3-11-184/67 · Tartu Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Agu Timmi ja Maili Lokk Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht

14. veebruar 2014, Tartu Haldusasja number 3-11-184 Haldusasi OÜ Levkoriin & KA kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 22.12.2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/2001-9 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 20.12.2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Levkoriin & KA apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Levkoriin & KA, esindaja Irina Bušujeva Vastustaja Maksuja Tolliamet (MTA) RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20. detsembri 2012. a otsus muutmata.

2. Kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, so 14.02.2014, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MTA Ida maksuja tollikeskus (MTK) kontrollis 18.02.2010. a korralduse nr 12.2-3/2001-1 alusel OÜ Levkoriin & KA (registrikood 10263338, vastaval ajal juhatuse liige A.K. , tegevdirektor A.K. ) käibeja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.01.2008 kuni 31.12.2008. Revideerimise käik ja tulemused kajastati MTA Ida MTK 07.10.2010. a revisjoniaktis nr 12.2-3/2001-7. OÜ Levkoriin & KA esitas 25.11.2010 revisjoniaktile eriarvamuse.

2. MTA Ida MTK tegi 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2001-9 (kd I tl 161-204), millega kohustas OÜ-d Levkoriin & KA tasuma 1 495 800 krooni ehk 95 599,04 euro suurust käibemaksu ja 2 280 387 krooni ehk 145 743,29 euro suurust tulumaksu. Maksuotsuse kohaselt põhjustas maksusummade määramise maksuhalduri seisukoht, et 2008. a arvetel näidatud tehinguid OÜ Levkoriin & KA ning OÜ Sandernet (vastaval ajal juhatuse liige V.K. ), OÜ Promptus (vastaval ajal juhatuse liige M.M. ) ja OÜ Sagedus (vastaval ajal juhatuse liige R.P. ) vahel pole reaalselt toimunud ja seega puudub OÜ-l Levkoriin & KA õigus eelpool nimetatud äriühingute nimel väljastatud arvete alusel maha arvata sisendkäibemaksu ja teha arveldusarvetelt maksuvabasid väljamakseid.

3. OÜ Levkoriin & KA esitas 24.01.2011 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA Ida MTK 22.12.2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/2001-9 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

a) Maksuotsus on ebaseaduslik, sest revisjoni viis läbi mittepädev MTA piirkondlik struktuuriüksus (Põhja MTK asemel Ida MTK) ja mittepädev maksuhaldur ilma vajaliku volituseta. Kaebajale ei ole tutvustatud 18.02.2010. a korraldust revisjoni läbiviimiseks.

b) Maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel võtnud arvesse kaebaja eriarvamuse seisukohti, milles ta selgitas, et pidi oma tellijate ees võetud suuremahuliste kohustuste täitmiseks kasutama kolmandate isikute tööjõudu ja tehnikat. Kaebaja täitis hoolsuskohustust äripartnerite kontrollimise osas. Äripartnerite juhtimisprotsessile ta mõju avaldada ei saanud.

c) Maksuhaldur jättis ka tähelepanuta V.K. ja R.P. ütlused, millest nähtuvalt OÜ-d Sandernet ja Sagedus tegelesid ehitusega. Jäi tuvastamata, millist firmat M.M. esindas, kui mitte OÜ-d Promptus.

d) Maksuhalduri järeldus, et OÜ Sandernet ei tegutsenud esindusõigusliku isiku kontrolli all, ei tähenda, et kaebaja ei teinud temaga tehinguid.

e) Kui majandustegevus toimus, alltöövõtjad olid kaasatud ja tegid tööd, siis ei olnud kaebajal sellist tegevust, mis ei olnud majandustegevusega seotud ja millest tuleb maksuotsuses nimetatud maksud tasuda.

f) Kui maksuhaldur leidis, et tehinguid ei toimunud, tulnuks kohaldada maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-t 4 (maksustamine näiliku tehingu korral).

4. Asjas toimusid istungid 17.11.2011 (kd II tl 149-153), 31.05.2012 (kd II tl 205-208) ja 29.11.2012 (kd III tl 47-50).

5. Tartu Halduskohtu 20.12.2012. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Otsuses märgiti, et maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud maksuotsuses loetletud arvetes kajastatud kaupade olemasolu või tööde teostamist ega väitnud, et tegelikult on kaebaja need oma jõududega ise teinud. Käibemaksu osas viitas kohus vaidlustatud perioodil kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) redaktsiooni § 29 lg-le 1 ja lg 3 p-le 1, §-le 31 ja märkis muuhulgas, et sisendkäibemaksu saab maha arvata KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel.

Kaebaja raamatupidamises olnud OÜ Sandernet arved on enamjaolt puudulikud nii teenuse mahu, hinna kui ka osutamise aja märkimata jätmise tõttu ning ka muud dokumendid asjasse oluliselt selgust ei too. Kaebaja esindaja poolt istungil esitatud väide, et tegemist oli töödega, mille mahtu pole võimalik määratleda, on ümber lükatud tema enda eriarvamusega. Sarnased puudujäägid esinevad OÜ Promptus osadel arvetel ja dokumentidel. OÜ Sagedus kaks arvet ja üleandmis-vastuvõtu aktid võimaldavad tehingu sisu ja toimumise aega määratleda.

Halduskohus leidis Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-34-06, 3-3-1-97-07, 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-60-11 viidates, et kuna kaebaja on olnud pahauskne, siis ei ole tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Teenuseid osutanud äriühingute juhatuse liikmed V.K. , R.P. ja M.M. on eitanud arvete koostamist jms ning kohus võib neid ütlusi tõendina arvestada (HKMS § 65 lg 1). Ka põgusal vaatlusel on võimalik tõdeda, et arvetel, aktidel ja lepingutel olevad allkirjad erinevad neist, mis on kantud nimetatud isikute dokumentidele (maksutoimiku kd II lehed 29 ja 47-49).

Kuna väidetavalt toodi kaebajale tehingutega seotud dokumendid koos allkirjastaja isikutunnistuse koopiaga, siis oli kaebajal võimalik allkirju võrrelda ning pidi tekkima kahtlus tehingute kohta toodud dokumentidele antud allkirjade õigsuses. Ka asjaolu, et isikut tõendavate dokumentide koopiaid tõid isikud, kes mingeid volitusi ei esitanud, pidi igas mõistlikult käituvas isikus kahtlusi äratama ja põhjalikuma kontrollimise vajaduse tekitama, kaebaja aga teenuseid pakkunud osaühingute nimel tegutsenud isikute volitusi ei kontrollinud.

Niisugust äris tavapärase hoolsuskohustuse rikkumist võib pidada pahausksuseks, sest volituste kontrollimisel oleks suure tõenäosusega ilmnenud, et arvetele märgitud müüja või teenuse osutaja ei saa kuidagi olla tehingu tegelikuks teiseks pooleks ja seetõttu ei anna tema poolt vormistatud dokumendid õiguspärast alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Vastavalt Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-50-03 tulenevale ei ole kaebaja kui ostja esitanud täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud.

Sel juhul puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebaja ei ole ei maksumenetluses, sh eriarvamuses, ega kohtumenetluses esitanud ühtegi arvestatavat väidet ega tõendit, mis kahtlusi tehingute osas ümber lükkaks. Kahtlusi ei kõrvalda tunnistaja A.K. i ütlused ega J.G. kirjalik seletus (kd II tl 136p-137), kuid neid süvendab veelgi asjaolu, et kaebaja ei ole ise esitanud andmeid, mis võimaldaksid selle isiku (J.G. ) tuvastada ja tunnistajana kohtumenetlusse kaasata. Kohus viitas KMS § 24 lg-le 1 ja § 92 lg 1 p-le 2, tulumaksuseaduse ehk TuMS § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3.

Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-47-06 tuginedes märkis halduskohus, et eelnimetatud TuMS sätteid tuleb kohaldada ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige, kuna ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Kaebaja ei ole kõrvaldanud enda suhtes tekkinud kahtlusi ega tõendanud õigust teostada maksuotsuses loetletud arvetes kajastatud käibemaksusummade mahaarvamist. Ida MTK on kaebajat kontrollinud MTA-lt saadud volituse alusel, see ja revisjoni alustamise korraldus tehti kaebaja esindajale teatavaks ning asjas koostatud maksuotsus on kooskõlas MKS §-ga 46.

Neil põhjustel pole halduskohtul alust MTA Ida MTK 22.12.2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/2001-9 tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. OÜ Levkoriin & KA 21.01.2013. a apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi ja rikkunud kohtumenetluse norme. Kohus ei arvestanud osasid kaebaja väiteid ja tõendeid, kuid nende arvestamata jätmist pole põhjendatud. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) Kohtuotsuse põhjenduste p-i 5 pinnalt jääb ebaselgeks, et kui kaubad on olemas, siis mille alusel pidas kohus neid ettevõtlusega mitteseotuks, ning mille alusel pidas kohus tehtud töid ettevõtlusega mitteseotuks ja nõudis tulumaksu maksmist.

b) Kohus pole selgitanud, milliseid andmeid tulnuks arvel kajastada, et arve oleks kohtu jaoks piisav, tõendamaks tööde tegemist. Kui dokumendid olid kohtu hinnangul ebakorrektselt vormistatud, siis oleks pooltel olnud võimalik tööde teostamist tõendada.

c) Halduskohus jättis tähelepanuta kaebaja väited, et V.K. , R.P. ja M.M. ei ole andnud ütlusi käesolevas asjas, vaid ühes teises maksuasjas. Kohus ei nimetanud materiaalõigusnormi, mille alusel oleks võimalik ühes menetluses kogutud tunnistaja ütlusi kasutada teises menetluses. V.V. pole üle kuulanud ei vastustaja ega kohus.

d) Kaebaja ei nõustu, et ta tegi tööd omal jõul. Kaebaja on kogu menetluse ajal püüdnud kirjeldada ja tõendada, et kuna temal endal kõikide tööde tegemiseks töölisi ei olnud, pidi ta osa töid ostma töövõtjatelt.

7. Vastustaja palub 12.03.2013. a vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta. Vastuse põhjendused:

a) Vaidlustatud maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud, sest maksuotsuses on selgelt välja toodud, millistele tõenditele ja millistele õiguslikele alustele maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel toetunud. Samuti on maksuhalduri poolt järgitud haldusmenetluse ja maksumenetluse põhiprintsiipe.

b) Vastustaja peab vajalikuks märkida, et alates 2011. a märtsikuust puudub kaebajal käive ning alates 02.09.2011 ei ole ta enam käibemaksukohustuslane. Enamik kaebaja töötajatest on üle läinud A.K. asutatud OÜ-sse Crushtec.

c) Alusetu on kaebaja viide kohtuotsuse p-le 5, milles halduskohus võttis lühidalt kokku maksuotsuse sisu. Maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et OÜ-de Sandernet, Promptus ja Sagedus arvete alusel teenuseid ei osutatud ja kaupa ei liikunud. Halduskohus on õigustatult leidnud, et kaebaja käitumist tuleb tõlgendada pahausksena.

d) Alusetu on etteheide, et kohus ei nimetanud materiaalõigusnormi, mille alusel oleks võimalik ühes menetluses kogutud tunnistaja ütlusi kasutada teises menetluses, milles inimene tunnistajana üle kuulatud ei olnud. Kohus viitas HKMS § 65 lg-le 1. Halduskohus üritas ka korduvalt kaebaja taotletud tunnistajaid välja kutsuda ning võimaldas V.K. lt seletuse võtmist, kuid kaebaja ise ei pidanud seda vajalikuks.

e) Käesoleval juhul on kaebaja teostatud väljamaksed OÜ-de Sandernet, Promptus ja Sagedus arvete alusel tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Kauba osas ei ole tõendatud, et tegelikkuses seda soetati, kuna kaebajal puudus sellealane arvepidamine ning ka kaebaja esitatud fotod ei tõenda, et tegemist on just OÜ-delt Promptus ja Sagedus soetatud kaubaga.

f) MTA jääb ka maksuotsuses, 17.03.2011. a halduskohtule esitatud ja kohtumenetluses välja toodud seisukohtade juurde. 17.03.2011. a seisukohas (kd II tl 88-91) põhjendas vastustaja, et kaebaja viidatud menetlusalluvuse ja pädevuse probleeme asjas ei esine, ning viitas vastavatele tõenditele. Alusetu on väide menetlustoimingute teostamata jätmise kohta, kuna vastastamist maksuhalduri menetlustoimingute seas ei ole ja kaebaja ei esitanud MTA-le andmeid tema nimetatud isikute leidmiseks. Vastustaja vastas ka kaebuses esitatud väidetele tehingute toimumise osas ning põhjendas, millised asjaolud ning vastuolud viitavad sellele, et tehinguid kaebaja ja asjassepuutuvate äriühingute vahel ei ole toimunud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust ja Tartu Halduskohtu vaidlustatud otsus tuleb jätta muutmata ning sel põhjusel ja lähtudes HKMS §-st

108 lg 1 jäävad ka kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud (riigilõiv) tema enda kanda. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole asja materjalide ja vaidlustatud kohtuotsuse põhjenduste pinnal võimalik nõustuda kaebaja väidetega, nagu oleks Tartu Halduskohus 20.12.2012. a otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnorme, ebaõigesti hinnanud tõendeid ja rikkunud kohtumenetluse norme, mis tõi kaasa sisult ja lõppjäreldustelt ebaõige lahendi tegemise. Vaidlusalune kohtuotsus on igati õiguspärane ja ringkonnakohus ei tuvastanud asja materjalide alusel ka ühtegi sellist olulist menetlusnormi rikkumist, mis annaks aluse halduskohtu otsuse tühistamiseks sel alusel.

9. Asja materjalidest nähtuvalt kontrollisid MTK kontrolliosakonna vanemrevidendid

M. Kunnus ja K. Raude 18.02.2010 antud korralduse nr 12.2-3/2001-1 alusel OÜ Levkoriin & KA käibemaksu ja tulumaksuseaduse § 48-52 alusel tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.01.2008 - 31.12.2008. Revideerimise käik ja tulemused kajastati 07.10.2010. a revisjoniaktis nr 12.2-3/2001-7. Levkoriin & KA OÜ esitas 25.11.2010 eriarvamuse. Eriarvamuses toodud vastuväited ei olnud aga põhjendatud ja ei andnud alust maksuhalduri seisukoha muutmiseks. 22.12.2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/2001-9 määrati

OÜ-le Levkoriin & KA tasumisele käibemaksu summas 1 495 800 krooni ja tulumaksu summas 2 280 387 krooni.

10. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur võtnud maksusummade määramisel arvesse kõik maksumenetluse käigus kogutud tõendid ja hinnanud neid kogumis. Maksuotsuses on ka maksukohustuslase poolt esitatud tõenditele antud põhjalik hinnang ning maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist igakülgselt põhjendanud. MKS § 10 lg 1 kohaselt kontrollib maksuhaldur käesoleva seaduse ja maksuseaduste täitmist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust. Sama seaduse lõike 2 punktide 1 ja 2 kohaselt on maksuhalduri ülesandeks kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras ning arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress. MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. MKS § 95 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse. KMS (jõustunud 01.05.2004) § 24 kohaselt peab isik maksukohustuslasena registreerimise päevast alates täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama tasumisele kuuluva käibemaksusumma KMS §-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38 sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust §-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama § 37 nõuetele vastavaid arveid. KMS § 29 lõike 3 punkt 1 sätestab, et sisendkäibemaks on maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lõike 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.

Maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses asunud õigesti seisukohale, et kaebaja ja OÜ-de Sandernet, Promptus ning Sagedus vahel ei ole tehinguid toimunud, arvete alusel ei toimunud tegelikkuses teenuse osutamist ega ka kauba üleandmist-vastuvõtmist. MKS § 82 kohaselt maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid, mida maksuhaldur on käesolevas asjas ka teinud.

11. Eeltooduga seoses ei ole iseenesest asjakohane kaebaja viide kohtuotsuse p-le 5, kuna halduskohus on otsuse p-s 5 üksnes lühidalt kokku võtnud kaevatava maksuotsuse sisu ega ole selles punktis esile toonud halduskohtu poolt tuvastatud asjaolusid või halduskohtu põhjendusi. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et OÜ-de Sandernet, Promptus ja Sagedus arvete alusel teenuseid ei osutatud ja kaupa ei liikunud. Seega puudus OÜ-l Levkoriin & KA eelnimetatud äriühingute arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning nendele äriühingutele tehtud väljamaksetel puudus seos OÜ Levkoriin & KA ettevõtlusega, mistõttu on nendelt summadelt tulumaksu määramine olnud igati õigustatud. Halduskohus on õigustatult leidnud (kohtuotsuse p 8), et OÜ Levkoriin & KA käitumist tuleb tõlgendada pahausksena, kuna ka Riigikohus on oma 19.05.2009. a lahendis nr 3-3-1-32-09 leidnud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu.

12. Alusetu on ka apellatsioonkaebuse punktis 3 esitatud etteheide halduskohtule, mille kohaselt ei nimetanud kohus materiaalõigusnormi, mille alusel oleks võimalik ühes menetluses kogutud tunnistaja ütlusi kasutada teises menetluses. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 8 on halduskohus asjakohaselt viidanud HKMS § 65 lg 1. HKMS § 65 lg 1 kohaselt võib kohus asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldusvõi süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi, samuti muid tõendeid, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus. Järgimaks HKMS § 65 lg 2 sätestatut üritas halduskohus toimiku materjalidest nähtuvalt korduvalt ka kaebaja poolt taotletud tunnistajaid kohtuistungile välja kutsuda. Kohtul õnnestus tunnistajana üle kuulata üksnes A.K. , teistele isikutele ei õnnestunud kohtukutseid kätte anda, kuna nad ei viibinud üheski eluvõi asukohas, mille andmed halduskohtule teada olid ja seetõttu loobus kaebaja 29.11.2012 toimunud kohtuistungil ise tunnistajate uuesti istungile väljakutsumise nõudest (kd III, lk 48). Ka V.K. ülekuulamisest, kes viibis 2012. a novembris vanglas, loobus kaebaja ise (kd III, lk 48). Seega on põhjendamatud ka kaebaja etteheited halduskohtule seoses sellega, et halduskohus jättis väidetavalt põhjendamatult nende poolt taotletud tunnistajad üle kuulamata. Samas on OÜ-de Sandernet, Promptus ja Sagedus juhatuse liikmed (vastavalt V.K. , M.M. ning R.P. ) teise maksumenetlusega seoses andnud maksuhaldurile kirjalikud seletused, milles eitavad nimetatud äriühingute majandustegevuse juhtimist, ükskõik milliste tehingute tegemist ning äriühingu nimel arvete koostamist ja allkirjastamist. Seega ei ole ka mingit põhjust eeldada, et OÜ-ga Levkoriin & KA seotud tehingute osas oleks nende seletuste sisu olnud kindlasti teistsugune.

13. Maksuhaldur ei ole maksuotsusest nähtuvalt käesolevas asjas seadnud kahtluse alla asjaolu, et väidetavalt OÜ-dega Sandernet ja Promptus toimunud tehingute sisuks olnud tööd telliti OÜ-lt Levkoriin & KA ning OÜ Levkoriin & KA andis need tööd tellijale üle. Samuti on maksuhaldur maksumenetluses kogutud tõendite hindamisel asunud seisukohale, et juhul, kui OÜ Levkoriin & KA eelnimetatud tellimuste täitmiseks kasutas alltöövõttu, siis nendeks alltöövõtjateks ei olnud OÜ-d Sandernet ja Promptus. OÜ-delt Promptus ja Sagedus väidetavalt soetatud kauba osas on aga maksuhaldur asunud seisukohale, et eelnimetatud arvetel näidatud kaupa tegelikkuses ei soetatud. OÜ-ga Promptus toimunud väidetavate tehingute puhul nähtub asja materjalidest muuhulgas ka see, et tasumine toimus osaliselt sularahas ning kviitungitel on juhatuse liikme M.M. allkirjaga sarnanev allkiri, kuid kogutud tõenditest nähtub, et ka raha väidetaval väljamaksmisel ei kontrollinud kaebaja seda, kellele raha üle antakse.

KMS §-st 29 lg 1 tulenevalt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Nimetatud sättest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks vajalik tehingu tegelik toimumine, so käesoleval juhul teenuse osutamine. Arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisest. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on seega vajalik asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Ka taolisel juhul peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks esitama tõendeid selle kohta, kas ja millal on maksukohustuslane kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse. Kui käibe toimumist ei suudeta tõendada, siis käibemaksu mahaarvamise õigust ei ole. Ka teenuse edasimüük kolmandale isikule ei tõenda tehingute tegelikku toimumist OÜ Levkoriin & KA ja OÜ-de Sandernet ning Promptus vahel.

14. Tulumaksuarvestuse põhinõue on seaduse kohaselt see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumist arvel näidatud poolte vahel. TuMS § 1 lõike 3 alusel §-des 49-52 sätestatud tulumaksuga maksustatakse residendist juriidilise isiku poolt tehtud kingitused, annetused ja vastuvõtukulud, jaotamata kasum, ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed. TuMS § 51 lõike 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. Sama paragrahvi lõike 2 punkti 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Käesolevas asjas on tulumaksu määramise aluseks olnud asjaolu, et OÜ Levkoriin & KA poolt teostatud väljamaksed OÜ-de Sandernet, Promptus ja Sagedus arvete alusel on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Ka Riigikohus on oma 02.10.2003. a lahendis haldusasjas nr 3-3-1-50-03 märkinud, et tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on näiteks tegemist siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti.

Käesoleval juhul tuvastati kontrolli käigus, et tehingud OÜ Levkoriin & KA ja OÜ-de Sandernet, Promptus ja Sagedus vahel ei ole toimunud, st OÜ Levkoriin & KA ei ole arvetel näidatud teenust ega kaupa eelpool nimetatud äriühingult ostnud ning tõendamist ei ole leidnud, et teenust osutati ning kaup liikus. Seega ei ole antud juhul võimalik tuvastada, mille eest OÜ Levkoriin & KA tegi panga kaudu rahaülekandeid OÜ-dele Sandernet, Promptus ja Sagedus. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud ka sellele, et OÜ Levkoriin & KA poolt tühiseks eksimuseks nimetatud OÜ-de Promptus ja Sandernet arvete segiajamine, kusjuures kummalegi äriühingule ei ole arvel märgitud summat tasutud, kinnitab veelgi veendumust, et eelnimetatud äriühingute arveid kasutati üksnes äriühingust raha väljaviimiseks (vt ka maksuotsuse lk 14 ja lk 20). Riigikohtu halduskolleegium leidis oma 01.02.2012. a lahendis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 samuti, et: „Juhul, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja.“ Käesoleval juhul on maksuhaldur asunud kogutud materjalide pinnalt õigele seisukohale, et juhul kui ka teenust alltöövõtu korras soetati, ei ole teenust osutanud isik usaldusväärselt tuvastatav ja maksukohustuslase seletustest nähtuvalt võis pigem eeldada, et ettevõtlusest väljaviidud raha võidi kasutada füüsilistele isikutele töö eest tasumiseks, sest nende ametlikult tööle võtmisel oleks kinnipeetavale tulumaksule lisandunud ka sotsiaalmaks ja teised tööjõuga seonduvad maksed.

Ka kauba osas ei ole tõendatud, et tegelikkuses seda soetati, kuna OÜ-l Levkoriin & KA puudus sellealane arvepidamine, millest oleks nähtunud ajaliselt selliste kaupade soetamine või mahakandmine. OÜ Levkoriin & KA poolt esitatud fotod ei tõendanud, et tegemist on just OÜ-delt Promptus ja Sagedus soetatud kaubaga. Samas oli OÜ Levkoriin & KA puhul tegemist vastavas valdkonnas juba aastaid (alates 1997 aastast) tegutsenud ettevõttega.

Seoses kaebajaga on maksuhaldur põhjendatult viidanud ka sellele, et alates 2011. a märtsist puudub äriühingul käive ning alates 02.09.2011 ei ole OÜ Levkoriin & KA enam käibemaksukohustuslane ja juba aprillis 2011 liikusid mõned OÜ Levkoriin & KA töötajad (deklaratsioonivormilt TSD nähtuvalt) A.K. 25.10.2010 asutatud äriühingusse Crushtec OÜ. Alates 2011. a augustit esitati OÜ Levkoriin & KA poolt deklaratsioonivormi TSD nullidega ning enamus endisi OÜ Levkoriin & KA töötajaid töötab Crushtec OÜ-s. Uus äriühing asutati seega ajal, mil maksuhaldur viis OÜ-s Levkoriin & KA läbi revisjoni ja ka selline äriühingut sisuliselt maksevõimetuks muutev tegevus viitab otseselt maksuhalduri seniste seisukohtade õigsusele.

15. MKS § 46 lg 2 kohaselt haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Sama paragrahvi lg 3 p 5 järgi haldusaktis peavad sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus nii, et maksukohustuslasel oleks võimalik haldusaktiga tutvudes üheselt veenduda, millistel motiividel ja millest juhindudes on täiendavaks tasumiseks kuuluvad maksusummad määratud. Eeltoodud nõudeid arvestades on vaidlustatud maksuotsus seaduslik ja põhjendatud, sest selles on selgelt välja toodud, millistele tõenditele ja millistele õiguslikele alustele maksuhaldur on selle koostamisel tuginenud. Samuti on maksuhaldur järginud haldusmenetluse ja maksumenetluse põhiprintsiipe. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Riigikohtu halduskolleegiumi 20.06.2007. a lahendis haldusasjas nr 3-3-1-34-07 on märgitud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele ja MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Käesoleval juhul nõustub ringkonnakohus halduskohtuga selles, et kaebaja ei ole tõendanud maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/