3-12-107/125 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Oliver Kask, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman

Otsuse tegemise aeg ja koht

28. veebruar 2014, Tallinn

Haldusasja number

3-12-107

Haldusasi

Logistika Pluss OÜ kaebused Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 12.12.2011 maksuotsuse

nr 12.2-3/2549-8 ning 17.01.2012 intressinõude nr 13-

3/2515 tühistamise nõudes

Menetlusosalised

Kaebaja – Logistika Pluss OÜ, lepinguline esindaja

vandeadvokaadi vanemabi Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Martin Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 14. jaanuari 2013 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Logistika Pluss OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 10. veebruaril 2014

RESOLUTSIOON

1. Jätta Logistika Pluss OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

14.01.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-107 muutmata.

2. Jätta Logistika Pluss OÜ menetluskulud kaebaja enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 31. märtsil 2014, välja

arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii-

gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustäh-

3-12-107

2(15)

taja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taot-

leja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eel-

kõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 12.12.2011 mak-

suotsusega nr 12.2-3/2549-8 kohustati aktsiisilaopidajat OÜ-d Logistika Pluss tasuma alko-

holiaktsiisi summas 93 643,35 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõtvalt järgmised.

Logistika Pluss OÜ lähetas aktsiisilaost 03.09.2010 ajutises aktsiisivabastuses partii viina

Vodka Baltic 40% kokku 16 500 pudelit mahuga 1 liiter. Kauba saajaks oli määratud Euroopa

Liidu teise liikmesriigi aktsiisiladu PAPAGIAUNIS AE Kreekas. Kuna arvutipõhist aktsiisi-

kauba elektroonilist saatedokumenti ei suudetud vormistada, koostati aktsiisikaupade liikumi-

se asendustoiminguna paberkandjal saatedokument. Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriakt-

siisi seaduse (ATKEAS) § 45 lg 5 järgi peab aktsiisikauba lähetaja esitama maksuhaldurile e-

saatelehe niipea, kui saatelehe elektroonilise süsteemi kasutamise võimalus on taastunud. Lo-

gistika Pluss OÜ ei ole e-saatelehte koostanud ega maksuhaldurile esitanud.

Ajutises aktsiisivabastuses lähetatud aktsiisikauba juures on maksustamise seisukohalt oluline

kauba sihtkohas vastuvõtmine selleks õigust omava isiku poolt. Kuna Logistika Pluss OÜ pole

lähetatud aktsiisikaubale e-saatelehte vormistanud, ei ole ka elektroonilise süsteemi kaudu

saadetavat aktsiisikauba vastuvõtmise tõendust. Seetõttu saab Logistika Pluss OÜ aktsiisilaost

asendustoimingu saatedokumendiga lähetatud aktsiisikauba vastuvõtmist Kreeka aktsiisilaos

nõuetekohaselt tõendada paberkandjal vormistatava dokumendiga, mis EL Komisjoni määruse

(EÜ) nr 684/2009 artikli 8 lõike 3 järgi kannab nimetust „Aktsiisi peatamise korra alusel toi-

muva aktsiisikaupade liikumise asendustoimingu vastuvõtmise kinnitus / ekspordi kinnitus“.

Dokument peab vastama nimetatud määruse I lisa tabelis 6 sätestatud nõuetele. Logistika

Pluss OÜ-1 asendustoimingu vastuvõtmise kinnitus puudub.

Nõuetekohaste dokumentide puudumisel loetakse ATKEAS § 45 lg 12 järgi aktsiisikauba

vedu lõppenuks juhul, kui aktsiisikauba lähteliikmesriigi maksuhaldur on aktsepteerinud siht-

koha liikmesriigi maksuhalduri saadetud kinnituse. Logistika Pluss OÜ-1 puudub Kreeka

maksuhalduri kinnitus aktsiisikauba sihtkohta jõudmisest, mis oleks Eesti maksuhalduri poolt

aktsepteeritud. Logistika Pluss OÜ-1 puuduvad nõuetekohased aktsiisikauba Kreeka aktsiisi-

lattu vastuvõtmist tõendavad dokumendid, s.t puudub tõendus alkoholi jõudmisest sihtkohta.

Logistika Pluss OÜ esitas maksuhaldurile Kreeka aktsiisilaos alkoholi vastuvõtmise kinnitu-

seks paberkandjal koopia tema enda poolt kauba lähetamisel koostatud asendustoimingu saa-

tedokumendist, millele oli teadmata isiku poolt käsitsi märgitud kaupa vedanud auto registri-

numbrid, lähetatud alkoholi nimetus, pudelite arv ning templi jäljend „PAPAGIAUNIS AE

EL 10000050042“. Maksuhaldur ei saa esitatud asendustoimingu saatedokumendi koopia alu-

sel lugeda tõendatuks Logistika Pluss OÜ aktsiisilaost lähetatud aktsiisikauba jõudmist siht-

kohta. Dokument ei vasta ei vormilt ega sisult ATKEAS §-s 45 ja komisjoni määrusega nr 684

kehtestatud nõuetele. Teadmata ja tundmata isiku poolt käsikirjas tehtud märked ei tõenda

kauba jõudmist sihtkohta. Ebaõige on templijäljend (rahvusvahelises SEED andmesüsteemis

on aktsiisinumbriga EL10000050042 registreeritud ettevõte PAPAGIANNIS AE, mitte aga

PAPAGIAUNIS AE, nagu templijäljendil). Samuti esitas Logistika Pluss OÜ alkoholi Kree-

kas vastuvõtmise tõenduseks väljatrüki e-kirjast. Maksuhaldur ei saa lugeda e-kirja tõendu-

seks aktsiisikauba vastuvõtmisest määratud sihtkohas. Tegemist pole õigusaktidega ettenähtud

tõendusdokumendiga.

3-12-107

3(15)

Kreeka ametivõimud ei kinnitanud kauba laoarvestusse kandmist ega vastuvõetud kauba ko-

gust. Samas kinnitati aktsiisilao olemasolu. Firma nimetus on PAPAGIANNIS ning ettevõte

ja tema ladu asuvad Ano Spartia linnas Volos, mitte aga Trikalas, nagu saatedokumendis mär-

gitud. Maksuhaldur pöördus kauba transpordiga seotud asjaolude täpsustamiseks Logistika

Pluss OÜ poolt väidetud alkoholi omaniku Comersan OÜ poole. Äriühingut ei olnud võimalik

äriregistrisse märgitud juriidilisel aadressil kätte saada.

Logistika Pluss OÜ toimis aktsiisikauba lähetamisel kiirustades, ei pööranud saatelehte vor-

mistades tähelepanu usaldusväärsele informatsioonile, ei kasutanud võimalust kauba välja-

saatmise edasilükkamiseks ega vormistanud korrektseid saatedokumente.

ATKEAS § 24 lg 3 p 21 järgi tekib aktsiisilaopidajal maksukohustus aktsiisikauba ajutises

aktsiisivabastuses lähetamisel teise liikmesriiki või läbi teise liikmesriigi ühendusevälisesse

riiki, kui nelja kalendrikuu jooksul aktsiisikauba lähetamise päevast arvates ei ole aktsiisilao-

pidajal saatelehele märgitud saaja poolt aktsiisikauba vastuvõtmise kinnitust, maksuhalduri

kinnitust aktsiisikauba ühendusevälisesse riiki toimetamise kohta, maksuhalduri teatist aktsii-

sikauba maksustamise kohta teises liikmesriigis või kui aktsiisikauba ühendusevälisesse riiki

toimetamise kinnitus on tunnistatud kehtetuks. Logistika Pluss OÜ-1 puuduvad asendustoi-

mingu saatedokumendile märgitud saaja poolt aktsiisikauba vastuvõtmise kinnitus, maksuhal-

duri kinnitus aktsiisikauba ühendusevälisesse riiki toimetamise kohta, maksuhalduri teatis

aktsiisikauba maksustamise kohta teises liikmesriigis ja ka informatsioon, et aktsiisikauba

ühendusevälisesse riiki toimetamise kinnitus on tunnistatud kehtetuks. Eeltoodust tulenevalt

on Logistika Pluss OÜ-1 tekkinud aktsiisimaksukohustus.

Maksukohustus tekib aktsiisikauba lähetamisel aktsiisilaost (ATKEAS § 24 lg 3 p 21). Seega

tekkis Logistika Pluss OÜ-1 alkoholiaktsiisi maksmise kohustus 03.09.2010. Logistika Pluss

OÜ-l oli kohustus tasuda alkoholiaktsiis hiljemalt 15.10.2010 (ATKEAS § 25 lg 1). Maksu-

kohustuse tekkimise päeval oli muu alkoholi aktsiisimäär 222 krooni muu alkoholi etanoolisi-

salduse ühe mahuprotsendi kohta hektoliitris (ATKEAS § 46 lg 6). Alkoholiaktsiisi maksmise

kohustus tekkis seega valemi järgi: alkohoolse joogi kogus hektoliitrites × etanooli sisaldus

mahuprotsentides × aktsiisimäär, milleks on kokku 93 643,35 eurot.

2. MTA väljastas 17.01.2012 intressinõude nr 13-3/2515, millega määrati Logistika Pluss

OÜ-le tasumiseks intressi summas 18 826,39 eurot. Intressivõla kujunemine on maksuhalduri

poolt välja toodud intressinõude lisas (liidetud haldusasja nr 3-12-833 tl 11-13). Intress on

arvestatud seisuga 17.01.2012 hilinemisega täielikult tasutud maksusummadelt.

3. OÜ Logistika Pluss esitas 16.01.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus

tühistada MTA PMTK maksuotsus nr 12.2-3/2549-8. OÜ Logistika Pluss esitas haldusasjas nr

3-12-833 kaebuse MTA 17.01.2012 intressinõude nr 13-3/2512 tühistamiseks. Tallinna Hal-

duskohtu 05.09.2012 määrusega liideti haldusasjad nr 3-12-833 ja nr 3-12-107 ühte menetlus-

se (haldusasi nr 3-12-107). OÜ Logistika Pluss kaebuse põhjendused olid kokkuvõtlikult

järgmised.

Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ art 10 lg 4 näeb ette aktsiisilaopidaja vastustuse vaid juhul,

kui aktsiisi peatamise korra alusel liikuv aktsiisikaup ei ole jõudnud sihtkohta ning ei ole avas-

tatud kauba liikumisel ühtegi eeskirjade rikkumist. Kaebaja pöördus OÜ Comersan, OÜ Mak-

sirel ja reederite poole, kuid vastuseid järelepärimisele ei saanud. Kaebaja esitas vastustajale

taotluse abi osutamiseks andmete kogumisel. Maksuhaldur peab taotluses näidatud tõendi

kogumise vajadust hindama ning keeldumist põhjendama. Käesoleval juhul keeldumise põh-

jendused puuduvad. Taotluse rahuldamata jätmisega rikkus maksuhaldur maksumenetluses

uurimispõhimõtet. Direktiiv 2008/118/EÜ näeb ette põhimõtte, et aktsiis muutub sissenõuta-

vaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis (art 7 lg 1). Direktiivis on

rida sätteid, mis välistavad Kreekasse lähetatud alkoholi maksustamise Eestis selle kauba mit-

3-12-107

4(15)

tejõudmisel saatedokumendis märgitud sihtkohta (nt direktiivi art 10 lg 2 või art 7 lg 4,

ATKEAS § 30 lg 4). Taotluse esitamise eesmärk oli maksuhalduri abil teha kindlaks, kas esi-

neb Eestis aktsiisikauba maksustamist välistavaid asjaolusid – eeskirjade rikkumise toimumi-

ne või avastamine teises liikmesriigis, aktsiisikauba hävinemine, kahjustamine. Tegemist on

maksukohustust vähendavate asjaoludega MKS § 11 lg 1 mõistes.

OÜ Maksirel esitas kohtule andmed, et Logistika Pluss OÜ aktsiisilaos pealelaaditu toimetati

Rootsi ning laaditi maha Rootsis Södertäljes. Kohtule esitatud veoki teekond (GPS jälgimis-

süsteemi aruanne) kinnitab veoki teekonna algust Logistika Pluss OÜ tegevuskohast ning

veoki liikumist kaubaga Rootsis. OÜ Maksirel avaldatud asjaolusid kinnitas ka autojuht A. G.

OÜ Maksirel avaldas isikute nimed (T. H. ja M. L.), kes olid seotud veo tellimisega, andsid

korralduse kauba mahalaadimiseks Rootsis ning tasusid OÜ-le Maksirel veo eest. Nimetatud

tõendid koosmõjus maksuhalduri poolt saadud päringu vastusega kinnitavad ajutises aktsiis-

vabastuses toimunud aktsiisikauba veol aset leidnud eeskirjade rikkumist direktiivi

2008/118/EÜ art 10 lg 6 tähenduses, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei

ole lõppenud vastavalt art 20 lg-le 2. Toimunud on kauba tarbimisse lubamine direktiivi

2008/118/EÜ art 7 lg 2 p a tähenduses. Käesoleval juhul on välistatud kaebaja maksustamine

direktiivi 2008/118/EÜ art 10 lg 4 alusel. Eeltoodud tõendeid tuleb pidada piisavaks vähemalt

eeskirjade rikkumise toimumises ja aktsiisikauba tarbimisse lubamises põhjendatud kahtluse

tekkimiseks. Ei saa välistada, et uurimispõhimõtte nõuetekohasel järgimisel ja kaebaja tõendi-

te kogumise taotluse rahuldamisel oleks maksuhaldur võinud jõuda maksumenetluses teistsu-

guste järeldusteni.

Maksuhaldur väljastas asendustoimingu numbri, millega rikkus rahandusministri 15.03.2010

määrusega nr 18 kehtestatud E-saatelehe menetlemise korda. Kreeka aktsiisilao puhul ei olnud

võimalik vormistada aktsiisikauba lähetamist ajutise peatamise korra alusel teise liikmesriigi

aktsiisilattu infosüsteemi EMCS kaudu süsteemi enda poolt väljastatud vea tõttu. Maksuhal-

dur oli teadlik asjaolust, et Kreeka aktsiisilao nimes ja aadressis esineb viga. Asendustoimingu

tegemise ettepaneku tegi maksuhaldur. Andmed Kreeka aktsiisilao (kauba vastuvõtja) kohta

esitati Logistika Pluss OÜ-le kauba omaniku OÜ Comersan poolt. Samad andmed, sh Kreeka

aktsiisilao nimi, SEED-number ja aadress esitati ka asendusdokumendis AAD maksuhalduri-

le. Andmete kontrollimisel maksuhaldur teatas, et dokumendis märgitud Kreeka aktsiisilao

nimes ja tegevuskoha numbris on viga. SEED-numbrit kaebaja kontrollis ning sai päringule

kinnitava vastuse, sellest tulenevalt täitis kaebaja ATKEAS § 36 lg 1 p 14 nõuded. Kui sai

parandatud vedu teostava veoki ja haagise registreerimismärgi number, saadeti asendustoi-

mingu saateleht kontrollimiseks ja ARC numbri saamiseks uuesti maksuhaldurile. Maksuhal-

dur väljastas asendustoimingunumbri 10EE4000EEAT355321270, jättes muutmata OÜ-lt

Comersan saadud ja Logistika Pluss OÜ-lt poolt asendustoimingu saatelehele kantud Kreeka

aktsiisilao nime, SEED-numbri ja aadressi. Samuti ei teavitanud maksuhaldur kaebajat, et

saatelehes esitatud andmetes on vead. Maksuhaldur on eksinud asendustoimingu saatelehe

menetlemisel kahe reegli vastu. Esiteks ei teavitatud kaebajat asendustoimingu saatelehes esi-

nenud vigadest. Teiseks vigade esinemisel või nende kõrvaldamata jätmisel ei oleks mak-

suhaldur tohtinud väljastada asendustoimingu ARC numbrit.

Põhjendamatu on maksuotsuses esitatud väide, et maksuhalduril ei olnud alust keelduda asen-

dustoimingu saatelehel numbri andmisest. Rahandusministri määrus nr 18 ei anna maksuhal-

durile kaalutlusõigust, vaid § 2 lg 2 p-des 1-5 sätestatud asjaolude ilmnemisel tuleb keelduda

numbri väljastamisest. Kuna maksuhaldur seda ei teinud, siis ei saa ta hiljem tugineda asjaolu-

le, et SEED andmesüsteemis on maksuhaldurile esitatud aktsiisnumbriga registreeritud teine

äriühing või et aktsiislao aadress oli teine, võrreldes maksuhaldurile asendustoimingu vormis-

tamisel esitatuga. Asendustoimingu number väljastati maksuhalduri poolt teadmisega, et saa-

telehel märgitud kauba vastuvõtja nimi ja aadress on vale. Sellest tulenevalt peab hindama,

3-12-107

5(15)

kas maksuhalduri poolsed rikkumised on käsitatavad eeskirjade rikkumisena direktiivi art 10

lg 6 tähenduses, mis välistavad art 10 lg 4 alusel maksukohustuse panemise aktsiisilaopidaja-

le. Maksuhalduri poolt seadust rikkudes asendustoimingu numbri väljastamine väljub laopida-

ja majandustegevusega tavapäraselt kaasneva äririski raamest ega võimaldada panna laopida-

jat vastutama aktsiisi tasumise eest.

Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas C-499/10 kinnitab, et süüst sõltumatu vastutus on pigem

erandlik ning selle erandi kehtestamise korral tuleb maksukohustuslasele vähemalt võimalda-

da maksu tasumise kohustusest vabaneda. ATKEAS § 24 lg 3 p 21 näeb süüst sõltumatu lao-

pidaja vastutuse ning ei võimaldada laopidajal aktsiisi tasumise kohustusest vabaneda. Sise-

riiklikus õiguses ei ole sätestatud maksukohustuslase kaitseõigust tagavaid sätteid, mis või-

maldaksid heausksel maksumaksjal esitada tõendeid eeskirjade rikkumise kohta. Maksumaks-

ja kaitseõigust tagavate sätte puudumine seaduses välistab ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kohalda-

mise ja selle alusel laopidajale maksusumma määramise olukorras, kui kauba sihtkohta mitte-

jõudmisest saab laopidaja teada pärast nelja kuu möödumist aktsiisikauba lähetamisest arva-

tes.

ATKEAS sätetest ei tulene, et seadusandja oleks Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ art 10 lg 4

teise lause üle võtnud. Direktiivi art 10 lg 4 teine lause sätestab, et kui maksmise tagatise esi-

tanud isik võis olla mitteteadlik asjaolust, et kaup ei jõudnud oma sihtkohta, võimaldatakse tal

esitada tõendid aktsiisikauba liikumise lõppemise kohta või eeskirjade rikkumise toimumis-

koha kohta. Ühekuulise tähtaja andmist aktsiisilaopidajale tõendite esitamiseks ei ole

ATKEAS kehtestatud. ATKEAS § 24 lg 3 p 21 struktuur sarnaneb varem kehtinud Nõukogu

direktiivi 92/12/EMÜ art 20 lõikega 3. Euroopa Kohus on tõlgendanud Nõukogu direktiivi

kohtuasjas nr C-395/00, leides, et neljakuulisele tähtajale nimetatud artiklis ei saa tugineda

maksumaksja vastu, kellel puudus teave kauba mittejõudmisest sihtkohta nelja kuu jooksul

kauba lähetamisest. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja oleks olnud nelja kuu jooksul

teadlik, et kaup ei ole jõudnud sihtkohta. ATKEAS § 24 lg 3 p 21 tuleb tõlgendada selliselt, et

olukord, kus kauba lähetajat ei ole nelja kuu jooksul kauba mittejõudmisest sihtkohta nõuete-

kohaselt informeeritud, ei kuulu ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kohaldamisalasse.

Maksuhaldur andis direktiivi 2008/118/EÜ art 10 lg 4 p 2 alusel kaebajale ühekuulise tähtaja

tõendite esitamiseks. Direktiivi art 10 lg 4 p 2 otsekohaldamine kaebaja õiguste kaitseks ei

kõrvalda seadusandja kohustust kehtestada siseriiklikus õiguses maksumaksjate kaitseõigust

tagavad normid. Isiku maksukohustuse suurendamisega seonduvad asjaolud peavad olema

ammendavalt sätestatud maksuseaduses. Seega ei saa maksuhaldur tugineda sellele, et kaebaja

ei ole tõendeid esitanud ka talle antud ühe kuu jooksul.

Maksuhaldur on valesti kindlaks määranud aktsiisi tasumise tähtpäeva. ATKEAS § 24 lg 3

punktist 21 ei tulene, et maksukohustus tekib aktsiisikauba lähetamise päevast. Nimetatud säte

näeb ette ooteaja, mille jooksul on aktsiisilaopidajal võimalik tõendada aktsiisikauba jõudmist

sihtriiki. Kaebajal oli nõutud aja jooksul vastav kinnitus olemas ning tal ei olnud alust arvata,

et see kinnitus on ebaõige. Eelnõu 625 SE seletuskirjast selgub, et direktiivi 2008/118/EÜ art

10 lg 4 alusel tekib teise liikmesriiki saadetud kaubalt maksukohustus 4 kuu möödumisel kau-

ba lähetamisest senise 3 kuu asemel. Järelikult ei saa maksukohustus tekkida varem kui 4 kuu

möödumisel aktsiisikauba lähetamisest. Kui tõlgendada ATKEAS § 24 lg 3 p 21 koosmõjus

direktiivi 2008/118/EÜ art 10 lg 4 p-s 2 sisalduva eesmärgiga, siis oli maksuhaldur kohustatud

andma kaebajale tõendite esitamiseks tähtaja neli kuud arvates maksuhalduri poolt kaebajale

14.04.2011 teate kättetoimetamisest. Maksusumma saab määrata üksnes siis, kui tõendeid ei

ole selle aja jooksul esitatud. Tõendite esitamiseks tähtaja andmisel oleks maksukohustus tek-

kinud pärast nelja kuu möödumist. Sellisel juhul oleks neljakuuline tähtaeg möödunud mitte

varem kui 14.08.2011 ning aktsiisi tasumise kohustus tulnuks täita 15.09.2011.

3-12-107

6(15)

Analoogset olukorda lahendas Euroopa Kohus kohtuasjas C-526/06. Kohus sedastas, et lähte-

tolliasutuse poolt vastutava printsipaali teavitamine tähtajast, mille jooksul nõutud tõendid

tuleb esitada, on kohustuslik ning see peab eelnema tollivõla sissenõudmisele. Kohustuse rik-

kumine toob kaasa selle, et tollil ei ole õigust tollimaksu sisse nõuda. ATKEAS § 24 lg 3 p 21

saab tõlgendada samuti viisil, et nimetatud maksustamise alus ei ole kohaldatav, kuna mak-

suhaldur ei ole kaebajale andnud neljakuulist tähtaega tõendite esitamiseks.

Intressinõue tuleb tühistada, kui kohus tühistab maksuotsuse, kuivõrd intressinõue põhineb

maksuotsusega määratud maksusummal. Samuti tuleb intressinõue tühistada juhul, kui kohus

tuvastab, et maksuhaldur on määranud ebaõigesti maksukohustuse tekkimise ja kohustuse

täitmise aja. Maksu tasumise tähtpäeva muutus mõjutab intressinõudega nõutava intressisum-

ma suurust.

4. MTA palus jätta Logistika Pluss OÜ kaebuse rahuldamata. Vastustaja seisukohad olid

halduskohtumenetluses kokkuvõtlikult järgmised.

ATKEAS § 22 lõike 2 kohaselt oli aktsiisikauba vedu Eesti aktsiisilaost kuni Kreeka aktsiisi-

laoni tagatud kaebaja poolt. Seega võttis kaebaja riski, et temal tuleb kauba sihtkohta mitte-

jõudmisel maksta kaubalt aktsiis. Kaebaja on registreeritud aktsiisilaopidaja, st erinõuetega

alal tegutsev ettevõtja. Kaebajal on pikaajaline kogemus. ATKEAS § 24 lg 3 p 21 sõnastusest

nähtuvalt tekib aktsiisilaopidaja maksukohustus kauba lähetamise hetkest (maksukohustuse

tekkimise hetk), kuid üksnes juhul, kui isik ei esita nelja kalendrikuu jooksul enda vastutust

välistavaid tõendeid. Aktsiisikaup Kreekasse ei jõudnud.

Kaebaja väidab, et oli lähetamisest arvates nelja kuu jooksul maksuhaldurile esitanud

ATKEAS § 24 lg 3 p 21 nõuetele vastava aktsiiskauba vastuvõtmise kinnituse, mistõttu oleks

maksuhaldur pidanud isikule andma täiendava tõendite esitamise tähtaja. Tegelikult ei ole

kaubasaaja PAPAGIANNIS AE kunagi kinnitanud kauba kättesaamist. Tundmatute isikute

poolt edastatud dokumendid on selgelt võltsitud – nii templijäljend väidetavalt tagastatud saa-

telehel kui e-posti aadress, millelt on saadetud kinnitus, kujutavad Kreeka aktsiisilao nime

valesti. Kaebaja väide, nagu puuduks tal Kreeka aktsiisilao kinnitus kauba saamise kohta see-

tõttu, et EMCS süsteem ei olnud teatud ajahetkedel kasutatav, pole tõsiseltvõetav. Kreeka

maksuhaldur on kinnitanud, et PAPAGIANNIS AE pole Eestist saadetud kaupa vastu võtnud,

mistõttu pole võimalik, et PAPAGIANNIS AE oleks elektroonses süsteemis kauba kättesaa-

mist kinnitanud. Seega on vale kaebaja eeldus, et aktsiisilaopidaja ei olnud teadlik, et

ATKEAS § 24 lg 3 p-s 21 sätestatud tingimused ei ole täidetud ja kaup ei jõudnud sihtkohta.

Kui kinnitus oleks vastanud nõuetele, oleks maksuhaldur seda aktsepteerinud. Praktikas ei saa

tekkida olukorda, kus aktsiisilaopidaja ei tea, et ATKEAS § 24 lg 3 p 21 koosseis on täitmata.

Maksustamine ei toimu kauba lähetamisest 4 kuu möödudes automaatselt, vaid maksuhaldur

viib uurimispõhimõttest lähtuvalt tähtaja saabudes läbi täiendavaid toiminguid. Kaebajal oli

korduvalt võimalus tõendada, et aktsiisimaksu määramiseks alus puudub. Maksuhaldur andis

kaebajale tõendite esitamiseks täiendava tähtaja ja tegi ka iseseisvalt toiminguid selgitamaks,

kas on võimalik, et kaup on siiski jõudnud saajale. Kreeka maksuhaldurilt saadud vastusest

nähtub, et kaup sihtkohta ei jõudnud.

Kaebaja arvates on maksuhalduril kohustus välja selgitada, kas kaubaga on toime pandud rik-

kumisi, kas kaup on tarbimisse lubatud ja kes seda teinud on. Kaebaja selline käsitlus on väär

ning vastuolus ajutise aktsiisivabastuse kontseptsiooniga. Käesoleval juhul ei tekkinud mak-

suhalduril põhjendatud kahtlust, et kohustus aktsiisi tasuda oleks kandunud üle kellelegi teise-

le või tekkinud mõnes teises riigis. Kaebaja viited direktiivi sellekohastele põhimõtetele on

asjassepuutumatud. Uurimispõhimõte ei tähenda, et maksuhaldur peaks ilma ajendita tegele-

ma liikmesriikide vahel ajutises aktsiisivabastuses lähetatavate kaupade eskortimise või jäli-

3-12-107

7(15)

tamisega. Just selle vältimiseks on seadusandja kehtestanud aktsiisilaopidajale kohustuse ta-

gada aktsiisi maksmise kohustus kuni kauba sihtkohta jõudmiseni.

Tõendid ei kinnita, et kaup ei jõudnud sihtkohta eeskirjade rikkumise tõttu. Aktsiisivabastuses

lähetatud kauba liikumise asjaolude väljaselgitamine oli kaebaja kohustus ning ei oma mak-

sustamise seisukohalt tähtsust. Kaebajal oli kohustus ja reaalne võimalus maksuhaldurile kõik

väidetavat rikkumist kinnitavad tõendid esitada, mistõttu ei saa hilisem tõendite kogumine

maksuotsuse õiguspärasust haldusakti andmise hetke seisukohast enam mõjutada. Kaebaja ei

ole senini konkretiseerinud, milline konkreetne eeskirjade rikkumine direktiivi mõttes aset

leidis ja kuidas see konkreetne rikkumine oleks õiguslikult kaasa toonud olukorra, kus aktsiisi

määramine kaebajale oleks välistatud. Kohtumenetluse kestel kogutud tõenditest ei ole võima-

lik teha aktsiiskauba saatuse osas tõsikindlat järeldust. Isikute antud ütlused ja kogutud doku-

mendid on vastuolulised, mistõttu tuleb need tähelepanuta jätta.

Põhjendamata on kaebaja väide, et maksuhaldur rikkus saatelehele asendustoimingu numbri

väljastamisel seadust ja seetõttu ei ole võimalik kaebajat panna vastutama aktsiisi tasumise

eest. Ametnik teavitas kaebajat, et saaja nimes esineb viga, kuid sellest hoolimata soovis kae-

baja esitada andmed muutmata kujul. Põhjusel, et asendustoimingu saatedokumendile numbri

lisamisest keeldumise alused puudusid ja aktsiisikauba saaja oli tuvastatav (viidatud aktsiisi-

numbriga ladu oli Kreekas olemas), siis otsustas ametnik ka asendustoimingu numbri väljas-

tada. Isegi eeldades sellise vea tegemist ametniku poolt, ei saa see mõjutada kaebaja maksu-

kohustust. Kaebaja kandis andmed saatelehele. Tõsiasi, et maksuhalduri ametnik aktsepteeris

saatelehte, millele oli kantud valesti saaja nimi, ei saa olla põhjuslikus seoses asjaoluga, et

saaja pole kauba kättesaamist kinnitanud ning kaup ei ole saajani jõudnud.

Kaebaja aktsiislaost ajutises aktsiisivabastuses lähetatud alkoholilt tekkis alkoholiaktsiisi

maksmise kohustus ATKEAS § 24 lg 3 p 21 alusel selle lähetamise päeval, s.o 03.09.2010.

ATKEAS § 25 lg 1 alusel on aktsiisilaopidajal aktsiisikauba maksustamisperiood kalendrikuu.

Sama sätte lg 2 kohaselt on aktsiisilaopidaja kohustatud maksma aktsiisi hiljemalt maksusta-

misperioodile järgneva kalendrikuu 15. päeval. Eeltoodut arvestades tekkis kaebajal kohustus

tasuda alkoholiaktsiis hiljemalt 15.10.2010. Maksuhaldur on intressinõudes korrektselt arves-

tanud intressi alates 15.10.2010.

5. Tallinna Halduskohus jättis 14.01.2013 otsusega Logistika Pluss OÜ kaebuse rahulda-

mata ning menetluskulud poolte endi kanda.

Kaebajal puuduvad nõuetekohased aktsiisikauba Kreeka aktsiisilattu vastuvõtmist tõendavad

dokumendid ning tõendid alkoholi jõudmisest sihtkohta. Käesolevas maksuasjas ei ole vaid-

lust, et aktsiiskaup ei jõudnud Kreekasse. Kaebajal tekkis siseriiklikust õigusest tulenevalt

03.09.2010 lähetatud aktsiiskaubalt maksukohustus.

Kaebajal oli piisavalt aega tõendamaks, et maksuhalduril puudus alus aktsiisimaksu määrami-

seks. Maksuotsusest nähtuvalt andis maksuhaldur tõendite esitamise tähtajaks 20.05.2011.

Kaebajal oli üle poole aasta aega esitada asjakohaseid tõendeid enda maksukohustusest vabas-

tamiseks. Käesoleval juhul teavitas maksuhaldur kaebajat 03.09.2010 lähetatud kaubalt mak-

sukohustuse tekkimisest 14.04.2011 ning väljastas maksusumma määramist kinnitava mak-

suotsuse alles 12.12.2011.

Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur on maksumenetlust läbi viies rikkunud

uurimispõhimõtet. Maksumenetluse käigus pöördus maksuhaldur ametliku päringuga Kreeka

maksuhalduri poole kontrollimaks, kas olenemata vastuvõtmise kinnituse puudumisest on

aktsiisikauba saatelehele märgitud saaja kauba kätte saanud. Kreeka maksuhaldurilt saadud

vastusest selgub, et kaup sihtkohta ei jõudnud. MTA päringule Kreekast saadud vastusest näh-

tub, et kinnitatud on ettevõtte luba ja SEED andmed, kuid kinnitamata on vastuvõtu kanded

ettevõtte laoarvestuses ja vastu võetud kauba kogus. Lisaks märgitakse vastuses päringule, et

3-12-107

8(15)

äriühing PAPAGIANNIS AE ja selle aktsiisiladu asuvad Magnisia prefektuuris, mitte aga

Trikalas, nagu saatelehes märgitakse. Kaebajal oli ka võimalik valida kauba lähetamiseks tei-

sed tehingupartnerid, samuti keelduda kauba lähetamisest, seda aga kaebaja ei teinud ning

võttis endale teadlikult äririski.

Kohtule ei ole esitatud ühtegi tõendit, mille alusel saaks järeldada, et kaubaga võis teel midagi

juhtuda. Kaebaja väitel ei ole pöördutud ka politsei poole avaldusega menetluse alustamiseks.

Kohtumenetluse käigus kogutud nii suulised kui kirjalikud tõendid ei kinnita asjaolu, et kaup

ei jõudnud sihtkohta mingi eeskirjade rikkumise tõttu. Kohtumenetluses kogutud täiendavad

tõendid ei ole muutnud vastustaja seisukohti ning sisuliselt asjale midagi juurde ei andnud.

Kohtumenetluses on pöördutud teabe kogumise eesmärgil väidetava veoteenuse osutaja OÜ

Maksirel poole. Vastuseks kohtunõudele selgitas OÜ Maksirel, et koormaga seonduvalt su-

heldi M. L.-ga OÜ-st Fonderline, kes pakkus kauba vedu Kreekasse läbi Rootsi ja Saksamaa.

OÜ Maksirel kinnitas, et kaup laaditi maha Rootsis Södertäljes M. L. korraldusel. T. H. OÜ-st

Utileek oli tasunud 16.09.2010 OÜ-le Maksirel Eesti-Rootsi veoteenuse eest 40 000 krooni. T.

H.-le väidetavalt anti üle ka veoga seotud dokumendid. OÜ Maksirel M. L.-ga enam ühendust

ei saanud pärast seda, kui kaup Rootsi jõudis. OÜ Maksirel kinnitas kohtule, et OÜ Comersan

nimi on tundmatu ning kontakte selle firmaga ei ole. T. H. ei olnud võimalik kätte saada. M.

L. ütluste kohaselt pole tal kunagi olnud kokkupuudet kaebajaga. OÜ Comersan nimeline fir-

ma ei öelnud M. L.-le midagi. M. L. ei tea, kas OÜ Maksirel Kreekasse midagi vedas, tal ei

ole seoses OÜ-ga Maksirel mingit Rootsi sõitu olnud ja ta pole kunagi olnud seotud viina

transpordiga Eestist mõnda EL liikmesriiki.

Kaebaja väidab, et vastutus olukorras, kus ajutises aktsiisvabastuses liikuva aktsiisikauba suh-

tes toimub eeskirjade rikkumine, millest kaebaja ei teadnud, on ebaproportsionaalne. Kohus

kaebaja väitega ei nõustu. Kaebaja ei ole välja toonud, millist eeskirja, selle konkreetset punk-

ti ja kelle poolt on rikutud ning kuidas see konkreetne rikkumine oleks õiguslikult kaasa too-

nud olukorra, kus aktsiisi määramine kaebajale oleks välistatud. Põhjendatud kahtlus eeskirja-

de rikkumise toimepanemise osas eeldab konkreetse rikkumise toimepanemise kahtlustust.

Maksuhalduril sellist põhjendatud kahtlust ei tekkinud.

Asjaolu, et maksuhaldur aktsepteeris saatelehte, millele oli kantud valesti saaja nimi, ei ole

põhjuslikus seoses asjaoluga, et saaja pole kauba kättesaamist kinnitanud ja kaup ei ole saajani

jõudnud. Kauba saaja PAPAGIANNIS AE registrikoodiga 10000050042 pole kunagi kinnita-

nud kauba kättesaamist. Tuvastamata isikute poolt edastatud dokumendid on ilmselt võltsitud

– nii templijäljend väidetavalt tagastatud saatelehel kui e-posti aadress, millelt on saadetud

kinnitus, kujutavad Kreeka aktsiisilao nime valesti. Selliseid dokumente ei saa vaadelda saaja

poolse kauba vastuvõtmise kinnitusena.

Nõustuda ei saa kaebaja väitega, nagu oleks maksuhaldur saajasse mittepuutuvate andmetega

dokumente aktsepteerinud. Nagu nähtub kaebaja ning maksuhalduri vahelisest kirjavahetusest

on maksuhaldur jätkuvalt soovinud saada kinnitust EMCS süsteemis. Kui kinnitus oleks vas-

tanud nõuetele, ei oleks maksuotsust tehtud.

Maksuhaldur on intressinõudes õigesti arvestanud intressi alates 15.10.2010. Kaebaja aktsiis-

laost ajutises aktsiisivabastuses lähetatud alkoholilt tekkis alkoholiaktsiisi maksmise kohustus

selle lähetamise päeval, s.o 03.09.2010. ATKEAS § 25 lõigete 1 ja 2 alusel tekkis kaebajal

kohustus tasuda alkoholiaktsiis hiljemalt 15.10.2010.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Logistika Pluss OÜ esitas 13.02.2013 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse,

milles palub tühistada MTA maksuotsuse nr 12.2-3/2549-8 ja intressinõude nr 13-3/2512.

3-12-107

9(15)

Ekslik on väide, et maksumenetluse käigus pöördus maksuhaldur iseseisvalt ametliku pärin-

guga Kreeka maksuhalduri poole. Maksuhaldur tegi päringu enne maksumenetluse algatamist.

Maksuhaldur andis ühekuulise tähtaja tõendite esitamiseks, kuid ka see toimus väljaspool

kontrollimenetlust. Arusaamatu on kohtu seisukoht, et vastustaja tegi iseseisvalt täiendavaid

toiminguid. Kaebajale ei ole teada ühtegi toimingut, v.a Kreeka maksuhaldurile tehtud päring.

Kaebaja esitas 20.05.2011 MTA-le taotluse abi osutamiseks andmete kogumisel. Maksuhaldur

peab taotluses soovitud tõendi kogumise vajadust hindama ning keeldumist põhjendama.

MTA 19.10.2011 otsuses põhjendusi ei ole. Taotluse rahuldamata jätmisega rikkus maksuhal-

dur uurimispõhimõtet ja kaebaja kaitseõigust. Direktiivis 2008/118/EÜ on rida sätteid, mis

välistavad Kreekasse lähetatud alkoholi maksustamise Eestis selle kauba mittejõudmisel saa-

tedokumendis märgitud sihtkohta (nt direktiivi art 10 lg 2 või art 7 lg 4, ATKEAS § 30 lg 4).

Kaebaja soovis maksuhalduri abiga teha kindlaks, kas esineb Eestis aktsiisikauba maksusta-

mist välistavaid asjaolusid. Tegemist on maksukohustust vähendavate asjaoludega. Kui mak-

suhaldur jätab maksukohustust vähendavad asjaolud uurimata, on tegemist uurimispõhimõtte

rikkumisega.

Kohtumenetluses kogutud tõendid koosmõjus maksuhalduri poolt saadud päringu vastusega

kinnitavad ajutises aktsiisvabastuses toimunud aktsiisikauba veol aset leidnud eeskirjade rik-

kumist, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei ole lõppenud vastavalt direk-

tiivi art 20 lõikele 2.

Maksuotsuse andmisel olid jõustunud Euroopa Liidu õiguse sätted, mis välistavad kaebaja

maksustamise eeskirjade rikkumise tõttu direktiivi 2008/118/EÜ art 7 lg 2 p a tähenduses.

Seetõttu pidi maksuhaldur maksu määramisel arvesse võtma direktiivis 2008/118/EÜ sätesta-

tut. Eeskirjade rikkumine tuleb sisustada direktiivi 2008/118/EÜ art 10 lg 4 kaudu, kuid

kohtuotsusest ei nähtu, et kohus oleks direktiivi 2008/118/EÜ tõlgendanud. Kaup laaditi vedu

teostanud veokilt maha Rootsi Kuningriigis Södertäljes, kauba edasine liikumine ei ole teada.

Ajutises aktsiisivabastuses oleva kauba mahalaadimine on käsitatav direktiivi 2008/118/EÜ

art 10 lg 4 tähenduses olukorrana, mis tekkis aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korral

alusel, mille tõttu aktsiisikauba liikumine ei ole lõppenud vastavalt art 20 lõikele 2. Kauba

mahalaadimine Rootsi Kuningriigis on käsitatav eeskirjade rikkumisena. Aktsiisikauba veol

on rikutud ka art 17 lg 1 punkti a.

Maksuhaldur oli asendustoimingu vormistamisel teadlik, et Kreeka aktsiisilao nimes ja aad-

ressis esineb viga. Asendustoimingu tegemise ettepaneku tegi maksuhaldur. Kui sai paranda-

tud maksuhalduri ettepanekul vedu teostava veoki ja haagise registreerimismärgi number,

saadeti asendustoimingu saateleht kontrollimiseks ja ARC numbri saamiseks uuesti mak-

suhaldurile. Maksuhaldur väljastas asendustoimingunumbri. Maksuhaldur on eksinud asen-

dustoimingu saatelehe menetlemisel kahe reegli vastu: kaebajat ei teavitatud asendustoimingu

saatelehes esinenud vigadest ja vigade esinemisel või nende kõrvaldamata jätmisel ei oleks

tohtinud väljastada asendustoimingu ARC numbrit. Kui maksuhaldur ei oleks seadust rikku-

des asendustoimingunumbrit väljastanud, oleks ära hoitud kauba saatmine ebaõigele adressaa-

dile ja aktsiisikauba eeskirjade vastane väljumine peatamismenetluse alt. Seetõttu ei saa mak-

suhaldur kaebaja maksustamisel tugineda asjaolule, et SEED andmesüsteemis on maksuhaldu-

rile esitatud aktsiisinumbriga registreeritud teine äriühing või et aktsiisilao aadress oli teine

võrreldes maksuhaldurile asendustoimingu vormistamisel esitatuga.

Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja oli teadlik, et kaup ei ole jõudnud sihtkohta. Euroo-

pa Kohus on kohtuasjas C-499/10 avaldanud, et proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus

olevaks saab pidada muule kui maksu tasuma kohustatud isikule maksu tasumise kohustuse

panemist (isegi kui see isik on volitatud laopidaja), võimaldamata tal maksu tasumise kohus-

tusest vabaneda, tõendades, et ta ei ole seotud selle maksu tasumise eest vastutava isiku tege-

3-12-107

10(15)

vusega. Euroopa Kohtu seisukoht kinnitab, et süüst sõltumatu vastutus on erandlik ning erandi

kehtestamise puhul tuleb maksukohustuslasele vähemalt võimaldada maksu tasumise kohustu-

sest vabaneda. ATKEAS § 24 lg 3 p 21 näeb süüst sõltumatu laopidaja vastutuse ning ei või-

maldada laopidajal aktsiisi tasumise kohustusest vabaneda. Maksumaksja kaitseõigust tagava-

te sätete puudumine seaduses välistab ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kohaldamise ja selle alusel lao-

pidajale maksusumma määramise olukorras, kui kauba sihtkohta mittejõudmisest saab laopi-

daja teada pärast 4 kuu möödumist aktsiisikauba lähetamisest arvates.

ATKEAS sätetest ei tulene, et seadusandja oleks Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ art 10 lg 4

teise lause üle võtnud. Direktiivi art 10 lg 4 teine lause sätestab, et kui maksmise tagatise esi-

tanud isik võis olla mitteteadlik asjaolust, et kaup ei jõudnud oma sihtkohta, võimaldatakse tal

esitada tõendid aktsiisikauba liikumise lõppemise kohta või eeskirjade rikkumise toimumis-

koha kohta. Ühekuulise tähtaja andmist aktsiisilaopidajale tõendite esitamiseks ei ole

ATKEAS-s kehtestatud. ATKEAS § 24 lg 3 p 21 struktuur sarnaneb varem kehtinud Nõukogu

direktiivi 92/12/EMÜ art 20 lõikega 3. Euroopa Kohus on tõlgendanud Nõukogu direktiivi

kohtuasjas nr C-395/00, leides, et nimetatud artiklis sätestatud neljakuulisele tähtajale ei saa

tugineda maksumaksja vastu, kellel puudus teave kauba mittejõudmisest sihtkohta nelja kuu

jooksul kauba lähetamisest. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja oleks olnud nelja kuu

jooksul teadlik, et kaup ei ole jõudnud sihtkohta. ATKEAS § 24 lg 3 p 21 tuleb tõlgendada

selliselt, et olukord, kus kauba lähetajat ei ole nelja kuu jooksul kauba mittejõudmisest siht-

kohta nõuetekohaselt informeeritud, ei kuulu ATKEAS § 24 lg 3 p-s 21 kohaldamisalasse.

Maksuhaldur on valesti kindlaks määranud aktsiisi tasumise tähtpäeva. ATKEAS § 24 lg 3

punktist 21 ei tulene, et maksukohustus tekib aktsiisikauba lähetamise päevast. Nimetatud säte

näeb ette ooteaja, mille jooksul on aktsiisilaopidajal võimalik tõendada aktsiisikauba jõudmist

sihtriiki. Kaebajal oli nõutud aja jooksul vastav kinnitus olemas ning tal ei olnud alust arvata,

et see kinnitus on ebaõige. Kui tõlgendada ATKEAS § 24 lg 3 p 21 koosmõjus direktiivi

2008/118/EÜ art 10 lg 4 p-s 2 sisalduva eesmärgiga, oli maksuhaldur kohustatud andma kae-

bajale tõendite esitamiseks tähtaja 4 kuud arvates maksuhalduri poolt kaebajale 14.04.2011

teate kättetoimetamisest. Maksusumma saab määrata üksnes siis, kui tõendeid ei ole selle aja

jooksul esitatud. Analoogset olukorda käsitles Euroopa Kohus kohtuasjas C-526/06.

Intressinõue tuleb tühistada, kui kohus tühistab maksuotsuse, sest intressinõude põhineb mak-

suotsusega määratud maksusummal. Samuti tuleb intressinõude tühistada juhul, kui kohus

tuvastab, et maksuhaldur on määranud ebaõigesti maksukohustuse tekkimise ja kohustuse

täitmise ajal. Maksu tasumise tähtpäeva muutus mõjutab intressinõudega nõutava intressi-

summa suurust.

7. MTA palub Logistika Pluss OÜ apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta.

Tõendamata on kaebaja seisukoht, et ATKEAS ei ole direktiiviga 2008/118/EÜ kooskõlas ja

kohaldatav, sest siseriiklikult ei ole ette nähtud maksustamist välistava asjaoluna kauba liiku-

misel eeskirjade rikkumise avastamist, mille tagajärjel on toimunud tarbimisse lubamine.

Liikmesriikidele on siduvad ainult direktiividega kehtestatud eesmärgid, see jätab vabaduse

nende ülevõtmiseks siseriiklikku õigusesse. Direktiiv on otsekohaldatav ainult juhul, kui on

täidetud 3 Euroopa Kohtu praktikast tulenevat tingimust: direktiivi ei ole siseriiklikusse õigus-

se üle võetud või oli ülevõtmine puudulik; direktiivi sätted on sisu poolest imperatiivsed ning

piisavalt selged; direktiiviga antakse üksikisikutele õigusi. Apellatsioonkaebuses puudub mo-

tivatsioon nii viidatud kolme tingimuse täitmise osas kui ka selle osas, et kauba liikumisel on

toimunud eeskirjade rikkumine direktiivi mõistes.

Jätkuvalt on põhjendamata kaebaja väide, et maksuhaldur rikkus saatelehele asendustoimingu

numbri väljastamisel seadust ja seetõttu ei ole võimalik kaebajat panna vastutama aktsiisi ta-

sumise eest. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur ei teavitanud teda asendus-

3-12-107

11(15)

toimingu saatelehel esinenud vigadest. Maksuhaldur teavitas enne asendustoimingu aktseptee-

rimist kaebajat, et kauba saaja nimes on trükiviga. Kaebaja lisas saatelehele teadlikult va-

leandmeid, mistõttu on aktsiisilaopidaja kohustus kauba sihtkohta mittejõudmisel maksta kau-

balt aktsiis tavapärase äririskiga võrreldes veelgi suurem.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebajal puudub nõuetekoha-

ne saaja kinnitus kaebaja aktsiisilaost 03.09.2010 ajutises aktsiisivabastuses Kreekasse läheta-

tud aktsiisikauba kohta. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks on ATKEAS § 24 lg 3 p 21. EL õi-

guse tasandil reguleerivad aktsiisikauba liikumist aktsiisi peatamise korra alusel, samuti akt-

siisi sissenõudmist direktiivi 2008/118/EÜ art-d 7 ja 10.

9. Olukorras, kus nelja kalendrikuu jooksul aktsiisikauba ajutises aktsiisivabastuses läheta-

misest teise liikmesriiki ei ole aktsiisilaopidajal esitada nõuetekohast tõendit veo lõppemise

kohta (ATKEAS § 45 lg 12) ning ei ole tuvastatud eeskirjade rikkumist, tekib aktsiisilaopida-

jal maksukohustus nii ATKEAS § 24 lg 3 p 21 alusel kui ka direktiivi art 10 lg 4 tähenduses.

Kui samas olukorras tuvastatakse eeskirjade rikkumine, siis tekib maksukohustus direktiivi art

10 lg-te 1 ja 2 kohaselt liikmesriigis, kus eeskirjade rikkumine aset leidis või kus rikkumine

avastati. Maksukohustuse tekkimine teises riigis on aktsiisilaopidaja maksukohustust välista-

vaks asjaoluks ka kõnealuse kauba lähetamise ajal kehtinud ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kohaselt.

10. Kaebaja on vaidlustanud maksuotsuse põhjendusel, et maksumenetluses jäeti alusetult

kogumata maksumenetluse ajal olemasolevad tõendid, mis välistavad direktiivi 2008/118/EÜ

art 10 lg 4 esimese lause kohaldamise (i). Samuti välistab kaebaja hinnangul art 10 lg 4 kohal-

damise ja aktsiisilaopidaja vastutuse maksuhalduri viga (õigusvastane tegevus) asendustoi-

mingu numbri väljastamisel. Lisaks leiab kaebaja, et maksumaksja kaitseõigust tagava sätte

puudumine seaduses välistab ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kohaldamise olukorras, kui laopidaja

saab kauba sihtkohta mittejõudmisest teada pärast nelja kuu möödumist aktsiisikauba läheta-

misest (ii) ning et ATKEAS § 24 lg 3 p-st 21 ei tulene, et maksukohustus tekib aktsiisikauba

lähetamise päevast (iii).

11. Apellatsioonkaebuses leitakse, et halduskohus ei ole võtnud selget seisukohta vastustaja

poolse uurimiskohustuse ja kaitseõiguse rikkumise osas. Meelevaldseks tuleb kaebaja hinnan-

gul lugeda ka kohtu hinnangut, mille kohaselt ei ole kaebaja sisustanud eeskirjade rikkumist,

mis välistab omakorda direktiivi art 10 lg 4 kohaldamise. Samuti ei ole halduskohus võtnud

kaebaja hinnangul seisukohta ülalviidatud ATKEAS § 24 lg 3 p 21 puudutavate kaebaja väide-

te osas.

i. Uurimispõhimõtte ja kaitseõiguse küsimus

12. Vaidlus on poolte vahel küsimuses, kas maksuhaldur rikkus vaidlustatud maksuotsuse

andmisele eelnenud menetluses uurimispõhimõtet ja kaitseõiguse põhimõtet, mille tulemusena

jäid arvesse võtmata asjaolud, mis välistavad ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kohaldamise direktiivi

art 10 lg-s 4 reguleeritud viisil.

13. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et uurimisprintsiibi õigusvastast rikkumist vas-

tustaja poolt ei ole käesoleval juhul toimunud.

14. Nii ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kui direktiivi art 10 lg 4 sõnastusest tulenevalt lasub aktsiisi-

kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetamise korral sihtkohta jõudmise tõendamise koormus

aktsiisilaopidajal. Maksuhalduri uurimiskohustusega saab lugeda hõlmatuks ATKEAS § 45

lg-s 12 nimetatud elektroonilisest keskkonnast teabe kontrollimist ning vajadusel sihtkoha

riigi maksuhalduriga kontakteerumist, kui seda ei ole sama efektiivselt võimalik teha aktsiisi-

3-12-107

12(15)

laopidajal. Samas ei saa lugeda maksuhalduri uurimiskohustusega hõlmatuks sihtkohta mitte-

jõudnud kauba tegeliku asukoha ja sihtkohta mittejõudmise põhjuse tuvastamist. Vastasel ju-

hul kaotaks eesmärgi aktsiisilaopidaja regulatsioon, milleks on aktsiisilaopidaja poolt tasu eest

kauba omaniku aktsiisikohustuse tagamine.

15. Kaitseõiguse tagamise seisukohast võib ringkonnakohtu hinnangul olla teatud juhtudel

haldusorgani kohustuseks abistada menetlusosalist tõendite kogumisel, s.o eelkõige olukorras,

kus menetlusosalisel endal ei ole see objektiivselt võimalik. Samas ei nähtu, et kaebaja oleks

loonud põhjendatud kahtluse kolmandate isikute poolt rikkumise toimepanekust, mille kohta

tõendite hankimiseks oli vajalik maksuhalduri kaasabi. Kaebaja positsiooni kohaselt maksu-

menetluses oli kaup sihtkohta jõudnud, mille kohta esitati ka tõendid. Seega oli uurimisfookus

keskendunud nimetatud asjaolu kontrollimisele, mitte enne kauba sihtkohta jõudmist toimu-

nud ajutise aktsiisivabastuse lõppemise asjaolude kontrollimisele. Sealjuures astus maksuhal-

dur siiski ka samme kaebaja seisukohtade täiendavaks kontrollimiseks, s.o püüdis kontaktee-

ruda kauba omanikuga (I kd, tl 89-94). Täiendavalt muude isikute poole pöördumata jätmist,

kontrollimaks eeskirjade rikkumise hüpoteesi, millele ei olnud tõsikindlalt tuginenud ka kae-

baja ise, ei saa lugeda uurimisprintsiibi ja kaitseõiguse rikkumiseks, mis tingiks haldusakti

õigusvastasuse selle andmise hetke seisuga.

16. Eelnevast ei saa järeldada kaebaja võimaluse puudumist riigi abile, kui maksukohustuse

taustaks on tema suhtes toime pandud õigusrikkumine kolmandate isikute poolt. Sellisel juhul

on aga kohaseks abinõuks kriminaal- ja/või tsiviilmenetlus vastutava isiku tuvastamiseks ja

tema vastu nõude esitamiseks. Nimetatud funktsioon ei saa üle kanduda maksumenetlusse,

kus toimub kaebaja maksukohustuse tekkimise eelduste kontrollimine maksuõigusnormi

(ATKEAS § 24 lg 3 p 21) alusel.

ii. Eeskirjade rikkumise küsimus

17. Eeskirjade rikkumise küsimus on oluline põhjusel, et eeskirjade rikkumise tuvastamisel

toimub maksustamine direktiivi 2008/118/EÜ kohaselt liikmesriigis, kus rikkumine aset leidis

või kus see avastati (art 10 lg-d 1 ja 2). Kui eeskirjade rikkumisi ei avastata, maksustatakse

sihtkohta mittejõudnud aktsiisikaup lähteliikmesriigis (art 10 lg 4). Eeskirjade rikkumisega

seonduvalt võib kaebaja seisukohad jagada kaheks: aktsiisikauba liikumisel toimunud rikku-

mine, mille tulemusena ei jõudnud kaup sihtkohta, ning tolli viga asendustoimingu numbri

väljastamisel.

18. Halduskohus on leidnud, et maksumenetluses ja ka kohtumenetluses kogutud tõendid ei

kinnita eeskirjade rikkumist kauba teel olles. Kaebuse esitaja viited maksuhalduri veale kaeba-

ja enda poolt esitatud andmete osas ei saa halduskohtu hinnangul mõjutada maksukohustuse

teket ning ei ole käesolevas vaidluses asjakohased.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, lisades täiendavalt järgmist.

19. Mis puudutab aktsiisi peatamise korra nõuete võimalikku rikkumist kauba liikumist kor-

raldavate või selle eest vastutavate isikute poolt, siis ei olnud vaidlustatud maksuotsuse and-

mise ajal eeskirjade rikkumist avastatud. Ringkonnakohus asus eelnevalt seisukohale, et mak-

suotsuse andmisel ei toimunud ka uurimisprintsiibi ja kaitseõiguse õigusvastast riivet. Seega

puudus alus direktiivi art 10 lg-te 1 või 2 kohaldamiseks.

20. Eeskirjade rikkumise mõiste on avatud direktiivi art 10 lg-s 6. Nimetatud sätte kohaselt

on „eeskirjade rikkumine” olukord, mis tekib aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korra

alusel (ajutine aktsiisivabastus ATKEAS tähenduses). Sätte sõnastusest nähtub, et eeskirjade

rikkumisena tuleb käsitleda kauba liikumisel toimunud kõrvalekaldeid aktsiisi peatamise kor-

rast. Aktsiisi peatamise kord tähendab oma olemuselt võimalust vedada aktsiisikaupa enne

tarbimisse lubamist ühenduse piires maksuvabalt (direktiivi preambuli p 17, art 4 p 7, art 7 lg

3-12-107

13(15)

1). Seega ei reguleeri nimetatud kord maksuhalduri tegevust, vaid selliste isikute tegevust,

kellele on usaldatud ajutises aktsiisvabastuses olevate kaupadega toimingute tegemine (direk-

tiivi art 4 p-d 1 ja 9-11). Järelikult ei saa korraga seotud eeskirjade rikkumiseks lugeda tolli

võimalikku eksimust, seda enam, et asendustoimingu numbri väljastamine, mida kaebaja kä-

sitleb eeskirjade rikkumisena, toimus enne aktsiisikauba lähetamist (enne kauba liikumist,

millele viitab art 10 lg 6).

21. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, nagu oleks maksuhaldur asendustoimin-

gu numbri väljastamisel käitunud õigusvastaselt. Käesoleval juhul soovis kaebaja ajutise akt-

siisivabastuse kohaldamist seoses aktsiisikauba toimetamisega teise liikmesriigi aktsiisilaopi-

dajale (ATKEAS § 26 lg 1 p 2). Aktsiisilaopidaja staatust on võimalik kontrollida registreeri-

misnumbri alusel Euroopa Komisjoni andmebaasist SEED. Seega kinnitab aktsiisilaopidaja

staatust eelkõige tema registreerimisnumber. Maksuhaldur informeeris kaebajat asjaolust, et

tema poolt esitatud registreerimisnumbriga aktsiisilao andmetes esinesid puudused. Kaebaja

soovis sellele vaatamata kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetada, millest on maksuhaldur

ringkonnakohtu hinnangul põhjendatult järeldanud, et kauba saaja isiku osas ebaselgus puu-

dub. Kui selliseks isikuks on registreeritud aktsiisilaopidaja, puudub maksuhalduril põhjenda-

tud alus aktsiisivabastuse mittekohaldamiseks (maksuotsuse p 2.5).

Kaebaja soov maksuhaldurilt saadud teabest hoolimata kaupa lähetada, seda sealjuures olu-

korras, kus kaebaja ei olnud transpordi korraldaja, viitab ühtlasi, et maksukohustuse tekkimise

taustaks on eelkõige teadlikult võetud äririsk, mitte maksuhalduri viga või maksuhalduri pool-

ne uurimiskohustuse rikkumine.

22. Õigusvastasuse puudumise tõttu ei saa rääkida ka põhjuslikust seosest maksuhalduri eba-

seadusliku toimingu ja kaebaja maksukohustuse vahel. Isegi kui lugeda asendustoimingu

numbri väljastamine antud juhul tolli veaks, siis puuduks sellel vahetu põhjuslik seos kaebaja

maksukohustuse tekkimisega. Kaebaja maksukohustuse tingis aktsiisikauba tarbimisse luba-

mine (ATKEAS § 41), mitte maksuhalduri poolt asendustoimingu numbri väljastamine. Puu-

dub alus asuda seisukohale, et numbri väljastamata jätmisel oleks tarbimisse lubamine välista-

tud.

23. Kaebaja on muu hulgas leidnud, et tema vastutus olukorras, kus ajutises aktsiisivabastu-

ses liikuva aktsiisikauba suhtes toimub eeskirjade rikkumine või esineb põhjendatud kahtlus

eeskirjade rikkumise toimepanemises, millest apellant ei teadnud ega pidanudki teadma, on

ebaproportsionaalne. Kaebaja viitab seejuures Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-499/10.

Eeskirjade rikkumist või põhjendatud kahtlust eeskirjade rikkumise kohta ei olnud vaidlusta-

tud haldusakti andmisel tuvastatud. Olukorras, kus rikkumist ei ole tuvastatud ja ajutises akt-

siisivabastuses lähetatud kaup ei jõua adressaadini, tekib nii direktiivi art 10 lg 4 kui

ATKEAS § 24 lg 3 p 21 alusel aktsiisilaopidaja maksukohustus. Ringkonnakohtul puudub alus

lugeda vastavat regulatsiooni ebaproportsionaalseks. Euroopa Kohtu otsuses C-499/10 viida-

tud võimalus maksu tasumise kohustusest vabaneda, kui isik tõendab, et ei ole seotud selle

maksu tasumise eest vastutava isiku tegevusega, on käesoleval juhul tagatud. Nimelt sätestab

direktiivi art 10 lg 4, et kui maksmise tagatise esitanud isik ei olnud teadlik või võis olla mitte-

teadlik asjaolust, et kaup ei jõudnud oma sihtkohta, võimaldatakse tal ühe kuu jooksul alates

hetkest, mil lähteliikmesriigi pädevad asutused sellekohase teabe edastavad, esitada tõendid

aktsiisikauba liikumise lõppemise kohta vastavalt artikli 20 lõikele 2 või eeskirjade rikkumise

toimumiskoha kohta. Samuti tuleneb direktiivi art 10 lg-st 5 võimalus maks tagasi saada, kui

kolme aasta jooksul kauba liikumise alguse kuupäevast tehakse kindlaks rikkumise toimepa-

nemine teises liikmesriigis ning aktsiisiga maksustamine toimub seal.

24. Ringkonnakohtu hinnangul ei tingi vaidlustatud maksuotsuse õigusvastasust ka asjaolu, et

ATKEAS-s ei ole otsesõnu sätestatud direktiivi art 10 lg-s 4 sätestatud ühekuulist tõendite

3-12-107

14(15)

esitamise tähtaega. Määrav on, et ATKEAS regulatsioon ei ole direktiiviga vastuolus ning

praktikas oli käesolevas asjas kaebajale enam kui ühe kuu pikkune tähtaeg tõendite esitami-

seks tagatud. Seega on ATKEAS-i rakendatud kooskõlas direktiiviga ning kaebaja õiguste

rikkumist Euroopa Liidu õiguse ja siseriikliku õiguse kooskõla küsimuses ei ole toimunud.

25. Kaebaja leiab, et ühekuulise tõendite esitamise tähtaja asemel oleks tulnud talle anda nel-

jakuuline tähtaeg. Ringkonnakohus selgitab, et kaebajale edastati teade aktsiiskauba adressaa-

dini mittejõudmise kohta 14.04.2011 (I kd, tl 95; apellatsioonkaebuse p 4.1.85) ning maksuot-

sus koostati 12.12.2011 (I kd, tl 13). Seega oli kaebajal faktiliselt võimalus esitada omapool-

seid seisukohti ja tõendeid ligikaudu 8 kuu jooksul.

iii. ATKEAS vastavus direktiivile

26. Nõukogu direktiiv 2008/118/EÜ võeti vastu 16.12.2008 ning sellega tunnistati kehtetuks

seni kehtinud 25.02.1992 direktiiv nr 92/12/EMÜ. ATKEAS võeti vastu 04.12.2002 ja jõustus

01.04.2003.

27. Kaebaja viitab direktiivi 2008/118/EÜ vastuvõtmisele eelnenud ajast pärinevale Euroopa

Kohtu praktikale ning jõuab kahele alternatiivsele järeldusele. Kaebaja leiab kohtuotsusele nr

C-395/00 tuginedes, et põhjendatud ei olnud ATKEAS § 24 lg 3 p 21 alusel maksuotsuse

koostamine olukorras, kus nelja kuu jooksul kauba lähetamisest puudus laopidajal info kauba

mittejõudmisest sihtkohta (apellatsioonkaebuse p 4.1.77). Lisaks leiab kaebaja kohtuotsusele

nr C-526/06 tuginedes, et talle oleks tulnud anda neljakuuline tähtaeg tõendite esitamiseks

alates 14.04.2011 teate edastamisest, milles maksuhaldur teavitas kaebajat kauba sihtkohta

mittejõudmisest, ning tähtaja andmata jätmise tõttu puudus alus maksuotsust koostada (apel-

latsioonkaebuse p 4.1.86). Ringkonnakohtus toimunud kohtuistungil täpsustas kaebaja, et nel-

jakuuline tähtaeg oleks tulnud anda põhjusel, et direktiivi 2008/118/EÜ ei ole täielikult sise-

riiklikku õigusesse üle võetud.

Ringkonnakohus leiab, et kaebaja käsitlus ei ole kummagi seisukoha osas põhjendatud. Direk-

tiiv 2008/118/EÜ reguleerib üheselt nii seda, kuidas tuleb toimida juhul, kui kauba sihtkohta

mittejõudmine tuvastatakse enam kui nelja kuu möödumisel lähetamisest, kui ka seda, milline

tähtaeg tuleb tagatise esitanud isikule anda enda õiguste kaitseks (art 10 lg 4). Seega oli käeso-

leva maksuotsuse aluseks olnud sündmuse toimumise ajal kehtinud õigus erinev kohtuotsustes

C-395/00 ja C-526/06 käsitletust.

ATKEAS ei ole direktiiviga 2008/118/EÜ vastuolus, nagu märkis ringkonnakohus juba eelne-

valt. Asjaolu, et mõnda osa direktiivist ei ole expressis verbis siseriiklikus õigusesse üle võe-

tud, ei tähenda, et saaks rääkida siseriikliku normi adressaadi õiguste rikkumisest, kui siseriik-

likku õigust rakendatakse kooskõlas direktiiviga. Kaebaja seisukoht, mille kohaselt tuleks

sellises olukorras, kus siseriiklikku õigust rakendatakse küll kooskõlas kehtiva direktiiviga,

kuid direktiivi ei ole täielikult siseriiklikku õigusesse üle võetud, kohaldada direktiivi kehtima

hakkamisele eelnenud õigusruumi reegleid, ei ole õiguslikult põhjendatud.

28. Lisaks palub kaebaja kohtul hinnata, kas maksuhaldur on õigesti tuvastanud maksukohus-

tuse tekkimise ja kohustuse täitmise aja. Apellatsioonkaebuses selgitas kaebaja, et direktiivi

2008/118/EÜ artikli 10 lg 4 alusel tekib teise liikmesriiki saadetud kaubalt maksukohustus 4

kuu möödumisel kauba lähetamisest (apellatsioonkaebuse p 4.1.84). Ringkonnakohtus toimu-

nud istungil täpsustas kaebaja, et maksukohustuse tekkimise ajaks tuleb lugeda rikkumisest

teadasaamise päev põhjusel, et kohaldamisele kuulub direktiivi art 10 lg 2.

Ringkonnakohus on seisukohal, et nii ATKEAS § 24 lg 3 p 21 kui direktiivi art 10 lg 4 regu-

leerivad maksukohustuse tekkimise hetke samaselt – maksukohustus tekib ajal, mil aktsiisi-

kauba liikumine aktsiisilaost algab. Asjaolu, et maksuhaldur on kaebaja maksustamisel põh-

3-12-107

15(15)

jendatult lähtunud direktiivi art 10 lg-st 4, mitte lg-st 2, põhjendas ringkonnakohus eelnevalt.

Seega on maksuhaldur õigesti tuvastanud maksukohustuse tekkimise ja kohustuse täitmise aja.

iv. Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus

29. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on lõppjäreldustes põhjendatud ning apellat-

sioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse muutmiseks või tühistamiseks.

30. Lisaks maksuotsusele on kaebaja vaidlustanud maksuotsusega tuvastatud maksukohustu-

selt arvestatud intressi kohta esitatud intressinõude. Intressinõude vaidlustamisel on kaebaja

tuginenud maksuotsusele esitatud vastuväidetele, s.o intressinõude seaduslikkus sõltub kaeba-

ja hinnangul otseselt maksuotsuse seaduslikkusest. Arvestades, et kaebus maksuotsuse tühis-

tamiseks jäi rahuldamata ning halduskohtu otsus jääb selles osas muutmata, puudub alus ka

intressinõude tühistamiseks.

31. HKMS § 108 lg 1 alusel tuleb jätta menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja ei ole taot-

lenud menetluskulude väljamõistmist apellandilt.

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman