3-11-1498/47 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Tiina Pappel, Madis Ernits Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 07.03.2014, Tartu Haldusasja number 3-11-1498 Haldusasi OÜ Keskkond & Partnerid kaebus Maksuja Tolliameti 27.04.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/3930-24 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 10.01.2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus ja Riigikohtu 17.12.2013. a otsus nr 3-3-1-49-13 Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Keskkond & Partnerid Esindaja v. adv. Rene Varul Vastustaja (apellant) Maksuja Tolliamet (MTA) RESOLUTSIOON

1. Tühistada Tartu Halduskohtu 10.01.2012. a otsus ka tulumaksu puudutavas osas ning teha selles osas uus otsus, millega jätta kaebus täies ulatuses rahuldamata ja jätta jõusse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 27.04.2011. a maksuotsus nr 12.2-3/3930-24 tervikuna.

2. Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 07.04.2014 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuvaidluse esemeks on reoveepuhasti väljaehitamisega seotud tööd Marguse puhkekeskuses Nüpli külas Otepää vallas 2009. aasta alguses. Tööde tellijaks oli OÜ Trust Finance, peatöövõtjaks OÜ Kommunikatsiooniehitus (volitatud esindaja J.J. ) ning alltöövõtjaks OÜ Keskkond & Partnerid (juhatuse liige S.S. ). Kaebaja väitel tellis ta reoveepuhasti väljaehitamise OÜ-lt Teriteks Grupp (juhatuse liige 25.11.2008–10.02.2009 I.P. , 10.02.2009–22.12.2009 R.P. ).

2. Maksuja Tolliameti (MTA) Lõuna maksuja tollikeskus (LõMTK) kontrollis OÜ Keskkond & Partnerid käibeja tulumaksu arvestamist perioodi 01.01.2009 kuni 31.03.2009 osas. 02.03.2011 koostas MTA LõMTK OÜ Keskkond & Partnerid osas läbiviidud kontrolli kohta kontrollakti nr 12.2-3/3930-22 (kontrollitoimiku lk 27-47).

3. Maksuhalduri kontrollitoimikus on 17.09.2008 kuupäevaga alltöövõtuleping nr 08/09-2008, mis on sõlmitud Kommunikatsiooniehitus OÜ ja Keskkond & Partnerid OÜ vahel. Lepingu objektiks on märgitud: „Otepääl Marguse puhkekeskuse rajatavate biopuhastite ja veepuhastusseadmete tarnimine koos kogu dokumentatsiooni ja häälestustöödega.“ Lepingule on alla kirjutanud OÜ Kommunikatsiooniehitus poolt J.J. ja OÜ Keskkond & Partnerid poolt S.S. . Kontrollitoimikus on ka OÜ Teriteks Grupp poolt OÜ- le Keskkond & Partnerid esitatud ilma kuupäevata hinnapakkumine, kus on märgitud „Kanalisatsioonisüsteemi paigaldus. Veepuhastussüsteem koos paigaldusega. Kokku: 683762,00 EEK-i. Hinnad ei sisalda käibemaksu!“ Pakkumise aluseks on märgitud „olemasolev projekt“. Hinnapakkumise on allkirjastanud R.P. . Samuti on toimikus kaebaja ja väidetava alltöövõtja Teriteks Grupp OÜ allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 17 ja 18 10.02.2009. Aktides on mh märgitud kasutatud seadmed ja materjalid (403 254 EEK ilma käibemaksuta) ja teostatud tööd (280 508 EEK ilma käibemaksuta). Kaebaja on vastavalt neile aktidele 13.02.2009 esitatud arvete alusel tasunud 20.–27.02.2009 kokku 806 840 EEK.

4. OÜ Teriteks Grupp oli registreeritud käibemaksukohustuslane perioodil 28.01.– 22.10.2009, mil ta käibemaksukohustuslaste registrist kustutati. Maksustamisperioodidel jaanuar kuni mai 2009 on OÜ Teriteks Grupp esitanud käibedeklaratsioonid, kuid ei ole käivet deklareerinud. Jaanuar kuni juuni 2009 esitatud maksudeklaratsioonidel ei ole OÜ Teriteks Grupp arvandmeid deklareerinud. Arveldusarve väljavõttelt nähtub, et OÜ Teriteks Grupp arveldusarvele laekunud summad võeti sularahaautomaatidest deebetkaardiga või R.P. poolt pangakontorist sularahas välja.

5. 15.06.2010 antud seletuses on OÜ Teriteks Grupp juhatuse liige R.P. öelnud, et oma sõbra nõudmisel, kelle nimi on Sven, kuid kelle perekonnanimi ei meenu, hakkas ta OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmeks. Peale allkirjastamise ta midagi ei teinud. Sven võttis pangakaardid enda kätte. Panka laekunud raha võttis ta sularahas välja ja andis Svenile üle.

- 16.08.2010 antud seletuses on S.P. väitnud, et OÜ Teriteks Grupp tellis tööd OÜ-lt ML Partner (pankrotis alates 12.05.2010). OÜ ML Partner on pankrotistunud ja toimub pankrotiprotsess, raamatupidamise dokumendid on ära kadunud. S.P. i väitel ei ole ta kohtunud R.P. nimelise isikuga ega tunne teda.

- 31.08.2010 antud seletuses on OÜ Teriteks Grupp endine juhatuse liige I.P. selgitanud, et OÜ Teriteks Grupp sai asutatud selleks, et müüa see edasi. OÜ-l Teriteks Grupp ei olnud tema juhatuse liikmeks oleku ajal aktiivset majandustegevust. Samuti ei ole ta võtnud vastu tellimust Marguse puhkekeskuse reoveepuhasti ehitamiseks.

6. MTA LõMTK määras 27.04.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/3930-24 (tl I-9–48) OÜ-le Keskkond & Partnerid täiendavalt tasumiseks käibemaksuna 7 866,05 eurot ja tulumaksuna 13 707,51 eurot seoses Marguse puhkekeskuse reoveepuhasti ehitamisega tehtud tehingute ja väljamaksetega. Reoveepuhasti on küll valminud ja sellele on antud kasutusluba, kuid tuvastatav ei ole, kes konkreetselt, mis ajal, missuguseid seadmeid ja materjale kasutades, missuguses ulatuses ja millises maksumuses töid tehes selle ehitas. Maksuhaldur leidis, et OÜ Keskkond & Partnerid oli teadlik, et ta ei kajasta tegelikult toimunud majandustehinguid.

7. 16.06.2011 esitas OÜ Keskkond & Partnerid Tartu Halduskohtule kaebuse (tl I-2–8) MTA LõMTK 27.04.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/3930-24 tühistamiseks.

- OÜ Keskkond & Partnerid sõlmis töövõtulepingu Otepääl asuva Marguse puhkekeskuse reoveepuhasti ehituseks, kuid andis vastavalt sõlmitud alltöövõtulepingule selle ülesande OÜ-le Teriteks Grupp, kes on omakorda tellinud need tööd OÜ-lt ML Partner (esindaja S.P. ). Maksuhaldur on maksuotsuses alusetult ja ekslikult järeldanud, et tööd teostas tegelikult S.P. OÜ Keskkond & Partnerid töötajana.

- S.P. juhtis OÜ-d ML Partner ja tegutses selle ettevõtte kaudu. S.P. i töötamist OÜ-s Keskkond & Partnerid ei kinnita S.P. ise ega OÜ Keskkond & Partnerid. Samuti puuduvad maksuotsuses viited asjaoludele või tõenditele selle kohta, et kaebuse esitaja oleks omanud mingit mõjuvõimu S.P. i üle või et S.P. oleks tegutsenud kaebuse esitaja suuniste kohaselt.

8. Vastustaja väidab vastuses kaebusele (tl I-83–85), et kinnitust ei ole leidnud kaebuse esitaja poolt väidetav tehingute jada. OÜ Teriteks Grupp ei saanud olla teenuse osutajaks juba seetõttu, et R.P. on OÜ Teriteks Grupp osaniku ja juhatuse liikmena kantud äriregistrisse alles 10.02.2009, s.t samal päeval, kui OÜ Teriteks Grupp nimel vormistati tööde üleandmisevastuvõtmise aktid nr 17 ja 18. Kuni selle ajani oli OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmena äriregistrisse kantud I.P. , kelle seletuse kohaselt oli äriühing asutatud üksnes edasimüügi eesmärgil ja aktiivne majandustegevus puudus. Sisendkäibemaksu mahaarvamise seadusliku alusena ja nõuetekohase kuludokumendina saab arvesse võtta ainult maksukohustuslasele endale esitatud arveid, mis kajastavad reaalselt toimunud majandustehinguid arvel märgitud poolte vahel. Sellest tulenevalt ei ole võimalik aktsepteerida OÜ Keskkond & Partnerid ettevõtlusega seotud kuluna OÜ ML Partner poolt OÜ-le Teriteks Grupp esitatud arvete alusel välja makstud summasid isegi juhul, kui oleks tõendatud kaebaja poolt väidetud alltöövõtulepingute jada. Sellest tulenevalt puudub vastustaja hinnangul tõendi väärtus kaebaja esitatud OÜ ML Partner arvel ja kassa sissetuleku orderitel ning põhjendamatud on kaebaja etteheited maksuhaldurile, et nimetatud dokumente ei ole maksuarvestuses arvesse võetud.

9. Tartu Halduskohus rahuldas 10.01.2012. a otsusega OÜ Keskkond & Partnerid kaebuse ja tühistas maksuotsuse. Halduskohus nõustus kaebajaga, et tööde teostajaks oli OÜ ML Partner ning et OÜ Teriteks Grupp ja OÜ ML Partner vahel oli sõlmitud alltöövõtuleping. Kontrollitoimikust nähtuvalt on maksuhaldur pöördunud dokumentide ja teabe saamiseks OÜ ML Partneri poole alles 23.05.2011 ehk pärast maksuotsuse tegemist. Haldusasjas kogutud tõendid kinnitavad kogumis, et töid objektil teostas mitte S.P. eraisikuna, vaid OÜ LM Partner. Maksumenetluses kogutud ja kaebaja poolt esitatud tõendid kinnitavad, et OÜ Keskkond & Partnerid ning OÜ Teriteks Grupp vahelised tehingud toimusid ka tegelikult, kusjuures OÜ Teriteks Grupp ei olnud ise tööde tegija, vaid vahendaja. Kaebaja ei olnud kuni maksumenetluseni teadlik, et alltöövõtja OÜ Teriteks Grupp kasutab kokkulepitud tööde tegemiseks omakorda n-ö alltöövõtjat. Kaebaja kontrollis äriregistrist tehingu teise poole käibemaksukohustuslust. Arved tasuti pangaülekande teel. Maksuseadusest tulenevalt ei pidanud kaebaja lisaks teise poole esindaja volituste kontrollimisele tuvastama ka asjaolu, kas müüjal olid olemas vahendid ja töötajad teenuse osutamiseks või kasutab ta tööde tegemiseks alltöövõtjaid. Maksumenetluses kogutud tõendid OÜ Teriteks Grupp tegevuse ning tema ja OÜ-ga ML Partner seotud isikute tegevuse kohta ei kinnita vastustaja seisukohta, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Teriteks Grupp ei ole tegelikult tehingu teiseks pooleks ega tööde tegelikuks teostajaks. OÜ Keskkond & Partnerid ei olnud kohustatud kontrollima, kes ja kuidas OÜ Teriteks Grupp nimel töid teostab või kuidas on teise poole töö korraldatud või kas ta kasutab tööde tegemiseks omakorda alltöövõtjaid. Tööd tehti vastavalt projektile ja võeti OÜ-lt Teriteks Grupp üleandmise-vastuvõtmise aktidega vastu. Arved on vormiliselt nõuetekohased, arvetel näidatud summad on tasutud arve väljastanud äriühingule ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Makstud on saadud kaupade ja teenuste eest ning soetatud kaubad ja teenused on seotud kaebaja ettevõtlusega.

10. 09.02.2012 esitas MTA Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse (tl I-128–137), milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 10.01.2012. a otsuse. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:

- Halduskohus on jätnud hindamata asjaolu, et teenus, mida OÜ Keskkond & Partnerid pidi osutama OÜ-le Kommunikatsiooniehitus, ei kattu selle teenusega, mida OÜ Keskkond & Partnerid ostis väidetavalt OÜ-lt Teriteks Grupp. See asjaolu koos ehitamise tehnilise dokumentatsiooni puudumisega seab kahtluse alla OÜ Teriteks Grupp arvel märgitud kaupade müügi või teenuse osutamise.

- Ebaõige on halduskohtu järeldus, et OÜ Keskkond & Partnerid ning OÜ Teriteks Grupp vahelised tehingud toimusid ka tegelikult, kusjuures OÜ Teriteks Grupp ei olnud ise tööde tegija, vaid vahendaja. MTA leiab, et vahenduseks ei saa pidada pelgalt teiste äriühingute arvete n-ö edastamist.

- OÜ Teriteks Grupp hinnapakkumisel on R.P. allkiri. R.P. volitused OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmena algasid aga alles 10.02.2009, mil Marguse objektil oli ehitamine juba lõppenud.

- OÜ Teriteks Grupp arvetel ja üleandmise-vastuvõtmise aktides on teenusena ja üleantud tööna märgitud vee ja kanalisatsiooni renoveerimistööd, mitte vahendusteenus. Vahendusteenuse olemasolul oleks OÜ Keskkond & Partnerid pidanud teadma, kes tegelikult teenust osutab või kaupa müüb. Maksumenetluse kestel väitis OÜ Keskkond & Partnerid aga järjekindlalt, et teenuse osutajaks oli OÜ Teriteks Grupp, keda esindas S.P. .

- MTA hinnangul tuleb ebausaldusväärseks pidada OÜ Keskkond & Partnerid poolt kohtumenetluses esitatud tõendeid (koopiad OÜ ML Partner poolt koostatud ehitustööde päevikust, OÜ ML Partner arve nr 8920 ja kolm OÜ ML Partner kassa sissetuleku orderit, mis peaksid tõendama, et töid tegi objektil OÜ ML Partner, mitte S.P. eraisikuna). Vastustaja on seisukohal, et nimetatud tõendeid tuleb pidada ebausaldusväärseteks nii nende esitamise asjaolude, sisu kui ka vastuolude tõttu teiste tõenditega. Vastustaja peab ebausutavaks, et alltöövõtja vormistab ehitustööde päevikud tellija nõudmiseta ja peatöövõtja teadmiseta ning keegi kirjutab sellisel juhul päevikutele tellijana alla ja tal on põhjendatud kahtlus, et halduskohtule tõendina esitatud ehituspäevik on võltsitud. Ehitustöid peab dokumenteerima juriidiline isik, kes reaalselt on ehitustöid teostanud (alltöövõtja) ning peatöövõtja (ehitusjuht) kohuseks on tulenevalt ehitusseaduse (EhS) § 54 lg 1 p-st 2 kontrollida ja tagada, et alltöövõtja täidaks oma EhS § 48 p-st 2 tulenevat kohustust.

- Vaidlusaluseks küsimuseks on see, kas OÜ Teriteks Grupp osutas ka tegelikult arvel märgitud teenust OÜ-le Keskkond & Partnerid. Isegi juhul, kui tööd oleks tegelikult teinud OÜ ML Partner, ei omaks see tähtsust, tuvastamaks OÜ Keskkond & Partnerid poolt OÜ Teriteks Grupp rekvisiitidega arvetel näidatud teenuse tegelikku saamist OÜ-lt Teriteks

Grupp. Vastustaja on seisukohal, et OÜ Keskkond & Partnerid teadis või vähemalt oleks pidanud teadma, et teenuse tegelikuks osutajaks ei ole OÜ Teriteks Grupp.

11. OÜ Keskkond & Partnerid palub oma 02.04.2012. a vastuses apellatsioonkaebusele apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Kaebaja selgitas, et kui teha järeldus, et S.P. korraldas tööde teostamise ja n-ö „lasi arved läbi“ OÜ Teriteks Grupp, siis ei ole selles iseenesest midagi õigusvastast, vaid tegemist on vahendustegevusega, mille raames vahendaja ise reaalselt töid ei teostagi. Tulumaksu määramise osas leiab kaebaja, et kui maksuhaldur leidis, et asjaolud ei ole tehingute osas selged, tulnuks tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaaluda maksusumma määramist hindamise teel. Kui maksukohustuslasel puuduvad maksuhalduri poolt nõutud andmed ja nende andmete kogumine pole mõistlike jõupingutustega ka võimalik, siis pole tegemist kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega. Andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulumaksusumma määramist hindamise teel. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud tulumaksusumma osas läbi viima hindamise.

12. Tartu Ringkonnakohus tühistas 08.03.2013. a otsusega halduskohtu otsuse ja tegi asjas uue otsuse, millega jättis kaebuse rahuldamata ja vaidlustatud maksuotsuse jõusse. Ringkonnakohus leidis, et poolte vahel puudub vaidlus, et OÜ Teriteks Grupp ei ole Marguse puhkekeskuse reoveepuhasti väljaehitamisel ise ehitustöid teinud. OÜ Teriteks Grupp oli variühingu tunnustega reaalse majandustegevuseta äriühing, kes ei saanud olla ka vahendusteenuse osutajaks. S.P. kasutas OÜ-d Teriteks Grupp vaid arvete esitamiseks OÜ-le Keskkond & Partnerid.

Seda kinnitavad ennekõike S.S. a ja R.P. ütlused. Samuti kinnitavad seda I.P. a ütlused ning tõsiasi, et R.P. sai OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmeks 10.02.2009, s.t päeval, mil OÜ Teriteks Grupp on väljastanud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 17 ja 18. Et eelneval perioodil OÜ Teriteks Grupp ehitustegevusega ei tegelenud ja R.P. sai ilma kuupäevata hinnapakkumise allkirjastada samuti alles 10.02.2009, siis oleks kogu OÜ-le Keskkond & Partnerid osutatud vahendustegevus pidanud aset leidma 10.02.2009. Eeldada, et kogu ehitustegevus ja selle vahendamine toimusid ühe päeva jooksul, oleks aga täiesti eluvõõras.

Sellele, et ehitustööd pidid toimuma enne 10.02.2009, viitab ka kaebaja ja Kommunikatsiooniehitus OÜ vahel sõlmitud alltöövõtuleping nr 08/09-2008, mis kannab kuupäeva 17.09.2008. Ringkonnakohus märkis, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid, veenmaks kohut, et OÜ Teriteks Grupp osutas kaebajale vahendusteenust, ning tegi järelduse, et mingit vahendusteenust OÜ Teriteks Grupp kaebajale osutanud ei ole. S.S. ei kontrollinud OÜ Teriteks Grupp nimel esinenud S.P. i volitust ja Marguse puhkekeskuse ehituse kohta puuduvad nii ehitustööde päevikud kui ka kaetud tööde aktid.

Sellest saab järeldada, et S.S. teadis või oleks pidanud teadma, et OÜ Teriteks Grupp ei ole tegelik ehitustööde teostaja ega vahendaja. Ehitustööde päevikute ja kaetud tööde aktide puudumine ei võimalda maksuhalduril tagantjärele rekonstrueerida ehitusel toimunut. OÜ ML Partner koostatud väidetav ehitustööde päevik (tl-d I-102–105), mis on esitatud alles kohtumenetluse käigus, ei ole tõendina usutav ja tuleb jätta tähelepanuta. Ringkonnakohus asub tõendeid kogumis hinnates seisukohale, et S.S. oli pahauskne. Eelnevast tulenevalt ei ole OÜ Teriteks Grupp 13.02.2009 kuupäevaga arvetel nr 00502/09 ja 00602/09 märgitud summade puhul tegemist käibega KMS § 1 lg 1 p 1 ja § 4 lg 1 p 1 mõttes, OÜ Teriteks Grupp arvetel märgitud käibemaks ei ole sisendkäibemaks KMS § 29 lg 3 p 1 mõttes ning järelikult ei saa seda ka KMS § 31 lg 1 järgi maha arvata.

Ringkonnakohus leidis maksukorralduse seadust ja tulumaksuseadust nende koostoimes uurides, et seadusandja on langetanud TuMS § 32 lg-s 1 ja § 51 lg 2 punktis 3 väärtushinnangu, mis on võrreldes MKS §-ga 94 erisäte. Üldsätteks on MKS § 94 lg 1 ls 2: „Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.“ Erisättena kehtestab TuMS § 32 lg 1 aga sõnaselgelt nõude, et ettevõtlusega seotud kulu, mida tahetakse tulumaksust maha arvata, peab olema dokumentaalselt tõendatud.

TuMS § 51 lg 2 p 3 täpsustab tulumaksu osas erandit üldreeglist, reguleerides ammendavalt dokumentidega seonduva ning sätestades, et ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt käesoleva seaduse §-dele 48–50. Eelnevast tuleneb, et nõuetele vastava algdokumendi puudumisel on tulumaksuseaduse järgi eranditult tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga.

MKS § 94 lg 1 saab üldsättena süstemaatiliselt reguleerida üksnes neid maksuvaldkondi, kus eriseadus puudub. Isegi kui käesoleval juhul on ehitus tegelikult valminud, s.t kaup või teenus on tegelikult olemas, siis säilib TuMS § 32 lg-l 1 ja §-l 51 oluline üldja eripreventiivne funktsioon kõrge maksumoraali hoidmisel. Äriühingu puhul ei saa tulumaksu määramisel kohaldada TuMS § 32 lg 1 ja § 51 kõrval MKS § 94 lg-t 1. S.S. teadis või vähemalt pidi teadma, et OÜ Teriteks Grupp ei osuta kaebajale ehitusega vahendusteenust. Järelikult kohaldub käesoleval juhul TuMS § 51 lg 2 p 3, mille järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

13. OÜ Keskkond & Partnerid esitas 08.04.2013 kassatsioonkaebuse ning taotles, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse. OÜ Keskkond & Partnerid leiab, et selles asjas on teenuse osutaja teada, kuna ehitajaks oli S.P. , kes oli OÜ ML Partner juhatuse liige. Ringkonnakohus pidanuks eriliselt põhjendama, miks on halduskohtu poolt tõenditele ja asjaoludele antud hinnang ning sellel alusel tehtud järeldus ebaõige. Ebaõige ja sisuliselt põhjendamata on ringkonnakohtu seisukoht, et kaebaja on käitunud pahauskselt. Ainuüksi S.P. i volituste kontrollimata jätmine ja ehitustööde päevikute puudumine ei võimalda teha järeldust, et kaebaja oli pahauskne. Volituste kontrollimise nõue ei tulene kehtivast õigusest ja vahendustegevus pole õigusvastane. Maksustamisel tuleks lähtuda sellest, et tegelik teenuse osutaja oli S.P. ML Partner OÜ juhatuse liikmena. Kui aga maksuhaldur ja kohtud jäävad ikkagi maksuotsuses kajastatud positsioonile, siis tuleb tulumaksukohustus määrata kindlaks hindamise teel MKS § 94 alusel. Ekslik on ringkonnakohtu seisukoht, et selles asjas on hindamine välistatud seetõttu, et TuMS §-d 32 ja

51 on erisätteks MKS § 94 suhtes.

14. MTA asus kirjalikus vastuses seisukohale, et kassatsioonkaebus on alusetu ja põhjendamatu. Maksuhaldur selgitab, et kaebaja tehing OÜ-ga Teriteks Grupp ei saanud reaalselt toimuda, sest tegemist on nn varifirmaga. Tõendid ja asjaolud kogumis on aga aluseks järeldusele, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tegelik teenuse osutaja või vahendaja pole OÜ Teriteks Grupp. Kaebaja ei käitunud äris tavapärase hoolsusega. Õige on ringkonnakohtu seisukoht, et selles asjas on hindamise teel maksustamine välistatud.

15. Riigikohus 17.12.2013. a otsusega nr 3-3-1-49-13 rahuldas kassatsioonkaebuse osaliselt, tühistas ringkonnakohtu otsuse tulumaksu määramise osas ja jättis muutmata käibemaksu määramise osas. Tühistatud osas saatis Riigikohus asja Tartu Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Riigikohus nõustub käibemaksu osas maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldustega, et kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks vastavalt KMS § 31 lg-le 1, sest mahaarvamise aluseks olevad arved polnud nõuetekohased. Riigikohus peab asjas tuvastatuks, et reoveepuhastit ei ehitanud OÜ Teriteks Grupp, kuid ei nõustu OÜ Keskkond & Partnerid väitega, et teada on reoveepuhasti tegelik ehitaja, kelleks on väidetavalt S.P. OÜ ML Partner juhatuse liikmena. Kuna OÜ Teriteks Grupp polnud reaalselt tegutsev äriühing, tuleb eeldada, et seda teades poleks kaebaja nimetatud äriühinguga sellist lepingut sõlminud või oleks kontrollinud ehitamise ja maksukohustuse asjaolusid. Riigikohus ei nõustu aga ringkonnakohtuga tulumaksukohustuse väljaselgitamise osas. Õige on seisukoht, et kui arved polnud nõuetekohased ja OÜ Keskkond & Partnerid pidi teadma, et arvetel pole näidatud teenuse tegelik osutaja, tuleks vastavad kulutused maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Kuid ekslik on ringkonnakohtu otsuses MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel tulumaksu määramist puudutav osa – TuMS §-d 32 ja 51 pole erisätteks MKS § 94 lg 1 suhtes. Selles asjas pole kahtlust, et teenus on saadud, kuid seda osutanud isik on tuvastamata. Sellest tulenevalt asus Riigikohus seisukohale, et ka selles asjas pole välistatud hindamise teel maksustamine, mistõttu tuleb kaaluda hindamise võimalikkust ja vajalikkust. Seetõttu tuleb asi tulumaksukohustuse hindamise teel määramise võimalikkuse ja vajalikkuse väljaselgitamiseks saata uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

16. MTA leiab 13.02.2014 ringkonnakohtule esitatud seisukohas, et maksuotsus on tulumaksukohustuse määramise osas õige ja põhjendatud ning tuleks jätta nimetatud osas jõusse.

- MTA tugineb TuMS §-le 51 ja leiab, et käesolevas asjas on tulumaksu määramise aluseks olevateks asjaoludeks väljamakse suurus (selles osas vaidlust ei ole) ja asjaolu, et väljamakse kohta puuduvad nõuetele vastavad algdokumendid (võltsdokumentide kasutamist raamatupidamises ja maksuarvestuses on sedastanud nii maksuhaldur, ringkonnakohus kui ka halduskolleegium). Maksumaksja oleks pidanud ise deklareerima ja tasuma ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu. Kui maksumaksja seda ei teinud, pidi tulumaksu määrama maksuhaldur. Käesoleval juhul oli täidetud maksustamise TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud maksu määramise koosseis.

- Maksuhalduril puudus põhjus jätta väljamaksed maksustamata. Tulumaksuseadus ei näe ette võimalust, et maksuhaldur saaks hinnata väljamakset või olemasolevaid dokumente selliselt, et oleks võimalik tulumaks jätta määramata. Tähtsust ei ole sellel, kas väljamakse eest ostetud kaup oli tegelikult olemas ja see kaup oli ettevõtluses kasutatav. Tähtsust ei ole ka sellel, kas väljamakse tehti väidetavalt saadud kauba või teenuse eest. Tegemist ei ole karistusliku maksumääramisega, vaid maksuseadusest kinnipidamisega (maksuseaduse rakendamine kõikide maksumaksjate suhtes ühetaoliselt) maksuhalduri poolt.

- MTA leiab, et MKS §-s 94 lubatud hindamine ei saa muuta TuMS §-s 51 toodud tulumaksu määramise aluseid.

- Maksukontroll toimus ajal, kui Riigikohtu halduskolleegium ei olnud veel võtnud seisukohta tulumaksu määramise kohta hindamise teel. Põhiliseks kriteeriumiks tulumaksu määramise seaduslikkuse kontrollimisel oli asjaolu, et maksukohustuslane kas teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Väljamakse loeti sel juhul TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks, mis kuulus tulumaksuga maksustamisele. Maksuhaldurilt ei eeldatud, et ta hindab veelkord ettevõtlusega mitteseotud väljamakse seost ettevõtlusega ja alles seejärel otsustab tulumaksu määramise. Eeltoodust tulenevalt ei ole õige pidada vaidlustatud maksuotsust ebaseaduslikuks või põhjendamatuks seetõttu, et tulumaksu määramisel ei ole maksuhaldur kasutanud hindamist vastavalt MKS § 94 lg 1 2. lausele.

- MTA leiab, et ka käesoleval hetkel ei ole Riigikohtu lahendeid võimalik tõlgendada selliselt, et hindamise teel maksustamine on maksuhaldurile igal juhul kohustuslik juhul, kui kaup on olemas, aga maksukohustuslase raamatupidamises olemas olevad arved on võltsitud. Riigikohtu lahendid, mis käsitlevad maksustamist hindamise teel, räägivad sellest, et maksuhaldur peaks kaaluma hindamise võimalikkust. Teenuse puhul ei ole halduskolleegium üldjuhul hindamist võimalikuks pidanud.

- Isegi juhul, kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu määramisel tuleks kasutada hindamist, tuleb hindamine MTA arvates kõne alla vaid juhtudel, kus maksuhalduril on võimalik ilma kahtlusteta veenduda, mille eest maksukohustuslane väljamakse tegi. Ei piisa näiteks tõdemusest, et tööd on tellijale tegelikult üle antud. OÜ Keskkond & Partnerid esitas maksumenetluse käigus enda ja OÜ Teriteks Grupp vahel tehtud tehingute tõendamiseks Teriteks Grupp OÜ hinnapakkumise (kuupäevata) summas 683 762 krooni, 10.02.2009 üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 17 ja nr 18 ning 13.02.2009 arved nr 0052-09 ja 0062-09 summades 331 000 krooni ja 475 840 krooni. Maksuhaldur kogus tõendeid ka kolmandatelt isikutelt ning jõudis veendumusele, et arvetel näidatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole. Samale järeldusele jõudis ka ringkonnakohus ja Riigikohtu halduskolleegium.

- MTA leiab, et võltsitud arved ei saa olla tõendiks, mille alusel maksuhaldur hindab ostetud kauba või teenuse kogust, sortimenti ja hinda. MTA on seisukohal, et võltsitud arvete puhul lasub tõendamiskoormus kauba või teenuse tegeliku koguse, sortimendi ja hinna osas (ehk siis väljamakse põhjendatuse tõendamise osas) maksukohustuslasel, kuivõrd tema on rikkunud kohustust säilitada oma raamatupidamises usaldusväärseid algdokumente. Käesoleva vaidluse puhul ei ole kaebaja eelnimetatud asjaolusid tõendanud.

- MTA leiab, et isegi juhul, kui maksuhaldur oleks kaalunud tulumaksu määramist hindamise teel, oleks ta leidnud, et see ei ole konkreetse juhtumi puhul võimalik. Seega ei muuda kaalutluste puudumine vaidlusalust maksuotsust ebaseaduslikuks või põhjendamatuks ka tulumaksu osas. OÜ Keskkond & Partnerid jäi seisukoha juurde, et tehingud tehti just selliselt, nagu näitavad tema poolt esitatud dokumendid ja seletused, ega täitnud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust määral, mis oleks võimaldanud maksuhalduril või hiljem kohtul kindlaks teha soetatud kaupade või teenuste maksumust. Olemasolevate tõendite alusel ei ole võimalik hinnata ehitamisel kasutatud materjalide ja seadmete osakaalu kogu teenuse hinnas, seda isegi juhul, kui aktsepteerida tegelikkuses olematut lepinguliste suhete skeemi ning võtta aluseks võltsitud arved ja võltsitud arvete juurde kuuluvad dokumendid.

17. 17.02.2014 esitas kohtule seisukohad OÜ Keskkond & Partnerid.

- OÜ Keskkond & Partnerid selgitab, et aktides on mh märgitud kasutatud seadmed ja materjalid (403 254 EEK ilma käibemaksuta) ja teostatud tööd (280 508 EEK ilma käibemaksuta). Kaebaja on vastavalt neile aktidele 13.02.2009 esitatud arvete alusel tasunud 20.–27.02.2009 kokku 806 840 EEK. OÜ Keskkond & Partnerid on seisukohal, et eelnevast tulenevalt on tuvastatav, millises ulatuses on ta saanud n-ö puhast teenust (paigaldustööd) ja millises ulatuses on saadud seadmeid/materjale ehk kaupa. Samuti on OÜ Keskkond & Partnerid seisukohal, et antud juhul pidi maksuhaldur otsustama vajaduse ja võimaluse üle määrata tulumaksusumma hindamise teel. Siinjuures ei vabanda selle tegematajätmist vastuväide, et apellandile maksuotsuse tegemise ajal ei olnud sellekohast praktikat (Tolmet Eesti lahend jm).

- Antud menetluses ei ole vaieldav, et Margus Puhkekeskuse juures olevad tööd on teostatud ja seadmed paigaldatud. Riigikohus on varasematest lahendites viidanud, et teenuse puhul on hindamine rakendatav, kui selle tulemusena on võimalik välja selgitada tulumaksukohustuse puudumine või vähenemine. Olukorras, kus maksuhaldur ei ole ehitusteenuse osutamist kahtluse alla pannud, on maksustamise kaalumata jätmine oluline rikkumine, mis peaks tooma kaasa maksuotsuse tühistamise tulumaksu määramise osas.

- OÜ Keskkond & Partnerid selgitab täiendavalt, et paigaldas bioloogilise reoveepuhasti JPR ehitusobjektile (vastava seadme tõi ise maale ja müüs edasi tellijale, OÜ-le Kommunikatsiooniehitus). Lisaks ostis OÜ Keskkond & Partnerid Teriteks Grupp OÜ-lt veepuhastusseadme, mille viimane omandas omakorda OÜ-lt Miridon (see asjaolu on ka kontrollaktis kajastatud). Bioloogilise reoveepuhasti paigaldamine sisaldas puhasti (septik, biofiltri osa, järelsetitus, kompressori konsoolid, sulfaadi anumad, vahekannud, fosfori erastus) paigaldamist. Kuna kaebaja tarnis ise bioloogilise reoveepuhasti JPR ja müüs selle OÜ-le Kommunikatsiooniehitus, siis ei saa selle puhasti müük olla praegu vaatluse all.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

18. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada, halduskohtu otsus ka tulumaksu puudutavas osas tühistada ning teha selles osas uus otsus, millega jätta kaebus täies ulatuses rahuldamata, jättes maksuotsuse tervikuna jõusse.

19. Ringkonnakohus käsitleb esmalt MTA 27.04.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/3930-24 õiguspärasust tulumaksu osas ja lahendab vastustaja apellatsioonkaebuse ning võtab seejärel seisukoha menetluskulude jaotuse osas.

20. Riigikohus ei nõustunud ringkonnakohtuga tulumaksukohustuse osas, vaid leidis, et selles asjas pole kahtlust, et teenus on saadud, kuid seda osutanud isik on tuvastamata (otsus nr 3-3-1-49-13). Sellest tulenevalt asus Riigikohus seisukohale, et ka selles asjas pole välistatud hindamise teel maksustamine, mistõttu tuleb kaaluda hindamise võimalikkust ja vajalikkust. Riigikohus märkis otsuse p-s 20: „Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel on selles asjas oluline pöörata tähelepanu ehitamisel kasutatud materjalide ja seadmete hinna osakaalule kogu teenuse hinnas (vt otsuse p 3). Kolleegium rõhutab veel kord, et hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist.“ Otsuse p-s 3 on Riigikohus refereerinud maksuhaldurile ja Teriteks Grupp OÜ allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise akte nr 17 ja 18, kus on mh märgitud kasutatud seadmed ja materjalid (403 254 EEK ilma käibemaksuta) ja teostatud tööd (280 508 EEK ilma käibemaksuta), samuti fakti, et kaebaja on vastavalt neile aktidele 13.02.2009 esitatud arvete alusel tasunud kokku 806 840 EEK. Ringkonnakohus leiab, et Riigikohtu juhtnöörid, mis puudutavad hindamise läbiviimist, on suunatud maksuhaldurile ja mitte kohtule. Seda sellepärast, et ringkonnakohtul puudub pädevus esimese instantsina hindamise läbiviimiseks. Ringkonnakohus saab apellatsioonimenetluse raames ainult kontrollida MTA maksuotsuse ja esimese astme kohtulahendi õiguspärasust.

21. MKS § 10 lg 2 p 2 kohaselt on maksuhalduri ülesandeks mh arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress ning tagastada enammakstud või hüvitatavad summad. MKS § 92 lg 1 p-de 2 ja 3 alusel määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, või kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast. Et hindamine tuleb Riigikohtu praktika järgi läbi viia maksusumma määramisel, on selle läbiviimine maksuhalduri ülesanne ja see peab nähtuma maksuotsusest.

22. MKS § 45 järgi kohaldatakse maksumenetluses haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui maksukorralduse seaduses, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. MKS § 46 lg 1 ls 2 kohaselt juhindutakse maksuhalduri haldusaktide andmisel, muutmisel ja kehtetuks tunnistamisel haldusmenetluse seaduses sätestatust, kui maksukorralduse seaduses või maksuseaduses ei ole ette nähtud teisiti. HMS § 56 lg-te 1–3 järgi peab kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine olema kirjalikult põhjendatud. Haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud (lg 1).

Haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus (lg 2). Kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud (lg 3). Riigikohus on tõlgendanud HMS § 56 lg-t 3 selliselt, et kaalutlusõiguse teostamine ja selle raames läbi kaalutud põhiargumendid peavad nähtuma kas haldusaktist enesest või siis vähemalt haldusakti adressaadile kättesaadavast dokumendist, millele haldusaktis on viidatud. Iseäranis tugineb ringkonnakohus kolmele Riigikohtu lahendile.

Esiteks, kaalutlusõiguse teostamise korral peab kohus kontrollima diskretsiooni õiguspärasust lähtuvalt haldusakti põhjendustest. Mida ulatuslikum on diskretsiooniruum ja keerukam õiguslik ning faktiline olukord, seda põhjalikum peab olema põhjendus. Haldusakti põhjendus peab ka kohut veenma, et haldusorgan on diskretsiooni teostades arvestanud kõiki olulisi asjaolusid ja huve ning et kaalumine on toimunud ratsionaalselt (RKHKo 06.11.2002, 3-3-1-62-02). Teiseks, kaalutlusotsuse argumentide esitamine kohtumenetluse käigus ei ole piisav ega saa asendada haldusorgani seadusest tulenevat põhjendamise kohustust.

Põhjenduste hilisem esitamine ei muuda akti tagantjärele tõhusalt kontrollitavaks ning pole võimalik tõendada, kas kohtumenetluse jooksul esitatud põhjendused on samad, millest tegelikult lähtuti (RKHKo 12.11.2007, 3-3-1-57-07). Kolmandaks, kohus ei saa üldjuhul asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel (ex ante situatsioonis) märkinud. Seda eriti juhtumitel, kus haldusakt antakse kaalutlusõiguse alusel. Haldusakti põhjendamine on üldine nõue, mis peab tagama PS §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse.

Kui haldusakti adressaat ei tea, millised olid haldusakti andmise põhjused selle andmise hetkel, siis ei ole tal võimalik efektiivselt ja argumenteeritult vaidlustada haldusakti andmise asjaolusid. Isik mõistab haldusakti õigusliku ja faktilise aluse kaudu, miks selline haldusakt tema suhtes anti. Vastasel korral kanduks haldusakti õigusliku ja faktilise aluse selgumine üle kohtumenetlusse. Sellisel juhul ei kontrollita enam haldusorgani tegevust, vaid otsitakse põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks. Ühtlasi ei ole kirjaliku põhjendamise eesmärk ainult tagantjärele otsuse kontrollimine, vaid ka haldusorgani enesekontrolli tagamine.

Haldusorgani enesekontrolli kaudu peab haldusorgan jõudma selgusele otsuse õigsuses (RKHKo 05.11.2008, 3-3-1-49-08). Ringkonnakohus märgib, et ei 27.04.2011. a maksuotsuses nr 12.2-3/3930-24 ega 02.03.2011. a kontrollaktis nr 12.2-3/3930-22, millel maksuotsus tugineb, ei ole tulumaksu määramisel kaalutud MKS § 94 lg 1 alusel hindamise läbiviimist. Seetõttu ei saa ringkonnakohus hakata koguma esimese astmena uuesti tõendeid. Küll aga saab ringkonnakohus hinnata, kas seni maksuja halduskohtumenetluses kogutud tõendite pinnal oleks olnud üldse võimalik asuda kaebajat tulumaksuga maksustama hindamise teel.

Teisisõnu, kui käesolevas asjas oli maksuhalduri kaalutlusõigus nullile taandatud, siis ei saa ringkonnakohtu arvates tühistada 27.04.2011. a maksuotsust nr 12.2-3/3930-24 üksnes formaalsetel põhjustel. Seetõttu kontrollib ringkonnakohus lähtuvalt Riigikohtu otsusest käesolevas asjas järgnevalt, kas maksuhalduril üldse oli võimalik rakendada käesoleval juhul hindamist.

23. Ringkonnakohus on seisukohal, et maksuhalduri kaalutluse ulatus on otseses sõltuvuses maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse täitmise määrast. Riigikohus leidis otsuse p-s 20, et hindamisel on oluline pöörata tähelepanu ehitamisel kasutatud materjalide ja seadmete hinna osakaalule kogu teenuse hinnas, kuid selle eelduseks on kaasaaitamiskohustuse täitmine määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist (otsus nr 3-3-1-49-13). Ringkonnakohus kontrollib seetõttu järgnevalt, kas kaebaja on täitnud kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldaks üleüldse asuda hindama. Riigikohus on 28.09.2006. a otsuse nr 3-3-1-47-06 p-s 12 asunud seisukohale, et MKS § 94 lg 1 2. lause alusel on maksusumma määramine hindamise teel küll lubatud ka siis, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on mitteusaldusväärsed, kuid eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab see maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Kui asjas toimunud maksuja kohtumenetlusest ei nähtu maksukohustuslase sellist tegevust, siis on maksuhaldur jätnud tema maksukohustuse maksusumma hindamise teel põhjendatult välja selgitamata. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega. Ringkonnakohus on seisukohal, et need kriteeriumid rakenduvad ka käesoleval juhul.

24. OÜ Keskkond & Partnerid on ringkonnakohtule esitatud täiendavas seisukohas jäänud varasemate väidete juurde, et aktides on mh märgitud kasutatud seadmed ja materjalid (403 254 EEK ilma käibemaksuta) ja teostatud tööd (280 508 EEK ilma käibemaksuta). Kaebaja on vastavalt neile aktidele 13.02.2009 esitatud arvete alusel tasunud 20.–27.02.2009 kokku 806 840 EEK. OÜ Keskkond & Partnerid on seisukohal, et eelnevast tulenevalt on tuvastatav, millises ulatuses on ta saanud n-ö puhast teenust (paigaldustööd) ja millises ulatuses on saadud seadmeid/materjale ehk kaupa.

Ringkonnakohus ei nõustu, et neile arvetele tuginedes oleks käesoleval juhul võimalik läbi viia hindamist. Ringkonnakohus nõustub põhimõtteliselt MTA seisukohaga, et hindamise eelduseks on maksuhalduri võimalus veenduda, mille eest maksukohustuslane väljamakse tegi. Käesoleval juhul on nii Riigikohus kui ka ringkonnakohus nõustunud maksuhalduri seisukohaga, et arvetel näidatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole. Kui esitatud arved on fiktiivsed, siis ei viita mitte miski sellele, et nendes esitatud materjalide ja tööde osakaal vastab tegelikule materjalide ja tööde osakaalule.

Ringkonnakohus on seisukohal, et kasutatud materjalide ja teostatud tööde osakaalu väljaselgitamiseks oleks kaebajal tulnud esitada selliseid tõendeid, mille põhjal oleks maksuhaldur saanud usutavalt kindlaks teha, kui palju maksid ehitusel kasutatud materjalid. Käesoleval juhul on aga OÜ Keskkond & Partnerid esitanud maksumenetluse käigus enda ja OÜ Teriteks Grupp vahel tehtud tehingute tõendamiseks Teriteks Grupp OÜ hinnapakkumise (kuupäevata) summas 683 762 krooni, 10.02.2009 kuupäevaga üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 17 ja nr 18 ning 13.02.2009 arved nr 00502-09 ja 00602-09 summades 331 000 krooni ja 475 840 krooni.

Samuti nähtub kaebaja 01.01.–31.03.2009 konto väljavõttest, et kaebaja on 20.–27.02.2009 tasunud nelja ülekandega OÜ-le Teriteks Grupp kokku 806 840 EEK, märkides tasumise aluseks ühel korral arve nr 00502/09 ning kolm korda 00602/09. Kui lähtuda sellest, et nimetatud maksed on seotud eelpool nimetatud arvetega, jäävad vastavad arved ikkagi fiktiivseteks ega võimalda kindlaks teha, mille eest raha maksti. Ringkonnakohus nõustub MTA seisukohaga, et fiktiivsed arved ei saa olla tõendiks, mille alusel maksuhaldur hindab ostetud kauba või teenuse kogust, sortimenti ja hinda.

Ringkonnakohus nõustub ka MTA seisukohaga, et fiktiivsete arvete puhul lasub tõendamiskoormus kauba või teenuse tegeliku koguse, sortimendi ja hinna osas (ehk siis väljamakse põhjendatuse tõendamise osas) maksukohustuslasel, kuivõrd tema on rikkunud kohustust säilitada oma raamatupidamises usaldusväärseid algdokumente. Käesoleva vaidluse puhul ei ole kaebaja maksuhaldurile usaldusväärseid algdokumente esitanud ning jätnud seetõttu eelnimetatud asjaolud tõendamata. Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus ka MTA seisukohaga, et isegi juhul, kui maksuhaldur oleks kaalunud tulumaksu määramist hindamise teel, oleks ta leidnud, et see ei ole konkreetse juhtumi puhul võimalik.

25. Ringkonnakohus nõustub täiendavalt ka MTA argumendiga väidetavate tehingute vastuolulisuse osas, mis kinnitab veelkord võimatust võtta hindamisel aluseks fiktiivsed arved. OÜ Keskkond & Partnerid esitas halduskohtu 14.12.2011. a istungil väidetavate lepinguliste suhete skeemi, mille kohaselt oli tööde tellijaks Trust Finance OÜ, peatöövõtjaks Kommunikatsiooniehitus OÜ, kes omakorda tellis tööd OÜ-delt Keskkond & Partnerid, Laurus ja Kuuvarjutus. OÜ-d Keskkond & Partnerid, Laurus ja Kuuvarjutus tellisid tööd Teriteks Grupp OÜ-lt, kes omakorda tellis tööd ML Partner OÜ-lt.

Viimane oli väidetavalt tööde tegelik teostaja. Selleks, et hinnata OÜ Keskkond & Partnerid poolt tehtud väljamaksete põhjendatust, peaks olema selge, mida ta Teriteks Grupp OÜ-lt ostis. Kuid olemasolevate tõendite alusel ei ole võimalik kindlaks teha, kui suure summa eest OÜ Keskkond & Partnerid kaupu ja teenuseid soetas. Selgitada ei aita seda ka edasimüügi arve Kommunikatsiooniehitus OÜ-le. ML Partner OÜ arve kohaselt on ta osutanud Teriteks Grupp OÜ-le teenust: teinud kaeveja ehitustöid. Teriteks Grupp OÜ on OÜ-le Keskkond & Partnerid väidetavalt edasi müünud veetöötlusseadmed ja reoveepuhasti koos paigaldustöödega.

Vastavalt 13.02.2009. a arvele on OÜ Keskkond & Partnerid müünud Kommunikatsiooniehitus OÜ-le edasi bioloogilise reoveepuhasti ja veepuhastusjaama seadmed. Teriteks Grupp OÜ 13.02.2009. a arve nr 00502-09 summas 280 508 krooni on esitatud veeja kanalisatsioonisüsteemide renoveerimise eest ja koostatud vastavalt 10.02.2009. a aktile nr 17. Aktiga nr 17 kinnitavad pooled veetöötlusseadmete ja paigaldustööde üleandmist vastavalt projektile. Teriteks Grupp OÜ 13.02.2009. a arve nr 00602-09 summas 403 254 krooni on esitatud veeja kanalisatsioonisüsteemide renoveerimise eest ja koostatud vastavalt 10.02.2009. a aktile nr 18.

Aktiga nr 18 kinnitavad pooled reoveepuhasti paigaldustööde üleandmist vastavalt projektile, kusjuures on lisatud materjalide vajadus. OÜ Keskkond & Partnerid väidab jätkuvalt, et tehingud tehti just selliselt, nagu näitavad tema poolt esitatud dokumendid ja seletused. Oma täiendavas seisukohas on OÜ Keskkond & Partnerid täiendavalt selgitanud, et paigaldas bioloogilise reoveepuhasti JPR ehitusobjektile. Ta tõi vastava seadme ise maale ja müüs edasi tellijale, OÜ-le Kommunikatsiooniehitus. Lisaks endapaigaldatud bioloogilisele reoveepuhastile ostis OÜ Keskkond & Partnerid Teriteks Grupp OÜ-lt veepuhastusseadme, mille viimane omandas omakorda OÜ-lt Miridon.

See asjaolu olevat kontrollaktis kajastatud. Bioloogilise reoveepuhasti paigaldamine sisaldas puhasti (septik, biofiltri osa, järelsetitus, kompressori konsoolid, sulfaadi anumad, vahekannud, fosfori erastus) paigaldamist. Kuna kaebaja tarnis ise bioloogilise reoveepuhasti JPR ja müüs selle OÜ-le Kommunikatsiooniehitus, siis ei saa selle puhasti müük olla praegu vaatluse all. Ringkonnakohus märgib, et MTA 02.03.2011. a kontrollaktis nr 12.2-3/3930-22 on küll mainitud OÜ-d Miridon, kuid mitte nii, nagu OÜ Keskkond & Partnerid väidab. J.J. , kes täitis OÜ Kommunikatsiooniehitus väljastatud volituse alusel objektijuhi ülesandeid, on kontrollakti põhjal selgitanud, et veepuhastusseadme ostis OÜ-lt Miridon OÜ Kommunikatsiooniehitus (kontrollakt lk 14), mitte OÜ Teriteks Grupp, nagu väidab OÜ Keskkond & Partnerid.

S.P. , kes maksuhalduri hinnangul töid tegelikult teostas, on kontrollakti põhjal teatanud, et tema ei ole OÜ-lt Miridon seadmeid ostnud ega soovi rohkem vastata OÜ-ga Miridon seotud küsimustele (kontrollakt lk 21). Ringkonnakohus märgib, et kaebaja väited, nagu oleks OÜ Keskkond & Partnerid omandanud veepuhastusseadme OÜ-lt Teriteks Grupp, kes omandas selle OÜ-lt Miridon, ei ole usutavad. Kui OÜ Teriteks Grupp oleks tõepoolest soetanud veepuhasti OÜ-lt Miridon ja ehitustöid oleks tõepoolest teostanud OÜ ML Partner, mida juhtis S.P. , siis oleks S.P. pidanud kinnitama kaebaja väidet, et OÜ

Teriteks Grupp soetas veepuhasti OÜ-lt Miridon. Veelgi olulisem on aga, et ei maksumenetluses ega ka hilisemas kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud ühtegi dokumentaalset tõendit mistahes seadme või materjali soetamise kohta OÜ-lt Teriteks Grupp, mis teeks võimalikuks hindamise kohaldamise käesoleval juhul. Väidetav bioloogilise reoveepuhasti JPR paigaldus OÜ Keskkond & Partnerid poolt ei ole seejuures antud kontekstis asjassepuutuv, kuna ei puuduta väidetavaid tehinguid OÜ-ga Teriteks Grupp. Peale selle ei kõrvalda kaebaja seisukohtades esitatud väited vastuolusid, vaid tekitavad hoopis uue vastuolu, mis kinnitab veelkord, et vastustaja on õiguspäraselt jätnud käesolevas asjas hindamise kohaldamata.

26. Ringkonnakohus leiab, et eeltoodust tulenevalt tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada, halduskohtu otsus ka tulumaksu puudutavas osas tühistada ning teha selles osas uus otsus, millega jätta kaebus täies ulatuses rahuldamata, jättes maksuotsuse tervikuna jõusse.

27. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, vastustaja aga ei ole taotlenud menetluskulude hüvitamist, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

Maili Lokk Tiina Pappel Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/