3-13-611/32 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Viive Ligi ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

28. veebruar 2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-611 Haldusasi M K kaebus Maksuja Tolliameti 13.02.2013 vastutusotsuse nr 13-7/40-4 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – M K , lepinguline esindaja vandeadvokaat Rainer Kuulme Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Reeli Proode Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 28. mai 2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus M K apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta M K apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.05.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-611 muutmata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 31.03.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

3-13-611 2(15) taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) kontrollis maksustamisperioodidel veebruar 2008 – mai 2009 OÜ MarKo Terrassiehitus poolt töötajatele tehtud väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensionija töötuskindlustusmaksete deklareerimise ja tasumise õigsust. MTA 28.12.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/11262-4 määrati OÜ-le MarKo Terrassiehitus täiendavalt tasumiseks 19 675,14 eurot tulumaksu, 37 573,72 eurot sotsiaalmaksu, 1019,01 eurot töötuskindlustusmakseid ja 1175,15 eurot kohustusliku kogumispensioni makseid – kokku 59 443,02 eurot (I kd, tl 22-29). OÜ MarKo Terrassiehitus maksuotsust ei täitnud.

2. Harju Maakohus võttis 06.08.2012 määrusega tsiviilasjas nr 2-12-2701 menetlusse OÜ MarKo Terrassiehitus pankrotiavalduse. Ajutise pankrotihalduri 11.09.2012 aruande kohaselt on ettevõttel arvelduskontol 19,23 eurot ning kohustusi summas 251 904,92 eurot. Harju Maakohtu 25.09.2012 määrusega lõpetati äriühingu pankrotiavalduse menetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu, kuna võlgnikul ei jätku vara pankrotimenetluse läbiviimiseks. Harju Maakohus pikendas 04.10.2012 määrusega tsiviilasjas nr 2-12-27101 OÜ MarKo Terrassiehitus äriregistrist kustutamise tähtaega kuni 01.03.2013.

3. MTA väljastas 13.02.2013 vastutusotsuse nr 13-7/40-4, millega kohustas maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 alusel M K i tasuma OÜ MarKo Terrassiehitus maksuvõlga summas

59 443,02 eurot. OÜ MarKo Terrassiehitus esitas kontrollitaval perioodil tuluja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonid (TSD) ebaõigete andmetega, jättes töötajatele tehtud väljamaksed osaliselt või täielikult deklareerimata ja väljamaksetelt arvutatud ning kinnipeetud maksud ja maksed deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata. Ettevõte pole esitanud maksumenetluses pearaamatut, kassatehingute ja aruandvate isikute kuluaruannete väljatrükke ning raamatupidamisregistreid, raamatupidamise algdokumentide hulgas puuduvad tõendid töötasu sularahas maksmise kohta.

M. K oli alates 27.04.2005 osaühingu omanikuks ja juhatuse liikmeks. M. K 05.10.2012 ja 29.11.2012 selgituste kohaselt pole tal võimalik esitada osaühingu pearaamatut ega kuluaruannete väljatrükke, sest andmed on mälupulgal, mida ta pole üles leidnud. Ettevõtte raamatupidamisega tekkisid probleemid 2009. a, kui firmal ei läinud enam hästi ja ei leitud raamatupidajat. Seetõttu jäid äriregistrile esitamata ettevõtte 2008. ja 2009. majandusaastate aruanded. Töötajatele maksti töötasu panga kaudu, ülekandeid Swedbank arvelduskontolt tegid M. K ja

T. K. M. K ei osanud vastata, miks on töötajatele tehtud töötasu väljamaksed jäetud osaliselt deklareerimata ning miks pole deklareeritud temale endale tehtud töötasu väljamakseid. M. K ei osanud ka selgitada, miks esitas OÜ MarKo Terrassiehitus alates 2009. a märtsist TSD-d 0- dega, kuigi töötajatele olid väljamaksed Swedbank arvelduskontolt tehtud.

M. K seletused raamatupidamisdokumentide puudumise kohta pole usaldusväärsed. OÜ MarKo Terrassiehitus pole täitnud raamatupidamise seaduse (RPS) §-s 4 sätestatud raamatupidamiskohustuslasele kehtestatud raamatupidamise põhinõudeid, samuti kaasaaitamiskohustust, takistades dokumentide esitamata jätmisega maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamisel. Pole usutav, et M. K töötas ettevõttes alates asutamisest 2005. a kuni tegevuse lõpetamiseni 2009. a mais töötasu saamata ning vaatamata tulu puudumisele andis samal ajal ettevõttele summas 4 232 908 krooni laenu. Osaühing pole maksuhaldurile laenulepinguid esita-

3-13-611 3(15) nud ning tal puudub laenuarvestus. Rahaülekanded M. K arvelduskontole selgitusega „laenu tagasi-makse“ on tehtud ebakorrapäraselt erinevates summades ja erinevatel kuupäevadel. Ettevõtte arvelduskonto väljavõtte järgi tehti perioodil veebruar 2008. a – mai 2009. a

M. K arvelduskontole regulaarselt rahaülekandeid selgitusega „töötasu“ samal kuupäeval, kui töötajatele palka maksti, töötasu summa oli igakuiselt sama. Töötajatele tehtud töötasu väljamaksete deklareerimata jätmist kontrollitaval perioodil ei saa pidada juhuslikuks eksituseks, vaid tahtlikuks valeandmete esitamiseks, kuna kõik töötasu väljamaksed olid tehtud samalt OÜ MarKo Terrassiehitus Swedbank arvelduskontolt, kuid maksudeklaratsioonidel deklareeriti töötasu väljamakseid valikuliselt. Tahtlik valeandmete esitamine on ka TSD-de esitamine 0-dega perioodil märts – mai 2009. a, kuigi töötasu väljamakseid oli tehtud 2009. a märtsis ja mais 18 töötajale ning aprillis 17 töötajale ja pangaülekandeid teostas M. K ise. Maksude deklareerimata ja tasumata jätmine perioodil veebruar 2008. a – mai 2009. a on juhatuse liikme M. K tahtlik tegevus eesmärgiga hoiduda kõrvale maksude tasumisest. M. K on teinud äriühingu arvelduskonto kaudu väljamakseid, mis on käsitatavad töötasuna, kuid jättis väljamaksed nõuetekohaselt deklareerimata. Pangakonto kasutajana oli M. K töötasumaksete tegemisest teadlik ja juhatuse ainsa vastutava liikmena vastutas ettevõtte raamatupidamise korraldamise ning maksude deklareerimise ja tasumise õigsuse eest. Tallinna Ringkonnakohus on otsuses nr 3-07-1863 märkinud, et sularahamüügikäibe varjamine ja nn ümbrikupalga maksmine on oma olemuselt tahtlikud tegevused. M. K on rikkunud tahtlikult maksuseadustest tulenevat deklareerimiskohustust, MKS § 105 lg-st 1 tulenevat tasumiskohustust ja MKS § 8 lg-st 1 tulenevat juhatuse liikme kohustust tagada äriühingu mitterahaliste kohustuste täitmine, millest olulisemaks mitterahaliseks kohustuseks on deklareerimiskohustus. Nende kohustuste tahtliku rikkumise tulemusena esitas OÜ MarKo Terrassiehitus TSD-des valeandmeid, mistõttu maksud jäid kinni pidamata ja maksukohustused täitmata, mis viis äriühingul maksuvõla tekkimiseni summas 59 443,02 eurot.

4. M K esitas 18.03.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus MTA vastutusotsus nr 13-7/40-4 tühistada. OÜ MarKo Terrassiehitus pole tahtlikult maksusummat tasumata jätnud, mistõttu kuulub kohaldamisele 3-aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg. Maksusumma määramise aegumistähtaeg oli juba enne maksuotsuse tegemist möödunud, seega on nii maksuotsuse kui vastutusotsuse tegemine õigusvastane. Ettevõte pole maksuhaldurile tahtlikult ega teadlikult valeandmeid esitanud, võimalikud ebatäpsused töötajate töötasude ja deklaratsioonides esitatud andmete vahel olid põhjustatud raamatupidaja puudumisest ja kaebaja ebapädevusest/ebapiisavast informatsioonist deklaratsioonide õigeks täitmiseks. Seda kinnitab ka fakt, et töötajatele on töötasu makstud vaid äriühingu arvelduskontolt töötajate arvelduskontole. Maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise korral poleks neid makseid tehtud ettevõtte arvelduskontolt, mis võimaldab maksuhalduril hõlpsalt kontrollida ülekantud töötasu suurust. Jääb arusaamatuks viide sularahamüügikäibe varjamisele ja nn ümbrikupalga maksmisele. Äriühingul puudusid rahalised vahendid maksukohustuse kohaseks täitmiseks, mistõttu oli õigustatud juhatuse poolt hädavajalike maksete tegemine (nt töötajate töötasud), vastasel juhul oleks majandustegevus kohe lõppenud. Osaühingu juhatuse eesmärgiks oli firma pankroti vältimine ja kohustuste kohane täitmine, just sel põhjusel andis kaebaja isiklikult äriühingule korduvalt ilma intressita laenu. Arvestades ettevõtte majanduslikult rasket seisu, poleks ka maksukohustuse deklareerimisel olnud võimalik maksukohustust rahaliste vahendite puudumise tõttu täita. Juba 2008. a olid äriühingul maksuvõlad, mida ei suudetud rahaliste vahendite puudumise tõttu tasuda. Kaebaja oli ka perioodil 2008/2009 sunnitud andma äriühingule suurtes summades laenu, et oleks võimalik jätkamiseks tasuda töötajatele töötasu.

3-13-611 4(15) Väär on maksuhalduri seisukoht, et kaebajal polnud laenu andmiseks raha. Kaebaja sai rahalised vahendid Kiili vallas Luige külas asuvate kinnistute võõrandamisest ning oma elukoha müügist XXXXXXXXX. Asjakohatu on etteheide, et laenulepinguid pole maksuhaldurile esitatud. Seadus ei nõua laenulepingule kirjalikku vormi. Laenu andmist tõendab äriühingu arvelduskonto väljavõte, millest nähtub vastavates summades laenu saamine. Vaatamata antud laenudele ei õnnestunud äriühingu maksejõuetust ära hoida. Kontrollitaval perioodil kaebaja kontole osaühingu kontolt kantud maksete näol oli tegemist laenu tagasimaksetega, mitte töötasuga.

Sel põhjusel ei deklareerinud ettevõte maksudeklaratsioonides nimetatud summasid töötasuna. Rahaülekannete selgituseks märgiti „töötasu”, et oleks täidetud kaebaja eluasemelaenulepingust tulenev kohustus igakuise regulaarse töötasu laekumise osas. Kaebaja eluasemelaenulepingus sisaldub kohustuslik nõue kanda laenulepingu kehtivuse ajal arvelduskontole oma igakuine sissetulek ning selle tingimuse rikkumine annab pangale õiguse laenuleping üles öelda. Kui kaebaja oleks soovinud saada ettevõttest tulu, oleks tal äriühingu ainuosanikuna olnud võimalik teha otsus dividendide väljamaksmise kohta, mida sotsiaalmaksuga ei maksustata.

Majanduskuludeks tehtud rahaülekannete ja sularaha väljavõtmiste kohta on maksuhaldurile esitatud dokumentaalsed tõendid, mis tõendavad väljamaksete seotust osaühingu ettevõtlusega. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt pole õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui tema suhtes on välja kuulutatud pankrot. OÜ-le MarKo Terrassiehitus tehtud maksuotsusele on äriühing 28.01.2013 esitanud vaide, mida MTA pole veel lahendanud, samuti pole ettevõtte suhtes algatatud sissenõudmist MKS § 130 lõike 1 punktis 6 sätestatud viisil ega välja kuulutatud pankrotti (pankrotimenetlus lõppes raugemise tõttu pankrotti välja kuulutamata).

Seega pole täidetud MKS § 96 lg-s 5 nimetatud eeldused kaebajale vastutusotsuse tegemiseks. Kuna OÜ MarKo Terrassiehitus on käesoleva hetke seisuga äriregistrist kustutatud, on lõppenud nii tema maksukohustus kui ka kaebaja kui äriühingu juhatuse liikme solidaarne vastutus. Osaühingu 15.04.2005 asutamisotsusest nähtuvalt on kaebaja valitud ettevõtte juhatuse liikmeks alates samast kuupäevast. Äriseadustiku (ÄS) § 184 lg 2 kuni 01.01.2011 kehtinud redaktsiooni kohaselt valitakse juhatuse liige kolmeks aastaks. Riigikohus on lahendis nr 3-2-1- 39-05 rõhutanud, et juhatuse liikme kohustused lõpevad hiljemalt 3 aasta möödumisel tema valimisest.

Lahendis nr 3-2-1-89-07 on Riigikohus rõhutanud, et juhatuse liikme kande tähendus äriregistris on deklaratiivne, mitte õigust loov. Seega lõppesid kaebaja kohustused OÜ MarKo Terrassiehitus juhatuse liikmena 15.04.2008 ning alates sellest kuupäevast ei vastuta ta enam äriühingu maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmise eest. Seda ei muuda ka vastustaja väide, et kaebaja käitus nagu äriühingu juhatuse liige. ÄS §

184 lg 1 kohaselt ei pikene juhatuse liikme volitused automaatselt ilma osanike vastava otsuseta. Kaebaja volituste tähtaega pole pikendatud.

5. Maksuja Tolliamet palus oma vastuses M K kaebus rahuldamata jätta. Vastustaja on OÜ MarKo Terrassiehitus vaide maksuotsuse peale lahendanud vaideotsusega nr 6-1/1260-2. Vaideotsus tagastati AS Eesti Post poolt 04.03.2013 märkega „hoiutähtaja möödumisel“. OÜ MarKo Terrassiehitus kustutati 20.02.2013 äriregistrist. Töötajatele tehtud töötasu väljamaksete valikuline deklareerimine ei saa olla tingitud kaebaja ebapiisavast informatsioonist deklaratsioonide õigeks täitmiseks. Äriühingu pangakonto kasutajana tegi kaebaja töötasu ülekanded, juhatuse liikmena oli vastutav raamatupidamise korraldamise eest ning pidi olema teadlik ettevõtte kohustusest deklareerida ja tasuda makse. Kaebaja oli alates 22.02.2007 e-maksuameti kaudu OÜ MarKo Terrassiehitus nimel deklaratsioonide esitamiseks volitatud isik ning pole usutav, et töötasude väljamakseid tehes ei tea juhatuse liige, et need tuleb kajastada ka maksudeklaratsioonides.

3-13-611 5(15) Paljasõnaline on kaebaja väide, et perioodil veebruar 2008 – mai 2009 ettevõtte kontolt tema kontole kantud maksete näol oli tegemist äriühingule antud laenu tagasimaksetega. OÜ MarKo Terrassiehitus Swedbank arvelduskontolt tehti kaebaja arvelduskontole regulaarselt rahaülekandeid selgitusega „töötasu“ samadel kuupäevadel, kui töölistele palka maksti ning töötasu sai kaebaja töödejuhataja T. Kga võrdses suuruses. Rahaülekandeid selgitusega „laenu tagasimakse“ tehti OÜ arvelduskontolt 2008. a kaebaja arvelduskontole erinevates summades ning mõnel kuul 2-3 korda.

Seega on äriühing ülekandeid tehes teinud vahet, millisel juhul on tegemist laenu tagasimaksega ja millisel juhul töötasuga. Dividendide väljamaksmise läbi saadav tulu oleks olnud äärmiselt väike, võrreldes kaebajale ülekantud töötasuga. Ettevõtte 2007. majandusaasta aruandest nähtuvalt on jaotamata kasum, mille arvelt saaks osanikule dividende välja maksta, 16 354 krooni, kaebaja arvelduskontole kanti 2008. a veebruarist kuni 2009. a maini selgitusega „töötasu“ aga kokku 347 271 krooni. Kaebuse väide, et 2008. a – 2009. a puudusid osaühingul raske majandusliku seisu tõttu vahendid maksukohustuse kohaseks täitmiseks, on vastuolus kaebaja 29.11.2012 suuliste seletuste protokolliga, kus ta väidab, et probleemid tekkisid 2009. a, kui firmal ei läinud enam hästi.

Ka analüüsides rahade liikumist OÜ MarKo Terrassiehitus Swedbank pangakontol, pole alust asuda seisukohale, et 2008. a – 2009. a puudusid ettevõttel vahendid maksukohustuse kohaseks täitmiseks. Kontrollitaval perioodil pangaautomaatide kaudu välja võetud 646 600 krooni sularaha ettevõtluses kasutamine ning kaebaja ja teiste töötajate arvelduskontodele üle kantud väljamaksete õigsus ja dokumentaalne tõendatus pole kontrollitavad, kuna osaühing pole maksumenetluse käigus esitanud tõendavaid dokumente. Vastutuskohustust ei lõpeta see, kui äriühing kustutatakse äriregistrist pärast vastutusotsuse tegemist, kuid enne selle kättetoimetamist vastutavale juhatuse liikmele.

Oluline on, et vastutusotsuse tegemise hetkel oleks äriühing äriregistrist kustutamata. Kuigi kaebaja väitel lõppes tema 3-aastane juhatuse liikme ametiaeg 15.04.2008 ja seda ei pikendatud, käitus kaebaja siiski kui juhatuse liige – täitis kõiki juhatuse liikme kohustusi ning tal oli endiselt esindusõigus pangas ja MTA-s. Praegu on kaebaja määratud osaühingu dokumentide hoidjaks. Kuna kaebaja oli äriühingu ainus osanik, võib tema tegevusest järeldada, et tal oli jätkuv tahe ja nõusolek jätkata juhatuse liikmena. Ainuüksi faktist, et osanik, kes on juhatuse liikmega ühes isikus, jättis sellise otsuse formuleerimata ja äriregistri volituste pikenemisest teavitamata, ei saa teha järeldust, et äriühing oli kogu aja alates juhatuse liikme volituste lõppemisest ilma seadusliku esindajata ja seeläbi teovõimetu.

Lisaks eelnevale on kaebaja kaebuse leheküljel 4 seoses laenu andmisega mitmel korral rõhutanud, et ta oli osaühingu juhatuse liige.

6. Tallinna Halduskohus jättis 28.05.2013 otsusega M K kaebuse rahuldamata. Kaebaja tegutsemine OÜ MarKo Terrassiehitus juhatuse liikmena ka peale seda, kui 15.04.2008 lõppesid tema kui juhatuse liikme volitused, tõendab, et äriühingu ainuosanikuna pikendas kaebaja enda volitusi, ehkki ta seda pikendamist seaduses ettenähtud korras ei vormistanud. Kaebajal kui OÜ MarKo Terrassiehitus ainuosanikul oli kohustus kas pikendada enda volituste tähtaega juhatuse liikmena või valida ettevõttele uus juhatuse liige. Ettevõte jätkas majandustegevust, kaebaja uut juhatuse liiget ei valinud, vaid jätkas ise tegutsemist, esindades äriühingut tehingute tegemisel, lepingute sõlmimisel, arvete väljastamisel, pangatoimingute sooritamisel ja maksuhalduri juures. Äriühingu ja kaebaja niisugusest käitumisest järeldub, et kaebaja kui juriidilise isiku ainuosanik pikendas enda kui juhatuse liikme nõusolekul enda volitusi osaühingu juhatuse ainuliikmena. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt pole õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui talle on välja kuulutatud pankrot. Harju Maakohtu 25.09.2012 määrusega lõpetati OÜ MarKo Terrassiehitus pankrotiavalduse menetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. OÜ MarKo Terrassi-

3-13-611 6(15) ehitus kustutati äriregistrist 20.02.2013, vastutusotsus tehti aga 13.02.2013, seega enne osaühingu õigusvõime lõppemist. Kohus ei nõustu kaebajaga, et vastutusotsuse tegemise ajaks oli vaidlusaluse maksuvõla sissenõudmine aegunud. Kohus nõustub vastutusotsuses toodud põhjendustega, miks ettevõtte arveldusarvelt kaebaja arvelduskontole regulaarselt laekunud rahaülekandeid selgitusega „töötasu" tuleb käsitada töötasuna, mitte laenu tagasimaksetena, ning miks töötajatele tehtud töötasu väljamaksete deklareerimata jätmist kontrollitaval perioodil ei saa pidada juhuslikuks eksituseks, vaid tahtlikuks valeandmete esitamiseks, millisel juhul maksusumma määramise aegumistähtaeg vastavalt MKS § 98 lg-le 1 on kuus aastat. Kohus ei pea vajalikuks vastutusotsuse põhjendusi selles osas korrata. Vastutusotsuses on tuvastatud, et kaebaja on tahtlikult esitanud OÜ MarKo Terrassiehitus maksudeklaratsioonides valeandmeid, mistõttu maksud jäid kinni pidamata ja maksukohustused täitmata, mis viis äriühingul maksuvõla tekkimiseni summas 59 443,02 eurot. Kui kaebaja oleks täielikult deklareerinud ja tasunud maksukohustused, poleks ettevõttel maksuvõlgnevust tekkinud. Niisuguse tegevusega on kaebaja rikkunud tahtlikult maksuseadustest tulenevat deklareerimiskohustust, MKS § 105 lg-st 1 tulenevat tasumiskohustust ja MKS § 8 lg-st 1 tulenevat juhatuse liikme kohustust tagada äriühingu mitterahaliste kohustuste, sh deklareerimiskohustuse täitmine.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. M K esitas 25.06.2013 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles taotleb halduskohtu otsuse täielikku tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega tühistada MTA 13.02.2013 vastutusotsus nr 13-7/40-4. ÄS § 184 lg 1 kohaselt on juhatuse liikme valimiseks vajalik vastav osanike otsus ning juhul kui vastav osanike otsus puudub, ei ole tegemist juhatuse liikmega ka juhul, kui äriregistrist nähtub, et isik on juhatuse liige. Juhatuse liikme kande tähendus äriregistris on deklaratiivne, mitte õigust loov (Riigikohtu määruse nr 3-2-1-89-07 p 13). Kuna puudub osanike otsus kaebaja valimise kohta juhatuse liikmeks alates 15.04.2008, siis ei ole kaebaja juhatuse liige ning tema suhtes ei ole võimalik vastutusotsust teha. Juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist juhatuse liikmena (Riigikohtu otsus nr 3-2-1-65-08). Täitmata on MKS § 96 lg 5 eeldused vastutusotsuse tegemiseks. OÜ MarKo Terrassiehitus suhtes ei ole alustatud sissenõudmist ning pankrotti ei ole välja kuulutatud. OÜ MarKo Terrassiehitus esitas maksuotsuse peale 28.01.2013 vaide, mida vastustaja ei ole seni lahendanud. OÜ MarKo Terrassiehitus on äriregistrist kustutatud, mistõttu on lõppenud nii äriühingu maksukohustus kui ka kaebaja (kui OÜ juhatuse liikme) solidaarne vastutus maksuvõla eest. Maksuvõla sissenõudmine on aegunud. OÜ MarKo Terrassiehitus ei ole tahtlikult maksusummat tasumata jätnud ega maksuhaldurile valeandmeid esitanud. Ebatäpsused töötajate töötasude ja deklaratsioonides esitatud andmete vahel olid põhjustatud raamatupidaja puudumisest ja juhatuse liikme ebapädevusest/ebapiisavast informatsioonist deklaratsioonide õige täitmise osas. Töötajatele on töötasu tasutud vaid äriühingu arvelduskontolt – ka see viitab, et maksusumma tahtlikku tasumata jätmist ei esine, vastasel juhul ei oleks töötajatele teostatud töötasu makseid arvelduskontolt, mis võimaldab maksuhalduril hõlpsalt kontrollida tasutud töötasu suurust. Arvestades äriühingu rasket majanduslikku seisu perioodil 2008-2009, on ühtlasi ilmne, et äriühingul puudusid rahalised vahendid maksukohustuse täitmiseks. Selles olukorras oli juhatuse poolt õigustatud maksete teostamine, mis on äriühingu makseraskuste olukorras hädavajalikud. Juhatuse eesmärgiks oli pankroti vältimine, mh andis kaebaja isikli-

3-13-611 7(15) kult äriühingule korduvalt ilma intressita laenu, mis viitab täiendavalt sellele, et tahtlikku maksusumma tasumata ja kinni pidamata jätmist ei esine. Maksuhaldur heidab kaebajale ette deklareerimiskohustuse rikkumist, samas ei ole esitatud tõendeid, et just deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu tekkis maksuvõlg. Äriühingu raske majandusliku seisu tõttu ei oleks ka deklareerimiskohustuse kohasel täitmisel olnud võimalik maksuvõlgnevuse tekkimist vältida. Vastutusotsusest ei nähtu põhjuslikku seost kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel. Kaebaja kontole perioodil veebruar 2008 kuni mai 2009 kantud maksete näol oli tegemist kaebaja poolt antud laenu tagasimaksetega, mitte töötasuga. Rahaülekannete selgituseks märgiti „töötasu”, et oleks täidetud kaebaja eluasemelaenulepingust tulenev kohustus igakuise regulaarse „töötasu” laekumise osas. Eluasemelaenulepingus sisaldus laenusaajale kohustuslik nõue kanda ka laenulepingu kehtivuse ajal arvelduskontole oma igakuine sissetulek. Kuna kaebajale tehtud väljamaksete näol ei olnud tegemist töötasuga, pole põhjendatud nimetatud summadelt maksete kinnipidamine.

8. Maksuja Tolliamet palub 30.07.2013 vastuses M K apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Täites pärast 15.04.2008 OÜ MarKo Terrassiehitus juhatuse liikme kohustusi, on kaebaja näidanud üles tahet jätkata juhatuse liikmena ka pärast 3-aastast ametiaega, oma tegevuse läbi on kaebaja andnud ÄS § 184 lg-s 1 nõutava nõusoleku. Kui kaebaja ei soovinud tegutseda juhatuse liikmena, oli tal võimalus esitada äriühingu vastu tuvastushagi ja kohustushagi nõudega tuvastada oma volituste lõppemine ja nõudega kustutada ennast äriregistrist.

Kaebaja seda ei teinud. Ehkki juhatuse liikme kande tähendus registris on deklaratiivne, kehtib ÄS § 34 lg 2 kohaselt kanne kolmanda isiku suhtes õigena. MTA on vastutusotsuse koostamisel toetunud äriregistri B-kaardile ning tal puudus kohustus kontrollida menetlusteavet sisuliselt. Kaebaja poolt halduskohtule esitatud kaebuse leheküljel 4 on kaebaja mitmel korral rõhutatud, et oli äriühingu juhatuse liige. Riigikohtu lahendi nr 3-2-1-65-08 p-s 14 on kolleegium seisukohal, et äriühingu juhatuse liikmete tähtajalisuse nõue on ette nähtud esmajoones selleks, et juhatuse liikmetel ei oleks võimalik ennast siduda äriühinguga nii, et nende vabastamine ei olekski enam võimalik.

Antud juhul sellist probleemi ei tõusetu, kuna tegemist on ainuosanikust juhatuse liikmega. ÄS § 168 lg 2 kohaselt võivad osanikud vastu võtta otsuseid ka juhatuse ja nõukogu pädevusse kuuluvates küsimustes. Sellisel juhul vastutavad osanikud nagu juhatuse või nõukogu liikmed. Isegi kui asuda seisukohale, et kaebaja juhatuse liikme volitused lõppesid 15.04.2008, on vastutusotsus tehtud õige isiku suhtes – sellisel juhul vastutab kaebaja ainuosanikuna. Vastutusotsuse p-s 2 on väljatoodud maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks sooritatud toimingud.

MTA on vastutusotsuse tegemisele eelnevalt tuvastanud, et äriühingu majandustegevus on lõppenud, äriühing on püsivalt maksejõuetu ning ajutisele pankrotihaldurile on tehtud ülesandeks likvideerida OÜ MarKo Terrassiehitus 1. märtsiks 2013. Vastustaja on tuvastanud, et äriühingult maksuvõla sissenõudmine on võimatu ning maksuvõlg on tekkinud juhatuse liikme süülise tegevuse tulemusel, seega on vastutusotsuse koostamine põhjendatud. OÜ MarKo Terrassiehitus esitas 28.01.2013 vaide maksuotsuse nr 12.2-3/11262-4 kehtetuks tunnistamiseks.

Vaideotsusega nr 6-1/1260-2 otsustas vastustaja jätta vaide rahuldamata. Vaideotsus saadeti äriühingu juriidilisele aadressile tähtkirjaga. Vaideotsus tagastati AS Eesti Post poolt 04.03.2013 märkega „hoiutähtaja möödumisel“. Töötajatele tehtud töötasu väljamaksete valikuline deklareerimine ei saa olla tingitud juhatuse liikme ebapädevusest. OÜ MarKo Terrassiehitus pangakonto kasutajana tegi kaebaja töötasu ülekanded ning oli juhatuse liikmena vastutav äriühingu raamatupidamise korraldamise eest.

3-13-611 8(15) Alates 22.02.2007 oli kaebaja e-maksuameti kaudu OÜ MarKo Terrassiehitus nimel deklaratsioonide esitamiseks volitatud isik. Ei ole eluliselt usutav, et tehes töötasude väljamakseid, ei tea juhatuse liige, et need tuleb kajastada ka maksudeklaratsioonides. Töötajatele tehtud töötasu väljamaksete deklareerimata jätmist perioodil veebruar 2008 kuni mai 2009 ei saa pidada juhuslikuks eksituseks, vaid tahtlikuks valeandmete esitamiseks. Kõigile töötajatele tehti töötasu väljamaksed OÜ MarKo Terrassiehitus arvelduskontolt, kuid maksudeklaratsioonidel deklareeriti töötasu väljamaksed valikuliselt.

Tahtlik valeandmete esitamine on ka TSD-de esitamine perioodil 2009. a märts kuni mai 0-dega, kuigi töötasu väljamakseid oli tehtud 2009. a märtsis 18-le töötajale, aprillis 17-le töötajale ja mais 18-le töötajale ning pangaülekandeid teostas kaebaja. Kaebaja väidab, et arvestades äriühingu rasket majanduslikku seisu perioodil 2008-2009, on ilmne, et puudusid vahendid maksukohustuse kohaseks täitmiseks ning ka maksukohustuse deklareerimisel ei olnuks võimalik maksukohustusi täita. Väide on vastuolus kaebaja poolt 29.11.2012 antud suuliste seletuste protokolli punktis 13 märgituga, kus M K väidab, et probleemid tekkisid 2009. a, kui firmal ei läinud enam hästi.

Eeltoodust saab üheselt järeldada, et 2008. aastal ei olnud äriühingul majanduslikke probleeme. Kaebaja ei ole tõendatud äriühingu rasket majanduslikku seisu perioodil 2008-2009. Analüüsides rahade liikumist OÜ MarKo Terrassiehitus Swedbank pangakontol, ei ole alust asuda seisukohale, et 2008-2009 puudusid äriühingul vahendid maksukohustuse täitmiseks. Paljasõnaline on väide, et kaebaja kontole perioodil veebruar 2008 kuni mai 2009 kantud maksete näol oli tegemist äriühingule antud laenu tagasimaksetega. OÜ MarKo Terrassiehitus Swedbank arvelduskontolt tehti kaebaja arvelduskontole regulaarselt rahaülekandeid selgitusega „töötasu“ samadel kuupäevadel, kui töölistele palka maksti.

Rahaülekandeid selgitusega „laenu tagasimakse“ tehti äriühingu poolt arvelduskontolt 2008. a kaebaja arvelduskontole erinevates summades, mõnel kuul 2-3 korda. Seega on ülekandeid tehes äriühing teinud vahet, millal on tegemist laenu tagasimaksega. Kaebaja poolt 29.11.2012 antud suuliste seletuste protokollis ei oska kaebaja selgitada, miks ei ole talle igakuuliselt tehtud töötasu väljamakseid deklareeritud. Seletusest ei nähtu, et kaebaja eitaks endale töötasu ülekandmist. Kaebaja on rikkunud juhatuse liikme kohustusi, mille tulemusena esitas OÜ MarKo Terrassiehitus TSD-des valeandmeid ning maksuseadustega sätestatud maksud jäid kinni pidamata ja maksukohustused täitmata.

See viis äriühingul maksuvõla tekkimiseni. Kui kaebaja oleks täitnud seadusest tuleneva deklareerimiskohustuse, täielikult deklareerinud ja tasunud maksukohustused, ei oleks maksuvõlgnevust tekkinud.

9. M K esitas 31.07.2013 Tallinna Ringkonnakohtule täiendavad seisukohad. Juhatuse liikme kohustuste lõppemisel ei ole isikul kohustust esitada tuvastushagi ega kohustushagi äriühingu vastu. Kui osanike otsus juhatuse liikme volituste pikendamise kohta puudub, ei ole isiku näol tegemist juhatuse liikmega, vaatamata sellele, et äriregistrisse on tehtud vastav kanne. Kui senise juhatuse liikme volituste tähtaeg lõpeb ja äriühingule ei valita uut juhatuse liiget, siis on võimalik olukord, kus äriühingul ei olegi esindusorganit. Seda seisukohta on jaatatud ka Riigikohtu praktikas. Vastustaja seisukoht, nagu saaks kaebaja vastutada äriühingu maksukohustuste eest ka äriühingu osanikuna, ei põhine seadusel. MKS § 8 lg 1 ja § 96 kohaselt on vastutusotsust võimalik teha vaid juriidilise isiku seadusliku esindaja suhtes, kelleks tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 34 lg 1 kohaselt ei ole äriühingu osanik. Harju Maakohtu 25.09.2012 määrusega tsiviilasjas 2-12-27101 lõpetati OÜ MarKo Terrassiehitus (kustutatud) pankrotimenetlus raugemise tõttu ja likvideerijaks määrati ajutine haldur K T , kes on alates nimetatud ajast ka äriühingu seaduslikuks esindajaks. Eelviidatud asjaolu ei ole vastustaja vastutusotsust tehes arvestanud.

3-13-611 9(15) Kaebaja sai alles vastustaja 28.06.2013 vastusest käesolevas asjas teada, et OÜ MarKo Terrassiehitus poolt 28.01.2013 esitatud vaide suhtes on tehtud vaideotsus, kusjuures nimetatud otsust ei ole seni kätte toimetatud ei kaebajale ega vandeadvokaat Rainer Kuulmele. Samuti ei ole seda kaebajale teadaolevalt kätte toimetatud ka OÜ MarKo Terrassiehitus viimasele seaduslikule esindajale likvideerijale K T ile, kes oli äriühingu seaduslik esindaja väidetava vaideotsuse tegemise ajal. Hea halduse põhimõttega kooskõlas olevaks ei saa lugeda vastutaja käitumist, kus vastutaja, teades, et äriühingu seaduslikuks esindajaks on likvideerija K T ja lepinguliseks esindajaks on Rainer Kuulme, ei edasta vaideotsust kummalegi eelviidatud isikule. Kaebaja ei ole vastustaja arvates tõendanud äriühingu rasket majanduslikku seisu perioodil 2008-2009. Vastustaja on ebaõigesti jaganud tõendamiskoormise: just vastustaja peab tõendama, et äriühingu majanduslik olukord oli selline, mis võimaldas maksukohustuse kohast täitmist. Et OÜ-l MarKo Terrassiehitus olid majanduslikud probleemid juba 2008. a, nähtub sellest, et ka 2008. a olid OÜ-l MarKo Terrassiehitus maksuvõlad. Maksuvõlgade tõttu arestiti vastustaja poolt 2008. a OÜ MarKo Terrassiehitus arvelduskontosid korduvalt, kusjuures vastustajale teadaolevalt tekkisid OÜ-l MarKo Terrassiehitus maksuvõlad juba 2007. a. Kaebaja oli ka perioodil 2008/2009 sunnitud andma äriühingule suurtes summades laenu.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning ei pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. a. Kaebaja juhatuse liikme staatus

11. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus lugenud kaebaja ekslikult OÜ MarKo Terrassiehitus juhatuse liikmeks peale kolme aasta möödumist ametisse asumisest, s.o alates 25.04.2008. Puudub vastav osanike otsus. Ringkonnakohus kaebaja käsitlusega ei nõustu, põhjendades seda järgnevalt.

12. ÄS § 184 lg 2 (kuni 31.12.2010 kehtinud redaktsioonis) sätestas, et juhatuse liige valitakse tähtajaliselt kuni kolmeks aastaks, kui põhikirjas ei ole ette nähtud muud tähtaega. Riigikohus on selgitanud, et nimetatud normist tulenevalt lõpeb juhatuse liikme ametiaeg hiljemalt kolme aasta möödumisel ja ei ole seotud osanike aktiivse tegevusega juhatuse liikme tagasikutsumiseks või uue juhatuse liikme valimiseks. Sealjuures ei ole määrav ka juhatuse liiget puudutav registrikanne, mis on oma olemuselt deklaratiivne, mitte õigust loov (Riigikohtu otsuse nr 3-2-1-39-05 p 14). Lisaks on Riigikohus selgitanud, et ametiaja pikendamiseks on ÄS § 184 lg-te 1 ja 2 kohaselt vajalik osaühingu osanike otsus ametiaja pikendamise kohta ja juhatuse liikme nõusolek selleks. Samas võib juhatuse liikme ametiaja lugeda pikenenuks ka mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates kaudsete tahteavaldustega. Selleks on lisaks (endise) juhatuse liikme poolsele jätkamisele viitavale käitumisele vajalik osaühingu osanike otsus, millega selgesõnaliselt kiidetakse heaks isiku tegutsemine juhatuse liikmena, st pikendatakse tema ametiaega tagasiulatuvalt. Erandlikult tuleb kõne alla ka mõne muu osanike otsuse lugemine juhatuse ametiaja pikendamise otsuseks, kui sellega on sisuliselt tunnustatud isikut juhatuse liikmena, kui see otsus vastab formaalselt juhatuse liikme nimetamise otsuse nõuetele (mh seaduses ja põhikirjas ettenähtud kvooruminõuete osas). Oluline on, et isik ei saa põhjendada oma juhatuse liikmeks olekut pärast ametiaja möödumist üksnes sellega, et ta jätkas oma igapäe-

3-13-611 10(15) vast tööd. Osanikel peab olema reaalne võimalus juhatuse liikme ametiaja möödumisel otsustada, kas nad soovivad tema juhatuse liikmena jätkamist. Üheks selliseks otsuseks võib olla osaühingu juhatuse koostatud ja osanikele esitatud majandusaasta aruande kinnitamine (Riigikohtu otsuse nr 3-2-1-65-08 p-d 33-34).

Riigikohus on lugenud juhatuse liikme ametiaja pikenemise vaikimisi kokkuleppe tunnuseks ka asjaolu, kui isik jätkab vaatamata ametiaja lõppemisele faktiliselt tegutsemist juhatuse liikmena ja kutsutakse ametist tagasi tegelikult alles hiljem. Kohus on sealjuures märkinud, et ÄS § 184 lg 2 eesmärgiks on juhatuse legitiimsuse uuendamise nõue, samas juhul, kui juhatuse liikmed on ühtlasi ka osaühingu ainsad osanikud, ei kerki legitiimsuse säilitamise küsimust (Riigikohtu otsused nr 3-1-1-85-01 p 9 ja nr 3-2-1-39-05 p 17).

13. M. K nimetati OÜ MarKo Terrassiehitus juhatuse liikmeks 15.04.2005 otsusega (I kd, tl 57). OÜ MarKo Terrassiehitus põhikiri juhatuse liikme ametisoleku tähtaja küsimust ei reguleerinud (I kd, tl 58 pöördel). Seega tuleb asuda seisukohale, et M. Ki ametiaeg lõppes 15.04.2008. ÄS kohaselt tuleb juhatuse liikme volituste lõppemisel esitada äriregistrile viivitamatult otsus juhatuse liikme ametiaja pikendamise kohta (§ 184 lg 2) või avaldus äriregistrisse kantud andmete muutmiseks seoses juhatuse liikme esindusõiguse lõppemisega (§ 33 lg 7). OÜ MarKo Terrassiehitus ei ole esitanud kumbagi. Seega tuleb hinnata isikute tahet nende käitumise ja väljendatud tahteavalduste pinnalt.

14. Äriregistrist nähtuvalt oli M. K OÜ MarKo Terrassiehitus juhatuse liikmeks alates 27.04.2005 kuni 21.01.2013. Alates 21.01.2013 kuni 20.02.2013 oli seaduslikuks esindajaks ajutine pankrotihaldur likvideerija ülesannetes K. T ning alates 20.02.2013 on dokumentide hoidjaks M. K. Viimatinimetatud kannete aluseks on K. T 19.02.2013 kandeavaldus, mis tugineb Harju Maakohtu 25.09.2012 määrusel tsiviilasjas nr 2-12-27101. Nimetatud määrusega lõpetati OÜ MarKo Terrassiehitus pankrotimenetlus raugemise tõttu, vabastati K. T ajutise pankrotihalduri kohustustest peale OÜ MarKo Terrassiehitus kustutamist äriregistrist ning määrati dokumentide hoidjaks M. K. Määruses kajastatud ajutise pankrotihalduri ettekande kohaselt: „Võlgniku juhatuse liikmeks alates võlgniku registrisse kandmisest kuni käesoleva ajani on olnud M K , kes on võlgniku ettevõttes täitnud ka tegevjuhi kohustusi. Ajutise halduri hinnangul ei ole juhatuse liige oma seadusest tulenevaid kohustusi kohaselt täitnud. Juhatuse liige on jätnud täitmata raamatupidamise korraldamise kohustuse vastavalt Äriseadustiku §-ile 183, mille kohaselt juhatus korraldab osaühingu raamatupidamist. Juhatuse liikme selgitus, et puudusid vahendid raamatupidamise korraldamiseks, nimetatud kohustuse rikkumist vabandavaks asjaoluks ajutise halduri hinnangul olla ei saa.“ M. K on osalenud kohtuistungil, ei ole pankrotihalduri ettekandele vastu vaielnud ning on kinnitanud enda staatust juhatuse ainuliikmena. M. Ki tegutsemine äriühingu tegevjuhi ja juhatuse liikmena nähtub ka tema poolt maksumenetluses 29.11.2012 antud seletustest (I kd, tl 137).

15. Olukorras, kus äriühingu ainuosanikuks ning ainsaks juhatuse liikmeks olev kaebaja täitis juhatuse liikme kohustusi ja ka kinnitas enda juhatuse liikme staatust äriregistrist nähtuva perioodi osas, tuleb asuda seisukohale, et tema juhatuse liikme volitusi on alates 15.04.2008 pikendatud. Seda sõltumata asjaolust, et äriregistrile ei ole esitatud vastavat otsust.

16. Selline järeldus on ühtlasi vastavuses ÄS § 184 lg 2 eesmärgiga. Riigikohus on selgitanud, et äriühingu juhatuse liikmete tähtajalisuse nõue on ette nähtud esmajoones äriühingu enda ja tema osanike või aktsionäride huvides, st senistel juhatuse liikmetel ei ole võimalik ennast siduda äriühinguga selliselt, et nende vabastamine ei olekski enam võimalik. Samuti seondub tähtajalisuse nõue põhiseaduse § 29 lõikega 2, mis sätestab, et kedagi ei tohi sundida tema vaba tahte vastaselt tööle ega teenistusse (Riigikohtu otsuse nr 3-2-1-39-05 p 14). Ringkonna-

3-13-611 11(15) kohus leiab, et olukorras, kus juhatuse liige ja ainuosanik kattuvad ühes isikus, ei saa juhatuse liikmena jätkamine toimuda vaba tahte vastaselt või osanike heakskiiduta.

b. Vastutuse eeldused ja maksuvõla sissenõudmise aegumine

17. Kaebaja leiab, et ebaõige on halduskohtu seisukoht, mille kohaselt maksuvõla sissenõudmine ei ole aegunud. OÜ MarKo Terrassiehitus ei ole tahtlikult ega teadlikult maksuhaldurile valeandmeid esitanud ning võimalikud ebatäpsused deklaratsioonides olid põhjustatud äriühingu raamatupidaja puudumisest ja kaebaja ebapädevusest / ebapiisavast informatsioonist. Samuti leiab kaebaja, et OÜ-l MarKo Terrassiehitus puudusid rahalised vahendid maksukohustuse täitmiseks ning maksuvõlg oleks tekkinud ka deklareerimiskohustuse kohasel täitmisel.

18. Riigikohtu praktikale tuginedes (otsuse nr 3-3-1-37-13 p 12) selgitab ringkonnakohus esmalt, et MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt on vastutuskohustuse eeldused järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Samuti tuleb kontrollida, kas ei esine vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid (d). Viimaste hulka kuulub ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaeg.

19. Maksumenetluses on tuvastatud, et OÜ MarKo Terrassiehitus poolt on töötasumaksud osaliselt deklareerimata ja tasumata, st äriühingul eksisteerib maksuvõlg (28.12.2012 maksuotsus – I kd, tl 22). Vaidlust ei ole selles, et maksukohustuse deklareerimine ja täitmine on maksuseadustest tulenevad äriühingu kohustused. Vastavate kohustuste täitmise tagamise kohustus on MKS § 8 lg-st 1 tulenevalt juriidilise isiku seaduslikul esindajal, seega antud juhul kaebajal. Seadusliku esindaja solidaarne varaline vastutus (vastutuskohustus) juriidilise isiku maksuvõla eest tekib juhul, kui deklareerimise ja tasumise tagamise kohustust on rikutud tahtlikult või raskest hooletusest (MKS § 40 lg 1).

20. Tahtluse ja raske hooletuse tuvastamisel lähtutakse võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõigetes 3-5 sätestatust (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-17-13 p 14). Käesolevas asjas tugineb vastutusotsus tahtluse etteheitel. VÕS § 104 lg-s 5 on defineeritud tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Tahtlus on teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. Tahtlust ei saa olla siis, kui teo tahtlikult põhjustanud isik ei saanud aru oma teo õigusvastasusest. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi.

21. Ringkonnakohtu hinnangul puudub alus asuda seisukohale, et kaebaja ei olnud teadlik enda juhitava äriühingu kohustusest deklareerida ja tasuda töötasumakse ning enda kohustusest maksude deklareerimist ja tasumist tagada. Sellele viitab ainuüksi asjaolu, et vastavaid kohustusi on OÜ MarKo Terrassiehitus kontrollitavale perioodile eelnevalt ja osaliselt ka kontrolliperioodil täitnud. Sealjuures on kaebaja maksumenetluses möönnud, et saab aru, et vastutab selle eest ja raamatupidajat süüdistada ei saa (29.11.2012 seletuste protokoll, vastus nr 20 – I kd, tl 137). Arvestades, et maksuvõlg on deklareerimise ja tasumise kohustuse mittetäitmise vältimatu tagajärg, tuleb asuda seisukohale, et jättes vastavad kohustused teadlikult täitmata (täitmise organiseerimata), soovis kaebaja sellega kaasneva õigusvastase tagajärje saabumist.

3-13-611 12(15)

22. Olgugi, et äriühingu maksevõimelisuse kontrollimine maksuvõla tekkimise hetkel ei ole seadusest ega kohtupraktikast tulenevalt vastutusotsuse tegemise eelduseks, on kaebaja väide OÜ-l MarKo Terrassiehitus rahaliste vahendite puudumise kohta ringkonnakohtu hinnangul ka paljasõnaline. Arvelduskontolt nähtuvalt (I kd, tl 140) on OÜ MarKo Terrassiehitus kreeditkäive perioodil 01.01.2008 kuni 31.05.2009 olnud üle 28 miljoni krooni, seega on rahalisi vahendeid äriühingul eksisteerinud (võrdluseks, et nõutav maksusumma on 59 443,02 eurot /

930 081,15 krooni). Laekumiste arvelt tehtud kulutuste valiku põhjendatust ega seotust ettevõtlusega ei ole aga võimalik usaldusväärselt kontrollida, kuna kaebaja on jätnud raamatupidamise korraldamata ning ei ole esitanud maksuhaldurile pearaamatut, kassatehingute ja aruandvate isikute kuluaruandeid ega raamatupidamisregistreid.

23. Usaldusväärseks ei saa lugeda ka kaebaja väiteid laenu andmise kohta OÜ-le MarKo Terrassiehitus, mis viitab kaebaja hinnangul äriühingu majanduslikele raskustele. Kaebaja on esitanud halduskohtule OÜ MarKo Terrassiehitus arvelduskonto väljavõtted, millelt nähtuvad kaebaja sissemaksed äriühingu arvelduskontole perioodil 2005-2008 selgitusega „laen“ (II kd, tl 10). Samas ei nähtu asja materjalidest, et esitatud oleksid laenulepingud või selgitatud nende sisu, s.o tehingu tingimusi. Sealjuures nähtub esitatud arvelduskonto väljavõtetest, nagu oleks kaebaja andnud sarnaselt laenu ka 2007. a üle 1,3 miljoni krooni. OÜ MarKo Terrassiehitus 2007. a majandusaasta aruanne laenukohustusi aga ei kajasta. 2007. a on lõppenud kasumiga ning aruandesse on märgitud: „2007 majandusaasta neto käive oli 13 574 794 krooni /-/…/-/ 2007 majandusaasta põhiline eesmärk oli ettevõtte käibe kasvatamine tasemeni, mis tagaks jooksva kasumliku töö. 2008 majandusaastal loodetakse 30 % käibe kasvu, kuna sõlmitud on head tööettevõtulepingud suurfirmadega, mis peaks tagama prognoositava tõusu“. Eelnev ei viita OÜ MarKo Terrassiehitus raskele majanduslikule seisule. 2008. a ja 2009. a majandusaasta aruandeid ei ole OÜ MarKo Terrassiehitus esitanud. Kohtule ei ole esitatud tõendeid ka OÜ MarKo Terrassiehitus maksuvõlgade kohta 2008. a, millele kaebaja viitab.

24. Harju Maakohtu 25.09.2012 määruses tsiviilasjas nr 2-12-27101, millega lõpetati OÜ MarKo Terrassiehitus pankrotimenetlus raugemise tõttu, on kajastatud ajutise pankrotihalduri ettekannet järgmiselt: „Ajutise halduri hinnangul on võlgniku majanduslik seis järsult halvenenud 2009-nda aasta keskel, mil võlgnikul tekkisid raskused maksuvõlgnevuste tasumisel. /- /…/-/ Omanikel puudus võimalus lisavahendite leidmiseks. /-/…/-/ Kuivõrd võlgnik ei ole täitnud korrektselt raamatupidamise ja aruandluse kohustust, siis on raskesti järgitav (üksnes pangakonto väljavõtete ja võlgniku poolt esitatud andmete järgi), kas võlgniku aruandvad isikud on enda arvelduskontodele kantud ja sularahana majanduskulude katteks väljavõetud rahalisi vahendeid kasutanud võlgniku huvides“. Ajutise halduri ettekanne ei viita raskele majanduslikule seisule 2008. a jooksul. Samuti ei nähtu aruandest laenu andmist kaebaja poolt. Küll aga on esile toodud, et äriühingu rahaliste vahendite kasutamine aruandvate isikute poolt ei ole kontrollitav, st kontrollitav ei ole ka kaebaja seisukoht, et võimalused maksukohustuse täitmiseks puudusid.

Asjaolu, et OÜ MarKo Terrassiehitus majandusraskused tekkisid 2009. a, on kinnitanud ka kaebaja maksumenetluse raames (29.11.2012 seletuste protokoll, vastus nr 13 – I kd, tl 137).

25. Lähtudes eeltoodust on ringkonnakohus seisukohal, et vastutusmenetluses on tuvastatud kaebaja poolt tahtlik maksuseaduste rikkumine, mis on tinginud OÜ MarKo Terrassiehitus maksuvõla tekkimise. Seega kohaldus vastutusotsuse koostamisele 6-aastane aegumistähtaeg (MKS § 96 lg 5, § 98 lg 1) ning maksuvõla sissenõudmine kaebajalt ei ole aegunud.

c. Vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud

3-13-611 13(15)

26. Lisaks aegumise küsimusele leiab kaebaja, et täitmata on MKS § 96 lg-s 5 nimetatud eeldused kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemiseks, kuna OÜ MarKo Terrassiehitus suhtes ei ole alustatud sissenõudmist ning äriühingu pankrotti ei ole välja kuulutatud. Kaebaja arvates ei ole vastutusotsuse tegemine lubatud ka seetõttu, et maksuotsuse vaidemenetlus ei ole lõppenud. OÜ MarKo Terrassiehitus on käesoleva hetke seisuga äriregistrist kustutatud, mistõttu on kaebaja hinnangul lõppenud nii äriühingu maksukohustus kui ka kaebaja solidaarne vastutus, mistõttu tuleks vastutusotsus ka sel põhjusel tühistada.

27. MKS § 96 lg 5 sätestab, et vastutusotsuse võib teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lõike 1 punktis 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. OÜ MarKo Terrassiehitus avalduse alusel algatatud pankrotimenetlus lõpetati Harju Maakohtu 25.09.2012 määrusega tsiviilasjas nr 2-12-27101 pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Määruse kohaselt leidis kohus ajutise pankrotihalduri arvamusega tutvumise ja tõendite uurimise pinnalt, et OÜ MarKo Terrassiehitus pankrotimenetlus tuleb lõpetada pankrotiseaduse (PankrS) § 29 lg 1 alusel, kuna võlgnikul puudub vara pankrotimenetluse kulude katteks ning eeldatavalt puudub vara tagasivõitmise ja tagasinõudmise võimalus. PankrS § 31 lg 4 kohaselt juhul, kui pankrotiavalduse on esitanud võlgnik, siis eeldatakse, et ta on maksejõuetu. Maakohus pikendas maksuhalduri taotluse alusel samas asjas 04.10.2012 tehtud määrusega OÜ MarKo Terrassiehitus äriregistrist kustutamise tähtaega kuni 01.03.2013. Maksuotsus koostati OÜ-le MarKo Terrassiehitus 28.12.2012 ning maksuotsusega tuvastatud maksukohustuse sissenõudmiseks kaebajalt koostati vastutusotsus 13.02.2013. Seega oli kaebaja suhtes vastutusmenetluse algatamise hetkeks OÜ MarKo Terrassiehitus pankrotimenetlus lõppenud. Olukorras, kus nii ajutise pankrotihalduri kui kohtu poolt on tuvastatud maksukohustuslasel vara puudumine, on vastutusotsuse koostamine ringkonnakohtu hinnangul MKS § 96 lg-ga 5 kooskõlas. MKS § 96 lg 5 teise lause eesmärk on tagada, et äriühingu seaduslik esindaja vastutaks äriühingu maksuvõla eest tõepoolest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (vt Riigikohtu määruse nr 3-3-1-15-12 p 50 h). See nõue on täidetud ka juhul, kui pankrotimenetluses on tuvastatud maksuvõla äriühingult sissenõudmise võimatus. Olukorras, kus maksukohustuslane on pankrotiavalduse esitamisega ise tunnistanud oma maksejõuetust ning see asjaolu on tuvastatud ka jõustunud kohtumäärusega, ei ole põhjendatud nõuda maksuhaldurilt enne vastutusotsuse koostamist veel MKS § 96 lg-s 5 sätestatud sundtäitmise toimingute tegemist, sest taoline nõue oleks üksnes formaalne.

28. Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et vastutusotsuse tegemise hetkeks ei olnud maksuotsuse vaidemenetlus lõppenud ja seetõttu ei olnud vastutusotsuse tegemine lubatud. Seadusest ei tulene piiranguid vastutusotsuse koostamiseks seoses nõude aluseks oleva maksuotsuse vaidlustamisega. Sealjuures on vastustaja esitanud kohtule 13.02.2013 vaideotsuse ning väljastusteate selle edastamise kohta OÜ MarKo Terrassiehitus äriregistrist nähtuvale aadressile (I kd, tl 71 ja 109). MKS § 54 lg 6 (kuni 30.06.2013 kehtinud redaktsioonis) kohaselt juriidilisele isikule või asutusele registrisse kantud aadressil tähtsaadetisena saadetud dokument loetakse kättetoimetatuks, kui postiteenuse osutaja on selle nimetatud aadressil üle andnud või jätnud teate tähtkirja saabumise kohta.

29. Kaebaja solidaarse vastutuse kehtivuse osas seoses OÜ MarKo Terrassiehitus registrist kustutamisega (peale vastutusotsuse koostamist) nõustub ringkonnakohus halduskohtu põhjendustega, neid üle kordamata.

30. Lähtudes eeltoodust on ringkonnakohus seisukohal, et vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid kaebaja puhul ei esinenud.

3-13-611 14(15) d. Nõutava maksuvõla suurus

31. Lisaks eelnevale leiab kaebaja, et OÜ MarKo Terrassiehitus poolt temale 2008-2009 tehtud väljamaksete näol ei olnud tegemist töötasumaksetega, vaid laenu tagastamisega. Seega ei ole OÜ-le MarKo Terrassiehitus esitatud maksunõue selles osas põhjendatud ja põhjendatud ei ole ka vastavas osas maksuvõla sissenõudmine kaebajalt.

32. Riigikohus on selgitanud, et vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega. Tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule. Kui kohtud tühistavad vastutusotsuse põhjusel, et äriühingul puudub selline maksuvõlg, siis jääb äriühingule tehtud maksuotsus äriühingu suhtes jõusse, kuid juhatuse liige maksuotsusega määratud maksusumma eest ei vastuta (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-23-12 p 25). Seega on vastuväidete esitamine maksuvõla suurusele vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik.

33. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtu käsitlusega seoses kaebajale tehtud väljamaksete käsitlemisega töötasuna, sh maksuotsuses toodud põhjendustega seoses kahtlustega kaebaja võimes laenu anda (maksuotsuse p 2 – I kd, tl 22). Kaebaja ei ole esitanud OÜ MarKo Terrassiehitus raamatupidamisarvestust 2008. a ja 2009. a kohta, seega on väited laenu andmise kohta olulises osas kontrollimatud. Laenu andmise ebausaldusväärusele viitas ringkonnakohus ka eelnevalt otsuse punktis 23. Arvestades, et OÜ MarKo Terrassiehitus 2007. a majandusaasta aruanne laenukohustusi ei kajasta, tuleb asuda seisukohale, et seisuga 31.12.2007 kaebajal OÜ MarKo Terrassiehitus vastu nõue puudus. 2008. a ja 2009. a on kaebaja teinud OÜ MarKo Terrassiehitus arvelduskontole ülekandeid selgitusega „laen“ summas 263 500 krooni ja selgitusega „lepe“ summas

60 100 krooni (kaebaja seisukoha lisa – II kd, tl 10). Ülekandeid selgitusega „laenu tagasimakse“ ja „lepe“ on OÜ MarKo Terrassiehitus poolt tehtud kaebajale 2008. a ja 2009. a kokku summas 271 870 krooni (maksuotsuse lk 5 – I kd, tl 22; arvelduskonto väljavõte – I kd, tl 140). Nimetatu viitab, et isegi kui laenu andmine toimus, on samas suurusjärgus toimunud ka laenu tagasimakseid ning täiendavalt tehtud töötasuväljamaksed (341 271 krooni) on ka oma sisult töötasuväljamaksed. Lisaks on OÜ MarKo Terrassiehitus arvelduskontolt tehtud perioodil 2008. a kuni 2009. a kaebajale suures summas majanduskulude väljamakseid (üle 1,7 miljoni krooni), mille sisu ja kasutamine ei ole kontrollitav. Kaebaja on sealjuures möönnud vastutusmenetluse raames antud ütlustes, et mingi osa majanduskulude väljamaksetest võis minna ka laenu tagasimakseks (I kd, tl 136). Maksumenetluses ei ole kaebaja töötasu saamisele vastu vaielnud. Kaebaja ei osanud seletada töötasude deklareerimata jätmist ning arvas, et võis seda pidada laenu tagasimakseks, kuna maksis endale ka laenu tagasi (29.11.2012 seletuste protokoll, vastus nr 19 – I kd, tl 137). Nimetatust nähtub, et kaebaja selgituse kohaselt maksis ta endale nii laenu tagasi kui ka töötasu.

34. Ringkonnakohtu hinnangul on kokkuvõtvalt paljasõnaline ja ebausutav kaebaja väide, et ülekanded selgitusega „töötasu“ ei ole tegelikkuses töötasuväljamaksed ning need tehti üksnes krediidiasutusele mulje loomiseks palga saamisest. Põhjendatuks ei saa lugeda ka kaebaja seisukohta, et kui ta oleks saanud äriühingust tulu, oleks ta vormistanud selle dividendiväljamaksena, mitte töötasuna. Vastustaja on õigesti viidanud, et OÜ MarKo Terrassiehitus 2007. a majandusaasta aruandest ei nähtu piisavat kasumit, mille arvelt 2008. a kestel kaebajale dividende maksta. Kasumit ei ole asja materjalidest nähtuvalt tekkinud ka 2008. a ja 2009. a. e. Menetluskulude jaotus

3-13-611 15(15)

35. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on põhjendatud, nõustudes HKMS § 201 lgle 4 tuginedes halduskohtu põhjendustega ja täiendades neid käesoleva otsusega. Kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu.

36. Kaebaja on palunud mõista enda menetluskulud (riigilõiv kaebuselt 750 eurot, riigilõiv esialgse õiguskaitse taotluselt 15 eurot ja riigilõiv apellatsioonkaebuselt 750 eurot) välja vastustajalt. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu tuleb kaebaja menetluskulud jätta tema enda kanda. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist apellandilt (HKMS § 109 lg 1).

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets