3-11-1803/94 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Ruth Plaks, Silvia Truman, Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

09.12.2013, Tallinn

Haldusasja number

3-11-1803

Haldusasi

OÜ Windak kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne mak-

su- ja tollikeskuse 20.06.2011 maksuotsuse nr 12.2-

3/292 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Windak, lepingulised esindajad v.adv

Maret Hallikma ja adv Dmitri Rozenblat

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskus, volitatud esindaja Heli Insler

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 08.05.2012 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Windak apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 12.11.2013

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Windak apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 08.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-11-1803 osas,

millega jäeti rahuldamata OÜ Windak kaebus maksuotsuse tühistamiseks OÜ Konsul-

tant arvetega seonduvalt määratud käibe- ja tulumaksu osas.

3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 20.06.2011 maksuot-

sus nr 12.2-3/292 OÜ Konsultant arvetega seonduvalt määratud käibe- ja tulumaksu

osas.

4. Mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja esimese ja teise astme kohtumenetluse ku-

lud 6700,67 eurot (kuus tuhat seitsesada eurot ja 67 senti).

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 08.01.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

3-11-1803

2(14)

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii-

gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus-

tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (LMTK) väljastas 20.06.2011 OÜ-le

Windak maksuotsuse nr 12.2-3/292 (I kd, tl 33). Maksuotsusega vähendati OÜ Windak mak-

sustamisperioodi 2009. a september kuni 2010. a jaanuar sisendkäibemaksu 232 816 krooni

(14 879,65 eurot) ning määrati sama perioodi eest käibemaksu 232 816 krooni ja tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 371 432 krooni (23 738,83 eurot).

OÜ Windak raamatupidamise dokumentide hulgas olid kajastatud kontrollitaval perioodil OÜ

Promptus nimel koostatud arved koristusteenuse ning vee kanali ümberehituse ja remondi

kohta kokku summas 14 440 krooni ning OÜ Konsultant 43 arve-saatelehte, milles oli märgi-

tud 57 tellimust 1068 tootedetaili valmistamiseks. Kontrolli käigus jõudis maksuhaldur järel-

dusele, et OÜ Windak ei ole OÜ Promptus ega OÜ Konsultant arvete alusel teenuseid / kaupu

saanud. Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised:

1) Usaldusväärsust ei tekita OÜ Promptus kohta ilmnevad andmed. Äriühing on käibemak-

sukohustuslaste registrist kustutatud seoses ettevõtluse puudumisega, esitamata on 2009. a

majandusaasta aruanne, deklaratsioonid on esitatud hilinemisega. OÜ Promptus arvelduskon-

tolt nähtuvad tulud, mis on laekumisele järgnevatel päevadel arvelduskontolt välja võetud.

Juhatuse liige M M on kinnitanud, et tema ei tea äriühingust midagi, ta on kodutu 5 aastat.

OÜ Promptus töötaja E. G ei tea, millega OÜ Promptus tegeles, äritegevuse taga oli Jevgeni,

kelle perekonnanime ta ei tea. OÜ Windak volitatud esindaja Ivo K OÜ-st Promptus samuti

midagi ei tea.

2) Maksuhaldur on läbi viinud maksumenetlusi, kus OÜ Promptus rekvisiitidega arveid on

kontrollitud maksukohustuslaste raamatupidamistes. Kontrollitavad äriühingud on nõustunud,

et OÜ Promptus pole kaupade müüjaks ja on teinud deklaratsioonide parandused. Seega OÜ

Promptus arved ei vasta tegelikkusele, vaid arvete sisu on kohandatud vastavalt tellijate tege-

vusaladele.

3) OÜ Windak poolt esitatud tellimused koos soovitud detailidega peaksid ühtima OÜ Kon-

sultant arvetel näidatud andmete ja summadega. OÜ Konsultant poolt esitatud arved on erine-

vate tasumistega, esineb arvetele peale kirjutamisi „ei saa linkida“ (tellimuste sidumine detai-

lidega), tellimuste numbrite parandamisi. Samuti on arvetel tellimuste numbrid koos detaili-

dega, mis on juba varasemalt laos olemas. OÜ Windak raamatupidamises ei ole tööde üle-

andmise-vastuvõtmise akte, mis puudutab keevitust ja konstruktsioonide parandust. Detailide

valmistamiseks on esitatud tellimusi, millest on projektiga ja tasumisega seotud kolmandik.

Eluliselt pole usutav, et tellides sellises koguses detaile, ei leia OÜ Windak neile rakendust,

vaid detailid jäävad lattu seisma.

4) Raamatupidamises ei ole ühtegi õiendit OÜ Konsultant arvete paranduste kohta, kuigi

raamatupidamise sise-eeskirjade kohaselt ei tohi teha õienditeta parandusi.

3-11-1803

3(14)

5) OÜ Windak volitatud esindaja I. K on selgitanud, et ta ei kontrollinud tehingute tegemisel

OÜ Konsultant esindaja volitust, B-kaarti ega küsinud isikut tõendavat dokumenti. Väideta-

valt ei omanud tähtsust, milliseid alltöövõtjaid OÜ Konsultant kasutab. Hea äritava eeldab, et

tehingute sõlmimisel uue äriühinguga kontrollitakse äriühingu tausta.

6) OÜ Konsultant pole tõendanud ettevõtluse toimumist ega esitanud raamatupidamise do-

kumente, mistõttu kustutati äriühing käibemaksukohustuslaste registrist. Kontrollimiste käigus

pole leidnud kinnitust raamatupidamise dokumentide olemasolu.

7) OÜ Konsultant arvelduskontole laekunud summad kanti ümber teistele kontodele või

võeti 10 000 krooni kaupa välja. Puuduvad väljamaksed allhankijatele. Tavapäraselt ei esine

reaalselt tegutsevate äriühingute puhul asjaolu, et äriühing tasuks äritegevuse organiseerimi-

seks kõik tehtavad kulutused ja arveldaks teiste äriühingutega ainult sularahas.

8) Aleksei F on selgitanud, et OÜ Konsultant alltöövõtjaks seoses toodangu müügiga OÜ-le

Windak oli OÜ Tehnobalt Grupp. A. F suhtles S nimelise mehega, kontrollides detailide vas-

tavust joonistele ja makstes sularahas. Maksmise kohta puuduvad dokumendid. On väheusu-

tav, et A. F, käies tööde kvaliteeti kontrollimas (üle tuhande detaili) mitme kuu jooksul ja

makstes sularahas, ei tea, kes on S ja kes olid need 5-6 töötajat, kes valmistasid detaile. OÜ

Konsultant töötaja A. P on selgitanud, et A. F ei osanud jooniseid lugeda. Seega ei ole usal-

dusväärne selgitus, et A. F kontrollis detailide vastavust joonistele.

9) Pole usutav, et OÜ Konsultant ei ole arvetele transporditeenust lisanud, ehkki transportis

väidetavalt detailid aadressilt Suur-Sõjamäe 48c aadressile Paldiski mnt 247. A. F selgitas, et

OÜ-le Tehnobalt Grupp tasuti eraldi transpordi eest. Samuti kinnitas A. F, et viis kauba koha-

le mikrobussiga koos S nimelise isikuga ja kauba võttis alati vastu I. K. Samas I. K ütles, et A.

F tõi kauba ise ja arvatavasti sõidu- või veoautodega.

10) S. Molodtsovi ja A. Fi selgitustest võib järeldada, et aadressil Suur-Sõjamäe 48c ei toi-

munud OÜ Tehnobalt Grupp tootmistegevust.

11) A. F selgitas, et OÜ-lt Windak saadud raha andis ta edasi OÜ-le Tehnobalt Grupp, jättes

endale vahendustasu 5-7%. See väide ei ole OÜ Tehnobalt Grupp käibedeklaratsioonide ana-

lüüsimisel kinnitust leidnud. Usaldust ei tekita OÜ Tehnobalt Grupp kohta ilmnevad andmed:

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine, majandusaasta aruande esitamata jätmine,

deklaratsioonidega hilinemine, pangaautomaatidest sularaha 10 000 krooni kaupa välja võtmi-

ne, töötajate puudumine ja juhatuse liikmete mittekättesaadavus.

Maksuotsuses leiti, et OÜ Promptus ja OÜ Konsultant ei ole OÜ-le Windak teenust / kaupu

müünud, mistõttu deklareeris OÜ Windak nimetatud äriühingute nimel väljastatud arvete alu-

sel maksustamisperioodil september 2009 kuni jaanuar 2010 ebaõigesti sisendkäibemaksu.

OÜ Windak on lugenud ettevõtlusega seotud kuludeks OÜ Promptus ja OÜ Konsultant arvete

alusel tehtud väljamaksed, mille eest ei ole teenust/kaupu saadud summas 1 397 298 krooni,

mistõttu on OÜ-l Windak nendelt väljamaksetelt deklareerimata ja tasumata tulumaks.

2. OÜ Windak esitas 20.07.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus LMTK

maksuotsus nr 12.2-3/292 tühistada. Kaebaja põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised:

1) Vastustaja on maksuotsuses väitnud, et kaebajal oli fiktiivsete tehingute alusel sisendkäi-

bemaksu tekitamise eesmärk, käsitledes seega kaebajat käibemaksupettuse osalisena. Samas

pole ühtegi tõendit, mis osutaksid sellele, et kaebaja on tegutsenud OÜ-ga Konsultant kooskõ-

lastatult maksupettuse toimepanemise eesmärgil või et mainitud äriühing oleks tegutsenud

kaebaja kontrolli all. Ilma kaebaja ja OÜ Konsultant kooskõlastatud tegevuse tõendamiseta

maksupettuse toimepanemisel jääb seisukoht arvete fiktiivsuse osas paljasõnaliseks.

3-11-1803

4(14)

2) Teatud erisused kaebaja tellimuste arvestuses ja laoarvestuses ning OÜ Konsultant poolt

arvetel märgitud andmete vahel eksisteerisid, kuid selle põhjuseks oli OÜ Konsultant ebapro-

fessionaalne arvepidamine, mis tingis sagedase eksimise arvete koostamisel. Kaebaja saab

vastutada üksnes enda tellimuste arvestuse eest, mis toimub arvutiprogrammi Monitor abil

automaatselt. Kaebajal ei olnud võimalust jälgida, et ka OÜ Konsultant peaks õiget arvestust

tellimuste esitamise kuupäevade jm andmete üle. Et teatud detailid olid laoarvestuses arvel

enne, kui esitati arved, ei viita tehingute fiktiivsusele. OÜ Konsultant esitas sageli arveid vii-

vitusega, kuigi detailid olid juba lattu vastu võetud.

3) Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-40-02 (p-d 6 ja 7) sedastatakse, et maksukohustuslane peab

pidama raamatupidamisarvestust, kuid selle kohustuse täitmata jätmine või mittenõuetekohane

täitmine ei ole iseenesest maksukohustuse tekkimise aluseks. Vastustaja on jätnud tõendama-

ta, kuidas täpsemalt on arvepidamises esinevad puudused tinginud kaebaja maksuarvestuse

ebaõigsuse. Pole arusaadav, kuidas on vastustaja jõudnud järeldusele, et kõik OÜ-ga Konsul-

tant tehtud tehingud olid fiktiivsed, ehkki arvepidamises esinevate puuduste osas on kontroll-

aktis käsitletud vaid teatud üksikuid tellimusi ja arveid.

4) OÜ Konsultant ja kaebaja vahelised tehingud toimusid. Üleandmise-vastuvõtmise aktid ei

puudunud, vaid väljastatud arved olidki ühtlasi üleandmise-vastuvõtmise aktideks. Sellest ka

nimetus „arve-saateleht“. Suhtlus OÜ-ga Konsultant toimus läbi juhatuse liikme A. Fi. Tasu-

mine teostatud tööde eest toimus pangaülekannetena OÜ Konsultant arveldusarvele. Tellides

töid OÜ-lt Konsultant, tegi kaebaja tehinguid talle teadaoleva isikuga. Samuti tõestab OÜ

Konsultant poolt tööde teostamist ka asjaolu, et need tööd on reaalselt tehtud. Näiteks kaabli-

kerimisseadmed on kliendi juures olemas ning Keila projekti puhul on nendega võimalik ka

hõlpsasti tutvuda. Kui vastustaja väide tehingute fiktiivsuse kohta peaks paika, ei oleks kaeba-

jal olnud võimalik seadmeid kliendile müüa.

5) Nii A. Fi kui I. K tunnistused sisaldavad detaile, mida tehingute fiktiivsuse korral oleks

isikutelt raske eeldada. Nii A. F kui I. K kinnitavad, et A. F leidis kaebaja ise, küsides I. Klt

tööd ning saigi proovitööna tellimuse. Samuti selgitab A. F, et toodang anti üle kaebaja töö-

kohas ning kauba võttis vastu I. K. Seda, et kauba tõi A. F kohale kaebaja töökohta, kinnita-

vad ka I. K seletused. A. F teadis nimetada Marko Nesselmanni kui kaebaja töötajat, kes esitas

tööde tellimused.

6) Rutiinse koostööpartneri kvaliteedikontrolli käigus külastasid 29.06.2009 Suur-Sõjamäe

48c tootmispinda kaebaja töötajad I. K, M. Nesselmann ja ainuosanik Magnus Carlberg. Ni-

metatud visiidist on koostatud raport, millest ilmneb, et Suur-Sõjamäe 48c angaaris toimusid

metallitööd. Mainitud asjaolu saab kinnitada visiidil viibinud M. Nesselmann. Ükski vastusta-

ja poolt kogutud tõend ei osuta sellele, et raamide tootmine poleks saanud Suur-Sõjamäe 48c

tootmispinnal toimuda.

7) Isegi kui vastustaja väide on tõene ja OÜ Konsultant puhul ei olnud tegemist tegeliku

müüjaga, peab kaebaja pahausksuse tõendama vastustaja. Puuduvad alused arvamaks, et kae-

baja oli teadlik, et OÜ Konsultant puhul ei olnud tegemist tegeliku müüjaga. Vastustaja ei

selgita, millisel viisil oleks äris tavapärase hoolsuse ülesnäitamine võimaldanud kaebajal teada

saada OÜ Konsultant väidetavast maksupettusest.

8) Kaebaja järgis äris nõutavat hoolsusstandardit. Tehingud sõlmiti OÜ Konsultant esindus-

õigust omava juhatuse liikmega, tasuti pangaülekannetega eranditult OÜ Konsultant arvele,

kaebaja töötajad käisid isiklikult tutvumas Suur-Sõjamäe 48c asuvate tootmisruumidega. On

tavapärane, et koostööpartneri kohta tehakse üldine taustauuring. See, et 10.02.2011 protokol-

lis on I. K selgitanud, et volikirja ega B-kaarti ta ei küsinud, viitab vaid sellele, et A. Figa koh-

tudes ei küsinud ta paberkandjal B-kaardi väljavõtet või volikirja. See oli ka üleliigne, kuna A.

F oli OÜ Konsultant juhatuse liige, milline info nähtus ja oli kontrollitav elektroonilise ärire-

3-11-1803

5(14)

gistri B-kaardilt. Enne uue partneriga koostöö alustamist lasi kaebaja valmistada proovidetai-

lid, et veenduda äriühingu võimes toota nõuetekohaseid detaile.

9) Kaebaja ei olnud teadlik, et OÜ Konsultant kasutab detailide tootmisel alltöövõttu. Samas

on alltöövõtjate kasutamine seaduslik ning igal äriühingul on õigus otsustada, kuidas ta oma

tegevust korraldab.

10) Tehingud OÜ-ga Promptus toimusid. Vastustaja pole esitanud tõendeid, mis osutaks, et

kaebaja osales maksupettuses. Põhistamata on kaebaja ja OÜ Promptus kooskõlastatud tegut-

semine eesmärgiga tekitada fiktiivsete tehingute abil täiendav sisendkäibemaks.

11) OÜ-le Konsultant ja OÜ-le Promptus tehtud väljamaksete puhul ei olnud tegemist kaebaja

jaoks ettevõtlusega mitteseotud kuludega. Isegi juhul, kui selgub, et teenuste tegelikeks osuta-

jateks olid muud isikud, siis saaks kaebajal nimetatud väljamaksetega tekkida täiendav tulu-

maksukohustus üksnes juhul, kui kaebaja nimetatud asjaolu teadis või pidi teadma. Ühtegi

sellist asjaolu aga vastustaja esile pole toonud. Samuti on vastustaja kirjavahetuses kaebaja

esindajaga tunnistanud, et vastustaja tegelikult ei kahtle, et arvetel märgitud teenused olid

kaebajale ka tegelikult osutatud.

3. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus palus 17.10.2011 vastuses jätta OÜ

Windak kaebus rahuldamata.

1) Kogutud tõendeid vastastikuses seoses hinnates jõudis maksuhaldur järeldusele, et kaebaja

ei ole OÜ Promptus ja OÜ Konsultant arvete alusel kaupa / teenust soetanud. Äriühingute

vahel tehingute toimumist hinnates ei saa tugineda vaid asjaolule, et tehingu kohta on arve

näol formaalne dokumentaalne tõend. Puudub vaidlus, et kaebajale on teenused osutatud.

Vaidlus on asjaolu üle, et kaebaja pole kaupa / teenuseid soetanud arvetel märgitud isikutelt.

2) Vastustaja on tõendanud kaebaja pahauskse käitumise tehingute teostamisel OÜ-ga Kon-

sultant (vt maksuotsuse II osa p 5, lk 8), sest maksumenetluses leidis tuvastamist, et kaebaja

pidi teadma, et müüjatel reaalne majandustegevus puudus.

3) Olukorras, kus maksukohustuslane oli teadlik, et tema raamatupidamises kajastatud müüja

ei ole tegelik müüja, ei ole tähtsust, kas kaebaja järgis äris tavapärast hoolsuskohustust. Või-

malik pole olukord, kus ostja ei saa müüjatelt kaupa, vaid üksnes arved, kuid arvab endiselt

heauskselt, et kauba tegelikeks müüjateks olid siiski arvetel näidatud müüjad. Ka Riigikohus

on möönnud, et fiktiivsete arvete ostmise korral ei ole ostja ja müüja vahelise erilise sideme

tõendamine võimalik (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-32-09, p 12). Riigikohus on la-

hendis 3-3-1-34-07 avaldanud, et maksuotsusega ei pea tuvastama maksupettust.

4) OÜ Konsultant arved ei vasta raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 ja käibemaksusea-

duse (KMS) § 37 nõuetele. Ei ole esitatud tõendeid, mis kinnitaksid, et kaebaja on kohustanud

OÜ-d Konsultant esitama RPS ja KMS sätetele vastavaid arveid või esitatud arveid paranda-

ma. Asjaolu, et kontrolliperioodil ehk 5 kuu jooksul ühe väidetava tehingupartneriga on raa-

matupidamise algdokumentides korduvalt ja järjepidevalt parandused, eksimused, vastuolud

ning kaebaja raamatupidamises puuduvad tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid ja hinnapak-

kumised, ei võimalda maksuhalduril tuvastada faktilist olukorda tehingute teostamisel. Kaeba-

ja ei ole esitanud ühtegi õiendit OÜ Konsultant arvete paranduste kohta, kuigi raamatupidami-

se sise-eeskirjade p-s 2.1.2 on kirjas, et raamatupidamise alg- ja koonddokumentidel olevat

informatsiooni ei ole lubatud kustutada ega teha neis õienditeta parandusi.

5) Kui iga toode telliti unikaalse tellimuse alusel jooniste järgi igale konkreetsele kaablikeri-

misseadmele, ei saa arvetel kajastatud andmeid (väidetavalt OÜ Konsultant poolt arvete koos-

tamisel tehtud vead), mis erinevad faktilisest olukorrast, pidada usutavateks. Tagantjärele põh-

jenduste otsimiseks peab vastustaja kaebaja selgitust, et teatud detailid olid laoarvestuses arvel

veel enne arvete esitamist, kuna OÜ Konsultant esitas arveid viivitusega.

3-11-1803

6(14)

6) Kaebaja on rikkunud äris kehtivat hoolsuskohustust. Kaebaja on ise kinnitanud, et jättis

täitmata tuvastamiskohustuse – volitust, B-kaarti ega isikut tõendavat dokumenti kaebaja

esindaja OÜ Konsultant poolselt tehingupartnerilt ei küsinud.

7) OÜ-le Konsultant ei valmistanud detaile OÜ Tehnobalt Grupp. On väheusutav, et A. F ei

tea, kes on S ja kes olid need 5-6 töötajat, kes valmistasid detaile OÜ-le Konsultant, ehkki ta

käis tööde kvaliteeti kontrollimas mitme kuu jooksul ja maksis sularahas. OÜ Konsultant töö-

taja A. P on selgitanud, et A. F ei osanud jooniseid lugeda. Seega ei ole usaldusväärne A. Fi

selgitus, et tema kontrollis detailide vastavust joonistele.

8) OÜ Promptus ei ole 2009. a majandusaasta aruannet esitanud, on kustutatud käibemaksu-

kohustuslaste registrist, ei tasunud kontrollitaval perioodil riigieelarvesse käibemaksu, juhatu-

se liige M. Mäesalu ei tea OÜ Promptus majandustegevusest midagi, arveldusarvele laekuvad

rahalised vahendid võetakse järgnevatel päevadel sularahas arveldusarvelt välja, arvelduskon-

tolt ei nähtu kulude kandmisi, puuduvad töötajad – seetõttu on OÜ-l Promptus variäriühingu

tunnused. OÜ Promptus arved on üldsõnalised ning ei ole lisatud dokumente, mis kinnitaksid

teenuse osutamist. Kaebuse esitaja volitatud esindaja on selgitanud, et OÜ-st Promptus ei tea

ta midagi, kuna ei mäleta. Äritegevuses on tavapäratu, et ostetakse teenuseid juhuslikelt äri-

ühingutelt. OÜ Promptus teised nn tehingupartnerid on tunnistanud arvete fiktiivsust.

9) Kaebaja ei tuvastanud isikut, kellega väidetavalt tehingu sõlmis. OÜ Promptus seaduslik

esindaja on eitanud tehinguid kaebajaga, seega ei saanud kaebaja väidetavaid tehinguid tehes

OÜ-ga Promptus käituda heauskselt.

4. Tallinna Halduskohus jättis 08.05.2012 otsusega OÜ Windak kaebuse rahuldamata.

1) Kaebaja ei tuvastanud vaidlusaluste tehingute teist poolt, millega jättis kindlaks tegemata

kauba tegeliku müüja. Seega ei ole kaebaja näidanud üles äris nõutavat hoolsust. Kaebaja

raamatupidaja E E märgib oma seletuses, et tema arvates ei kontrollinud M. Nesselmann ja I.

K tehingupartnerite tausta (I kd, tl 45-46). I. K seletuse kohaselt kontrollis ta kaebaja esinda-

jana äriühingute eksisteerimist äriregistrist ning tausta krediidiinfost. OÜ Promptus osas selgi-

tab, et kunagi tegid koostööd, omanikke ei tea. Samuti märkis I. K, et OÜ Promptus ei ütle

talle midagi (I kd, tl 86 pöördel). OÜ Konsultant osas töötas koos A. Figa, kelle volitust, isi-

kut tõendavat dokumenti ega B-kaarti ei küsinud. OÜ Konsultant tegevuskohas käinud ei ole.

2) Pole leidnud tõendamist, et OÜ Promptus on arvetel nimetatud teenuseid osutanud.

3) Raamatupidamiskohustuslane ei saa enda raamatupidamise korraldamise puudustes süü-

distada teist äriühingut. Kaebaja poolt maksumenetluses esitatud dokumentide hulgas ei olnud

OÜ Konsultant arveid nr 201, 209, 210. Antud arveid ei esitatud algselt ka kohtumenetluse

käigus, kaebaja esindaja väidetel neid arveid ei leitud. Taoline teadmatus raamatupidamise

algdokumentide asukohast seab kahtluse alla kaebaja väited, et kõikide kaebaja arvepidamises

esinevate ebakõlade põhjuseks oli OÜ Konsultant ebaprofessionaalne arvepidamine.

4) Kaebaja väidetel telliti iga toode unikaalse tellimuse alusel ning valmistati iseseisvate joo-

niste järgi. Samas kaebaja arvestuses ei ole projekti numbrit OÜ Konsultant 41-le tellimusele

743 detaili valmistamiseks. Kuna arvete viivitusele ning detailide üleandmisele enne arve esi-

tamist ei ole kaebaja maksumenetluses viidanud, siis on nimetatud väidete puhul tegemist

tagantjärele põhjenduste otsimisega.

5) Kaebaja raamatupidamis- ja laoarvestusprogramm ei anna objektiivset teavet (II kd, tl 144-

145). Seetõttu ei ole faktiliselt võimalik saada kaebaja raamatupidamisest ülevaadet ning see

takistab majandustehingu ja selle asjaolude kontrollimist.

6) Puuduvad kirjalikud dokumendid, mis kinnitaksid A. Fi seletust OÜ Konsultant majandus-

tegevuse kohta. A. Fi seletuse kohaselt tegeles äriühing metallkonstruktsioonide ostu-

3-11-1803

7(14)

müügiga. OÜ-le Konsultant valmistas metallkonstruktsioone OÜ Tehnobalt Grupp, kelle

tootmisruumid asusid aadressil Suur-Sõjamäe 48c. Kauba viis kohale OÜ Tehnobalt Grupp

töötaja koos A. Figa. Kauba võttis vastu I. K. Kõik äriühingu dokumendid andis A. F üle uue-

le juhatuse liikmele V Zile. V. Z kinnitas dokumentide vastuvõtmist, kuid teatas, et tal pole

võimalik neid esitada (II kd, tl 89-90).

7) Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid OÜ Tehnobalt Grupp majandustegevust ning tehinguid

OÜ-ga Konsultant. OÜ Tehnobalt Grupp kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Esita-

tud pole 2009. a majandusaasta aruannet. Juhatuse liige S. L ei ole kättesaadav. Endine juha-

tuse liige J. Kurojedov ei ole kättesaadav. OÜ Tehnobalt Grupp ei ole kontrollitaval perioodil

väljamakseid töötajatele teinud. Käibemaksu riigieelarvesse tasutud ei ole.

8) Suur-Sõjamäe 48c kinnistu omanikud ei tea midagi OÜ Tehnobalt Grupp või OÜ Konsul-

tant tegutsemisest kinnistul asuvates angaarides ning ei tunne äriühingutega seotud isikuid.

Kaebaja väidetel külastati 29.06.2009 Suur-Sõjamäe 48c asuvat tootmispinda ning külastami-

se kohta koostati raport. Raporti kohaselt kajastab see kohtumist OÜ Konsultant juhataja Jev-

geni S, kelle nimelist töötajat OÜ-s Konsultant ei tööta. Raportis puuduvad viited raporti

koostamise kohta aadressil Suur-Sõjamäe 48c. M. N kirjeldused OÜ Konsultant väidetavalt

Suur-Sõjamäe 48c asuva tootmispinna ja seal töötavate inimeste arvu osas on vastuolus kin-

nistu omanike vastavate kirjeldustega.

9) KMS § 31 lg 1 kohaselt saab teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse

saamise korral sisendkäibemaksu maha arvata KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alu-

sel. Arvestades eelpool tuvastatud asjaolusid, ei ole leidnud tõendamist kaebaja väited selle

kohta, et OÜ Konsultant nimel koostatud arvete alusel on toimunud arvetel märgitud äriühin-

gult kauba ostmine. Seega ei ole vaidlusaluste arvete puhul tegemist nõuetekohaste arvetega

KMS § 37 mõttes. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega

suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus

ning tegelikuks müüjaks loetakse tundmatut kolmandat isikut. Tulumaksuseaduse (TuMS) §

32 lg 1 alusel võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jook-

sul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Hinnates

maksumenetluses tuvastatud asjaolusid äriühingu majandustegevuse kohta ning arvestades

kaebaja väiteid OÜ Konsultant väidetava esindaja ja 29.06.2009 raportis kajastatud andmeid

OÜ Konsultant tootmiskoha ja kvaliteedi kontrollis osalenud äriühingu esindaja kohta, oleks

kaebaja kohtu hinnangul äriühingu esindajat ja majandustegevust iseloomustavatest asjaolu-

dest saanud teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Järelikult kaebaja pidi teadma, et

tegemist pole tegeliku teenuse osutajaga ning maksuhalduril on seetõttu õigus maksustada

sellisele teenuse osutajale makstud tasu kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. OÜ Windak esitas 07.06.2012 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles

palub tühistada maksuotsus osas, mis puudutab OÜ Konsultant ja Windak OÜ vahelistelt te-

hingutelt määratud maksukohustust (nii tulumaksu kui käibemaksu osas), ning teha ettekirju-

tus OÜ Windak poolt tasutud maksusumma vastavas osas tagastamiseks. Kaebaja ei vaidlusta

Tallinna Halduskohtu otsust osas, mis puudutab OÜ Windak ja OÜ Promptus vahelistelt te-

hingutelt määratud maksukohustust.

1) Riigikohus on korduvalt selgitanud, et käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas

usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui

ta on üles näidanud äris nõutavat hoolsust müüja tuvastamiseks. Kohus on jätnud tähelepanuta

kaebaja poolt esitatud tõendid, et müüja isikusamasus oli kontrollitud ning hoolsuskohustuse

rikkumist aset ei leidnud. Kõik tehingud sõlmiti OÜ Konsultant täieõigusliku esindajaga. Olu-

3-11-1803

8(14)

korras, kus A. F oli tegelikkuses juhatuse liige, muutub tähtsusetuks, kas I. K küsis täiendavalt

juhatuse liikme B-kaarti või mitte. Volitused olid nähtavad elektroonilisest äriregistrist, lisaks

oli tegemist I. Kle tuttava isikuga. Kaebaja on alati kontrollinud oma koostööpartnerite tausta.

Kohus heidab kaebajale ette, et I. K ei küsinud A. Filt volitust ega B-kaarti, samas ei oleks

nende küsimine andnud aimu, kas OÜ Konsultant on tegelik müüa või mitte, kuivõrd A. F oli

niigi juhatuse liikmena B-kaardile kantud.

2) Nii A. Fi kui I. K tunnistused sisaldavad detaile, mida tehingute fiktiivsuse korral oleks

isikutelt raske eeldada. A. F ja I. K kinnitavad, et A. F leidis kaebaja ise, küsides I. Klt tööd

ning saigi proovitööna tellimuse. Samuti selgitab A. F, et toodang anti üle kaebaja töökohas

ning kauba võttis vastu I. K. Seda, et kauba tõi A. F kohale kaebaja töökohta, kinnitavad ka I.

K seletused. A. F teadis nimetada M. Nesselmanni kui kaebaja töötajat, kes esitas tööde telli-

mused.

3) Heast äritavast ei tulene äripartneri tegevuskoha kontrollimise kohustust. Näitamaks, et

kaebaja on OÜ Konsultant kontrollimisel rakendanud isegi tavapärasest kõrgemat hoolsus-

standardit, esitas kaebaja kohtule ettevõttesisese mitteametliku raporti kontrollkäigust OÜ

Konsultant tegevuskohta aadressil Suur-Sõjamäe 48c. Kohus luges raporti ebausaldusväär-

seks. Kohtu põhjendused M. Ni vande all antud ütluste ebausutavusest on pinnapealsed ja

ebaveenvad. Kohus luges M. N ütlused ebausaldusväärseteks pelgalt põhjusel, et need ei ühti

kinnistu ja naaberkinnistu omanike ütlustega.

4) Kohus on jätnud arvepidamises väidetavalt esinevad puudused iseseisvalt analüüsimata,

piirdudes vastustaja poolt eelnevas menetluses esitatud seisukohtade kordamisega. Seega on

täitmata põhjendamiskohustus. Puudused kaebaja arvepidamises olid tingitud OÜ Konsultant

ebaprofessionaalsest arvepidamisest, mis tingis sagedase eksimise arvete koostamisel: arvetel

olid mõnikord märgitud valed tellimuste numbrid või valed detailikoodid. Tegemist ei ole

oluliste puudustega, need ei puuduta kaupade eest makstavat hinda. Kõigi arvete puhul on

puudustele vaatamata võimalik majandustehingu sisu tuvastada. Kohtu poolt käsitletud rik-

kumised raamatupidamis- ja laoarvestuses olid formaalsed.

5) Vastustaja pole kaebaja raamatupidamis- ja laoarvestusega tutvumisel ja tegelike majan-

dustehingute asjaolude väljaselgitamisel uurimisprintsiipi vajalikus ulatuses rakendanud. Alles

kohtumenetluses selgus, et vastustaja poolt küsitud laoarvestusdokumendid ei kajastanud kogu

vajalikku infot ja ei andnud ülevaadet programmis Monitor sisalduvatest andmetest, mistõttu

pidi kaebaja pidevalt vastama vastustaja tehnilistele küsimustele programmi toimimise kohta.

Vastustaja jättis uurimisprintsiibi rakendamata ka kohtumenetluse ajal, kui 20.02.2012 toimus

kaebaja tootmisruumides kohtumine vastustaja esindajatega, et tutvustada Monitor programmi

toimimist. Kohtumisel esitas vastustaja vaid mõned küsimused. Samas esitas vastustaja pärast

kokkusaamist kohtule kirjalikud seisukohad, milles tõi välja väidetavad puudused, mille kohta

kohtumisel midagi ei küsitud.

6) On välja selgitamata, kuidas arvepidamises esinevad puudused tingisid maksukohustuse

määramise. Täiendav maksukohustus on määratud kõigi kontrolliperioodil kaebaja ja OÜ

Konsultant vahel tehtud tehingutelt, mitte ainult puudustega arvete alusel.

7) Kohus ei ole märkinud õiguslikku alust, millele tuginedes tulumaks määrati. Tulumaksu-

kohustuse määramist on kohus põhjendanud üksnes sellega, et arvestades 29.06.2009 kontroll-

raportis kajastatud andmeid OÜ Konsultant kohta, oleks kaebaja pidanud teadma, et tegemist

pole tegeliku müüjaga. Kaebajale jääb selgusetuks, kuidas saab kohus pidada 29.06.2009

kontrollkäigu raportit ebausaldusväärseks, kuid samas tugineda raportile ja väita, et kaebaja

oleks pidanud kontrollkäigu ajal aru saama, et OÜ Konsultant pole tegelik müüa. On arusaa-

matu, milliste hoolsusabinõude kasutusele võtmisel oleks kaebajal olnud võimalik tuvastada,

et OÜ Konsultant ei ole tegelik müüja.

3-11-1803

9(14)

8) Tulumaksukohustuse osas kaebajale tehtud etteheide hoolsuskohustuse väidetava täitmata

jätmise kohta pole põhjendatud, kuna tulumaksu määramisel ei oma hoolsuskohustuse täitmi-

ne tähtsust. Riigikohtu praktikast tuleneb, et tulumaksukohustuse määramiseks pidi vastustaja

osundama konkreetsetele asjaoludele, mis olid kaebajale teada ning millest ilmnes, et OÜ

Konsultant ei ole tegelik müüja.

9) Tulumaksu määramine pole õigustatud, sest kaebaja pole teinud ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseid. OÜ Konsultant pangaarvele kantud summade eest on kaebaja saanud kaupu,

mida kasutati kaebaja ettevõtluses. Olukorda, kus kauba eest on makstud ning kaup on reaal-

selt kätte saadud, ei saa käsitleda ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 2 p 3 tähen-

duses pelgalt seetõttu, et arvel märgitud isik ei pruugi olla tegelik müüja. Asjas ei ole vastusta-

ja vaidlustanud kaebaja poolt OÜ Konsultant arvetel näidatud kaupade kättesaamist. Vajadu-

sel oleks vastustaja pidanud kaaluma MKS § 94 alusel hindamise läbiviimist.

6. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus palub 12.07.2012 vastuses jätta OÜ

Windak apellatsioonkaebus rahuldamata.

1) Kaebaja on ise kinnitanud, et on jätnud täitmata tuvastamiskohustuse – volitust, B-kaarti

ega isikut tõendavat dokumenti ta ei küsinud. Seda toetab ka E. E selgitus. Seega ei kontrolli-

nud kaebaja tehingupartnerit, kellega väidetavalt tehingu sooritas.

2) Tartu Ringkonnakohus on lahendis nr 3-08-486 asunud seisukohale, et olukorras, kus

maksukohustuslane oli teadlik, et tema raamatupidamises kajastatud müüja ei ole tegelik müü-

ja, ei ole iseenesest tähtsust, kas kaebaja järgis maksuõiguse välisest õigusaktist tulenevat või

äris tavapärast hoolsuskohustust. Seega on ainetu kaebaja väide, et temal polnud võimalik äris

tavapärase hoolsuse rakendamisel teada saada asjaolusid, mis viitavad Konsultant OÜ eba-

usaldusväärsusele. Hoolsuskohustuse täitmata jätmine on oluline tõendamiskoormuse ülemi-

neku seisukohalt, s.t heausksuse eeldus enam ei kehti ja kaebaja peab ümber lükkama vastus-

taja väited kaebaja pahausksusest.

3) Kaebaja enda väidetest tuleneb, et äriühingu tegevuses on tavapärane tehingupartnerite

juures tootmistingimustega tutvumas käimine. OÜ-ga Konsultant on aga käitutud erinevalt.

Väidetava kontrollkäigu raportist ei selgu, millist objekti külastati ja kellele need ruumid kuu-

lusid. Raportist ei tulene, nagu oleks kontrollkäigust osa võtnud M. Nesselmann, I. K ning A.

F. Ei saa vähetähtsaks pidada kaebaja vastuolulisi selgitusi tehingupartnerite tootmispindade

kontrollimise kohta, sest sellest tuleneb kahtlus, et kaebaja soovib fiktiivsete dokumentidega

luua täiendavaid tõendeid oma väidete kinnitamiseks.

4) Kaebaja ei ole tõendanud toodangu üleandmist A. Fi poolt, kuigi A. F on selgitanud, et

valmistoodang anti aktide alusel üle kaebaja töökohas. Neid akte ei ole kaebaja esitanud. A. F

on selgitanud, et kui tööde maht oli suurem, siis sõlmiti leping ja vormistati üleandmise-

vastuvõtmise akt lepingu järgi 2 eksemplaris. Kaebaja pole ka neid esitanud. A. Fi selgituse

kohaselt M. N saatis tellimuse e-maili teel, kuid tõendeid tellimuste esitamise ja e-mailile

saatmise kohta pole. Esitatud ei ole ka jooniseid, mis väidetavalt algul anti A. File detailide

valmistamiseks. Antud juhul ei saa eeldada, et kaubad on liikunud ja teenus osutatud arvel

nimetatud poolte vahel. Kaebaja ei ole suutnud tõendada, et soetas vaidlusalustel arvetel mär-

gitud kauba OÜ-lt Konsultant.

5) Ebatäpne on seisukoht, et pooled ei vaidle selle üle, et Konsultant OÜ poolt väljastatud

arvetel märgitud kaubad oli kaebaja tegelikult kätte saanud. Kaebaja raamatupidamis- ja mak-

suarvestus ei võimaldanud nimetatud asjaolu tuvastada. Vastustajal on põhjendatud kahtlus, et

toodangu (kaablikerimisseadmed) valmistamiseks vajalikud detailid on kaebaja soetanud kol-

mandalt isikult või valmistanud ise.

3-11-1803

10(14)

6) Kaebaja ebaõigete algandmetega raamatupidamis- ja maksuarvestus ei taga kontrollitavust

ja arusaadavust. Need puudused takistavad maksustamise seisukohast tähtsust omavate asja-

olude väljaselgitamist. Majandustehingute objektiivne kajastamine on konkreetse raamatupi-

damiskohustuslase ülesanne, mistõttu ei saa kaebaja enda raamatupidamise korraldamise puu-

dustes süüdistada teist äriühingut. Puuduvad tõendid, et kaebaja on kohustanud OÜ-d Konsul-

tant esitama nõuetekohaseid arveid või nõudnud esitatud arvete parandamist. Samuti ei ole

kaebaja esitanud ühtegi õiendit OÜ Konsultant arvete paranduste kohta, ehkki raamatupidami-

se sise-eeskirjade p 2.1.2 kohaselt on see kohustuslik. Kaebaja antud selgitused arvetel kajas-

tatud eksimuste kohta on tagantjärele paljasõnaliste põhjenduste otsimine oma väidete kinni-

tuseks.

7) Põhjendamatud on kaebaja viited ebapiisavale uurimisprintsiibi rakendamisele. Kaebajal

oli kohustus esitada kõik raamatupidamis- ja maksuarvestusdokumendid. Maksuhalduri uuri-

miskohustus pole absoluutne, maksukohustuslasele kehtib kaasaaitamiskohustus. Vastustaja

nõustus tutvuma kaebaja raamatupidamis- ja laoarvestusprogrammiga, sest kaebaja ei suutnud

kohtuistungil veenvalt oma väiteid tõendada. Ebaõige on kaebaja väide, et programmiga tut-

vumine toimus kohtu ettepanekul. Tegelikult tuli ettepanek kaebajalt. Seega oli kaebajal

täiendav võimalus oma väiteid raamatupidamis- ja maksuarvestuse õigsuse osas tõendada.

Raamatupidamis- ja laoarvestusprogrammi tutvustamisel ei suutnud kaebaja vastustajale

veenvaid selgitusi jätkuvalt anda.

8) Apellatsioonkaebuses on esmakordselt tuginetud väitele tulumaksukohustuse määramise

osas hindamise kaalumisele. Vastustaja on kaalunud hindamise lubatavust ja vajalikkust, sest

on 16.06.2011 täiendavalt üle küsinud, millised võiksid olla veel tõendid ja asjaolud, mida

kaebaja ei ole teada andnud. Täiendavaid tõendeid kaebaja ei esitanud. Vastustaja tuvastas, et

tehinguid pole toimunud vaidlusalustel arvetel märgitud isikute vahel, täiendavaid tõendeid

oma väidete kinnitamiseks kaebaja ei esitanud, mis tingiski tulumaksukohustuse määramise.

Maksuhalduril on võimalik määrata tulumaks hindamise teel üksnes kaasaaitamiskohustuse

ulatusliku täitmise korral. Hindamise teel maksustamine oleks võimalik, kui kaebaja loobub

oma senisest positsioonist, et tehingud on teostatud arvete esitajaga, ja esitaks täiendavad

andmed, millest nähtuks, et arvete alusel välja makstud raha on tegelikult kasutatud ettevõtlu-

se tarbeks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellant on vaidlustanud Tallinna Halduskohtu otsuse osas, mis puudutab kaebaja ja OÜ

Konsultant vahelistelt tehingutelt määratud maksusummasid. Seega ei käsitle ringkonnakohus

kaebaja ja OÜ Promptus vaheliste tehingutega seonduvat.

8. Halduskohtu lõppjärelduse kohaselt ei ole leidnud tõendamist kaebaja väited selle kohta,

et OÜ Konsultant nimel koostatud arvete alusel on toimunud arvetel märgitud äriühingult

kauba ostmine. Seega ei ole vaidlusaluste arvete puhul tegemist nõuetekohaste arvetega KMS

§ 37 mõttes. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda

tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus ning

tegelikuks müüjaks loetakse tundmatut kolmandat isikut.

9. Ringkonnakohus leiab, et isiku tuvastamise nõude rikkumine ei saa kõnealusel juhul olla

maksukohustuse tekkimise aluseks. Maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsusko-

hustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude

kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast (Riigi-

kohtu otsuse nr 3-3-1-18-10 p-d 16-17). Kui isik täitnuks ostjana hoolsuskohustuse, kuid ta

poleks mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks

talle käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik,

3-11-1803

11(14)

kes ei saa olla tegelik müüja (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-60-11 p 22). Seega on oluline põh-

jendada, millisest õigusnormist või äritavast hoolsuskohustus tuleneb ning lisaks hinnata, kas

hoolsuskohustuse järgimisel oleks saanud ostjal tekkida kahtlused tehingu asjaoludes.

10. Käesoleval juhul on halduskohus hinnanud hoolsuskohustuse rikkumiseks OÜ Konsultant

esindaja A. Fi volituse, isikut tõendava dokumendi ja äriühingu B-kaardi küsimata jätmist.

Samas ei ole menetluse käigus seatud kahtluse alla asjaolu, et kaebaja kontaktisikuks OÜ-st

Konsultant oli A. F ning et A. F oli kõnealuste tehingute toimumise perioodil kantud äriregist-

risse OÜ Konsultant juhatuse liikmena. Järelikult ei oleks saanud kohtu poolt viidatud hool-

susnõuete järgimine tekitada kahtlusi müüja isikus. Tegemist ei ole seetõttu asjakohase hool-

suskohustuse rikkumise etteheitega.

11. Lisaks on kohus viidanud TuMS § 32 lg-le 1 ja märkinud:“ Hinnates maksumenetluses

tuvastatud asjaolusid äriühingu majandustegevuse kohta, arvestada kaebaja väiteid OÜ Kon-

sultant väidetava esindaja ja 09.06.2009 raportis kajastatud andmeid OÜ Konsultant tootmis-

koha ja kvaliteedi kontrollis osalenud äriühingu esindaja kohta, oleks kaebaja kohtu hinnangul

äriühingu esindajat ja majandustegevust iseloomustavatest asjaoludest saanud teada asjakoha-

se hoolsuskohustuse täitmisel. Järelikult kaebaja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku teenuse

osutajaga ning maksuhalduril on seetõttu õigus maksustada sellisele teenuse osutajale makstud

tasu kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus.“

12. Viidatud põhjendustest ei selgu, mida ja millest tulenevalt peab halduskohus hoolsusko-

hustuse rikkumiseks. Ebaselgeks jääb ka TuMS § 32 lg-le 1 viitamine. Tuginedes sealjuures

eeldusele, et ostja ei olnud teadlik arvele märgitud andmete ebaõigsusest (kuigi oleks saanud

sellest teadlikuks hoolsuskohustust täites), ei saaks rääkida automaatsest tulumaksukohustu-

sest kogu väljamakselt. Tulumaksu seisukohast on Riigikohtu praktikast tulenevalt oluline

tuvastada, et ostja oli teadlik, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-

60-11 p 28). Kui ostja ei olnud teadlik arve ebaõigsusest, puudub üldjuhul alus järeldada, et

arve alusel tehtud väljamakse ei olnud seotud arvele märgitud kauba või teenuse hankimisega.

13. Hoolsusnõuete rikkumisele ja sellest tulenevale pahausksusele on küll tuginenud ka vas-

tustaja, samas on maksuotsuses tehtud muuhulgas järeldus, et OÜ Konsultant arvetele märgi-

tud kujul ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud (I kd, tl 37 pöördel). Ringkonnakohtu istungil

selgitas vastustaja esindaja, et maksuõiguslikuks etteheiteks on kaebaja osalemine maksupet-

tuses (IV kd, tl 49). Selliselt on mõistnud kaebusest nähtuvalt maksuotsust ka kaebaja (I kd, tl

6). Seega peab ringkonnakohus võimalikuks kontrollida vaidlustatud maksuotsuse põhjenda-

tust seoses asjaoluga, kas kaebaja osales maksupettuses ja/või teadis, et OÜ Konsultant arve-

telt nähtuvaid tehinguid sellisel kujul tegelikkuses ei toimunud.

14. Riigikohus on selgitanud maksupettuse osas järgmist: käibemaksu tagastamist taotleva

äriühingu võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed taotleja ja tehingu

teise poole - käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu - pettusele viitava seose kohta.

Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust

korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikme-

te juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettu-

sest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma

tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku

kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja

juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud

müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele

maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt

müüjale makstud raha (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-39-03 p 12).

3-11-1803

12(14)

15. Samuti on Riigikohus selgitanud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvas-

tama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsuses on vaja näidata, miks on

maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus. Oluline on nende asjaolude ja tõendite äranäitami-

ne, mis kahtlust põhjendavad (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-15-13 p 10).

16. Käesolevas asjas ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla OÜ Konsultant arvetelt nähtuva

kauba olemasolu kaebajal. Samuti ei ole poolte vahel vaidlust selles, et OÜ Konsultant ise ei

olnud kaebajale müüdud kauba valmistajaks. OÜ Konsultant esindaja selgituste kohaselt val-

mistas kaebaja poolt tellitud detaile temale allhanke korras OÜ Tehnobalt Grupp aadressil

Suur-Sõjamäe 48c.

17. Maksuhalduri kahtlused kaebaja osalemisest maksupettuses tuginevad sisuliselt kolmel

eeldusel: OÜ Tehnobalt Grupp ei ole detaile valmistanud, OÜ Konsultant esindaja ja kaebaja

on teadlikult jätnud mulje tehingutest, mida toimunud ei ole, ning kauba on valmistanud kae-

baja ise või soetanud kolmandalt isikult (so mitte OÜ-lt Konsultant ja ka mitte OÜ-lt

Tehnobalt Grupp).

18. Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu kohtuasja materjalidest tõendeid ja asjaolud, mis sel-

liseid eeldusi piisava kindlusega toetaksid. Asjaolu, et OÜ Tehnobalt Grupp ei olnud maksu-

menetluses kättesaadav, ei saa automaatselt välistada viimase majandustegevust. Suur-

Sõjamäe 48c kinnistu omanik on sealjuures kinnitanud maksuhaldurile, et kinnistul asuvat

angaari kasutas J. K ja angaaris tehti metallitöid (maksuotsuse lk 6; I kd, tl 35). Äriregistrist

nähtuvalt oli J. K nimeline isik kõnealuste tehingute toimumise ajal OÜ Tehnobalt Grupp ju-

hatuse liige. Nimetatu seab kahtluse alla vastustaja järelduse, et aadressil Suur-Sõjamäe 48c ei

saanud toimuda OÜ Tehnobalt Grupp poolt detailide valmistamine.

19. Samuti ei nähtu ringkonnakohtu hinnangul kohtuasja materjalidest tõendid, mis kinnitak-

sid kaebaja ja OÜ Konsultant esindaja pettusele viitavat seost. Kaebaja teadlikkust järeldab

vastustaja järgmistest asjaoludest: tehingupartneri tuvastamata jätmine, isikute omavaheline

tutvus, kirjalike lepingute puudumine, puudused arvepidamises, kaebaja poolt raamatupidami-

se algdokumentide ühepoolne parandamine ja vastuolulised selgitused (12.11.2013 istungipro-

tokoll – IV kd, tl 49). Ringkonnakohus leiab, et viidatud asjaolud saavad teoreetiliselt küll

toetada teadmise või maksupettuse kahtlust, kuid ei saa seda iseseisvalt luua – ei eraldiseisvalt

ega koostoimes. Puudub keskne tõend või asjaolu, mis piisava kahtluse tekitaks ja mida muud

tuvastatud asjaolud toetaksid. Vastustaja poolt esiletoodud puudused ja vastuolud on oma

olemuselt kaudsed ja mitmetitõlgendatavad ning ei viita üheselt sellele, et tehinguid ei saanud

toimuda. Näiteks asjaolu, et kaebaja on teinud algdokumentidel parandusi, võib küll viidata

sellele, et müüja on ostja kontrolli all, kuid võib viidata ka sellele, et äris ratsionaalselt käituv

isik ei kuluta ressurssi arve parandamise nõudmisele, kui arve lõppsumma ja arve alusel saa-

dud toode on korrektsed ning arve tegelik sisu kontrollitav. Tehingupartneri tuvastamata jät-

mine, isikute omavaheline tutvus ja kirjalike lepingute puudumine on maksupettuse või ostja

teadlikkuse tuvastamise seisukohast sealjuures täielikult toetava iseloomuga ning ei oma ilma

põhjendatud kahtluseta iseseisvat tähendust.

20. Vastustaja ei ole loonud põhjendatud kahtlust ka selles, et kaebaja on kõnealuse kauba ise

valmistanud või soetanud mõnelt kolmandalt isikult. Kaebaja on sealjuures kinnitanud, et tal

puudus võimekus (seadmed ja tööjõud) arvetelt nähtuvate detailide valmistamiseks. Vastupi-

diseid tõendeid vastustaja esitanud ei ole.

21. Seega ei saa lugeda maksupettuse ja kaebaja teadlikkuse kahtlust käesoleval juhul piisa-

valt põhjendatuks. Ringkonnakohus möönab, et kohtuasja materjalides esineb viiteid sellisel

kujul tehingute mittetoimumisele ja kaebaja teadlikkusele – näiteks 29.06.2009 kontrollkäigu

raportis kajastuv info OÜ-ga Tepolon seonduvale (I kd, tl 118), kaebaja selgitused, et kauba

vastuvõtmine toimus arve alusel ja eraldi akte ei vormistatud ning samas, et osad arved saabu-

3-11-1803

13(14)

sid pärast kauba vastuvõtmist (I kd, tl 5), samuti kaebaja esindaja I. K ja hankejuht M. N vas-

tuolulised ütlused selles, kas I. K on käinud OÜ Konsultant tootmisega tutvumas (I kd, tl 87;

III kd, tl 78). Samas ei ole nimetatud asjaolusid maksuotsuses analüüsitud.

22. Maksuotsuse põhjenduste puudulikkusele viitab ka asjaolu, et samade tõendite ja asjaolu-

de pinnalt on vastustaja jõudnud sisuliselt nii järeldusele, et kaebaja pahausksus tugineb hool-

suskohustuse rikkumisel (kontrollakt lk 15 – I kd, tl 22) ja et kaebaja pidi teadma tehingute

mittetoimumisest (vastus kaebusele lk 8 – I kd, tl 176 pöördel), kui ka järeldusele, et kaebaja

teadis seda (04.04.2012 istungiprotokoll – III kd, tl 176 pöördel) ja osales maksupettuses

(12.11.2013 istungiprotokoll – IV kd, tl 49). Tegemist on samas üksteist osaliselt välistavate

järeldustega. Selget seisukohta ei ole võetud ka küsimuses, kas kõnealuste tehingute raames

on kaup liikunud või mitte – peetakse võimalikuks nii seda, et kaup soetati, kui ka seda, et

kaup valmistati ise. Tegelikku olukorda ei ole maksuhaldur tuvastanud (12.11.2013 istungi-

protokoll – IV kd, tl 49). Seega ei ole maksuõiguslik etteheide ning selle kujunemine antud

juhul selge ja jälgitav.

23. Riigikohus on selgitanud, et kauba saamise tuvastamine, hoolimata sellest, kas kaup saadi

väidetavalt müüjalt või tundmatult isikult, on oluline maksustamisel kontrollitavate asjaolude

määramisel. Kui kaupa ei saadudki, tuleb vastav väljamakse reeglina tulumaksustada ja ostjal

puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Reeglina on välistatud ka ostja heausksus.

Kui kaup saadi tundmatult isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja

teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi ta seda teadma. Kui kaup siiski saadi,

kuigi ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tuleb maksuhalduril ikkagi kaalu-

da, kas on võimalik ja vajalik määrata tulumaks hindamise teel (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-

81-12 p 15).

24. Käesoleval juhul ei ole ringkonnakohtu hinnangul lükatud ümber OÜ Konsultant arvete ja

arvete alusel tehtud väljamaksete alusel kauba saamine kaebaja poolt. Vaidlust ei ole ka küsi-

muses, et kaup on kasutatav kaebaja ettevõtluses. Samuti ei ole tuvastatud, et kaebaja oli tead-

lik asjaolust, et OÜ Konsultant ei ole tegelik kauba müüja või et kaebaja oleks rikkunud hool-

susnõudeid, mille järgimisel oleks ta vastavast asjaolust teada saanud. Kaebaja teadlikkusele

tuginemisel ja kauba olemasolu kahtluse alla seadmata tuleb sealjuures kontrollida väljamakse

seotust kauba hankimisega, vajadusel hindamist kasutades. Vastav analüüs maksuotsuses sa-

muti puudub.

25. Seega puudub kogutud tõendite ja asjaolude pinnalt ringkonnakohtu hinnangul alus OÜ

Konsultant arvetega seonduvalt piirata KMS § 29 lg-st 1 tulenevat kaebaja õigust sisendkäi-

bemaksu mahaarvamiseks, samuti määrata TuMS § 51 lg 1 alusel kaebajale tulumaksu ette-

võtlusega mitteseotud väljamaksetelt.

26. Ringkonnakohus rahuldab apellatsioonkaebuse ja tühistab halduskohtu otsuse osas, mil-

lega jäeti rahuldamata kaebus maksuotsuse tühistamiseks seoses OÜ Konsultant arvete alusel

määratud käibe- ja tulumaksuga. Ringkonnakohus teeb selles osas uue otsuse asja uueks läbi-

vaatamiseks saatmata, tühistades maksuotsuse vastavas osas.

27. Kaebaja on taotlenud halduskohtus menetluskulude väljamõistmist vastustajalt summas

14 583,73 eurot (sh riigilõiv 971,45 eurot) ning ringkonnakohtus summas 1750,67 eurot (sh

riigilõiv 958,67 eurot). Ringkonnakohus leiab, et põhjendatud menetluskuluks ei saa lugeda

kulusid summas 1593,33 eurot, mis on kantud enne maksuotsuse koostamist osutatud õigus-

abiteenuse eest (arve nr 1107074). Vaidluse mahtu ja keerukust, samuti maksuotsuse tühista-

mise ulatust arvestades loeb ringkonnakohus vajalikuks ja põhjendatud I astme menetlusku-

luks 5000 eurot. II astme menetluskulud on põhjendatud. Kulude kandmine on tõendatud.

3-11-1803

14(14)

28. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Arves-

tades, et ringkonnakohus tühistab maksuotsuse 99% ulatuses ning rahuldab apellatsioonkae-

buse täies ulatuses, kuulub vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmisele 6700,67 eurot (sh I

astme menetluskulud 4950 eurot ja II astme menetluskulud 1750,67 eurot).

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets