel kui ta on sellest enne käibe toimumist maksuhaldurit kirjalikult teavitanud. Ehitis maksustatakse siis, kui võõrandamine toimus enne ehitise esmast kasutuselevõttu. Antud juhul ei ole tegemist ehitisega enne esmakasutusele võttu ega oluliselt parendatud ehitisega. Tegemist on hoonestatud ärimaaga ning müüja poolt ei ole enne käibe toimumist KMS § 16 lg 3 p 2 kohaselt kirjalikku teavitust maksuhaldurile tehtud, mistõttu on tegemist maksuvaba käibega ja sel juhul ei saa maksuhaldur AS-l Dotnuvos Projektai lubada sisendkäibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei teki sellisele käibemaksule, mille tasumise kohustus tekib ainult sellepärast, et käibemaks on arvel näidatud. Riigikohus on kohtulahendi nr 3-3-1-69-08 p-s 10 märkinud, et kui on tuvastatud, et vaidlusaluse kinnistu soetamise puhul on tegemist maksuvaba käibega, siis puudub kinnistu ostjal KMS § 29 lg 1 alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata.

3 Ostja ei saa käibemaksu maha arvata ja selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on tegemist maksuvaba käibega. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja ei ole käibemaksusummat riigile üle kandnud. OÜ Perle Kaubandus juhatuse liige M.K. on oma seletuses maksuhaldurile väitnud, et ei ole käibemaksu riigile tasunud. Kohus möönab, et regulatsioon teatise esitamise kohta otseselt puudub ning puudub ka selline teatise vorm, mida vajadusel täita. Kinnisvara ostu-müügi puhul ei toimu lepingu sõlmimine nii kiirelt, et müüjal puuduks võimalus maksuhaldurit teavitada käibemaksu lisamise soovist. Samas on võimalik müüjal ostjat sellest teavitada ning mõlema lepingupartneri hoolsuskohustusest tulenevalt saab kokkuleppeid sõlmida, et kõik tingimused oleks mõlemapoolselt täidetud. KMS § 16 lg 3 on selgelt väljendatud ning näeb imperatiivselt ette, et käibemaksu lisamise soovist tuleb maksuhaldurit teavitada kirjalikult enne käibe toimumist. Põhjendatud ei ole taotlus tunnistada vaidlusalune käibemaksuseaduse säte PS §-ga 13 vastuolus olevaks, kuna seadusesäte on selge ja ei riku kaebaja põhiõigusi ning maksuhaldur on seadust õigesti rakendanud ja tõlgendanud. Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art 137 lg-s 1 on märgitud juhud, mille kohaselt annavad liikmesriigid maksumaksjale maksustamise suhtes valikuvõimalused. Valikuvõimaluse kasutamine annab müüjale võimaluse esitada maksuhaldurile teatis, kui ta soovib lisada käibemaksu, samuti on võimalik kinnistu ostjal ja müüjal sõlmida sellekohaseid kokkuleppeid, et müüja teataks enne käibe toimumist maksuhaldurile tehingule käibemaksu lisamise soovist. Antud juhul ei ole müüja maksuhaldurit teavitanud, kuid tal on olnud selleks valikuvõimalus ning maksuhalduril on kohustus sellest lähtuda. Maksuhalduril puudub vajadus läbi viia kaalutlust otsustuse tegemisel. Kui maksuhaldurit on teavitatud maksustamisest, ei ole maksukohustuslasel enam valikut ja tal on tehingule käibemaksu lisamise kohustus. Kui müüja on arvel käibemaksu näidanud, peab ta selle riigile tasuma või tagastama ostjale, kuid ostjal puudub sisendkäibemaksu tagasinõudmise õigus tulenevalt KMS § 29 lg-st 1. Seega on valikuline käibemaksuga maksustamine vajalik ka kumulatsiooni ärahoidmiseks. Ostjal on võimalus müüjale alusetult makstud käibemaksu tagasi nõuda. Sisendkäibemaksuna ei saa maha arvata käibemaksu, mida on arvutatud käibelt, mida käibemaksuga ei maksustata. Eeltoodu alusel puudub KMS § 16 lg 3 vastuolu PS §-ga 13 ja direktiiviga ning pole tuvastatud kaebaja põhiõiguste rikkumist. Kaebaja on esitanud ka alternatiivtaotluse küsida eelotsust Euroopa Kohtult, kuid selleks puudub vajadus, kuna seadusesäte, mida antud asjas on rakendatud, on arusaadav ja üheselt mõistetav ning selle tõlgendus on selge.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. AS Dotnuvos Projektai esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada ning mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja nii halduskohtus kui ka ringkonnakohtus kantud menetluskulud. Kaebaja palub jätta HKMS § 158 lg 4 alusel kohaldamata KMS § 16 lg 3 ja § 29 lg 1 koosmõjus osas, mis ei võimalda arvata tasumisele kuuluvast maksusummast maha KMS § 16 lg 3 alusel valikuõigusega maksustatavatele tehingutele lisatud käibemaksu, kui müüja on arve maksustatavale väärtusele käibemaksu lisanud. Apellatsioonkaebuse kohaselt rakendas halduskohus ebaõigesti KMS § 16 lg 3 p-i 2 ja § 11 lg 1 p-i 2. KMS § 16 lg 3 p 2 on § 16 lg 2 p 3 suhtes erisäte ning asjaolust, et tegemist oli hoonestatud ärimaaga, ei saa järeldada, et käive sai olla ainult maksuvaba. Halduskohus rikkus HKMS § 165 lg 1 p-e 1 ja 4, kuna otsusest ei selgu, miks kohus leidis, et tegemist on maksuvaba käibega ja millise hinnangu andis kohus kaebaja esitatud tõenditele ja väidetele. Halduskohus jättis hindamata, kas notariaalakti nr 2433 esitamist maksuhaldurile saab lugeda viimase nõuetekohaseks teavitamiseks KMS § 16 lg 3 mõttes ja kas vastav teatis on esitatud

4 õigeaegselt. Peale kirjaliku vormi ei ole õigusaktidega kehtestatud muid täpsemaid nõudeid KMS § 16 lg 3 sätestatud teate sisule ega vormile. Notariaalakt on kirjalik dokument, millest tuleneb, et müüja kavatseb kinnisasja müügi maksustada käibemaksuga. Kuna maksuhaldur sai notariaalakti ärakirja akti koostamise päeval ja see oli kindlasti varem, kui akti esitamine kinnistusosakonnale, toimus maksuhalduri teavitamine enne raha laekumist OÜ Perle Kaubandus pangakontole. Seetõttu on ebaõige kohtu järeldus, et müüja poolt ei ole KMS § 16 lg 3 p 2 kohaselt teavitust tehtud ning tegemist on maksuvaba käibega. Kohus on ebaõigesti rakendanud KMS § 16 lg 3 ja § 29 lg 1 koosmõjus KMS §-ga 1. Kui maksuhaldur ei võimalda ostjal sisendkäibemaksuna maha arvata müüja poolt arvele lisatud käibemaksu, siis see otseselt riivab ostja PS §-s 32 sätestatud õigust käsutada oma vara, sest ostja ei ole seadust rikkunud. Sisuliselt karistatakse ostjat käibemaksu tasumise kohustusega selle eest, et ta ei kontrollinud teise isiku tegevuse õiguspärasust. Halduskohus ei ole seda probleemi käsitlenud. Oluline on rõhutada, et ostja eeldas, et müüja on käibemaksu arvele lisanud seaduslikult, sest see toimus lepingulises suhtes, kus üheks osapooleks oli maksuhaldur. Seega puudus ostjal vajadus eraldi üle kontrollida, kas käibemaksu lisamisel arvele on täidetud kõik selleks vajalikud eeldused. Maksuhalduri osalemist tehingus peab kaebaja erandlikuks asjaoluks, mida halduskohus hinnanud ei ole. Maksuhaldur on rikkunud MKS § 12 jättes kaalumata asjaolud, mis annavad aluse erandlikult sisendkäibemaksu maha arvata ning halduskohus ei ole lähtunud Riigikohtu otsustes nr 3-3-1-8-06 ja nr 3-3-1-46-11 käsitletud käibemaksuseaduse tõlgendamise printsiipidest. Halduskohus rikkudes HKMS § 165 lg 1 p-i 4, jättis põhjendamata, millistel kaalutlustel ta leiab, et KMS § 16 lg-s 3 sisalduv regulatsioon ei riku kaebaja kui kinnisasja ostja põhiõigusi. Halduskohtu põhjendused vastuolu puudumise kohta on asjakohatud, sest need käsitlevad vaid KMS § 16 lg 3 regulatiivset mõju müüja jaoks. KMS § 16 lg 3 vastuolu põhiseadusega tuleneb asjaolust, et kehtiv regulatsioon ei võimalda kinnisasja ostjal eristada kinnisasja maksustatavat käivet maksuvabast muul moel kui vaid müüja selgituse või kinnituse alusel, mis pole piisav. Et sisendkäibemaksu õigesti arvestada, peab ostjal ka KMS § 16 lg-s 3 loetletud tehingute näol olema võimalik kontrollida, kas käive on maksustatav või maksuvaba. See kontroll peab tagama õiguskindluse ja olema ostja jaoks efektiivne ja lihtne. Seetõttu ei ole KMS § 16 lg-e 3 puuduliku regulatiivsuse tõttu võimalik kontrollida, kas maksuhalduri haldusaktid vastavad haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54 tingimustele. Tulenevalt KMS § 16 lg-s 3 sisalduvast regulatsiooni ebapiisavusest ja pealiskaudsusest kinnisvara soetaja õiguste ja kohustuste reguleerimisel ei saa maksuhaldur piirata ostja õigust kinnisvara soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks oma maksustatavast käibest vaid seetõttu, et kinnisvara müüja ei ole maksuhalduri arvates teostanud valikuõigust KMS § 16 lg-s 3 sätestatud viisil kui kinnisvara ostja ise on käitunud õigussuhtes heauskselt ja täitnud kõik seadusest tulenevad nõuded. Halduskohus jättis sisuliselt ka põhjendamata, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega KMS § 16 lg 3 vastuolu kohta Euroopa Liidu õigusega. Kaebaja palub ringkonnakohtul esitada Euroopa Kohtule eelotsuse taotlus küsimustega, mis puudutavad KMS § 16 lg 3 regulatsiooni piisavust ja vastavust direktiivi 112 preambula ja art 137 p 2) sätetega, kuna halduskohus seda taotlust ei käsitlenud ja piisavalt ei põhjendanud.

5. Vastustaja palub apellatsioonkaebusele esitatud vastuses jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Vastustaja ei nõustu kaebaja väidetega, et halduskohus on ebaõigesti rakendanud KMS § 16 lg 3 p 2 ja § 11 lg 1 p 2, ebaõigesti rakendanud KMS § 16 lg 3 ja § 29 lg 1 koosmõjus KMS §-ga 1 ning ei ole lähtunud Riigikohtu otsustes nr 3-3-1-8-06 ja nr 3-3-1-46-11 käsitletud käibemaksuseaduse tõlgendamise printsiipidest. Soovist lisada kinnistu müügitehingule käibemaks tulnuks müüjal maksuhaldurit teavitada enne tehingu toimumist 23.11.2010. Käesoleval juhul ei ole OÜ Perle Kaubandus maksuhaldurit

5 KMS § 16 lg 3 p-s 2 sätestatust juhinduvalt tehingule käibemaksu lisamisest teavitanud. Maksuhalduri teavitamise kohustus ei ole ebaproportsionaalne nõue, see on vajalik, kohane ja mõõdukas meede. Kinnisasja võõrandaja käitumise reguleerimiseks sisaldab käibemaksuseadus piisavat ja arusaadavat regulatsiooni. Müüjal on võimalik ostjaga suhtlemise käigus avaldada viimasele, kas ta soovib lisada käibemaksu või mitte ning kas ta on sellest maksuhaldurit informeerinud, ning ostjal on võimalik seda müüjalt küsida või ka paluda esitada talle müüja poolt maksuhaldurile edastatud teatis. Seega on asjakohatu kaebaja väide, et tal väidetavalt puudus informatsioon, kas müüja on vastava teate maksuhaldurile edastanud. Kinnistu ostu-müügi tehingu teostamisel, millele lisatakse käibemaks, peavad nii ostja kui ka müüja ise olema hoolsad kõikide nõuete täitmisel, mis käibemaksu lisamisega kaasnevad. Kaebaja väide, et kuna vormistati notariaalakt, siis ta eeldas selle korrektsust ja õiguspärasust, on sisutu. Kaebaja püüab leida õigustust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja seetõttu otsitakse võimalusi, mida tuleks lugeda teavitamiseks KMS § 16 lg 3 järgi. Kaebaja väide, et halduskohus jättis hindamata notariaalakti, ei ole põhjendatud. Halduskohtu otsusest nähtuvalt on kohus ka notariaalakti hinnanud. Asjaolu, et halduskohus asub kaebaja jaoks ebasoodsale seisukohale, ei tähenda, et kohus on jätnud otsuse põhjendamata. Eeltoodut arvestades on põhjendamatu väide halduskohtu poolt HKMS § 165 lg 1 p-de 1 ja 4 rikkumise kohta. Lepingu sõlmimise juures maksuhalduri ametniku viibimist ei saa pidada teavituseks kavatsusest lisada käibemaks kinnisasja müügile. Maksuhalduri ametnik viibis lepingu sõlmimise juures üksnes põhjusel, et kinnitada Eesti Vabariigi (MTA Põhja maksu- ja tollikeskuse) kasuks seatud keelumärke kustutamisega nõustumist. Puudub alus eeldada, et notaribüroos lepingu sõlmimise juures viibinud maksuhalduri ametnik oleks pidanud müüjale selgitama teavitamiskohustuse nõuet. Kaebaja sellekohane järeldus on ilmselge liialdus. Kui müüja on arvel käibemaksu näidanud, peab ta selle riigile tasuma või ostjale tagastama, kuid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ostjal tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 ei teki. Ostjal tekib õigus müüjale alusetult tasutud käibemaks tagasi küsida. Seega on asjakohatud apellatsioonkaebuses esitatud väited ostja karistamise kohta. Kaebaja ei ole tõendanud maksu- ega kohtumenetluse käigus erandlike asjaolude esinemist, mis annaksid aluse lubada tal sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebajal lasub kohustus tõendada asjaolude väljaselgitamist, milline võimalus tal on nõuda müüjalt arve ja lepingu muutmist ja enammakstud summa tagastamist. Kaebaja ei ole ka esitanud tõendeid, et eraõiguslike sätete alusel müüjalt enammakstud summa tagastamise nõudmine on tal ebaõnnestunud. Vastustaja hinnangul ei esine selliseid erandlikke asjaolusid, mille pinnalt saab väita, et maksuotsuse tegemine pidanuks olema välistatud. HKMS § 158 lg 4 sõnastusest ja kohtupraktikast lähtuvalt ei ole kohtul võimalik jätta kohaldamata seaduse või muu õigustloova akti tõlgendust ja leida, et tõlgendus on vastuolus põhiseadusega või Euroopa Liidu õigusega. Kuna käibemaksuseaduses on valikuõiguse regulatsioon selgelt ja arusaadavalt kirja pandud, tuleb kaebaja taotlus, küsida Euroopa Kohtult eelotsust, jätta rahuldamata. Kaebaja kaebuse rahuldamise korral saab vajalikuks ja põhjendatuks lugeda menetluskulude väljamõistmise taotluse summas 1500 eurot. Taotlusest tuleb välja jätta arvel nr 208 nimetatud kulu, nõustaja osalemise kulud ja majutuskulu ning vähendada kulusid transpordile ja 08.11.2011. a arvel nr 26 näidatud summat määruskaebuse ja taotluse koostamise kohta.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Ringkonnakohus leiab, et AS Dotnuvos Projektai apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 30.11.2012. a otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub

6 halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ja ei pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid oma otsuses korrata. Seoses apellatsioonkaebusega märgib ringkonnakohus järgmist.

7. Käesolevas asjas on põhiliseks küsimuseks see, et Tartu maakond Tartu vald Vahi küla Savimäe tn 7 asuva kinnistu puhul oli tegemist hoonestatud krundiga, mille müügi korral on tegemist üldreeglina maksuvaba käibega, kuid kuna tehingule oli lisatud käibemaks, millest eelnevalt maksuhaldurit ei teavitatud, tõusetus küsimus, kas ostjal on õigus sisendkäibemaksu maha arvata või mitte. Halduskohus on õigesti lugenud tõendatuks, et kinnistu soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu ei olnud kaebajal KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt õigus sisendkäibemaksu maha arvata, olenemata sellest, kas kinnistu müüja oli vastavad summad talle esitatud arvetele juurde kirjutanud või mitte. Selget seisukohta selles, et ostja ei saa maksuvaba käibe korral käibemaksu tasumist müüjale maha arvata, on väljendatud Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-22-06 ja nr 3-3-1-37-06.

8. Maksuvaba käibena käsitatavate kaupade ja teenuste loetelu ning tingimused on sätestatud KMS §-s 16. KMS § 16 lg 2 p 3 esimesest lausest tulenevalt kinnisasja või selle osa võõrandamist käibemaksuga ei maksustata. Erandid sellest põhimõttest on toodud KMS § 16 lg 2 p 3 teises lauses ja lg-s 3. KMS § 16 lg 3 p-st 2 tulenevalt on kinnisasja või selle osa võõrandamisel maksukohustuslasel õigus lisada käibemaks, kui enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem on sellest kirjalikult teavitatud maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil nimetatud seaduse § 3 lg-s 4 ja lg 6 p-des 5 ja 6 märgitud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsutatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Kuigi kaebaja kinnitas ringkonnakohtu istungil, et ta oli vastavast KMS-s sätestatud regulatsioonist teadlik, on ringkonnakohtul alust kahelda selle väite õigsuses. Juhul kui kaebaja oleks olnud teadlik sellest, et tal on õigus sisendkäibemaksu maha arvata vaid siis, kui kinnistu müüja on käibemaksu lisamisest eelnevalt teavitanud maksuhaldurit, siis oleks ta kindlasti astunud vastavaid samme saamaks teada, kas selline teatis on esitatud. Kõige lihtsam oleks tal olnud selles küsimuses pöörduda müüja poole. Samuti oli tal võimalus pöörduda ka maksuhalduri poole sellise teabe saamiseks, kuna tegemist ei ole teabega, mida maksuhalduril ei ole talle võimalik anda maksukorralduse seaduse (MKS) §-de 28 ja 29 alusel. Riigikohus on 09.01.2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-69-08 leidnud, et kui on tuvastatud, et vaidlusaluse kinnistu soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, siis puudub kinnistu soetajal tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kui kinnistute ost-müük on maksuvaba, siis kuulub kohaldamisele KMS § 38 lg 1. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksu riigile müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleb jätta rahuldamata. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja ei ole käibemaksusummat riigile üle kandnud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 06.04.2006. a lahend nr 3-3-1-8-06). Kuna ka praeguses asjas ei ole müüja käibemaksusummat

7 riigile üle kandnud, siis puudus maksuhalduril õigus vastava kaalutlusotsuse tegemiseks isegi siis, kui oleksid esinenud mingid erandlikud asjaolud.

9. Kaebaja on apellatsioonkaebuses viidanud sellele, et halduskohus on jätnud andmata oma hinnangu kaebaja väitele, kas notariaalakti nr 2433 esitamist maksuhaldurile saab lugeda viimase nõuetekohaseks teavitamiseks KMS § 16 lg 3 mõttes ja kas vastav teatis on esitatud õigeaegselt. KMS § 16 lg 3 p 2 sätestab, et enne käibe toimumist samal maksuperioodil või varem sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust kirjalikult teavitanud maksukohustuslane lisab käibemaksu kinnisasja maksustatavale väärtusele. KMS § 11 lg 1 kohaselt on käive tekkinud või teenus saadud päeval, mil tehti üks alljärgnevatest toimingutest: 1) Kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) Kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine 3) Omatarbe puhul kauba võõrandamine või teenuse osutamine või ettevõtte kauba kasutuselevõtmine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. Käesoleval juhul on vaidlusaluse kinnistu müügileping nr 2433 sõlmitud 23.11.2010 notari juuresolekul ja selle lepingu sõlmimise juures on viibinud ka vastustaja esindaja (I kd tl 24-29). Lepingu p 2.2 kohaselt on ostja müügihinnast ära tasunud 1 000 000 krooni, mis on deponeeritud notari juures. Seega oli käive juba tekkinud MKS § 11 lg 1 p 2 mõttes ja puudub alus rääkida maksuhalduri kirjalikust teavitamisest KMS § 16 mõttes isegi kui nõustuda kaebajaga, et maksuhalduri poolt notari juures viibimist ja notariaalakti saamist saaks lugeda vastustaja teavitamiseks. Ringkonnakohus peab vajalikuks rõhutada, et vastustaja esindaja kohalolek oli vajalik selleks, et lepingus oleks kirjas, et ostu-müügi tehingust saadud varalise kasuga saaks kustutatud kinnistu müüja maksuvõlg. Pealegi ei pidanud vastustaja selgitama pooltele tehingu maksustamise alaseid seadusesätteid, kuna see oleks ilmne sekkumine poolte lepinguvabadusse. Seega on halduskohus õigustatult leidnud, et vastustajat ei ole kinnisasja ostuhinnale käibemaksu lisamisest eelnevalt kirjalikult teavitatud.

10. Ringkonnakohus leiab, et ka KMS § 16 lg-3 sätestatud maksuhalduri informeerimise kohustusega ei ole kaebaja subjektiivseid õigusi õigusvastaselt riivatud ja tegemist ei ole põhiõiguste ebaproportsionaalse riivega. KMS § 16 on selgelt sõnastatud, üheselt mõistetav ja kõikidele maksukohustuslastele täitmiseks kohustuslik säte ning selgelt on arusaadav sätte eesmärk ja mõte. Tagantjärgi seaduse nõuetele mittevastavale käitumisele õigustuste leidmine ei saa mõjutada maksuhalduri poolt seaduse ühetaolist kohaldamist sarnases olukorras olevate maksukohustuslaste suhtes. Seega ei ole maksuhalduri teavitamise kohustuse näol tegemist ebaproportsionaalse nõudega, see on vajalik, kohane ja mõõdukas meede. Rahandusministeeriumi kommentaarides käibemaksu osas on märgitud, et KMS § 16 lg 2 p 3 tugineb käibemaksudirektiivi artiklitele 12 ja 135 ning lg 3 p-i 1 alusel saab valiku alusel maksustada kinnisasja käivet. Käibemaksudirektiivi art 137 kohaselt on taolise maksustamise võimaluse kehtestamine ja ka selle ulatus liikmesriigi otsustada. Riigikogu stenogrammi kohaselt ühtlustab ja korrastab selline regulatsioon kinnisvaraarenduse maksustamist ning kinnisvaraarendajad peavad hakkama täitma ühesuguseid maksustamisreegleid. Kuna KMS § 16 lg 3 p-st 2 tulenevalt on tegemist teatisega, ei ole vaja maksuhalduri nõusolekut, vajalik on, et teade oleks esitatud. Kas tegemist on maksustatava või maksuvaba käibega peab olema selge enne käibe toimumist. Kirjalik teatis ei ole üksnes menetlusnõue või formaalsus, vaid see kannab selget eesmärki, mille täitmisel on isikul võimalus tavapäraselt maksuvaba käibena kvalifitseeritav tehing käibemaksuga maksustada. Kuna enne käibe toimumist maksuhalduri kirjalik teavitamine on imperatiivne nõue, siis selle nõude täitmata jätmise korral on tegemist

8 maksuvaba käibega, olenemata sellest, mis põhjustel ja asjaoludel jäi kirjalik teade esitamata. Maksuvaba käive ei saa tagantjärgi muutuda maksustatavaks käibeks. Seega ei ole tegemist põhiseaduse vastase normiga. Kuna praegusel momendil on tuvastatud, et selline säte on kooskõlas käibemaksudirektiivi art 137 sätetega, siis puudub alus ka Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks.

11. Kuna ringkonnakohus eeltoodu alusel leiab, et vastustajat ei ole kinnistu müügile käibemaksu lisamisest eelnevalt kirjalikult teavitatud, siis on vastustaja õigesti leidnud, et kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Samuti puuduvad sellised erandlikud asjaolud, mille alusel oleks alust väita, et vastustajal oli kohustus kaaluda võimalust lubada kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamist. Samuti on halduskohus õigustatult märkinud, et kuna kinnistu müüja oli käibemaksu lisanud seaduse sätteid eirates, on ostjal õigus nõuda müüjalt käibemaksu tagastamist ja seega ei ole tema õigused jäänud kaitseta.

12. Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmisel jäävad kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja menetluskulude taotlust ei ole esitanud. Kuna ka halduskohtus jäid menetluskulud kaebaja enda kanda, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks anda oma seisukohta menetluskulude põhjendatuse kohta.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel Maili Lokk Agu Timmi