3-11-879/50 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

12. veebruar 2014, Tallinn Haldusasja number 3-11-879 Haldusasi A L e kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 7. märtsi 2011. a vastutusotsuse nr 13- 7/83-6 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 5. märtsi 2013. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – A L , esindaja v.adv Monika Nõlv Vastustaja – Maksuja Tolliamet Menetluse alus ringkonnakohtus A L e apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta A L e apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 5. märtsi 2013. a otsus haldusasjas nr 3-11-879 muutmata. 2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 14. märtsil 2014 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-11-879 2(16) menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus (IMTK) kontrollis OÜ Cleanforest käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust seoses tehingutega OÜ-ga Portoson ja AS-ga Krez perioodil 01.06.2007–31.12.2007. IMTK koostas OÜ-le Cleanforest 23.07.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4252-5 ja 08.12.2009 maksuotsuse 12.2- 3/4252-11, millega määras äriühingule täiendavalt tasumiseks käibeja tulumaksu kokku

520 595 krooni (33 272 eurot).

2. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kohustas 07.03.2011 vastutusotsusega nr 13-7/83-6 A L t tasuma OÜ Cleanforest maksuvõlg summas 30 191 eurot. Vastutusotsuse kohaselt on OÜ Cleanforest maksuvõlg 02.03.2011 seisuga kokku

66 682,38 eurot (sh põhivõlg 39 982,55 eurot) ning see koosneb nii äriühingu enda poolt deklareeritud kui ka 23.07.2009 ja 08.12.2009 maksuotsustega määratud maksusummadest. Maksuhaldur asus OÜ Cleanforest maksuvõlga sisse nõudma 15.01.2010, kuid täitetoimingud (sh 12.10.2010 avalduse alusel kohtutäituri poolt läbiviidav täitemenetlus) ei ole tulemust andnud. Vastutusotsuse tegemise faktilisteks alusteks on OÜ Cleanforest fiktiivsed tehingud OÜ-ga Portoson (2007. a juunist detsembrini tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kogusummas 836 983,44 krooni, millega seoses nõutakse tulumaksu 236 072 krooni ja käibemaksu 121 446 krooni) ja AS-ga Krez (2007. a juunist detsembrini tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kogusummas 375 240 krooni, millega seoses nõutakse tulumaksu

105 837 krooni ja käibemaksu 57 240 krooni). OÜ Cleanforest ei ole suutnud tõendada kaupade ja teenuste ostmist OÜ-lt Portoson ja AS-lt Krez ning see on tuvastatud jõustunud maksuotsustega.

A. L on OÜ Cleanforest ainuosanik ja juhatuse liige alates 08.04.2004 kuni käesoleva ajani, olles aktiivselt tegev äriühingu juhtimises ja omades ettevõtluskogemust 1997. a-st. A. L on OÜ Portoson ja AS Krez sisutute arvete alusel teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 1 212 223,40 krooni, mida oleks saanud kasutada OÜ Cleanforest maksuvõlgade tasumiseks. Samuti on OÜ Portoson ja AS Krez arvete alusel arvestatud ebaseaduslikult sisendkäibemaksu. A. L tegi lisaks sularahatehinguid üle 100 000 krooni suuruses summas ning jättis isikusamasuse tuvastamata, millega rikkus rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) § 5 lg 1 p 8 ja § 6 lg-t 5. A. L oli teadlik asjaolust, et ta ei esita raamatupidajale korrektseid majandustegevusega seonduvaid arveid. A. Le tegevus OÜ Cleanforest raamatupidamises fiktiivseid tehinguid kajastavate arvete kasutamisel oli suunatud maksupettuse toimepanemisele. Seda kinnitab täiendavalt Viru Maakohtu 18.05.2009 otsus kriminaalasjas nr 1-08-12289, milles tuvastati, et OÜ Portoson eesmärk oli alates 2007. a aprillist esitada erinevatele äriühingutele tasu eest maksukohustuse vähendamiseks fiktiivseid arveid. Seega on A. L teadlikult ja tahtlikult rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud seadusliku esindaja kohustusi ning see põhjustas OÜ Cleanforest maksuvõla tekkimise, mis tõi kaasa äriühingu maksejõuetuse. A. L on andnud maksumenetluses vastuolulisi ütlusi OÜ-ga Portoson ja AS-ga Krez väidetavalt teostatud tehingute toimumise asjaolude kohta (nt ei osanud nimetada isikut, kellega tehing tehti, kuidas kontakt leiti, kellele ja kuidas tasuti).

3. A L esitas 06.04.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 07.03.2011 vastutusotsuse tühistamiseks. Vastutusotsuse tegemine on aegunud, selle tegemiseks nõutavad

3-11-879 3(16) eeldused ei ole täidetud, rikutud on menetlusnõudeid ja isiku õigusi, vastutusotsus on ebaselge ja vastuoluline, juhatuse liikme vastutuse eeldused ei ole täidetud, maksupettust ei ole tõendatud ning maksud on määratud valesti. Vastutusotsuse tegemine aegus OÜ Portoson arvetega seonduva käibemaksu osas 20.01.2011 ja tulumaksu osas 10.01.2011 ning AS-ga Krez toimunud tehingute osas 20.08.2010. Kuna tahtlust ega rasket hooletust ei ole tõendatud, tuleb kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega. Maksuhaldur ei ole pööranud sissenõuet OÜ Cleanforest varale ega nõuetele ning ainuüksi täitemenetluse alustamise avalduse tegemist ei saa lugeda maksuvõla täitmiseks. OÜ Cleanforest pangakontol on siiani raha 1535,33 eurot. Maksuhalduril oleks olnud võimalik maksuvõlga vähendada pangakontol oleva raha arvelt ja vara müümisega. Seega ei ole vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud.

Maksuja Tolliameti 22.09.2009 vaideotsusega rahuldati OÜ Cleanforest vaie ning tunnistati IMTK 23.07.2009 maksuotsus kehtetuks AS-ga Krez tehtud tehinguid puudutavas osas. IMTK 08.12.2009 maksuotsusega määrati AS Krez arvetega seoses tasumiseks kokku

163 077 krooni, millega maksukohustus suurenes pärast vaidemenetlust 24 962 krooni võrra. Seega halvendati kaebaja olukorda tema enda taotluse alusel, mis on lubamatu. Enne IMTK 08.12.2009 maksuotsuse tegemist ei koostatud uut revisjoniakti ega tagatud isikule ärakuulamisõigust.

OÜ Cleanforest maksukohustust on täidetud ulatuses, milles see oli võimalik, rohkem vahendeid äriühingul ei olnud. OÜ Portoson arve on tasutud äriühingu pangakontole ning raha OÜ-le Cleanforest tagasi laekumine on tõendamata. OÜ Portoson on küll pannud toime maksupettuse, kuid tõendatud ei ole maksupettuse seotus OÜ-ga Cleanforest. Maksukohustuslaste registri andmetel ei ole OÜ-l Portoson ega AS-l Krez maksuvõlga, mistõttu on tegemist topeltmaksustamisega. Ühe AS Krez arve alusel on samuti tasutud pangaülekandega ning seega on tehinguosalised identifitseeritud. Maksuhalduri väited on tuletatud kriminaalasja kontekstist, millel puudub otsene seos OÜ-ga Cleanforest. Tõendamata on ostja OÜ Cleanforest pahausksus, sest müüjale on tasutud ning kaubad ja teenused on saadud. A. L ei pidanud müüjat ega tema maksuseaduste täitmist kontrollima ning võis eeldada, et tegemist on arvel märgitud müüjaga. Tehingud on toimunud ja tööde tegemiseks kulutused tehtud, mistõttu pidi maksuhaldur kasutama maksustamisel hindamist, mida aga ei tehtud. Järelikult on tulumaks määratud alusetult.

4. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Kohaldamisele kuulub kuueaastane aegumistähtaeg, sest tegemist on tahtliku rikkumisega. A. L on OÜ Cleanforest juhatuse liikmena korraldanud raamatupidamist ebakorrektselt ja esitanud maksudeklaratsioonides valeandmeid. Tõendamata on kaupade ja teenuste ostmine OÜ-lt Portoson ja AS-lt Krez. Revisjoni käigus tuvastati, et OÜ Cleanforest on osalenud maksupettuses. Kuna vaideotsusega pikendati algselt määratud revisjoni tähtaega, mida ei olnud varasemalt lõpetatud ja puudus jõustunud maksuotsus, siis võis maksusummat hilisemas otsuses suurendada. Tehinguid OÜ- ga Portoson ja AS-ga Krez ei toimunud. Tuvastatud on, et OÜ Portoson loodi maksupettuse eesmärgil, et esitada maksekohustust vähendavaid fiktiivseid arveid. Suure tõenäosusega on

A. L saanud arvete alusel pangaülekandega tasutud raha hiljem tagasi, sest pärast raha ülekandmist on vastavatelt kontodelt suurtes summades raha välja võetud. A. L pidi aru saama, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudus. Kui esineb pettusele viitav seos, siis ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamiseks alust. Tulumaksu määramine on õige, sest kuludokumendid ei kinnita majandustegevuse toimumist. Kui OÜ Cleanforest ei saanud OÜ- lt Portoson ja AS-lt Krez arvetel kajastatud teenust, siis ei ole võimalik rakendada ka maksustamist hindamise teel. Maksuhaldur on kasutanud kõiki võimalusi maksuvõla sissenõudmiseks OÜ-lt Cleanforest, kuid need ei ole andnud tulemusi.

3-11-879 4(16)

5. Tallinna Halduskohus jättis 05.03.2013 otsusega kaebuse rahuldamata. OÜ Cleanforest juhatuse liiget A. Lt ei ole PMTK 07.03.2011 vastutusotsusega kohustatud tasuma suuremat summat (30 191 eurot), võrreldes OÜ Cleanforest suhtes 23.07.2009 ja 08.12.2009 tehtud maksuotsuste alusel tasumiseks määratud summaga (357 518 krooni + 163 077 krooni = 520 595 krooni ehk 33 272,09 eurot) ja osaliselt ka tasutud summaga (3080,86 eurot).

IMTK 23.07.2009 maksuotsuses asuti seisukohale, et 01.06.2007–31.12.2007 esitatud arvetel kajastatud tehinguid OÜ Cleanforest ja OÜ Portoson vahel ei ole aset leidnud ning äriühingud osalesid maksupettuses. Tartu Halduskohus jättis 26.01.2010 otsusega nr 3-09-2397 IMTK 23.07.2009 maksuotsuse tühistamiseks esitatud kaebuse rahuldamata, märkides, et OÜ Portoson nimel vormistati dokumente vaid sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks ja kriminaalasja nr 1-08-12289 materjalidest nähtuvalt soetati OÜ Portoson maksupettuse eesmärgil (s.o tegemist oli varifirmaga). Tartu Ringkonnakohus jättis 14.05.2010 otsusega halduskohtu otsuse muutmata ja Riigikohus ei võtnud kassatsioonkaebust menetlusse. Üldjuhul on vastutusotsuse adressaadil õigus vaidlustada äriühingu suhtes tehtud maksuotsust ka sisuliselt, sõltumata maksuotsuse vaidlustamisest, kuid IMTK 23.07.2009 maksuotsuse puhul on olukord teistsugune, sest nimetatud haldusakti on kohtumenetluses kontrollitud ja hinnatud ning selle kohta on jõustunud kohtulahend, mis on täitmiseks kohustuslik. Jõustunud kohtulahendiga kindlakstehtud maksukohustust ei saa vastutusotsuse vaidlustamise raames enam sisuliselt ümber hinnata. Kohus nõustub vastutusotsuse põhjendustega, millest nähtub, et tegelikult kontrollitaval perioodil OÜ Cleanforest ja OÜ Portoson vahel tehinguid ei toimunud ja maksuotsuse koostamine oli põhjendatud. HKMS § 165 lg 2 alusel kohus vastavaid põhjendusi ei korda. Maksuhalduri seisukohti ei lükka ümber ka kohtuistungil üle kuulatud kahe tunnistaja üldsõnalised ütlused.

Kuna OÜ Cleanforest ei esitanud halduskohtule kaebust IMTK 08.12.2009 maksuotsuse peale, siis oli A. Lel võimalik eelnimetatud maksuotsusega kindlakstehtut vaidlustada. Maksuhaldur leidis, et tegelikkuses OÜ Cleanforest ja AS Krez vahel tehinguid ei toimunud (vt maksuotsuse p-d 1.1 ja 2.1.2; vastutusotsuse p 3.2) ning sellega nõustub ka halduskohus. OÜ Cleanforest esitas üksnes kolm AS Krez arvet summades 123 900 krooni, 88 500 krooni ja 162 840 krooni. Üks arvetest (summas 88 500 krooni) tasuti küll ülekandega, kuid nimetatud summa kanti koheselt edasi AS-le Tavid. Pelgalt arve tasumine pangaülekandega ei tõenda teenuse tegelikku osutamist, kui muud asjaolud seda ei kinnita. Ülejäänud arved tasuti väidetavalt sularahas, kuid makse saajat ei ole tuvastatud, mida oleks tulnud teha vastavalt RahaPTS-le. Arvetel märgitud AS Krez juhatuse liige Peeter Mõtus ei teadnud kajastatud tehingutest midagi. Tehingute toimumist ei kinnitanud ka AS Krez tegevjuht A S , kes A. Lt ei tunne. AS Krez arvete alusel käibemaksu määramist on IMTK 08.12.2009 maksuotsuse p-s

2.1.1 piisavalt põhjendatud ning kohus seda ei korda. Kaebaja ei ole maksuhalduri seisukohti ümber lükanud ega tõendanud, et maksusumma on määratud valesti (MKS § 150 lg 1). Kuna kõnealuseid tehinguid OÜ Cleanforest ja AS Krez vahel ei toimunud, on vastavalt summalt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakselt arvestatud ühtlasi ka tulumaks, mille osas nõustub kohus samuti IMTK 08.12.2009 maksuotsuses toodud põhjendustega. Olukorras, kus teenuse saamise fakt ei ole tuvastatav, ei ole maksusummat võimalik määrata ka hindamise teel ning väljamakse tuleb maksustada tervikuna. Kaebaja väited seoses menetlusnõuete rikkumisega OÜ Cleanforest suhtes läbiviidud maksumenetluses ei ole käesolevas vaidluses asjakohased. Seega oli olemas OÜ-le Cleanforest IMTK 23.07.2009 ja 08.12.2009 maksuotsustega määratud maksuvõlg kui MKS § 96 lg 6 p-s 1 nimetatud põhiline vastutusotsuse koostamise eeldus.

3-11-879 5(16) Vastutusotsuse p 6 kohaselt kasutas A. L OÜ Portoson ja AS Krez poolt väljastatud arveid teadlikult ja tahtlikult OÜ-st Cleanforest rahaliste vahendite väljaviimise eesmärgil, millega põhjustas OÜ Cleanforest makseraskused ja olukorra, kus äriühing ei suutnud oma vara ja vahendite arvel rahalisi kohustusi täita. Halduskohus nõustub selle seisukohaga ning see on kooskõlas ka haldusasjas nr 3-09-2397 tehtud kohtulahenditega ja neis viidatud kriminaalasja nr 1-08-12289 materjalidega. Maksupettuses osalemine on teadlik ja tahtlik tegevus ning seetõttu kuulub kohaldamisele kuueaastane aegumistähtaeg. Maksuhaldur on vastutusotsuse p-s 2 kirjeldanud maksuvõla OÜ-lt Cleanforest sissenõudmiseks tehtud toiminguid (15.01.2010 korraldus maksuvõla tasumiseks; 13.04.2010 korraldused pangakontode arestimiseks; 08.07.2010 korraldus maksuvõla tasumiseks; 29.09.2010 korraldus pangakonto arestimiseks; 30.09.2010 avalduse alusel on äriühingu sõidukite käsutamiseks seatud keelumärked; 12.10.2010 avaldus kohtutäiturile täitemenetluse algatamiseks), kuid need ei ole andnud tulemust (sh oli sõidukite asukoht kohtutäiturile teadmata). Isegi kui hiljem selgub, et kohtutäituril pidi olema täitemenetluses rohkem võimalusi, kui ta tegelikkuses realiseeris (st

A. L saanuks teatada sõidukite asukoha, mida temalt aga ei küsitud), siis ei saa selles osas teha enam etteheiteid maksuhaldurile ega tühistada vastutusotsust üksnes eelnimetatud põhjusel. Kui OÜ Cleanforest tasub osaliselt maksuvõla, siis ei nõuta seda osa sisse A. Lelt. Sisulist vaidlust ei saa olla selles, et maksuvõlga pole õnnestunud sisse nõuda kolme kuu jooksul alates sissenõudmise alustamisest. Kokkuvõttes ei nähtu haldusasja materjalist vastutusotsuse tegemise eelduste puudumist ja vaidlustatud haldusakti tühistamiseks ei ole alust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. A L palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Halduskohus on rikkunud HKMS § 157 lg-t 1, § 158 lg-t 1, §

162 lg-t 1, § 165 lg 1 p 1, 2 ja 4. Kohtuotsus on olulises osas põhjendamata. Halduskohus ei ole hinnanud kõiki tõendeid ega võtnud seisukohta kaebaja kõikide väidete kohta. Ebaselgeks jääb, millele tuginedes on maksuhalduri väited loetud tõendatuks. Põhjendamiskohustuse rikkumine on halduskohtu otsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Kohtuistungi protokollis ega kohtuotsuses ei ole märgitud, milliste tunnistajate ülekuulamise taotlused jäeti rahuldamata. Kaebaja kutsus kohtusse ka Mati Ornefeldti, kes oleks saanud anda ütlusi OÜ Portoson ja OÜ Cleanforest vahel toimunud tehingute kohta ning Üllar Ku, kes oleks saanud anda ütlusi OÜ-le Portoson tehtud vaidlusaluste tööde kohta. Halduskohus ei ole hinnanud tunnistajate ütlusi, kohtuistungil esitatud A. Si ja Ü. Ku seletuskirju ning OÜ Portoson ettevõtlust kinnitavat kohtuotsust tsiviilasjas nr 2-11-1248, samuti kaebaja tõendeid OÜ-le ÜLE edasimüüdud teenuste mahu kohta. Tõendite hindamata jätmise tõttu ei ole lahend kontrollitav. OÜ-ga Portoson tehtud tehingute osas tugines halduskohus jõustunud kohtulahenditele ebaõigesti, rikkudes HKMS § 61. Kohus oleks pidanud jõustunud kohtuotsuse põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindama kogumis teiste tõenditega. Eelkõige vaidlustas kaebaja maksuotsuses viidatud märkmikele maksuhalduri poolt antud tähenduse ja esitas OÜ Portoson ettevõtlust kinnitava kohtuotsuse nr 2-11-1248 ning seda kinnitasid ka tunnistajate ütlused. AS-ga Krez tehtud tehingu puhul oleks kohus pidanud hindama A. Si kinnitust koos muude tõenditega.

Halduskohus on vääralt sisustanud varasemate maksuotsuste tähendust ning tõlgendanud ebaõigesti MKS § 96. Maksuotsust kui tõendit tuleb hinnata maksuotsuse kui tervikliku haldusakti õiguspärasuse kontrollimise reeglitest lähtudes (sh arvestades kohtumenetluses haldusakti täiendava motiveerimise lubamatust). Kui maksuotsusega on maks määratud õiguspäraselt (sh kõik maksu määramise faktilised ja õiguslikud alused tulenevad

3-11-879 6(16) maksuotsusest endast), tuleb järgnevalt kontrollida vastutusotsuse õiguspärasust (vastutavate isikute süüd maksuvõla tekkimises). Kuna vastutusotsusega nõutakse teise isiku maksuvõlga, ei ole vastutusotsuses võimalik asuda maksu määramise alust (maksuotsust) täiendavalt motiveerima. Maksuotsus on vastutusotsuse suhtes siduv oma andmise õiguslikes ja faktilistes alustes. Vastupidise lähenemise korral saaks vastutusotsusega luua iseseisvalt maksukohustuse, mis oleks vastutusotsuse mõistega täielikus vastuolus. Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja kui vastutusotsuse adressaadi kaebeõigus sõltub sellest, kas võlgnik OÜ Cleanforest on maksuotsuseid vaidlustanud või mitte.

Vastutusotsuse adressaadil on õigus esitada maksuotsuse kohta kõik vastuväited, sõltumata maksukohustuslase suhtes toimunud menetluste tulemustest. Kohus on jätnud täiesti hindamata OÜ-ga Portoson tehtud tehingud ainuüksi põhjusel, et OÜ Cleanforest suhtes on selles osas jõustunud kohtulahend ning kohus nõustub maksuhalduri täiendavate motiividega. Kaebaja poolt kaebuse p-s 7 ja kaebuse täienduste p-s 9 esitatud väiteid ei ole kohus üldse analüüsinud (s.o arvete tasumine OÜ Portoson pangakontole ja raha tagasiliikumise tuvastamatus, samuti OÜ-l Portoson maksuvõla puudumine).

Maksuhaldur on pelgalt kriminaalasjas nr 1-08-12289 kogutud tõenditele (läbiotsimisel saadud märkmike tõlgendamisele) tuginedes järeldanud, et OÜ Portoson oli varifirma ja seetõttu ei toimunud tehinguid ka OÜ-ga Cleanforest. Kohus ei ole seda hinnanud ja vastustaja pole kohtule märkmikke esitanudki. Kriminaalasjas ei olnud vaatluse all tehingud OÜ-ga Cleanforest ja kohtuotsuses kirjeldatud skeemi ei saa meelevaldselt automaatselt laiendada kõigile tehingutele. OÜ Cleanforest maksumenetluses ei ole seletusi võetud M. O, K K ega T L. Tsiviilasjas nr 2-11-1248 tehtud otsus kinnitab, et OÜ Portoson on reaalselt müünud metsamaterjali ja tegemist ei ole seega ainult fiktiivseid tehinguid teinud äriühinguga.

Tunnistaja T. Lepp selgitas kohtuistungil, mida märkmikus sisalduvad märkmed tähendavad. Halduskohus pole nende mittearvestamist põhjendanud. T. Lepp selgitas, et andis arveid edasi ja tema huvi oli saada OÜ-lt Portoson küttepuid, mis jäid alles muu hulgas OÜ-le Cleanforest raieteenuse osutamisest. Sisuliselt on OÜ-le Cleanforest maks määratud OÜ-d Portoson iseloomustavatele asjaoludele tuginedes, millel ei ole aga seost kaebajaga.

AS-ga Krez tehtud tehingute osas jääb apellant kaebuse p-s 8 ja kaebuse täienduste p-s 9 märgitu juurde. AS Krez on olnud tegev äriühing ning äriregistris oleva majandusaasta aruande järgi oli äriühingu käive 2006. aastal näiteks 44 407 700 krooni. Samuti puudub AS-l Krez käibemaksuvõlg, mistõttu tuleb eeldada ka OÜ-le Cleanforest esitatud arvetele märgitud käibemaksusummade tasumist. AS Krez juhatuse liige Peeter Mõtus on kinnitanud, et A S oli tegevjuht, kellel oli notariaalne volitus. P. Mõtus ei ole tehingute tegemist ka otseselt eitanud, neid on võimalikuks pidanud ka A. S. Isikute seletuste vastuolulisus viitab nende enda soovile vabaneda vastutusest maksukohustuste täitmata jätmise eest. AS-le Krez on ühel juhul tasutud pangakontole ning A. Lele ei saa selles osas heita ette hooletust. Kõnealused tööd on tegelikult tehtud ja edasi müüdud (kaebuse p 13) ja apellant ei ole maksupettust toime pannud. Kuna AS Krez puhul on ette heidetud üksnes hooletust, on vastutusotsuse tegemise eeldus (tahtlus) täitmata.

Halduskohtu arusaam maksumenetlusnõuete rikkumise tähendusest on ebaõige. OÜ Cleanforest revisjoni käigus on oluliselt rikutud menetlusnõudeid ja pole tagatud ärakuulamisõigust, mis on vastutusotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Puudub alus väita, et menetlusnõuete rikkumine ei mõjutanud asja otsustamist. Maksumenetluses on jäetud võtmata seletused K. K, M. O ja T. L ning tuginetud vaid kriminaalasja materjalidele ja järeldustele. Menetlusnõuete rikkumine võis antud juhul viia ebaõige lahendini. Apellant jääb kaebuse p 4, kaebuse täienduste p-de 5 ja 6 ning kohtuteeside p 3.1 juurde. Halduskohus ei ole võtnud seisukohta ka OÜ Cleanforest suhtes tehtud halvendava otsuse suhtes (s.o seoses tehingutega AS-ga Krez). Maksuhaldur oleks saanud maksuotsust ise muuta vaid MKS § 102

3-11-879 7(16) lg-s 3 sätestatud juhul, kuid sellised asjaolud puudusid. Halduskohus oleks pidanud vastutusotsuse tühistama vähemalt ebaseaduslikult suurendatud summa osas.

Vastutusotsus on tehtud pärast aegumistähtaja möödumist. Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 98 lg-t 1 ja § 99 lg-t 5. Maksuhaldur ega kohus ei ole tahtlust konkreetselt tuvastanud ega põhjendanud (vt lahend nr 3-3-1-38-12), mistõttu ei saa kohaldada kuueaastast aegumistähtaega. Apellant jääb kaebuse p 2, 28.12.2011 seisukoha p 1 ja kohtuteeside p 1 juurde. Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on vastutusotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Tehingu mittetoimumist on põhjendatud vaid tehingupartnerite iseloomustamise kaudu, kuid maksuega vastutusotsusest ei selgu, milles seisnes OÜ Cleanforest või A. Le tahtlus. Teenuste edasimüük on tõendatud, seega on teenused vaieldamatult saadud, kuid kohus pole seda käsitlenud. A. Le tahtlust ei saa tõendada asjassepuutumatud ja mitmeti tõlgendatavad märkmikud ning hoopis teises menetluses tehtud kohtuotsus. AS Krez osas ei ole maksupettusele viidatud, vaid tuginetud üksnes hoolsuskohustuse rikkumisele. Pole tuvastatud, et A. L oleks tehingu teise poole majandustegevust korraldanud, tasutud raha tagasi saanud või saanud mingisugust muud kasu, samuti pole tuvastatud muud sellist poolte vahelist seost, mis annaks aluse maksupettuse kahtlusele (vt kaebuse p 6.2 ja 10, kaebuse täienduste p 7, kohtuteeside p 4). Sellise järelduse tegemiseks ei piisa asjaolust, et tehingupartneri pangakontolt on raha koheselt välja võetud. Kalendermärkmikutes sisaldunud märkmed A. Le seotust OÜ Portoson maksupettusega ei kinnita. Tehingupartneri poolt maksupettuste toimepanemine ei välista A. Le heausksust. A. L oli huvitatud tööde tegemisest, kuna ta ise ei olnud suuteline sellises mahus teenust osutama (puudusid töötajaid ja tehnika). Kuna tööd said tehtud ja nende eest tasuti pangakontole, ei tekkinud A. Lel kahtlust, et tehingu teiseks pooleks ei ole arvel märgitud isik. Jääb arusaamatuks, mille alusel pidi kaebaja seda teadma.

Vastutusotsuse tegemise eeldused ei ole täidetud. Vastutusotsuses ei ole põhjendatud, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja milline on juhatuse liikme süü vorm. A. Le poolt tahtlikult või raskest hooletusest kohustuste rikkumine ei ole tõendatud (vt kaebuse p-d 10, 11), kriminaalasjas nr 1-08-12289 tehtud lahendiga on tuvastatud OÜ Portoson ja temaga seotud isikute maksupettus, kuid sellel ei ole mingit kokkupuudet OÜ-ga Cleanforest ja A. Lega. Tegemist on kaudse, tuletatud ja asjassepuutumatu tõendiga. Tahtlust ei saa tuvastada teise isiku iseloomustusele tuginedes. Maksuhaldur ei ole teinud kõike endast olenevat, et OÜ-lt Cleanforest maksuvõlga sisse nõuda (vt kaebuse p-d 3 ja 6, 28.12.2011 seisukoha p-d 4 ja 8 ning kohtuteeside p 2). Kaebuse esitamise ajal oli OÜ Cleanforest pangakontol raha, samuti pole müüdud sõidukeid. Kohus pole võtnud seisukohta väite osas, et OÜ-l Cleanforest ei olnud maksuvõla tasumiseks vahendeid. A. L on täitnud esindatava rahalised kohustused nii suures ulatuses kui võimalik (vt kaebuse p 6.3 ja 28.12.2011 seisukoha p 8). Esindaja saab täita oma kohustusi vaid esindatava vara arvel. Vastutusotsusest ei selgu maksude arvestamise metoodika, ei selgu millistes summades ja millistel tähtaegadel ning milliste konkreetsete deklaratsioonide järgi tasumata jäetud summade eest A. L vastutab (vt kaebuse p 5). Seega ei ole võimalik kontrollida maksusummade saldo õigsust ning maksude tasumise järjekorrast kinnipidamist. Vastutusotsusest ei selgu, milliste deklaratsioonide järgi esineb jätkuvalt maksuvõlg seonduvalt OÜ Portoson ja AS Krez arvetega, mistõttu ei ole see kontrollitav.

Maksuhaldur ei ole OÜ Cleanforest maksuotsuse ega A. Le vastutusotsuse tegemisel isegi kaalunud tulumaksu osas MKS § 94 alusel hindamise läbiviimist (vt lahendid nr 3-3-1-60-11 ja nr 3-3-1-38-12). Kohus ei põhjendanud, et teenust pole üldse osutatud. Kuna teenused on edasi müüdud ja selles pole vaidlust (koos kaebusega esitati OÜ-le ÜLE edasimüüki

3-11-879 8(16) tõendavad dokumendid ja kohtuistungil täiendavalt tabel, millest nähtuvad ostetud ja edasi müüdud tööd ning konkreetsed objektid), siis on ilmselge, et neid ei saadud tasuta. Analüüsimata on jäetud kaebaja väited, et OÜ Cleanforest ei saanud vaidlusaluseid töid ise teha (äriühingul oli ainult üks töötaja) ja pidi kasutama alltöövõttu (vt kaebuse p 13, seisukoha p 14 ja kohtuteeside p 7). Isegi juhul, kui oleks põhjust kahelda arvetel kajastatud summade suuruses (tegelikult selleks põhjust ei ole), oli maksuhaldur kohustatud tuvastama ostu-müügitehingute reaalse hinna. Kohus ei ole tõendeid hinnanud.

Maksuotsus ja vastutusotsus on ebapiisavalt motiveeritud ega vasta haldusaktile esitatavatele nõuetele ning vastutusotsus tuleb ainuüksi seepärast tühistada. OÜ Cleanforest maksuotsuseid on asutud kohtumenetluses (haldusasi nr 3-09-2397) täiendavalt põhjendama, kuulates üle uusi tunnistajaid. Maksu määramise asjaolusid ei saa asuda täiendavalt motiveerima vastutusotsuse menetluses. Kuna maksuhaldur ei ole Cleanforest maksumenetluses kõiki asjaolusid välja selgitanud (tuginedes vaid kriminaalasja materjalidele) ja on rikkunud menetlusnõudeid, ei ole äriühingule määratud maksuvõlga võimalik sisse nõuda ka vastutusotsusega.

7. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Vastustaja jääb halduskohtule 29.06.2011 ja 09.03.2012 esitatud vastustes toodud ning 09.01.2013 kohtuistungil avaldatud seisukohtade juurde. Halduskohus ei ole menetlusnorme rikkunud. Vastutusotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ja selle tühistamiseks puudub alus. Õigusaktidest ei tulene piirangut, mis keelaks vastutusotsuse menetluses maksu määramise õiguslikke asjaolusid täiendavalt motiveerida (vt Tallinna Ringkonnakohtu 18.12.2012 otsus nr 3-11-2205, p 9). Vastutusotsuses motiveeritakse vastutusotsuse tegemise aluseid ja tehakse kindlaks maksuvõla suurus. AS Krez arvete osas jäi halduskohtul ilmselt märkamata, et ka selles osas on jõustunud kohtulahend (Tartu Halduskohtu 20.04.2010 otsus nr 3-10-619). OÜ-le Cleanforest 23.07.2009 ja 08.12.2009 tehtud maksuotsused on läbinud kohtuliku kontrolli ning menetlusvigu pole tuvastatud. Halduskohus on pidanud teises kohtumenetluses tuvastatud seisukohti usaldusväärseteks ega ole pidanud vajalikuks kõiki tõendeid ükshaaval hinnata. Apellandi poolt kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid (edasimüügi arved) pigem kinnitavad tehingute mittetoimumist. Maksuotsused ja vastutusotsus on koostatud aegumistähtaja jooksul. A. L pidi OÜ Cleanforest ainsa juhatuse liikmena mõistma, et raamatupidamises fiktiivsete arvete kasutamisega rikub ta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust. Selline tegevus ei saa olla muud kui tahtlik ja teadlik tegevus. Kui apellant ei oleks teinud OÜ Cleanforest nimel fiktiivseid tehinguid OÜ-ga Portoson ja AS-ga Krez, ei oleks OÜ-l Cleanforest maksuvõlga tekkinud. Vastutusotsuse p-s 6 on A. Le juhatuse liikme kohustuste tahtlikku rikkumist piisavalt põhjendatud ning apellandi poolt maksupettuse toimepanemist kinnitavad ka Tartu Halduskohtu 26.01.2009 otsus, Tartu Ringkonnakohtu 14.05.2010 otsus ja Tartu Halduskohtu 20.04.2010 otsus. MKS ei eelda, et maksuhaldur peaks enne vastutusotsuse tegemist olema ammendanud kõik teoreetiliselt mõeldavad vahendid maksuvõla sissenõudmiseks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.11.2012 otsus nr 3-11-2203, p 15). OÜ-l Cleanforest maksuvõla tasumiseks rahaliste vahendite olemasolu või puudumine ei oma antud juhul tähtsust. A. Le õigusvastase tegevuseta ei oleks OÜ-l Cleanforest üldse maksuvõlga tekkinudki.

Apellandi etteheited vastutusotsuse ebaselgusele on endiselt otsitud ja põhjendamata. Vastutusotsusele lisatud saldopäring (vastustaja 29.06.2011 vastuse lisa 13) kajastab OÜ Cleanforest 02.03.2011 seisuga võlas olevaid maksusummasid. Maksuotsusega määratud maksusummad on saldopäringul eristatavalt tähistatud täheühendiga „MO“ ning selliselt tähistatud summad kokku moodustavad 30 191 eurot. Saldopäringust nähtub ka

3-11-879 9(16) maksustamisperiood. Vastutusotsuses (lk 15) sisalduvas tabelis on toodud ka vahemikus 24.07.2009 kuni 01.03.2011 tasutud summa. Nii tabel kui saldopäring näitavad, et maksuhaldur on järginud MKS § 105 lg 1 ja lg 6 sätestatud korda. Vastustajal puudub kohustus pidada OÜ-le Cleanforest määratud maksude kohta eraldi arvestust tehingupartnerite lõikes.

A. Le osalemine maksupettuses on tuvastatud. OÜ Portoson pangakonto väljavõte kinnitab, et pärast OÜ Cleanforest poolt arvete tasumist on suurtes summades raha välja võetud. Tartu Ringkonnakohus asus 14.05.2010 otsuses nr 3-09-2397 seisukohale, et OÜ Portoson soetati maksupettuse eesmärgil fiktiivsete arvete väljastamiseks. Samas on tuvastatud, et OÜ Portoson pangakontole makstud summad on OÜ Cleanforest tagasi saanud ja need on vastu võtnud A. L. OÜ Portoson esitatud arvetel näidatud teenus ei ühti ka apellandi esitatud OÜ-le ÜLE edasimüügi arvetel kajastatud teenusega. Kuna OÜ Cleanforest ei saanud OÜ-lt Portoson ja AS-lt Krez arvetel kajastatud teenust, siis ei ole võimalik rakendada ka hindamise teel maksustamist. OÜ ÜLE esitatud teenuse edasimüügi arved kinnitavad vastustaja seisukohta, et teenust ei ole soetatud. Sellele viitavad asjaolud, et OÜ-le ÜLE on edasimüügi arveid esitatud alates 06.06.2007, kuid OÜ-lt Portoson saadi esimene arve 11.06.2007 ja AS-lt Krez 21.06.2007. Samuti ei kattu OÜ Portoson ja AS Krez arvetel kajastatud teenuste nimetused OÜ-le ÜLE müüdud teenuste nimetustega isegi mitte üldjoontes ning vastuolulised on ka teenuste hinnad.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on lõppjäreldustes õige ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus.

9. Seoses apellandi etteheidetega halduskohtu poolt menetlusnormide rikkumisele märgib ringkonnakohus, et kohtuotsuse põhjendamise ja olemasolevate tõendite hindamise kohustuse väidetavad rikkumised on apellatsioonimenetluses kõrvaldatavad. Asjaolu, et halduskohtu 09.01.2013 istungi protokollis ega kohtuotsuses pole konkreetselt märgitud, milliste tunnistajate ülekuulamise taotlused jättis kohus rahuldamata, ei oma tähtsust, sest see küsimus ei saanud mõistlikult jääda kaebajale ebaselgeks, kuna tegemist oli tema enda poolt istungile kutsutud nelja tunnistajaga, kellest kahe (K K ja T L) ülekuulamise taotluse kohus rahuldas. Ka apellatsioonkaebuses ei ole taotletud asja uueks arutamiseks saatmist ega ka esitatud täiendavat taotlust M O ja Ü K tunnistajatena ülekuulamiseks.

10. Ekslik on halduskohtu käsitlus, mille kohaselt ei ole vastutusotsuse adressaadil võimalik esitada sisulisi vastuväiteid maksuotsuses tuvastatule, kui vastav maksuotsus on varasemalt läbinud kohtuliku kontrolli. Käesoleval juhul on IMTK 23.07.2009 maksuotsuse õiguspärasust hinnatud haldusasjas nr 3-09-2397 ja IMTK 08.12.2009 maksuotsuse õiguspärasust omakorda haldusasjas nr 3-10-619. Mõlemal juhul jätsid kohtud OÜ Cleanforest kaebuse täies ulatuses rahuldamata. Apellant on õigesti juhtinud tähelepanu, et HKMS § 61 lg 4 kohaselt hindab kohus varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid kogumis teiste tõenditega. Sellest tulenevalt on halduskohus alusetult välistanud maksuotsuses tuvastatud asjaolude sisulise kontrollimise sellele tugineva vastutusotsuse tühistamiseks esitatud kaebuse läbivaatamisel.

11. Samas nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et väited menetlusnõuete rikkumisest OÜ Cleanforest maksumenetluses ei ole käesolevas vaidluses asjakohased. Äriühingu suhtes

3-11-879 10(16) maksukontrolli läbiviimisel esinenud võimalikud menetlusvead (apellant on selles osas viidanud tõendite kogumata jätmisele ja ärakuulamisõiguse rikkumisele) ei ole vastutusotsuse vaidlustamisel asjassepuutuvad, sest maksuotsus ei ole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks ning kuigi juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on äriühingu maksuvõlg, tuvastatakse kõik vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses (nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 25).

Seda ei mõjuta kuidagi asjaolu, et vastutusotsuse koostamisel ja põhjendamisel on menetlusökonoomilistel kaalutlustel lubatud maksuvõla määratlemise osas piirduda üksnes viidetega maksuotsuses märgitule ja maksumenetluses kogutud tõenditele. OÜ Cleanforest suhtes tehtud IMTK 23.07.2009 ja 08.12.2009 maksuotsused on jätkuvalt kehtivad haldusaktid, mis ei ole formaalsest ega materiaalsest aspektist käesoleva kohtuvaidluse esemeks. A. Lel kui vastutusotsuse adressaadil on võimalik käesolevas asjas vaidlustada kõiki neid OÜ Cleanforest suhtes tehtud maksuotsustes sisalduvaid asjaolusid, mis on olnud aluseks ka apellandi suhtes vastutusotsuse tegemisel, kuid äriühingu maksumenetluses väidetavalt esinenud menetlusvead A.

Le õigustele ja kohustustele mingit iseseisvat mõju avaldada ei saa. Ringkonnakohus rõhutab veelkord, et maksuotsuste ja vastutusotsuse vahel puudub lahutamatu seos ning vaatamata sellele, et A. Lelt nõutakse sisse OÜ Cleanforest maksuvõlga, ei muuda see apellanti OÜ Cleanforest suhtes tehtud maksuotsuste adressaadiks. Äriühingu maksuvõlga ei saa samastada äriühingu suhtes tehtud maksuotsusega, millega on maksuvõla suurus üksnes konkreetse ajahetke seisuga kindlaks määratud. Maksuvõlg tekib hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16).

Isegi juhul, kui kehtiv maksuotsus on ebapiisavalt motiveeritud, on selline puudus võimalik vastutusotsuse koostamisel täiendavate põhjenduste väljatoomisega kõrvaldada. Vastupidise käsitluse aktsepteerimisel poleks vastutusmenetluse käigus võimalik täiendavalt tugineda ka adressaadi maksukohustust vähendavatele tõenditele, mida polnud algses maksumenetluses kogutud. Asjassepuutumatu on ka apellandi arutlus OÜ Cleanforest maksukohustuse vaidemenetluse järgselt suurendamise lubamatusest.

12. OÜ-ga Portoson tehtud tehingute kohta on OÜ Cleanforest raamatupidamises kajastatud kokku 10 arvet (I kd, tl 229-233p) ajavahemikust 11.06.2007–27.12.2007 ning kogusummas

796 146 krooni (sh käibemaks 121 446 krooni). Arvete kohaselt on osutatud teenusteks bussijaamade korrastamine ning puude ja võsa likvideerimine ning seitsmel juhul „raiekompleksteenus“. Arved on tasutud pangaülekandega. Apellant on heitnud halduskohtule ette tunnistajate ütluste ja kinnituste ning tsiviilasjas nr 2-11-1248 tehtud kohtuotsuse, samuti OÜ-le ÜLE edasimüüdud teenuste arvestamata jätmist.

OÜ Portoson (likvideerimisel) on esitanud äriregistrile ainsa majandusaasta aruande 2005. aasta kohta (19.05.2005–31.12.2005). Viru Maakohtu 18.05.2009 otsusega on OÜ-le Portoson määratud maksude tasumisest kõrvalehoidumisele ja maksukelmusele kaasaaitamise eest karistuseks sundlõpetamine. Tehingute toimumist ja arvetele märgitud käibemaksu riigile ülekandmist ei saa tõendada pelgalt maksuhalduri andmebaasis OÜ Portoson maksuvõla puudumine, sest ainuüksi tehingu deklareerimine ei kinnita veel selle tegelikku toimumist ja lisaks pole teada, et OÜ Portoson oleks OÜ-le Cleanforest esitatud arveid oma maksuarvestuses üldse kajastanud. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa ka Tallinna Ringkonnakohtu 01.02.2012 otsus tsiviilasjas nr 2-11-1248 tõendada tehingute toimumist OÜ Portoson ja OÜ Cleanforest vahel ega lükka see lahend ümber maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et OÜ Cleanforest osales sarnaselt Viru Maakohtu 18.05.2009 otsuses kriminaalasjas nr 1-08-12289 kirjeldatud skeemile samuti teadlikult maksupettuse toimepanemises, mille korraldamist juhtis Mati Ornefeldt ning mis seisnes OÜ Portoson ja OÜ Mactum Events nimel võltsarvete väljastamises perioodil aprill 2007 – jaanuar 2008. Pelgalt asjaolu, et Stora

3-11-879 11(16) Enso Eesti AS sai 2008. a jaanuaris metsamaterjali, mille kohta oli OÜ Portoson nimel väljastatud arve, kusjuures puudusid igasugused metsamaterjali päritolu ja valdamise seaduslikkust tõendavad dokumendid, ei saa kinnitada OÜ-l Portoson reaalse majandustegevuse olemasolu 2007. aastal.

OÜ Portoson ainus juhatuse liige Tõnu Roosioja (13.04.2007–11.02.2009) ei teadnud maksuhaldurile antud seletustes OÜ-st Cleanforest midagi ning eitas arvete koostamist ja allkirjastamist. A. L seletas 05.06.2009 maksuhaldurile (I kd, tl 227-228), et OÜ Portoson nimel osalesid tehingutes K K ja T L. Tehingute reaalset toimumist ei järeldu halduskohtu istungil esitatud Üllar Ku 09.01.2013 seletuskirjast (II kd, tl 44), mis on üldsõnaline ja samuti pole selgitatud isiku seost OÜ-ga Portoson. K. Kepp on Tallinna Halduskohtu 09.01.2013 istungil (II kd, tl 73) küll andnud ütlusi, et Ü. K aitas korrastada bussipeatuseid, kuid samas märkis, et OÜ-l Portoson töötajad puudusid. Pole välistatud, et Ü. K võis OÜ-le Cleanforest töid tegelikkuses teostada, kuid ainuüksi K. K ja Ü. Ku paljasõnaliste ja üldiste ütluste põhjal pole alust arvata, et see toimus tõepoolest OÜ Portoson kaudu. Samuti ei lükka T. Lepa Tallinna Halduskohtu 09.01.2013 istungil (II kd, tl 72) antud ütlused ümber maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et kriminaalasjas nr 1-08-12289 kirjeldatud skeem on tõepoolest laiendatav ka väidetavatele tehingutele OÜ-ga Cleanforest. Muu hulgas on A. L kinnitanud, et

T. Lepp on tema ammune tuttav ning T. Lepa ütlustest nähtuvalt vahendas ta nii arveid OÜ-le Cleanforest kui ka rahasid töölistele (eitades samas raha tagastamist A. Lele), kuid samal ajal OÜ-l Portoson töötajad puudusid. Ehkki maksuhaldur ei ole käesolevas asjas kohtule esitanud

M. O ja T. L ära võetud kalendermärkmikke, ei ole olnud vaidlust selle üle, et märkmikes sisalduvat on IMTK 23.07.2009 maksuotsuse lk-l 4 kajastatud korrektselt. T. Lepa halduskohtu istungil antud ütlused ei lükka ümber märkmikes sisalduvatele tähistele kriminaalasjas antud tõlgendusi (sh raha OÜ-le Cleanforest tagasiliikumise kohta). T. Lepp on püüdnud näidata ennast üksnes n-ö postiljonina, kes vaid edastas arveid, kuid see on muu hulgas vastuolus A. Le seletustega (I kd, tl 229), et arved tõi K. Kepp. Ainuüksi arvete tasumine pangaülekandega ei tõenda veel tehingu toimumist ega välista osalemist maksupettuses ning OÜ-le Portoson tasutud summade OÜ-le Cleanforest tagasiliikumine on kogutud tõendite ja tehingutega seotud isikute osas kriminaalasjas tuvastatu valguses usutav.

Iseenesest on küll õige apellandi seisukoht, et ainuüksi tehingu teist poolt iseloomustavatest asjaoludest ei saa järeldada tehingute tegelikku mittetoimumist, kuid see ei tähenda, et tehingupartnerit iseloomustavad asjaolud ei omaks üldse mingit tähtsust. Näiteks saab neil andmetel olla igal juhul vähemasti abistav tähendus tehingute osapoolte esitatud väidete elulise usutavuse hindamisel. Olukorras, kus aga ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelik majandustegevus puudub, pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla teenuse osutajaks ega kauba tegelikuks müüjaks ning esitatud arvel puudub sellel näidatud majanduslik sisu. Kui ostja kajastab oma maksuarvestuses teadlikult tehingu kohta esitatud ja tema maksukohustust vähendavat võltsdokumenti, on tegemist ostja pahausksusega. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p-d 22-23). Käesoleval juhul on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et OÜ Cleanforest osales teadlikult maksupettuses.

13. AS-ga Krez tehtud tehingute kohta on OÜ Cleanforest raamatupidamises kajastatud kokku 3 arvet (I kd, tl 234-235p) ajavahemikust 21.06.2007–24.07.2007 ning kogusummas

375 240 krooni (sh käibemaks 57 240 krooni). Arvete kohaselt on osutatud teenusteks ühel juhul transport ning kahel juhul ohtlike puude ja võsa likvideerimine. Üks arve summas

88 500 krooni on tasutud pangaülekandega ning kaks arvet vastavalt summas 123 900 krooni ja 162 840 krooni on väidetavalt tasutud sularahas, kuid maksuhaldurile esitati selle

3-11-879 12(16) kinnituseks üksnes OÜ Cleanforest kassa väljamineku orderid, mille järgi oli sularaha saajaks

A. L. Tõendid sularaha AS Krez esindajale edasiandmise kohta puuduvad.

Asjaolu, et AS Krez on varem olnud tegutsev äriühing, ei kinnita 2007. a juunis-juulis OÜ-ga Cleanforest tehtud tehingute tegelikku toimumist. AS Krez ei ole pärast 2006. aastat esitanud äriregistrile ühtegi majandusaasta aruannet ning äriühingule on tehtud registrist kustutamise hoiatus. Samuti ei saa tehingute toimumist ja arvetele märgitud käibemaksu riigile ülekandmist tõendada pelgalt maksuhalduri andmebaasis AS Krez maksuvõla puudumine, sest ainuüksi tehingu deklareerimine ei kinnita veel selle tegelikku toimumist ja lisaks pole teada, et AS Krez oleks OÜ-le Cleanforest esitatud arveid oma maksuarvestuses üldse kajastanud. AS Krez juhatuse liikmeks ja ainuaktsionäriks oli perioodil 01.04.2007– 01.07.2008 Peeter Mõtus, kelle nimi on ka OÜ-le Cleanforest esitatud arvetel, kuid isik on maksuhaldurile 05.10.2009 seletanud, et ilmselt on tema allkirjad arvetel järele tehtud. P. Mõtus viitas, et äriühingu tegevjuhiks ja volitatud esindajaks oli A S , kes tegeles kõigi tehingutega, kuid ka A. S ei osanud 14.10.2009 maksuhaldurile tehingute kohta midagi öelda, viidates, et arvetel on P. Mõtuse allkirjad. Apellant esitas halduskohtu istungil A. Si dateerimata kinnituskirja (II kd, tl 43), milles A. S kinnitab üldsõnaliselt, et tema mäletamist mööda teostas AS Krez 2007. a suvel töid OÜ-le Cleanforest. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa esitatud kinnituskirja pidada usaldusväärseks tõendiks ning see ei lükka kuidagi ümber isikute varasemalt antud seletusi. Nii P. Mõtus kui ka A. S pidasid küll vastastikku põhimõtteliselt võimalikuks, et teine neist võis vaidlusalused tehingud teha, kuid samas välistasid mõlemad enda osalemise tehingutes. Seega ei saa isikute ütluste pinnalt väita, et nad oleksid kinnitanud tehingute toimumist. OÜ Cleanforest maksumenetluses korraldas maksuhaldur A. Le kohtumise P. Mõtusega 13.11.2009 (I kd, tl 220-221) ja A. Siga 24.11.2009 (I kd, tl 224-225), kuid mõlemal juhul eitasid kõik isikud, et nad üksteist tunnevad või oleksid omavahel teinud mingeid tehinguid. Eluliselt ei ole usutav, et A. Sile meenus tehingute tegemine kolm aastat hiljem, kusjuures kinnituskirjas ei sisaldu ka ühtegi täpsemat kirjeldust tehingu tegemise asjaolude kohta. Ühe AS Krez arve tasumine pangaülekandega ei tõenda iseseisvalt majandustegevuse toimumist ega välista osalemist maksupettuses.

14. OÜ-le Cleanforest maksuotsustega määratud tulumaksu osas hindamise läbiviimise küsimus ega ka maksuotsuste põhjendatus ei puuduta käesolevat haldusasja, vaid need aspektid on praegusel juhul asjakohased üksnes seonduvalt A. Le suhtes tehtud vastutusotsusega. Ringkonnakohus nõustus eelnevalt maksuhalduri hinnanguga, et OÜ Cleanforest ei soetanud tegelikkuses teenuseid OÜ-lt Portoson ja AS-lt Krez ning OÜ Cleanforest oli teadlik, et OÜ Portoson ja AS Krez nimel koostatud arvetel puudub majanduslik sisu, kuid kasutas neid sellele vaatamata tahtlikult oma maksuarvestuses eesmärgiga maksukohustust vähendada. Kui ostja teadis või pidi teadma, et arvel on müüjana märgitud variisik, kes tegelikult teenust ei osutanud, siis toob see kaasa tulumaksu määramise tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60- 11, p-d 25, 28). Vastutusotsuse p-des 3.1.1 ja 3.2.1 ongi vastavalt OÜ Portoson ja AS Krez arvete alusel tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamisel tuginetud nimetatud sättele (kuigi maksuhaldur on vastutusotsuses viidanud üldistavalt TuMS § 51 lg-le 2, on maksu määramist seostatud selgelt väljamaksetega, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ehk TuMS § 51 lg 2 p-ga 3 ning konkreetselt on nimetatud sättele viidatud ka IMTK 23.07.2009 maksuotsuse p-s 2.2.2 ja IMTK 08.12.2009 maksuotsuse p-s 2.2) ja tulumaksu määramine on seega toimunud õiguspäraselt.

Riigikohus on selgitanud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit, mis tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab

3-11-879 13(16) äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt osanikele dividendi maksmiseks, töötajatele või juhatuse liikmetele töötasu maksmiseks). Seejuures juhul, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Tuleb arvestada, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 32-33).

Sellises olukorras ei saa maksuhaldurile heita ette, et pole kaalutud tulumaksu määramist MKS § 94 alusel hindamise teel. Kuna teenuse osutaja isik ei ole antud juhul usaldusväärselt tuvastatav, siis ei oma tulumaksu määramise seisukohalt ka tähtsust, kas ja millises ulatuses on kõnealust teenust tegelikult saadud ja ka edasi müüdud (s.o vastavalt OÜ Cleanforest poolt perioodil 06.06.2007–21.12.2007 OÜ-le ÜLE esitatud 20- le arvele – I kd, tl 64-81; II kd, tl 28). OÜ-l Cleanforest endal vajalikus mahus töötajate puudumist arvestades on tõenäoline, et OÜ Portoson ja AS Krez arvete alusel OÜ Cleanforest ettevõtlusest välja viidud raha kasutati muu hulgas vaidlusaluseid töid tegelikult teinud füüsilistele isikutele tasumiseks.

OÜ-le ÜLE esitatud arvetega seonduvalt tuleb lisaks täheldada, et arvetel kajastatud teenuste kirjelduste põhjal hinnates on OÜ Cleanforest esitanud arved OÜ-le ÜLE varem, kui samade kirjeldustega seonduvad arved on temale esitanud OÜ Portoson (nt OÜ Cleanforest 06.06.2007 ja 08.06.2007 arved on seostatavad OÜ Portoson 11.06.2007 arvega – Narva mnt / Kuusalu piirkonna viaduktid; OÜ Cleanforest 08.06.2007 ja 12.06.2007 arved seonduvad omakorda OÜ Portoson 18.06.2007 arvega – autobussipeatuste trimmerdamine; OÜ Cleanforest 21.06.2007 arve seondub OÜ Portoson 28.06.2007 arvega – võsa raiumine Jägala-Aruvalla maanteel / Raasikul).

See viitab kaudselt samuti, et OÜ Portoson arved on vormistatud tagantjärele üksnes äriühingust raha väljaviimise eesmärgil ning tegelikkuses OÜ Portoson mingeid teenuseid OÜ-le Cleanforest ei osutanud. Hilisemad OÜ-le ÜLE esitatud arved ei ole OÜ Portoson ega AS Krez arvetega üldse seostatavad, kuna viimati nimetatutel kajastatud teenuste kirjeldused on sedavõrd üldised („raiekompleksteenus“). Apellandi poolt halduskohtu istungil esitatud tabel arvete võrdluse kohta (II kd, tl 29-32) on meelevaldne (nt AS Krez 21.06.2007 arvel on teenuseks märgitud „transport“, kuid sellega seostatud OÜ-le ÜLE 26.06.2007 arvel veoteenust ei kajastu) ning mitmel juhul oleks selle järgi OÜ Cleanforest poolt tehingupartnerile tasutud summa suurem kui teenuse edasimüümisel OÜ-le ÜLE esitatud arvel märgitud summa (nt AS Krez 20.07.2007 ja 24.07.2007 arvete kogusumma oli 251 340 krooni ning tabeli kohaselt seonduvad need OÜ-le ÜLE 19.07.2007 esitatud arvega, mille kogusumma oli 223 138 krooni).

15. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16- 12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“):

3-11-879 14(16) 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.

Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on põhjalikult käsitletud mitmetes lahendites: nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13 (p-d 11-16); 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11, 14 ja 20); 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 18). Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul võimalik lähtuda võlaõigusseaduse § 104 regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist.

16. Apellant on leidnud, et vastutusotsus on tehtud pärast aegumistähtaja möödumist. Vaidlust ei ole selles, et kui A. Le tegevust pole alust pidada tahtlikuks, oleks MKS § 98 lg-s

1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg PMTK 07.03.2011 vastutusotsuse tegemise ajaks olnud möödunud, sest see käsitleb OÜ Cleanforest maksuvõlga, mis seondub maksustamisperioodidega juuni kuni detsember 2007. Kui A. Le tegevuse saab aga lugeda tahtlikuks, siis ei ole vastutusotsuse tegemine MKS § 96 lg-st 5 ja § 98 lg-st 1 tulenevalt aegunud ühegi selles kajastatud maksustamisperioodi osas.

Vastutusotsuse p-s 6 on A. Le tegevus MKS § 8 lg 1 ja maksuseaduste rikkumisel loetud tahtlikuks rikkumiseks, mille tulemusel tekkis OÜ-l Cleanforest maksuvõlg, mida maksuhalduril ei ole õnnestunud sisse nõuda. Kohtupraktika kohaselt peab kuueaastase (alates

3-11-879 15(16) 01.07.2013 viieaastase) aegumistähtaja kohaldamiseks juhatuse liikme tahtlus olema tuvastatud iga tehingu või tehingupartneri suhtes eraldi ning piirduda ei saa üksnes üldistatud järeldustega kõigi kajastatud tehingute või tehingupartnerite osas (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 13). Käesoleval juhul on see nõue täidetud. Maksuhaldur on kõigi tehingupartneritega seoses põhjendanud oma seisukohta, et A. L kui OÜ Cleanforest ainus juhatuse liige osales kavatsetult maksupettuse toimepanemises, kajastades teadlikult ja tahtlikult OÜ Cleanforest maksuarvestuses OÜ Portoson ja AS Krez nimel väljastatud arveid, millel tegelik majanduslik sisu puudus, kusjuures A. L pidi olema sellest teadlik. Kui juhatuse liige olnuks pelgalt eksituses tehingu teise poole osas (s.o hooletu), siis oleks ta pidanud oskama vähemasti kirjeldada tehingute toimumise asjaolusid, kuid A. Le poolt maksuja vastutusmenetluse käigus antud seletused on olnud vastuolulised ja umbmäärased. A. Le süü vormiks on vastutusotsuse põhjal üheselt arusaadavalt loetus tahtlus.

Apellant on lisaks ekslikult leidnud, et AS Krez arvete puhul on maksuhaldur piirdunud üksnes viitega hoolsusnõuete rikkumisele. Tõepoolest on AS-ga Krez tehtud sularahatehingute osas heidetud muu hulgas ette varem kehtinud RahaPTS § 5 lg 1 p-s 8 ja §

6 lg-s 5 sätestatud 100 000 krooni ületava sularahatehingu partneri isikusamasuse tuvastamise kohustuse rikkumist, kuid sellele vaatamata on maksuhaldur vastutusotsuses (lk 13) nii OÜ Portoson kui ka AS Krez arvete kohta märkinud, et need ei kajastanud tegelikku majanduslikku sisu ja A. L oli sellest teadlik. Olukorras, kus OÜ Cleanforest maksuvõla tekkimise on põhjustanud nimelt juhatuse liikme poolt võltsarvete teadlik kajastamine äriühingu raamatupidamises, ei vabane A. L vastutusest äriühingu maksuvõla eest. Viide MKS § 8 lg 1 teisele lausele, mille järgi täidetakse rahalised kohustused esindatava vara arvel, ei ole asjakohane, sest esindatava vara arvel pole maksuhalduril õnnestunud mõistliku aja jooksul maksuvõlga sisse nõuda ning MKS § 40 lg-st 1 tulenevalt vastutab äriühingu seaduslik esindaja maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega, kui maksuvõla tekkimise on põhjustanud tema poolt MKS §-s 8 nimetatud kohustuste rikkumine tahtlikult või raskest hooletusest. Vastutusotsusega tasumiseks määratud summa arvestamise metoodika on piisavalt arusaadavalt välja toodud vastutusotsuse lk-l 15 (I kd, tl 43), vastutusotsuse lisaks olevas saldopäringus (I kd, tl 209-210) ja halduskohtu otsuse p-s 22 ning ringkonnakohus ei pea vajalikuks seda üle korrata. A. Lelt on vastutusotsusega nõutud OÜ Cleanforest maksuvõla tasumist summas 30 191 eurot, mis on kindlaks määratud IMTK 23.07.2009 ja 08.12.2009 maksuotsustega (22 849 + 10 422 = 33 271 eurot) ja millest on maha arvatud äriühingu poolt tasutud maksuvõla summa (3080 eurot).

18. Maksuhaldur on tõendanud OÜ Cleanforest maksuvõla sissenõudmiseks vajalike toimingute tegemist ja nende mittetulemuslikkust. MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt on vastutusotsuse tegemise eelduseks, et maksuhaldur on maksukohustuslase suhtes sissenõudmist alustanud, kuid kolme kuu jooksul ei ole õnnestunud võlga sisse nõuda. Seega ei eelda vastutusotsuse tegemine, et maksuhaldur oleks eelnevalt ammendanud kõik mõeldavad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks maksukohustuslaselt endalt. Muu hulgas on maksuhaldur esitanud Swedbank AS-le 29.09.2010 korraldused OÜ Cleanforest pangakonto arestimiseks (I kd, tl 212-215), samuti kohtutäiturile 12.10.2010 täitmisavaldused IMTK 23.07.2009 ja 08.12.2009 maksuotsuste sundtäitmiseks (I kd, tl 115 ja pöördel; I kd, tl

216 ja pöördel). Kohtutäitur on 28.06.2011 e-kirjas (I kd, tl 217) maksuhaldurile selgitanud, et täitemenetluse käigus on täiendavalt arestitud OÜ Cleanforest pangakonto AS-s SEB Pank ning seatud keelumärked kahele sõidukile, kuid nende asukoht on täiturile teadmata. Kuna maksuhalduri poolt MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud täitetoimingute rakendamise algusest oli PMTK 07.03.2011 vastutusotsuse koostamise ajaks möödunud rohkem kui kolm kuud, siis oli

A. Le suhtes vastutusotsuse koostamine lubatud.

3-11-879 16(16) 19. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb A. Le apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 05.03.2013 otsus muutmata.

20. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et A. L on käesolevas asjas esimese astme kohtus kandnud menetluskulusid kokku 5228,98 eurot (sh kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 958,67 eurot – I kd, tl 25; II kd, tl 62; riigilõiv esialgse õiguskaitse taotluselt 12,78 eurot – I kd, tl 26; õigusabikulu 4257,53 eurot – II kd, tl 45-61; II kd, tl 63-67; II kd, tl 79- 82p). Apellatsiooniastmes on A. L kandnud menetluskulusid kokku 2790 eurot (sh riigilõiv

750 eurot – II kd, tl 122; II kd, tl 149; õigusabikulu 2040 eurot – II kd, tl 142-148; II kd, tl 150). Taotlustes kajastatud suuruses menetluskulude kandmine ja nende seos käesoleva haldusasja menetlemisega esimese ja teise astme kohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuivõrd A. Le apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti A. Le kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel apellandi enda kanda. Maksuja Tolliamet esimese ega teise astme kohtus menetluskulude nimekirja ja menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente esitanud ei ole, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman