3-11-2342/57 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 30. detsember 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-2342 Haldusasi O. K kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 27. juuni 2011. a vastutusotsuse nr 13- 7/114-12 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 9. jaanuari 2013. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – O. K, esindaja I. B Vastustaja – Maksuja Tolliamet Menetluse alus ringkonnakohtus O. K apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta O. K apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 9. jaanuari 2013. a otsus haldusasjas nr 3-11-2342 muutmata. 2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 29. jaanuaril 2014 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-11-2342 2(12) menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) viis 20.01.2009 korralduse nr 12.2-3/680-1 alusel läbi OÜ Mr. Lega & K üksikjuhtumi kontrolli ning koostas selle tulemuste kohta 23.04.2009 kontrollakti nr 12.2-3/680-6. OÜ Mr. Lega & K kontrollakti suhtes tähtajaks eriarvamust ei esitanud. PMTK määras 28.05.2009 maksuotsusega nr 12.2- 3/680-7 OÜ-le Mr. Lega & K maksustamisperioodide juuli-detsember 2008 eest täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu 90 368 krooni ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaksu 157 477 krooni. Äriühing maksuotsust ei vaidlustanud ja see on kehtiv.

2. PMTK edastas 18.05.2011 teatisega nr 13-7/114-11 O. K tutvumiseks vastutusotsuse projekti, määrates sellele eriarvamuse ja vastuväidete esitamise tähtajaks 08.06.2011. O. K eriarvamust ega vastuväiteid ei esitanud. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus kohustas 27.06.2011 vastutusotsusega nr 13-7/114-12 O. K tasuma OÜ Mr. Lega & K maksuvõlg 20 710,06 eurot (324 042 krooni). OÜ Mr. Lega & K varjas maksustatavat käivet kokku 656 128 krooni, deklareerides selle alles pärast seda, kui maksuhaldur võttis temalt ette teatamata vaatluse käigus ära tellimusi ja sularahas tasumisi kajastava vihiku. Samuti tuvastas maksuhaldur, et äriühing on teinud fiktiivseid tehinguid OÜ-ga Lipetski Grupp, deklareerides sisendkäibemaksu tehingutelt, mida ei ole toimunud (kolme kuu vältel suurtes kogustes MDF-plaatide, prusside, liistude jm soetus kogusummas 588 242 krooni). Raamatupidaja N. T seletuste kohaselt tõi O. K OÜ Lipetski Grupp sularahaarved pärast maksukontrolli algust (s.o pärast sularahakäivet kajastavate vihikute äravõtmist) ning palus teha deklaratsioonides parandused. OÜ Lipetski Grupp juhatuse liige A. T ei ole OÜ-st Mr. Lega & K midagi kuulnud. O. K on teinud äriühingu rahaliste vahendite arvelt kulutusi isikliku sõiduauto tarbeks (alusetult arvestatud sisendkäibemaksu 636 krooni). Neil asjaoludel koostas PMTK äriühingu suhtes 28.05.2009 maksuotsuse (määratud maksusumma kokku 247 845 krooni). OÜ Mr. Lega & K on perioodil veebruar-juuli 2009 esitanud maksuhaldurile deklaratsioonid, mille alusel kuulub tasumisele 76 179 krooni (sh tulumaks töötasudelt 21 891 krooni, sotsiaalmaks 47 435 krooni, kogumispensionimakse 2172 krooni, töötuskindlustusmakse 978 krooni, käibemaks 3721 krooni), mis on 27.06.2011 seisuga tasumata. O. K juhatuse liikmeks oleku ajal (20.03.1998–06.07.2009) tekkinud äriühingu põhivõlg kokku on 324 024 krooni. OÜ Mr. Lega & K suhtes alustatud täitemenetluse käigus maksuvõla katteks rahalisi vahendeid laekunud ei ole, ka puudub äriühingul registervara. Seega esineb maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg 5 järgi alus vastutusotsuse koostamiseks MKS § 40 alusel. O. K on OÜ Mr. Lega & K juhatuse liikmena hoidunud tahtlikult kõrvale maksude tasumise kohustusest, varjates esmalt äriühingu maksustatavat käivet ja üritades hiljem (s.o pärast maksuhalduri poolt käibe varjamise avastamist) maksukohustuse suurenemist vältida äriühingu sisendkäibemaksu arvestuses fiktiivsete arvete kajastamisega. Tegemist oli ettekavatsetud ja tahtliku maksupettuse korraldamisega. Samuti on O. K andnud maksuhaldurile teadlikult valeütlusi ja viinud äriühingust fiktiivsete tehingute alusel raha välja. See ei saanud toimuda kogemata ja tahtmatult. OÜ Mr. Lega & K dokumentide ja vara üleandmise ja vastuvõtmise akti puhul ei ole tegemist notariaalselt tõestatud müügilepingu lisaga. Isegi kui äriühingu praegune juhatuse liige V. M soovis võtta äriühingu võlad enda peale, vastutab seaduse alusel äriühingul tekkinud maksuvõla eest juhatuse liige (s.o O. K).

3-11-2342 3(12) 3. Maksuja Tolliamet (MTA) jättis 17.08.2011 vaideotsusega nr 6-1/392-2 rahuldamata O. K vaide PMTK 27.06.2011 vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. OÜ Mr. Lega & K on jätkuvalt õigusvõimeline ning maksuhaldur on sooritanud maksuvõlgade sissenõudmistoiminguid nii deklareeritud, kuid tasumata maksusummade, kui ka maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksusummade osas. O. K tegevuses on õigesti ja põhjendatult tuvastatud MKS § 8 lg 1 ja maksuseaduste tahtlik rikkumine (vastutusotsuse p 3.2, lk 9-14) ning seda nii maksuotsusesse puutuvalt kui ka tasumata deklareeritud maksusummadega seoses. O. K on OÜ Mr. Lega & K juhatuse liikmena hoidunud tahtlikult kõrvale maksude tasumise kohustusest, varjates äriühingu maksustatavat käivet ning kajastades sisendkäibemaksu arvestuses fiktiivseid arveid. Vastutusotsuse vaidlustamisel saavad maksuotsuse suhtes esitatavad argumendid olla suunatud üksnes maksuvõla kujunemise faktilistele asjaoludele. Vastutusotsusega seoses ei anta hinnangut maksuotsuse kui kehtiva haldusakti õiguspärasusele. Maksuvõla kujunemine maksuotsuse alusel on vastutusotsuses kohaselt motiveeritud. Tõendamata on küll väide, et OÜ Mr. Lega & K sai teistelt tarnijatelt kaupu soodsama hinnaga, kuid see pole OÜ Mr. Lega & K maksupettuses osalemist kinnitav määrav asjaolu. Samuti ei saa üksnes raamatupidamisarvestuse seaduse nõuetele mittevastavus tuua tõepoolest kaasa juhatuse liikme süülist vastutust maksuvõla eest, kuid see asjaolu võib olla siiski tõendiks maksupettusest ja juhatuse liikme kohustuste rikkumisest.

4. O. K esitas 30.09.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 27.06.2011 vastutusotsuse nr 13-7/114-12 tühistamiseks.

5. Tallinna Halduskohus jättis 09.01.2013 otsusega O. K kaebuse rahuldamata. Vastutusotsus on tehtud MKS § 40 lg 1 ja § 96 kohaselt OÜ Mr. Lega & K endise juhatuse liikme (ajavahemikul 20.03.1998–06.07.2009) O. K suhtes. Vastutusotsus koosneb 15 840,18 euro (247 845 krooni) ulatuses PMTK 28.05.2009 maksuotsusega OÜ-le Mr. Lega & K tasumiseks määratud maksuvõlast ning 4869,88 euro (76 179 krooni) ulatuses OÜ Mr. Lega & K enda poolt perioodil veebruar 2009 kuni juuli 2009 deklareeritud, kuid õigeaegselt tasumata jäetud summadest. PMTK 28.05.2009 maksuotsusega määratud käibemaksusumma tuleneb 89 732 krooni ulatuses OÜ Mr. Lega & K ning OÜ Lipetski Grupp vahel väidetavalt toimunud tehingutest perioodil 13.10.2008–29.12.2008 ja nende kohta esitatud 13-st sularahaarvest, mida OÜ Mr. Lega & K kasutas alusetult oma sisendkäibemaksuarvestuses. Kuna maksuhalduri hinnangul ei saanud OÜ Mr. Lega & K ning OÜ Lipetski Grupp vahel tehinguid toimuda, on nimetatud summa loetud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ja arvestatud sellelt ühtlasi tulumaksu. Ülejäänud 636 krooni suurune käibemaksusumma seondub isiklikule sõiduautole tehtud kulutustelt arvestatud sisendkäibemaksuga, mida ei olnud samuti õigust maha arvata. Viimatinimetatud osas ei ole kaebaja sisulisi vastuväiteid esitanud (MKS § 150 lg 1), mistõttu kohus sellel pikemalt ei peatu. Seonduvalt OÜ Mr. Lega & K poolt deklareeritud ja vastutusotsuses fikseeritud 76 197 krooni suuruse maksukohustusega taandub kaebaja põhiväide sellele, et summad küll deklareeriti O. K juhatuse liikmeks olemise perioodil, kuid need oleks pidanud tasuma uus juhatuse liige, kes oli ühtlasi ka kinnitanud, et tasub kõik võlad, mis tekkisid enne ostu-müügilepingu sõlmimist. Lisaks väitele, et tehingud OÜ Mr. Lega & K ning OÜ Lipetski Grupp vahel toimusid, on O. K ka selles osas rõhutanud, et uus juhatuse liige pidi tasuma kõik enne ostu-müügilepingut tekkinud võlad. Kaebaja esitatud 19.06.2009 notariaalse osakute ostu-müügilepingu lisaks on OÜ Mr. Lega & K dokumentide ja vara üleandmise-vastuvõtmise akt, mis sisaldab märget, et ostja on teadlik firma võlgnevuse olemasolust, on tutvunud maksuotsusega, võtab endale kõik riskid, mis on seotud selle vaidlustamata jätmisega ning kinnitab, et tasub kõik osaühingu

3-11-2342 4(12) võlad, mis tekkisid kuni ostu-müügilepingu sõlmimiseni. Maksuhaldur on seadnud sellise lisa olemasolu vastutusotsuse p-s 3.2.2 kahtluse alla, kuid leiab samas, et sellest olenemata vastutab äriühingu maksuvõla eest see juhatuse liige, kelle juhtimise perioodil maksuvõlg tekkis ja seadusest tulenevat kohustust ei ole võimalik tsiviilõigusliku lepinguga edasi anda (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 6 lg 1). PMTK 28.05.2009 maksuotsuse p-s 2.2 ja PMTK 27.06.2011 vastutusotsuse p-s 1.1.2 on piisavalt põhjendatud järeldust, et OÜ Mr. Lega & K ning OÜ Lipetski Grupp vahel ei ole 13.10.2008–29.12.2008 tegelikult toimunud neid tehinguid, mille kohta on esitatud 13 sularahaarvet. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega ega pea HKMS § 165 lg-st 3 lähtuvalt vajalikuks neid korrata. Oluline on, et OÜ Lipetski Grupp juhatuse liige A. T ei ole OÜ-st Mr. Lega & K midagi kuulnud ning A. T eitas sularahaarvete allkirjastamist. Sularahaarvele kantud tempel ei tõenda veel tehingu toimumist, kauba saamist ja summade tegelikku üleandmist. Põhjendatud ei ole etteheide, et pole üle kuulatud A.-nimelist meest OÜ-st Lipetski Grupp, sest sularahaarvete väljastajaks on märgitud A. T. Samuti puudus OÜ-l Lipetski Grupp väidetavate tehingute toimumise ajal A.-nimeline juhatuse liige. A. T on selgitanud, et ostis ärihingu 2008. a oktoobris ning pigem ei saa eeldada, et 13.10.2008 seisuga jõuti arve esitamiseks vajalikud rekvisiidid ette valmistada, kusjuures OÜ-le Mr. Lega & K väljastatud 13.10.2008 arve järjekorranumber on 2131. Ainult selle pinnalt ei saa küll järeldada tehingu mittetoimumist, kuid kokkuvõttes räägib see maksuhalduri seisukohtade kasuks. Kuna OÜ Lipetski Grupp arvetel kajastuvad tegelikkuses mittetoimunud tehingud, siis ei saanud need väljamaksed olla seotud OÜ Mr. Lega & K ettevõtlusega ning põhjendatud oli ka tulumaksu määramine (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p-d 3, 4, 5). Juriidilise isiku seadusliku esindaja kohustused on sätestatud MKS §-s 8 ning neid ei mõjuta isikute omavahelised (teistsugused) kokkulepped (s.o ostja poolt kohustuse võtmine tasuda kõik OÜ Mr. Lega & K võlgnevused). Maksuvõlg tekkis O. K tegevuse või tegevusetuse tagajärjel ning MKS § 96 lg 1 alusel sai vastutusotsuse teha tema suhtes. Kuna vastutusotsuse puhul on tegemist maksuvõla sissenõudmise, mitte maksusumma määramise menetlusega, siis ei oma enam tähtsust, kas maksuhaldur väljus OÜ Mr. Lega & K suhtes läbiviidud maksumenetluse käigus üksikjuhtumi kontrolli piiridest või mitte. Vastutusmenetluse raames ei hinnata jõustunud maksuotsuse puhul enam eraldi vastava maksumenetluse üksikute protsessuaalsete toimingute õiguspärasuse küsimust, sest see ei mõjuta MKS § 96 lg 6 p-s 1 nimetatud maksuvõla olemasolu. Vastutusotsuse tegemisel tuleb lähtuda MKS §-s 8, § 40 lg-s 1 ja §-s 96 sätestatust. Tähtaegselt täitmata jäetud kohustus on antud juhul PMTK 28.05.2009 maksuotsusest tulenev maksuvõlgnevus ning võlgnevus osaühingu enda poolt deklareeritud, kuid õigeaegselt tasumata jäetud summadelt. Vastutusotsuse aluseks on perioodil 13.10.2008–29.12.2008 tehtud sularahaväljamaksed ning äriühingu poolt 2009. aasta veebruarist juulini esitatud deklaratsioonid. Seega ei olnud PMTK 27.06.2011 vastutusotsuse koostamise ajal MKS § 98 lg-s 1 nimetatud maksusumma määramise kolmeaastane tähtaeg veel möödunud. Maksuvõla sissenõudmiseks tehtud toiminguid on maksuhaldur kirjeldanud vastutusotsuse p-s 2, millest nähtuvalt on OÜ-le Mr. Lega & K koostatud 17.08.2009 maksuvõla sundtäitmise hoiatus ning maksuhaldur saatis 02.09.2009, 22.11.2009, 04.06.2010 ja 15.06.2010 krediidiasutustele korraldused äriühingu arvelduskontode arestimiseks, kuid selle tulemusel ei ole rahalisi vahendeid laekunud. Maksuhaldur esitas 08.09.2009 ka kohtutäiturile avalduse OÜ Mr. Lega & K suhtes täitemenetluse alustamiseks, kuid täitemenetluse käigus ei ole maksuvõla katteks rahalisi vahendeid laekunud. OÜ-l Mr. Lega & K registervara puudus (vt ka CD-plaat, lisad nr 42 ja nr 43 – O. K 24.11.2010 ja 01.12.2010 suuliste seletuste protokollid). Kaebaja väide, et äriühingul oli vara laos olemas, on paljasõnaline ja tõendamata ning on vastuolus haldusasja materjalidega. Vastutusotsuse koostamise eeldused on olnud täidetud. OÜ Mr. Lega & K

3-11-2342 5(12) eksisteeris äriregistris veel nii vastutusotsuse kui ka vaideotsuse koostamise ajal. Maksuhaldur on jõudnud vastutusotsuses kokkuvõttes järeldusele, et OÜ Mr. Lega & K ning OÜ Lipetski Grupp vaheliste väidetavate tehingute puhul oli tegemist ettekavatsetud ja tahtliku maksupettuse korraldamisega. Kuna kaebaja ei ole suutnud ümber lükata maksuhalduri väiteid nimetatud tehingute mittetoimumise kohta, tuleb nõustuda, et tegelikkuses asetleidmata tehingutelt käibemaksu kajastamine oli tahtlik. Sellele viitab täiendavalt asjaolu, et äriühingu osakud müüdi eesmärgil, et ostja võtaks endale kõik riskid ning tasuks võlad.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. O. K palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Kohus ei arvestanud osade kaebaja väidete ja tõenditega, kuid ei ole seda kuidagi põhjendanud. Kohtuotsuse põhjenduste osas on üksnes loetletud osa poolte seisukohtadest ja tsiteeritud seadust, kuid sisuline põhjendus puudub. Kohus ei ole selgitanud, mille alusel saab O. K nõuda summasid, mis deklareeriti O. K juhatuse liikmeks oleku ajal, kuid mis pidid olema tasutud V. M juhatuse liikmeks oleku ajal. O. K ei saa MKS § 40 lg-st 1 tulenevalt vastutada selle ees, mille jättis tegemata V. M. Muu hulgas ei saanud O. K selles osas esineda maksuseaduse tahtlikku rikkumist, sest maksuvõlg tekib alles pärast maksu tasumise tähtaja möödumist, mitte maksudeklaratsiooni esitamisel. O. K oli OÜ Mr. Lega & K juhatuse liige 20.03.1998–06.07.2009, maksuvõlad tekkisid pärast seda. PMTK kontrollis OÜ-d Mr. Lega & K MKS § 59 lg 2 p 1 alusel ehk viidi läbi üksikjuhtumi kontroll, milleks loeti seejuures OÜ Mr. Lega & K majandustegevuse kontroll perioodil juuli 2008 kuni detsember 2008. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ei saa O. K viidata ebaseaduslikult läbiviidud kontrolli kehtetusele (s.o mille alusel on vastutusotsuse vaidlustamisel kitsendatud maksuotsusele vastuväidete esitamise võimalus). Halduskohus on menetlusnorme oluliselt rikkudes hinnanud olematuid ütlusi, märkides, et A. T väidetava paarimehe (XXX) ülekuulamine ei oleks midagi juurde andnud. Ilma isiku ülekuulamiseta ei ole võimalik anda hinnangut tema ütlustele. Isegi kui arvetel oli trükitud A. T nimi, ei välista see, et allkirja võis anda tema paarimees, millisele võimalusele on oma ütlustes viidanud A. T ise. Ülekuulamata jäänud isik võinuks kinnitada tehingute toimumist, mistõttu oli tema üle kuulamata jätmine oluline menetlusviga. OÜ Lipetski Grupp arvetega seoses tulumaksu määramise osas jättis halduskohus täielikult tähelepanuta O. K väited, et maksuhaldur ei ole arvestanud ostja hoolsuskohustuse mahu erinevust käibemaksu ja tulumaksu puhul (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 15; 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03, p 11), samuti hoolsuskohustuse ulatuse sõltumisest kauba või teenuse iseärasustest (vt Riigikohtu 12.06.2003 otsus nr 3-3-1-52-03, p 12). Ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed ei kuulu tulumaksuga maksustamisele. Halduskohus pidas kaebaja väidet vara laos olemasolust paljasõnaliseks, kuid ei ole vastanud kaebaja väitele, et MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt peab maksuhaldur selgitama välja tegeliku olukorra ja tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud. O. K selgitas, et ehitas ümber kogu lao katuse ja selleks oli materjale tarvis. Materjalide olemasolu võiks tõendada nii tehtud tööde mahtude analüüsimisega kui ka laos töötanud isikute seletustega, kuid seda pole tehtud. Kaebaja on kogu aeg väitnud, et OÜ Mr. Lega & K laod olid ostetud materjale täis. Apellant ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et OÜ Lipetski Grupp poolt OÜ-le Mr. Lega & K väljastatud arvetele pandud pitsat „makstud sularahas“, ei tõenda arvete tasumist. Kohus ei ole seda väidet millegagi põhjendanud. Asjas ei ole esitatud tõendeid, et OÜ Mr. Lega & K deklareeritud summa 4869,88 euro tasumiseks oleks äriühingule määratud tähtaeg või väljastatud hoiatus kohustuse tähtajaks täitmata jätmise tagajärgede kohta. MKS §

3-11-2342 6(12) 128 lg-s 3 nimetatud tingimuste täitmata jätmisel ei ole õigust alustada maksuvõla sundkorras sissenõudmist ja seetõttu puudub ka võimalus teha juhatuse liikme suhtes vastutusotsust.

7. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kuna apellandi väited kattuvad suures osas esimese astme kohtus väljendatud seisukohtadega, jääb maksuhaldur oma varasemate vastuväidete juurde ega korda neid täies mahus. Halduskohus võis HKMS § 165 lg 2 alusel piirduda viitega vaidlustatud haldusakti põhjendustega nõustumisele ega ole põhjendamiskohustust rikkunud. Maksuhaldur on tuvastanud, et O. K rikkus OÜ Mr. Lega & K juhatuse liikmena deklareerimisja tasumiskohustust (vastutusotsuse p 1.1) ning jättis deklareeritud maksusummad tahtlikult tasumata (vastutusotsuse p 1.2). Kui nõustuda apellandiga, et vastutusotsuse tegemine eeldab, et äriühingule maksuotsuse väljastamise hetkeks või sissenõudmistoimingute ajal oleks maksuvõla eest vastutav isik äriühingu juhatuse liikmeks, ei oleks vastutusotsuse tegemine seotud mitte maksuvõla tekkimise, vaid maksuvõla hilisema tasumisega. Sellist järeldust ei toeta MKS § 8 lg 1 ega kohtupraktika (vt ka MTA 26.04.2012 vastus kaebusele, p 2.2). Maksuvõla tekkimise aluseks ei ole maksuotsuse koostamine ega selle tasumiseks kohustamine, vaid tehingud ja toimingud, mille tulemusena maksukohustus vääralt deklareeriti ja tasumata jäeti. Vastutusotsus hõlmab perioode juuli-detsember 2008 ja veebruar-juuli 2009, mil OÜ Mr. Lega & K juhatuse liikmeks oli O. K (kuni 06.07.2009). Maksuvõla tekkimine oli põhjuslikus seoses O. K tegevusega ning isiku hilisemad tsiviilõiguslikud kokkulepped kolmandate isikutega maksuvõla tasumise osas seda vastutust välistada ega mõjutada ei saa. Kohtuotsus ei ole vastuoluline ja halduskohus on õigesti leidnud, et vastutusotsuse puhul ei ole maksumenetluses toimunud väidetavad menetlusvead asjassepuutuvad. Halduskohus ei ole sellega kitsendanud vastutusotsuse vaidlustamise aluseid, vaid selgitanud vastutusotsuse vaidlustamise piire kooskõlas kohtupraktikaga (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 25). Halduskohus ei ole asunud hindama üle kuulamata isiku (s.o A. T väidetava paarimehe) seletusi, vaid asus sisuliselt seisukohale, et tunnistaja võimalikud ütlused ei saaks tõendite kogumit arvestades olla piisavad, et maksuhalduri seisukohta ümber lükata. Ebaõige on apellandi seisukoht, et A. T seletustest saab tuletada, et ta peab võimalikuks, et arved on allkirjastanud tema paarimees. A. T 13.03.2009 seletustest ilmneb üheselt, et ta ei ole kedagi volitanud enda eest dokumente allkirjastama ning tööjaotuse järgi on arvete allkirjastajaks A. T. Maksuhalduri küsimusele: „Kas on võimalik, et Teie paarimees XXX on allkirjastanud need arved?“, vastas A. T: „Ei ole võimalik, olen kindel, et XXX ei ole neid arveid allkirjastanud.“ Ühtlasi selgitas A. T, et ei ole varem OÜ-st Mr. Lega & K midagi kuulnud. Apellant ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis võiks A. T seletused kahtluse alla seada. Reaalselt toimunud tehingute puhul peaks OÜ Mr. Lega & K arvepidamine olema selline, et dokumentidel kajastuks selgelt isiku nimi, kes on need allkirjastanud või vähemasti peaks O. K oskama selgitada, kelle poolt arved allkirjastati ja suutma kirjeldada ka tehingute tegemise asjaolusid. Apellant ei ole aga võtnud selget seisukohta, kes vaidlusalused dokumendid allkirjastas, mis kinnitab samuti, et tehinguid tegelikkuses aset ei leidnud. Tehingute mittetoimumist ja tulumaksukohustuse tekkimist on maksuhaldur selgitanud vastutusotsuse p-s 1.1.3 ja vaideotsuse p-s 3.5. Maksuhaldur on muu hulgas tuginenud sellele, et mingit kaupa ei liikunud (vt maksuotsuse p-d 1.3, 2.3, 3.2; vastutusotsuse p 1.1.3), mistõttu oli põhjendatud ka tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 24-31). Üksnes väide, et kaup oli olemas, ei ole tõendiks. OÜ Mr. Lega & K raamatupidamises materjalide koguste osas muutusi ei kajastunud. O. K seletused tehingute osas on vastuolulised ja müüja tehingu toimumist ei

3-11-2342 7(12) kinnita (vt maksuotsus p 1.2; vastutusotsuse p 1). O. K ei ole esitanud mingeid tõendeid, mis saaksid kauba olemasolu kinnitada (nt laoarvestus vms). Pitsat „makstud sularahas“ ei saa tõendada sularaha tasumist. O. K on sularaha üleandmisega seonduvaid asjaolusid selgitanud vaid üldsõnaliselt (vt vastutusotsuse lk 4; vaideotsuse p 3.5.5; MTA 26.04.2012 vastuse p 2.5.9). Ettevõtlusega mitteseotud olid ka kulutused O. K isiklikule sõiduautole (vt maksuotsuse p 1.3; vastutusotsuse p 1), mida apellant ei ole sisuliselt vaidlustanud. Kohus on tulumaksu määramise aluseks olevaid asjaolusid kohaselt analüüsinud ega ole rikkunud uurimisja põhjendamiskohustust. O. K on maksuja vastutusmenetluses andnud seletusi kokku viiel korral (20.01.2009, 26.02.2009, 26.03.2009, 24.11.2010, 20.12.2010) ega kasutanud vastutusmenetluses võimalust eriarvamuse esitamiseks. Isikul on kaasaaitamiskohustus ja ta peab hiljemalt eriarvamuses üles näitama aktiivsust väidete ja tõendite esitamisel. O. K selgitused tehingute kohta on nii vastutusmenetluses kui ka kohtumenetluses olnud üksnes üldsõnalised ning ta ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid sellele, et on rikkunud oma juhatuse liikme kohustusi. OÜ Mr. Lega & K poolt deklareeritud, kuid tähtajaks tasumata jäetud maksusummade O. K sissenõudmise osas jääb MTA 26.04.2012 vastuse p-s 2.6 toodud seisukohale.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks halduskohtu põhjendusi täies mahus üle korrata, piirdudes peamiselt apellatsioonimenetluses esitatud väidetele vastamisega.

9. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16- 12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.

3-11-2342 8(12) Äriühingu seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on põhjalikult käsitletud mitmetes lahendites: nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13 (p-d 11-16); 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11, 14 ja 20); 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 18). Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul võimalik lähtuda võlaõigusseaduse § 104 regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist.

10. Vaidlust ei ole selles, et O. K oli OÜ Mr. Lega & K juhatuse liige perioodil 20.03.1998– 06.07.2009. Vastutusotsusega on O. K kohustatud tasuma äriühingu maksuvõlga seonduvalt maksustamisperioodidega juuli-detsember 2008 (PMTK 28.05.2009 maksuotsusega tuvastatud maksuvõlg) ja veebruar-juuli 2009 (deklareeritud maksusummad). Äriühingu seaduslik esindaja saab tekkinud maksuvõla eest vastutada üksnes ulatuses, milles temal lasus MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus tagada äriühingu maksuõiguslike kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Seejuures tuleb rõhutada, et MKS § 8 lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist. Maksuvõlg tekib hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16). Vastutuse esinemise seisukohalt on seega oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et vastutusotsus on OÜ Mr. Lega & K poolt deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksusummade O. K sissenõudmise osas vastuoluline. Sellele vaatamata on ekslik apellandi seisukoht, et O. K on vastutusotsusega nõutud ka selliste maksusummade tasumist, mille täitmist ei pidanud tema üldse tagama. Vastutusotsuses räägitakse deklareeritud maksusummade osas küll maksustamisperioodidest veebruar-juuli 2009 ning vastutusotsusele lisatud OÜ Mr. Lega & K maksuvõlgade saldopäringus (tl 51-53) kajastuvad samuti äriühingu poolt veebruarist-juulini 2009 deklareeritud, kuid tasumata

3-11-2342 9(12) maksusummad kokku summas 20 618,52 eurot (322 610 krooni), aga O. K on siiski nõutud nende tasumist üksnes 4869,88 euro (76 197 krooni) ulatuses. Viimatinimetatud summa vastab saldopäringus toodud deklareeritud, kuid tasumata maksusummadele perioodil veebruar-mai 2009. Kõigi nimetatud maksukohustuste (kinnipeetud tulumaks, sotsiaalmaks, kogumispensionimakse, töötuskindlustusmakse, käibemaks) täitmise tähtaja saabumise ajal (st hiljemalt juunis 2009) oli O. K äriühingu juhatuse liige ning temalt ei ole seega vastutusotsuse sõnastusele vaatamata nõutud maksuvõla tasumist nende maksukohustuste osas (s.o juuni-juuli 2009), mille deklareerimise ja täitmise tähtpäev ei olnud tema juhatuse liikmeks oleku lõppemise ajal (s.o 06.07.2009) veel saabunud ning mille täitmise pidi MKS § 8 lg-st 1 tulenevalt tagama juba OÜ Mr. Lega & K uus juhatuse liige V. M. Õige on ka halduskohtu ja maksuhalduri seisukoht, et O. K kui OÜ Mr. Lega & K juhatuse liikme MKS § 40 lg-st 1 tulenevat vastutust äriühingu maksuvõla eest ei saa kuidagi mõjutada juhatuse liikmete või muude isikute (sh varasemate ja hilisemate juhatuse liikmete) omavahelised kokkulepped, olenemata nende sõlmimise vormist (sh notariaalselt). Sellised kokkulepped omavad tähendust üksnes lepinguosaliste omavahelistes suhetes, kuid ei takista vastutusotsuse koostamist isiku suhtes, kes seaduse järgi maksuvõla tasumise eest vastutab. Seetõttu ei oma asja lahendamisel iseenesest mingit tähtsust, kas apellandi poolt esitatud 19.06.2009 kuupäeva kandev „OÜ Mr. Lega & K dokumentide ja vara üleandmise ja vastuvõtmise akt“ (tl 15-16; samuti CD-l tl 106 lisa 47), mille kohaselt V. M võtab enda kanda kõik äriühingu võlad, saab olla 19.06.2009 sõlmitud notariaalse lepingu lisaks või mitte. Samas on ka ringkonnakohtu hinnangul ilmne, et nimetatud akt ei ole 19.06.2009 notariaalselt sõlmitud osaühingu osa müügilepingu (CD-l tl 106 lisa 46) lisaks, sest lepingus puudub igasugune viide sellise lisa koostamisele. Asjaolu, et lepingu p-s 2.2.2 sisaldub ostja kinnitus äriühingu dokumentatsiooni vastuvõtmise kohta ja selline dokumentatsioon antakse tavapäraselt üle vastava akti koostamisega, ei muuda koostatud akti veel kuidagi sõlmitud notariaalse lepingu lisaks.

11. Apellandi väited OÜ Mr. Lega & K suhtes maksukontrolli läbiviimisel esinenud võimalikest menetlusvigadest ei ole vastutusotsuse vaidlustamisel asjassepuutuvad, sest maksuotsus ei ole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks ning kuigi juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on äriühingu maksuvõlg, tuvastatakse kõik vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses (nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 25). OÜ Mr. Lega & K suhtes tehtud PMTK 28.05.2009 maksuotsust nr 12.2-3/680-7 ei ole vaidlustatud ja see on jätkuvalt kehtiv haldusakt, mis ei ole ega saagi olla käesoleva kohtuvaidluse esemeks. O. K kui vastutusotsuse adressaadil on võimalik käesolevas asjas vaidlustada kõiki neid OÜ Mr. Lega & K suhtes tehtud maksuotsuses sisalduvaid asjaolusid, mis on olnud aluseks ka apellandi suhtes vastutusotsuse tegemisel. Äriühingu maksumenetluses väidetavalt esinenud menetlusvead O. K õigustele ja kohustustele mingit iseseisvat mõju avaldada ei saa.

12. OÜ Lipetski Grupp (asutatud 16.11.2005, äriregistrist kustutatud 19.09.2013) juhatuse liige A. T (10.10.2008–25.03.2009) on 13.03.2009 seletustes (CD-l tl 106 lisa 11) korduvalt maininud küll oma paarimeest XXX (perekonnanime väidetavalt ei mäleta), kes tegeles ka arvete koostamisega, kuid kinnitas samas, et kõik väljastatud arved allkirjastas tema ja pole võimalik, et neid oleks allkirjastanud XXX. Kõigil OÜ Mr. Lega & K raamatupidamises kajastatud 13-l arvel (CD-l tl 106 lisad 25-37) on OÜ Lipetski Grupp esindajaks seejuures märgitud A. T, kes on eitanud, et tegemist saaks olla tema allkirjadega ning lisaks märkinud, et OÜ Lipetski Grupp ei ole üldse tegelenud puidutoodete müügiga ja kõik tellijad tasusid kaupade eest ülekandega äriühingu pangakontole, mitte sularahas. Vastustaja on põhjendatult viidanud, et O. K ei ole ka ise maksuhaldurile antud seletustes ega kohtumenetluses

3-11-2342 10(12) konkreetselt väitnud, et vaidlusalused arved allkirjastas A. T paarimees, vaid toonud selle välja üksnes hüpoteetilise versioonina. Maksuhaldurile 26.02.2009 antud suulises seletuses (CD-l tl 106 lisa 9) on O. K märkinud, et OÜ Lipetski Grupp esindajaks oli A. ja tema allkirjad on ka arvetel. O. K 26.03.2009 seletustes (CD-l tl 106 lisa 13) on veelgi konkreetsemalt märgitud, et kõik asjad lepiti väidetavalt pidevalt kokku A. T. Sellele vaatamata on A. T maksuhaldurile kinnitanud, et pole OÜ-st Mr. Lega & K ning O. K midagi kuulnud (CD-l tl 106 lisa 11). Arvestades O. K enda ja A. T seletusi, ei saa kuidagi pidada maksuhalduri või halduskohtu poolseks uurimispõhimõtte rikkumiseks seda, et pole üle kuulatud A. T väidetavat paarimeest Andreid (isegi kui tema isik õnnestuks välja selgitada või oleks näiteks tegemist A. T 13.03.2009 seletustes viidatud OÜ Lipetski Grupp väidetava endise juhatuse liikme A. L – äriregistri andmetel on OÜ Lipetski Grupp juhatuse liikmeteks enne A. T olnud siiski üksnes A. T perioodil 30.09.2008–10.10.2008 ja S. L perioodil 16.11.2005–30.09.2008), sest võimalusele, et just A. võis vaidlusalused arved allkirjastada, maksuega vastutusmenetluses isegi ei viidatud.

13. Ehkki maksuhalduril peaksid üldjuhul juba juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse koostamisele asumise ajaks olema kogutud piisavad tõendid, mille alusel on äriühingu suhtes tehtud maksuotsus, ei tulene sellest, et vastutusotsuse adressaadil puuduks üldse kohustus kinnitada oma vastuväiteid maksuvõla kujunemise osas asjakohaste tõenditega. O. K on üksnes paljasõnaliselt väitnud, et väidetavalt OÜ-lt Lipetski Grupp soetatud puidutooteid kasutati OÜ Mr. Lega & K lao katuse remondiks ja materjali oli ka laos alles (mh seletas O. K 01.12.2010 maksuhaldurile, et kasutas hiljem OÜ-s Lega Uksed tellimuste täitmiseks OÜ Mr. Lega & K materjalide jääke – CD-l tl 106 lisa 43), kuid pole esitanud mingeid täpsemaid andmeid, mille alusel saanuks maksuhaldur neid väiteid kontrollida ega ole taotlenud ka maksuhalduri abi mingite konkreetsete tõendite äriühingult väljanõudmiseks. Üldsõnalised viited tehtud tööde mahtude analüüsimise ja laos töötanud konkretiseerimata isikutelt seletuste võtmise võimalikkusele ei ole kaasaaitamiskohustuse täitmiseks piisavad. Kuna vastutusotsuse suhtes kohaldatakse MKS § 96 lg-st 2 tulenevalt maksuotsuse kohta sätestatut, siis on asjakohased ka viited MKS § 102 lg 1 p-le 2 ning seda selgitavale kohtupraktikale (vt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p 13; 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 27). Apellandi väited (seoses OÜ Lipetski Grupp arvete alusel tulumaksu määramisega), et maksuhaldur ei ole arvestanud ostja hoolsuskohustuse mahtude erinevust käibemaksu ja tulumaksu puhul ning hoolsuskohustuse ulatuse sõltuvust kauba või teenuse iseärasustest, jäävad arusaamatuteks. Maksuhaldur ei ole tuginenud ostja hoolsuskohustuse rikkumisele, vaid asus üheselt mõistetavalt seisukohale, et mingit kaupa OÜ Lipetski Grupp arvete alusel ei liikunud, vaid nimetatud võltsarveid kasutati OÜ Mr. Lega & K raamatupidamises ettekavatsetult eesmärgiga vähendada oma maksukohustusi pärast seda, kui maksuhaldur oli avastanud äriühingus varjatud sularahakäibe toimumise ning äriühingul esines vastavate vihikute äravõtmise tõttu vajadus oma varasemaid maksudeklaratsioone parandada. Kohtupraktikas on korduvalt rõhutatud, et sularahaarvele kantud tempel „Makstud sularahas“ või vastav kinnitus ei tõenda veel arve tasumist, vaid seda saaks tõendada näiteks kassa sissetuleku orderiga (nt Riigikohtu 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13, p 30; 09.03.2009 otsus nr 3-3-1-94-08, p 21). Ammugi ei saa selline tempel tõendada arvel kajastatud kauba tegelikku liikumist. Ühestki OÜ Mr. Lega & K registrist (nt laoarvestusest) kaupade saamist ei nähtunud. Olukorras, kus tehingute reaalse toimumise on selgesõnaliselt välistanud ka tehingute teine pool ning äriühingust välja viidud vahendeid pole võimalik seostada äriühingu maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustega, on maksuhaldur TuMS § 51 lg 1 alusel põhjendatult maksustanud tehtud väljamaksed ka tulumaksuga.

3-11-2342 11(12) 14. MKS § 128 lg 3 kohaselt on maksukohustuslase poolt deklareeritud ja tasumata jäetud maksusumma sundtäitmine lubatud alles pärast seda, kui maksukohustuslasele on antud vähemalt üks kord tähtaeg maksuvõla tasumiseks koos hoiatusega kohustuse tähtajal täitmatajätmise tagajärgede kohta. MKS § 129 lg-te 1 ja 3 alusel on maksuhalduril õigus anda maksukohustuslasele korraldus tasuda maksuvõlg 10 päeva jooksul korralduse saamise päevast arvates ning korraldusse märgitakse ka hoiatus sundtäitmise algatamise kohta, kui kohustust ei täideta tähtaegselt. OÜ Mr. Lega & K deklareeritud, kuid tasumata maksusumma sissenõudmiseks tehtud toimingute osas on vastutusotsuses (lk 7) viidatud maksuhalduri 17.08.2009 maksuvõla sundtäitmise hoiatusele nr 13-11/12749 summas 322 610 krooni (s.o veebruar-juuli 2009), mis hõlmab ka O. K vastutusotsusega nõutavat 76 179 krooni (s.o veebruar-mai 2009). Seega olid maksuvõla sundtäitmise eeldused ka selles osas täidetud. Sama maksuvõlaga seoses on maksuhaldur 02.09.2009 korraldusega nr 13-2.7/30453 arestinud OÜ Mr. Lega & K pangakonto AS-s Swedbank. Maksuhaldur on samuti märkinud, et esitas kohtutäiturile 08.09.2009 avalduse nr 13-5/1152 OÜ Mr. Lega & K suhtes täitemenetluse algatamiseks muu hulgas seonduvalt deklareeritud maksusummade täitmata jätmisega. Registervara äriühingul ei olnud ja ükski maksuhalduri poolt rakendatud sundtäitmise viis mingeid tulemusi ei andnud. Ehkki maksuhaldur ei ole kohtule tõepoolest esitanud vastutusotsuses viidatud maksuvõlgade sundtäitmiseks tehtud toimingute aluseks olevaid korraldusi, ei anna see siiski alust kaebuse rahuldamiseks, sest sisuliselt pole menetlusosaliste vahel olnud vaidlust selles, et vastutusotsuses kajastatud täitmistoimingud on tegelikkuses läbi viidud. Lisaks ei oma MKS § 96 lg-st 5 tulenevalt iseenesest tähtsust, kas äriühingu suhtes on maksuvõla sundtäitmise käigus kõiki menetlusreegleid järgitud või mitte, vaid oluline on üksnes faktiline asjaolu, et maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud viisil alustatud, kuid see pole kolme kuu jooksul tulemusi andnud. Isegi juhul, kui maksuvõla sundtäitmist oleks OÜ Mr. Lega & K suhtes alustatud õigusvastaselt (s.o ilma eelneva hoiatuseta), ei puudutaks see kuidagi O. Kovaljovi õigusi ega saaks välistada tema suhtes vastutusotsuse koostamist.

15. Vastutusotsuse tegemise tingimused on käesolevas asjas olnud ka muus osas täidetud. OÜ Mr. Lega & K õigusvõime ei ole lõppenud, äriühingul on olemasolev maksuvõlg, mille sissenõudmine ei ole aegunud. Samuti ei olnud 27.06.2011 vastutusotsuse koostamise ajaks möödunud isegi mitte kolmeaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg (lisaks on maksuhaldur tõendanud maksude tasumisest kõrvalehoidumise tahtlikkuse, mistõttu kuuluks üldse kohaldamisele pikem aegumistähtaeg). O. K. oli OÜ Mr. Lega & K juhatuse liikmeks 20.03.1998–06.07.2009 ehk kogu vastutusotsusega hõlmatud ajavahemiku jooksul (s.o juulidetsember 2008 ja veebruar-mai 2009). Äriühingu ainsa seadusliku esindajana oli apellant vastutav MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste (sh maksuotsusega kindlaksmääratud ja äriühingu poolt deklareeritud maksusummade tasumise kohustuse) tähtaegse ja täieliku täitmise eest ning kuna ta rikkus oma kohustusi tahtlikult, peab ta MKS § 40 lg 1 järgi vastutama selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt äriühinguga. OÜ-lt Mr. Lega & K ei ole maksuhalduril pingutustele vaatamata õnnestunud maksuvõlga pikema aja jooksul (alates 02.09.2009) sisse nõuda. O. K tegevust OÜ Mr. Lega & K juhatuse liikmena seoses PMTK 28.05.2009 maksuotsusega kindlaksmääratud maksuvõlaga on põhjalikult analüüsitud vastutusotsuse p-s 3.2.1 ja maksuhalduri järeldus, et tegemist oli juhatuse liikme poolt teadlikult läbiviidud maksupettusega, on veenev. Vastutusotsuse p-s 3.2.2 on käsitletud ka O. K tegevust seoses OÜ Mr. Lega & K poolt 2009. aasta esimesel poolel deklareeritud maksusummade tasumata jätmisega ning jõutud põhjendatult järeldusele, et juhatuse liige eelistas teadlikult jätta maksukohustused osaliselt täitmata ja lootis äriühingu osa

3-11-2342 12(12) võõrandamisega kõigist maksuvõlgadest pääseda. Muu hulgas ei ole apellant esitanud sisulisi vastuväiteid maksuhalduri hinnangule, et OÜ-l Mr. Lega & K oli iseenesest majanduslikult võimalik deklareeritud maksusummad tasuda. Maksuhalduri kokkuvõttev hinnang O. K tegevuse ja OÜ Mr. Lega & K maksuvõlgade vahelisele põhjuslikule seosele sisaldub vastutusotsuse lk-l 14 ning tuleb nõustuda, et maksuotsusega kindlaksmääratud maksuvõla tekkimise põhjustas O. K tahtlik tegevus äriühingust raha väljaviimisel ja ilma juhatuse liikme sellise tegevuseta olnuks OÜ Mr. Lega & K võimeline täitma maksuseadustest tulenevaid rahalisi kohustusi (sh jooksvaid maksukohustusi). Kuna kaebuses ei ole O. K tegevuses tuvastatud tahtluse osas konkreetseid vastuväiteid esitatud, võis halduskohus selles osas HKMS § 165 lg 2 alusel piirduda nõustumisega vastutusotsuses (tl 38-49) ja vaideotsuses (tl 25-35) toodud põhjendustega ning kuivõrd uusi väiteid pole esitatud ka apellatsioonimenetluses, siis ei pea ringkonnakohus HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid veelkord üle korrata.

16. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb O. K apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 09.01.2013 otsus muutmata.

17. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et O. K on esimese astme kohtus näidanud menetluskulusid kokku 1213,23 eurot (kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 958,83 eurot – tl 23, tl 88; õigusabikulud 254,40 eurot – tl 124-127). Kuivõrd õigusabikulude kandmise kohta on esitatud üksnes esindaja arve, kuid puuduvad selle tasumist kinnitavad tõendid, siis ei ole nimetatud osas menetluskulude kandmine nõuetekohaselt tõendatud (vt Riigikohtu 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13, p 30; 04.06.2012 täiendav otsus nr 3-3-1-12-12). Apellatsiooniastmes on O. K tasunud riigilõivu 100 eurot (tl 187-188). Muude menetluskulude kandmise kohta ringkonnakohtule dokumente esitatud ei ole. Kuna O. K apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja muutmata jääb halduskohtu otsus, millega jäeti O. K kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Maksuja Tolliamet esimese ega teise astme kohtus menetluskulude nimekirja ja menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente esitanud ei ole, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets