3-10-890/195 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Viive Ligi, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman

Otsuse tegemise aeg ja koht

9. detsember 2013, Tallinn

Haldusasja number

3-10-890

Haldusasi

P. K kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tol-

likeskuse 23. novembri 2009. a maksuotsuse nr 12.2-

3/6971-23 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – P. K, esindaja v.adv Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Veiko Soll

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 28. detsembri 2012. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

P. K apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Istung 25. novembril 2013. a

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada P. K apellatsioonkaebus osaliselt ja tühistada Tallinna Halduskohtu

28.12.2012 kohtuotsus osas, millega jäeti rahuldamata kaebus maksuotsuse tühistami-

seks osas, millega määrati P. K tasumiseks tulumaksu 563 279 krooni ületavas summas.

Teha selles osas uus otsus.

2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 23. novembri 2009. a

maksuotsus nr 12.2-3/6971-23 osas, millega määrati P. K tasumiseks tulumaksu 563 279

krooni ületavas summas.

3. Ülejäänud osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja kohtuotsus muutmata.

4. Välja mõista Maksu- ja Tolliametilt 1020 eurot menetluskulude katteks P. K kasuks.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 08.12.2014 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

3-10-890

2(10)

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii-

gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus-

tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kohustas 23.11.2009 maksuot-

susega nr 12.2 3/6971-23 (I kd, tl 18-25) P. K tasuma perioodi 2006-2007 eest ettevõtlusest

saadud tulult tulumaksu ja sotsiaalmaksu kokku 1 110 959 krooni.

Maksuhaldur tuvastas, et P. K on pikaajaliselt ja süstemaatiliselt soetanud sõidukeid nende

realiseerimise ja tulu saamise eesmärgil. Autod on soetatud Leedust erinevatelt äriühingutelt

P. K nimele väljastatud arvete alusel. 2006. a soetati sõidukeid kokku 1 570 787 krooni ja

2007. a kokku 6 142 540 krooni eest ning sõidukid on edasi müüdud. Maksuhaldur käsitleb P.

K tegevust ettevõtlusena ja sõiduautode müügist saadud tulu ettevõtlustuluna. Füüsilist isikut,

kes tegeleb oma nimel ettevõtlusega, tuleb käsitleda füüsilisest isikust ettevõtjana ning tema

tulu kuulub maksustamisele tulu- ja sotsiaalmaksuga. Kontrollimise käigus leidis tõendamist,

et sõiduautod soetati ärilistel eesmärkidel. Perioodil 2006-2007 soetas maksukohustuslane

igas kuus 1-4 sõidukit, kokku 46 sõidukit. Asjaolu, et isik võis kasutada mõnda müügis olnud

sõidukit samal ajal ka oma isiklikeks sõitudeks, ei muuda maksustamise aluseid. Ettevõtluse

tunnuseks on sellises koguses sõidukite soetamine ja müük, mida ei saa pidada reaalselt isikli-

kus tarbimises olevaks. Ettevõtlust kinnitab asjaolu, et P. K tegi suuremahulist ja pikaajalist

koostööd sõidukite vahendamisel kõigi Eesti liisingufirmadega, mida kinnitavad ostu-

müügilepingud. Maksukohustuslasel puudus kontrollitaval perioodil väljamakseid tegev töö-

koht, seega oli tema ettevõtluseks ja elatusvahendite allikaks autode sissetoomine ja müük.

Maksuhaldur on kolmandatelt isikutelt saadud andmete põhjal maha arvanud sõidukite soeta-

mismaksumused, kulud parklale, turvateenustele, reklaamile jm kulutused, mis on P. K poolt

tasutud ja dokumentaalselt tõendamist leidnud.

Tulu saamist autode müügist 2006. a 1 253 294 krooni ja 2007. a 2 284 173 krooni kinnitab

asjaolu, et P. K on 16.10.2007 soetanud XXX korteri hinnaga 465 000 krooni, mille kohta

puudub kinnistusregistris hüpoteegikanne, ning 03.10.2006 XXX vallas elamumaad. Maksu-

otsuses märgiti ka, et P. K arvelduskontole Swedbank AS-s liisingfirmadelt laekunud summa-

dest oluline osa (kokku 2 535 000 krooni) kanti edasi P. K ema N. K arvelduskontole, kes ei

olnud maksumenetluses oma elukoha aadressil kättesaadav.

2. P. K esitas Maksu- ja Tolliametile (MTA) vaide, mille MTA 08.02.2010 vaideotsusega nr

6-1/640-4 rahuldamata jättis. Kaebaja esindaja sai vaide kätte 08.03.2010.

3. P. K esitas 07.04.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 23.11.2009 maksuotsuse

nr 12.2 3/6971-23 tühistamiseks.

Sõidukite võõrandamine ei olnud ettevõtlus. Kaebaja ei ole ennast füüsilisest isikust ettevõtja-

na äriregistrisse kandnud ja tal ei olnud tahet tegeleda ettevõtlusega. Maksuotsuses ei ole tu-

vastatud ettevõtluse tunnuseid. Ettevõtlusega tegelemist ei saa järeldada pelgalt asjaolust, et

isikul puudus töökoht.

3-10-890

3(10)

Osad sõidukid soetas kaebaja kasutamiseks isiklikul otstarbel. Pikaajalises isiklikus kasutuses

olid sõidukid BMW 320 (vin-koodi lõpp XXX), BMW 525 (vin-koodi lõpp XXX), Mercedes-

Benz (vin-koodi lõpp XXX), Opel Vectra (vin-koodi lõpp XXX), BMW X5 (vin-koodi lõpp

XXX), Audi A6 (vin-koodi lõpp XXX), Hyndai Santa FE (vin-koodi lõpp XXX), BMW X5

(vin-koodi lõpp XXX), Land Cruiser (vin-koodi lõpp XXX) (kaebaja vande all antud ütlused

12.11.2012 kohtuistungil, III kd, tl 238-241). Need autod olid kaebaja kasutuses kahest kuust

kuni ühe aastani ning kohaldada tuleb tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 4 p-st 4 tulenevat

maksuvabastust. Seadus ei sätesta isikliku kasutusaja kestust ega sea arvulisi piiranguid isikli-

ku vara müügile. Osad sõiduautod toodi sugulastele ja sõpradele, kes pärast lühiajalist sõiduki

kasutamist leidsid, et sõiduk neile ei sobi. Kuna sõiduki omanikuna oli liiklusregistrisse kan-

tud kaebaja, siis sõidukite võõrandamine vormistati tema kaudu. Eeltoodut kinnitab asjaolu, et

osa võõrandamisest saadud raha kanti kaebaja ema pangakontole. Asjaolu, et autode müügi-

kuulutused olid avaldatud internetiportaalis Auto24, ei välista autode isiklikku kasutamist.

Seega on maksu määramisel alusetult jäetud arvestamata sõidukitega, mille müügilt saadud

tulu on maksuvaba.

Maksuotsuse lk-del 7 ja 8 nimetatud isikutele on liisingust saadud summad tagasi makstud ja

kaebaja ei ole sõidukite võõrandamisest kasu saanud. Kaebaja soetas sõidukid teiste isikute

palvel ja nende arvel ning võõrandas need sõidukid liisingettevõtja kaudu sõidukite tellijatele.

Liisingettevõtjalt saadud summad tagastas ta sõidukite ostjatele. Maksumenetluses ja kohtu-

menetluses on kinnitanud sellisel viisil sõidukite soetamist sõidukid omandanud isikud J. V-S

(Lexus GS300, vin-koodi lõpp XXX), V. M (Mercedes Benz, vin-koodi lõpp XXX), U. A

(VW Bora), A. T (Mercedes Bens E320, vin-koodi lõpp XXX), M. K (BMW, vin-koodi lõpp

XXX) O. K, V. B (Reanult Versatise). Sõidukiostjad kinnitasid, et tasusid sõiduautode toomi-

se eest kaebajale 3129-6000 krooni. Seega ei saa liisingfirmalt saadud summasid lugeda kae-

baja maksustatavaks tuluks. On olnud juhtumeid, kui isik, ostes auto liisingu kaudu, ei oma-

nud vajalikku summat esimese sissemaksu tegemiseks ja palus kaebajal öelda pangale, et on

juba esimese sissemaksu ostjalt kätte saanud. Need olid harvad juhud ja mitte ühtegi nime ei

osanud kaebaja nimetada.

Sõidukite müügist 2006. a arvestatud 44%-line ja 2007. a arvestatud 27%-line kasum ei ole

reaalne ning maksustamine on toimunud kaebaja maksevõimet eirates. Kasum võis olla 5-7%.

Kuna füüsiline isik ei pea arvet pidama oma kulutuste üle, siis ei ole kaebaja pööranud tähele-

panu sõiduki soetamisel väljastatud dokumentidele ega nendes märgitud hindadele. Maksu-

halduri poolt arvesse võetud sõidukite ostuhinnad ei vasta tegelikkusele. Leedu firmad näita-

sid ostu-müügidokumentides tunduvalt madalamat hinda. Auto esialgne hind ei olnud kaebaja

jaoks oluline, kaebaja andis sularaha auto müüjale, sai auto kätte ega pidanud arvestust, kui

palju ta auto eest tegelikult maksis. Kui lähtuda ostu-müügidokumentidest, müüsid Leedu

müüjad neid autosid kaebajale kahjumiga. Kaebaja tõi kohtuistungil näitena Lexus GS300

ostuhinna 650 eurot, mille liisingu kaudu omandas J. V-S 193 759 krooni eest. Seega oli müü-

gihind ostuhinnast 19,3 korda kõrgem, mis on ebausutav. Samuti märkis kaebaja 26.11.2012

kohtukõne teesides (IV, tl 29 ja 29 pöördel), et Audi A6 (vin-kood XXX) on Leedu müügido-

kumendi järgi müüdud 31 000 liti eest, kuid Prantsusmaalt on sõiduk soetatud 9000 euro eest.

Kui võtta aluseks Leedu liti kurss 3,45/1 eurot, siis müüdi nimetatud sõiduk Leedus 8985 euro

eest, Eestis oli aga müügihinnaks 260 000 krooni (16 617 eurot). Volvo (vin-koodi lõpp XXX)

– Leedu hind 25 000 litti (7246 eurot), Itaalias hind 8500 eurot, müügihind Eestis 199 500

krooni. VW Passat (vin-koodi lõpp XXX) – Leedu hind 28 000 litti (8115 eurot), Prantsus-

maal müügihind 7800 eurot, Eestis müügihind 215 000 krooni. Leedu hind on ebamõistlikult

väike ka järgmiste sõidukite puhul – Toyota Avensis (vin-koodi lõpp XXX), Toyota Land

Cruiser (vin-koodi lõpp XXX), Hyndai Terracan (vin-koodi lõpp XXX), Volvo XC 70 (vin-

koodi lõpp XXX), Hundai Santa Fe (vin-koodi lõpp XXX), BMW X5 (vin-koodi lõpp XXX),

3-10-890

4(10)

VW Bora (vin-koodi lõpp XXX), MB ML270 (vin-koodi lõpp XXX), VW Bora (vin-koodi

lõpp XXX), BMW 525 (vin-koodi lõpp XXX), BMW (vin-koodi lõpp XXX), Toyota Avensis

(vin-koodi lõpp XXX), Nissan X-Trail (vin-koodi lõpp XXX). Ainuüksi sõiduki toomine trei-

leril Kesk-Euroopast Leetu maksab 300-500 eurot, seega ei saa Leedu sõiduki müüja juurde-

hindlus olla 50-350 eurot. Maksuhaldur oleks pidanud neid vastuolusid müügidokumentides

märkama ning viima läbi hindamise.

4. Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebuse rahuldamata.

Maksuotsus on õiguslikult ja faktilised motiveeritud ja puuduvad alused maksuotsuse tühis-

tamiseks. Maksuotsuses ja vaideotsuses on piisava põhjalikkusega ära näidatud asjaolud, miks

ja mil määral on maksuhaldur leidnud, et kaebaja tegevus on käsitletav ettevõtlusena TuMS §

14 lg 2 tähenduses.

Kaebaja on jätnud maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse täitmata. Kaebaja teadis, et temalt

oodatakse kõiki maksuarvestamise aluseks olevaid dokumente, kuid jättis need esitamata.

Kaebajal oli kontrolli kestel tagatud võimalus esitada maksustamise seisukohast olulist teavet

kõikide faktiliste asjaolude osas.

Hindamise teel maksu määramiseks pole alust, sest maksuhalduril on vajalikud ja usaldus-

väärsed kirjalikud tõendid olemas. Samuti puudub teine Riigikohtu praktikas välja toodud

oluline eeldus – kaebaja pole maksumenetluses kaasaaitamiskohustust täitnud. Riigikohus on

rõhutanud ka seda, et maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus

maksukohustuslasele on kasulik oma kohustusi eirata.

Kaebaja möönab kasu saamist müüdud sõidukitest. Seda kinnitavad ka vabad rahalised va-

hendid, mis on kontrollitaval perioodil erinevatel arvelduskontodel liikunud ja näiteks N.

Katsefanile üle kantud.

Kaebaja ütlused on üldsõnalised, vastuolus teiste asjas kogutud tõenditega ega saa usaldus-

väärselt tõendada kaebuse väiteid. Kohtus ülekuulatud tunnistajate (A. V; I. E; M. O) ütluste

puhul on iseloomulik, et nad kinnitasid maksuhalduri poolt kogutud tõenditele antud hinnan-

gut ja maksuotsuses toodud seisukohti.

5. Tallinna Halduskohus jättis 28.12.2012 otsusega P. K kaebuse rahuldamata ja menetlus-

kulud poolte endi kanda.

Käesolevas haldusasjas vaidlevad pooled selle üle, kas kaebaja poolt müüdud sõidukitelt saa-

dud tulu on ettevõtlustulu (TuMS § 14) või kasu vara võõrandamisest (TuMS § 15). Maksu-

haldur leidis, et kaebaja tegevus on käsitletav ettevõtlusena TuMS § 14 lg 2 mõistes. Maksu-

haldur on oma seisukohta piisavalt põhjendanud ning kohus ei pea vajalikuks seda üle korrata.

Kaebaja väited sõidukite soetamisest isikliku tarbimise eesmärgil on tõendamata ning arves-

tades soetatud sõidukite arvu ja kasutamise lühikest perioodi, ei ole need väited usutavad.

Kaebaja vande all antud seletusest selgus, et ta ostis muu hulgas autod emale ning elukaasla-

sele, kokku ostis ta perioodil 2006-2007 oma raha eest ca 15-20 autot. Kaebaja ei mäletanud,

mitu autot neist müüs ta kasumlikult, samuti ei osanud P. K kohtule öelda, millise hinnaga ta

konkreetse auto ostis. P. K selgitas, et müügitulu oli umbes 5-7%. Sularahatehingute korral ta

sõiduki müüjalt raha üleandmist kinnitavat dokumenti ei saanud. Ta maksis M. K; A. T; V. M

(2 korda, BMW 525 vin-koodi lõpp XXX ja teine Mercedez-Benz), J. V-S; O. K; V. B; U. A

sularahas tagasi summad, mis sai liisingust ja kanti panga poolt tema arvele. Summade taga-

simaksmise kohta tal dokumente esitada pole.

O. Sokolov, P. K sõber, kinnitas 23.09.2011 ülekuulamisel kohtus, et P. K oli 5-7 aastat tagasi

perioodil, mil ta tunnistajat külastas, 5-6 erinevat autot, kuid ei osanud nimetada auto marke

3-10-890

5(10)

ega seda, mitu autot kaebajal sel perioodil üldse oli. V. B, samal kuupäeval üle kuulatud kae-

baja sõber, rääkis, et P. K nimel ostetud BMW oli tal ca 2 kuud kasutuses, misjärel ta müüs

auto maha, müügisummat ei mäleta, arveldamine toimus sularahas, ostu-müügilepingu koopia

on ta ära visanud. Ta omas ca kuu aega ka sõiduautot Renault Versatis, mis oli ostetud Lee-

dust P. K nimele ning ostu-müügileping jäi samuti tema kätte. O. K 31.05.2011 antud ütluste

kohaselt käis ta koos P. K Leedus endale autot ostmas, ta kandis kõik sõidukulud, osteti Land

Cruiser P. K nimele, 3-4 nädala pärast selgus, et auto siiski ei meeldi ja ta palus P. K see ma-

ha müüa. Eelnimetatud tunnistajate poolt antud ütlused on kaebaja poolt kallutatud ning eba-

objektiivsed.

Tunnistajad I. E ja A. V, kes kuulati üle 23.09.2011, ning M. O, kes kuulati üle 31.05.2011,

seletasid, et nad ei tundnud P. K, kohtusid temaga ainult ühe korra dokumentide allkirjastami-

sel pangas või ARK-s. Kõik tunnistajad kinnitasid autode ostu-müügi lepingute õigsust ning

kirjeldasid autode ostu ja lepingute sõlmimist. Kohtul ei ole alust kahelda kolme eelnimetatud

tunnistaja ütluste usaldusväärsuses.

Kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmine või puudulik täitmine võib mõjutada maksumenetlu-

ses järelduste tegemist. Kaebaja oli teadlik, et temalt oodatakse kõiki maksuarvestamise alu-

seks olevaid dokumente. Maksuhalduri kinnitusel on kõnealuses maksumenetluses lähtutud

kaebaja maksukohustuse määramisel kõigist maksuhaldurile kättesaadavatest tõenditest ning

maksustamisel on võetud arvesse kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, sh maksukohus-

tust vähendavaid asjaolusid.

Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et osa müüdud sõidukitest saadud tulust oli maksuvaba. Õi-

ge ei ole ka kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole arvestanud juhtumi eripäraga, sest oleks

pidanud võrdse kohtlemise tagamiseks analoogia alusel kohaldama TuMS § 14 lg-d 51 ja 52.

Maksuhaldur on põhjalikult selgitanud neid asjaolusid nii maksuotsuses kui ka kohtule antud

kirjalikus seletuses. Põhjendamatu on kaebaja väide, et maksuhalduri metoodika valik on vii-

nud P. K tulude koormavama maksustamiseni, võrreldes teiste füüsilisest isikutest ettevõtjate-

ga. P. K ei ole end registreerinud FIE-na, seega asjakohatu on tuua võrdlusena teised FIE-d

(eeldatavasti on kaebaja siin silmas pidanud registreeritud FIE-sid).

Kaebaja ei ole kohtumenetluses ümber lükanud maksuotsuses näidatud kasumiprotsenti. P. K

tegeles sõiduautode müügiga mitmeid aastaid, tehingute kahjumlikkuse korral ei oleks ta seda

tegevust nii pikalt jätkanud. Vabad rahalised vahendid, mis on kontrollitaval perioodil erine-

vatel arvelduskontodel liikunud ning näiteks kaebaja emale N. K üle kantud (2 535 000 kroo-

ni), samuti P. K poolt 2006. a XXX vallas elamumaa ja 2007. a XXX korteri soetamine ei

jätnud maksuhaldurile kahtlust kaebaja tegevuse kasumlikkusest.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. P. K palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja teha uue otsuse, millega

kaebus rahuldada.

Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnormi, ebaõigesti hinnanud tõendeid ja

oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi.

Vaidlustatud kohtuotsus ei vasta HKMS § 165 lg 1 p-des 1-6 toodud nõuetele. Kohus ei ole

põhjendanud, miks kõikide sõidukite võõrandamine on käsitatav ettevõtlusena ja tuleb mak-

sustada kui ettevõtlusest saadud tulu. Nõustumine maksuhalduri põhjendustega ei ole käsita-

tav kohtuotsuse põhjendamisena. Kaebaja esitas maksumenetluses andmeid nende sõidukite

kohta, mis olid kaebaja isiklikus tarbimises. Maksuhaldur kaebaja väidete osas seisukohta ei

võtnud. Kohtumenetluses andis kaebaja vande all tunnistuse, millised sõidukid olid tema isik-

likus tarbimises: BMW 320 (vin-koodi lõpp XXX) – kasutuses 12.07.2005-08.02.2006; BMW

3-10-890

6(10)

525 (vin-koodi lõpp XXX) – kasutuses 15.09.2006-03-01.2007; Mercedes-Benz (vin-koodi

lõpp XXX) – kasutuses 02.09.2006-03.01.2007; Opel Vectra (vin-koodi lõpp XXX) – kasutu-

ses 02.09.2006-11.01.2007; BMW X5 (vin-koodi lõpp XXX) – kasutuses 21.04.2006-

14.03.2007; Audi A6 (vin-koodi lõpp XXX) – kasutuses 17.01.2007-19.02.2007; Hyndai San-

ta FE (vin-koodi lõpp XXX) – kasutuses 07.03.2007-27.06.2007; BMW X5 (vin-koodi lõpp

XXX) - kasutuses 27.04.2007-18.06.2007; Land Cruiser (vin-koodi lõpp XXX) – kasutuses

29.08.2007-12.09.2007. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta kaebaja seletusega ei arvesta ja

miks kohtu hinnangul ei olnud kaebaja isiklikus tarbimises mitte ühtegi sõidukit.

Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ta leiab, et kaebaja taotlusel kohtus ülekuulatud tunnis-

tajate ütlused on kallutatud ja ebaobjektiivsed. Kaebaja esitas isikute seletused ja kinnitused

juba maksumenetluses. Maksuhaldur kajastas need seletused maksuotsuse lk-del 7-8, kuid

jättis need tõendid maksuotsuse tegemisel arvestamata. Tehingutes J. V-S; V. M; U. A; A. T;

M. K; O. K; V. B osales kaebaja enda nimel, kuid tunnistajate arvel (sisuliselt oli tegemist

komisjonilepinguga), sest kaebaja kaudu vormistasid nimetatud isikud sõiduki kas enda poolt

võetud liisingusse või võõrandasid kolmandatele isikutele. Müügist saadud raha kaebaja ta-

gastas neile. Kaebaja sai vaid komisjonitasu. Kohus ei ole põhjendanud, miks tunnistajate

ütlused ei ole usaldusväärsed. Kohus ei ole kõrvutanud tunnistajate ütlusi teises asjas kogutud

tõenditega.

Kaebaja osutas kohtumenetluses sellele, et müügidokumentides märgitud müügihind ei vasta

tegelikkusele. Kaebaja viitab 26.11.2012 kohtukõne teesides märgitud sõidukite ostuhindade-

le. Leedu müügihind ei saa olla õige. Teatud juhtudel said Leedu müüjad kahjumit, kuid kae-

baja sai Eestis tulu. Seegi kinnitab kaudselt, et Leedu müüjate poolt dokumentides märgitud

hind võis olla väiksem. Maksuhaldur oleks pidanud neid vastuolusid müügidokumentides

märkama ja viima läbi hindamise, sest maksuotsuse järgi tuvastatud kasum ei ole reaalne ja

võimalik. Kasum võis olla 5-7 %. Halduskohus ei ole kaebaja väiteid ja viidatud tõendeid

hinnanud, millega on rikkunud oluliselt kohtumenetluse normi.

Maksuhaldur ei ole arvestanud juhtumi eripäraga ega sellega, et valitud metoodika viib kaeba-

ja ebavõrdsele kohtlemisele võrreldes teiste FIE-dega. Maksustamisperioodil kehtinud TuMS

§ 14 lg-d 51 ja 52 võimaldasid enne maksumääraga korrutamist jagada ettevõtlustulu 1,33-ga

juhul, kui tegemist oli ettevõtluse lõpetamisega ning tulu laekus pärast lõpetamist. Maksuhal-

dur saanuks tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamisel lähtuda analoogia korras samadest põhi-

mõtetest. Praegusel juhul ei ole 2006. a tulusid sotsiaalmaksu võrra vähendatud. Kohus ei

põhjendanud, miks TuMS § 14 lg-d 51 ja 52 ei saa käesolevas asjas aluseks võtta.

Kaebaja jääb ka varasemalt kaebuses esitatud väidete ja seisukohtade juurde.

7. MTA palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA jääb varasemalt maksu-,

vaide- ja kohtumenetluses esitatud seisukohtade juurde ja märgib vastuseks apellatsioonkae-

busele järgmist.

Kohus võis HKMS § 165 lg 2 alusel loobuda otsuse põhjendamisest, sest viitas otsuses kor-

duvalt asjaolule, et nõustub maksuhalduri põhjendustega.

Maksuhaldur on kaebaja tulud ja kulud õigesti kindlaks teinud, võttes muu hulgas arvesse ka

üksnes isikute maksumenetluses esitatud teatistel põhineva asjaolu, et nad tegelikult ei teinud

lepingust nähtuvat esimest sissemakset ning selle võrra on ostuhind väiksem. Kaebaja viide

Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-38-12 ei ole asjakohane, sest kaebaja ei esitanud

vaidlusaluste maksustamisperioodide kohta deklaratsioone ega olnud säilitanud kuludoku-

mente.

Kuigi füüsilisel isikul, kes ei ole ennast füüsilisest isikust ettevõtjana registreerinud, ei ole

kohustust pidada oma tulude ja kulude kohta raamatupidamisarvestust, on ka füüsilisel isikul

3-10-890

7(10)

tuludeklaratsiooni ning selles tulude ja kulude arvestamise kohustus. Kaebaja ei ole selgita-

nud, milline tulumaksuseaduse säte lubab soetusmaksumusest maha arvata dokumentaalselt

tõendamata kulutused.

Maksumenetluses nimetatud isiklikus kasutuses olnud sõidukite osas on maksuhaldur oma

seisukoha kujundanud (maksuotsuse lk-d 10-11). Kaebaja poolt kohtumenetluses avaldatud

versiooni pole maksuhalduril olnud võimalik maksumenetluses analüüsida, kuid maksuotsuse

tühistamiseks see alust ei anna. Kaebaja on teinud üldistusi ja ostu-müügiprotsessi kirjeldami-

sel möönnud tegelikkuse moonutamist. Kaebaja kohati isegi vasturääkivad ütlused, mis võrd-

luses teiste asjas kogutud tõenditega on vastuolulised, ei saa usaldusväärselt tõendada kaebu-

ses avaldatud faktilisi väiteid. Maksuhaldur on juba varem selgitanud, miks ei kohaldu käes-

oleval juhul haldusasjades nr 3-3-1-70-08 ja 3-10-1980 avaldatud seisukohad.

Vastustaja ei nõustu väitega, mille kohaselt on maksuotsuses küll kajastatud maksumenetluses

kaebaja kasuks kõnelevad seletused, kuid on jäetud need maksustamisel arvesse võtmata.

Vastustaja on neid seletusi käsitlenud maksuotsuse lehekülgedel 7-8.

Kaebaja versioon tehingute kohta ei ole järjepidev. Siiani ei ole selge, milliste sõidukite puhul

oli tema tegevus suunatud sõiduautode vahendamisele ja milliste puhul müümisele. Kuna va-

hendusleping peab olema sõlmitud kirjalikus vormis, pole võimalik tunnistajate ütlustega

tõendada lepingu täitmist. Maksumenetluses on leidnud kinnitust, et ühel juhul pidas kaebaja

iseenesestmõistetavaks müügilepingute sõlmimist, kus lisaks lepingu kirjalikule sõlmisele ja

omaniku registreerimisele anti müügitehingule omaselt üle ka sõiduauto vastuvõtmiseks ning

valdamiseks, kasutamiseks ja käsutamiseks vajalikud dokumendid (asja juurde kuuluvad do-

kumendid) lepingus ettenähtud vormis, samas seda vormi kaebaja poolt esitatud tunnistajate

puhul ei järgitud. Eelneva põhjal tuleb jätta apellatsioonkaebuse väited komisjonilepingust

tähelepanuta.

Apellatsioonkaebusest jääb arusaamatuks, millele tuginevalt kaebaja väidab, et sõidukite os-

tuhind ei vasta tegelikkusele. Ometi oli kaebaja ise neis nn mittetegelike ostuhindadega tehin-

gutes osaline. Samuti ei ole selge, mille alusel kaebaja väidab, et tema kasum võis olla 5-7%.

Ainuüksi tehingute arvu arvestades on paljasõnaline ja ebaveenev kaebaja väide, et sõidukite

võõrandamisest saadud kasumlikkus ei ole reaalne. Kaebaja enda seletustest ja asja materjali-

dest järeldub üheselt, et kaebaja põhimõtteliselt möönab kasu saamist müüdud sõidukitest

ning vaidlus puudub selles, et kaebaja sõidukeid müüs ja sai selle eest raha.

Maksuhaldur on maksuotsuse lk-del 13-16 tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamisel lähtunud

maksustamisperioodidel kehtinud regulatsioonist. Selgusetuks jääb kaebaja seisukoht, et kae-

baja suhtes oleks tulnud kohaldada TuMS § 14 lg-d 51 ja 52 olukorras, kus ei ole teada, et

kaebaja oleks ettevõtlusega tegelemise lõpetanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Apellatsioonimenetluses on vaidlus samade asjaolude üle, mis halduskohtuski – kas kae-

baja poolt müüdud sõiduautode hulgas oli tema isiklikus kasutuses olevaid sõidukeid, mille

müügist saadud tulu ei ole käsitletav ettevõtlustuluna; kas tehingutes J. V-S; V. M; U. A; A.

T; M. K; O. K; V. B oleks tulnud kaebaja tuluna arvesse võtta üksnes komisjonitasu; kas mak-

suhaldur on põhjendatult keeldunud tulumaksu määramisest hindamise teel ning kas maksu-

haldur oleks pidanud analoogiliselt vaidlusalusel maksustamisperioodil kehtinud TuMS § 14

lg-tega 51 ja 52 jagama ettevõtlustulu enne tulumaksumääraga korrutamist 1,33-ga. Kaebaja

palub kõik need asjaolud uuesti tuvastada, sest kohus on rikkunud menetlusnorme ega ole

kohtuotsust vajalikul määral põhjendanud. Maksuhaldur leiab, et kohtuotsus on HKMS § 165

lg 2 arvestades piisavalt põhjendatud ning asjaolude uuesti hindamiseks, veel vähem teisiti

hindamiseks, pole alust.

3-10-890

8(10)

9. HKMS § 198 lg 1 näeb ette, et ringkonnakohus võtab apellatsioonkaebuse läbivaatamisel

ja lahendamisel aluseks halduskohtus õiguspärases menetluses tuvastatud faktilised asjaolud,

mille täiendavat tuvastamist ei pea ringkonnakohus vajalikuks. Kui see on asja õigeks lahen-

damiseks vajalik, võib ringkonnakohus halduskohtus esitatud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid

ümber hinnata. HKMS § 199 lg 2 p 3 kohaselt võib ringkonnakohus kohtuotsuse tühistada ja

saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui otsust ei ole seaduse kohaselt olulises ulatuses

põhjendatud ning ringkonnakohtul pole võimalik puudust kõrvaldada. HKMS § 165 lg 2 näeb

ette, et juhul, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väite-

ga mittenõustumist või tõenditega mittearvestamist on haldusaktis või vaideotsuses piisavalt

põhjendatud, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendu-

sega nõustumisele.

10. Ringkonnakohus rõhutab, et HKMS § 165 lg 2 ette nähtud erand kohtu põhjendamisko-

hustuse täitmisel kehtib üksnes juhul, kui kohus selgesõnaliselt järgib haldusakti vaideotsuse

vastavat põhjendust. Käesolevas otsuses on kohus nõustunud maksuotsuse põhjendustega aga

osaliselt ka maksuhalduri poolt kohtule antud kirjaliku seletusega, mis ei ole piisav selleks, et

põhjendamiskohustusest vabaneda. Samas saaks põhjendamiskohustuse rikkumine olla hal-

duskohtu otsuse tühistamise aluseks üksnes juhul, kui otsus on jäänud olulises ulatuses põh-

jendamata ning see puudus pole apellatsioonimenetluses kõrvaldatav. Praegu sellise olukorra-

ga tegemist ei ole – kohus on otsuses kaebaja väidetega mittenõustumist osaliselt põhjendanud

ning ringkonnakohus saab HKMS § 198 lg-le 1 tuginedes asjaolusid täiendavalt tuvastada või

vajadusel tuvastatud asjaolusid ümber hinnata.

11. Kaebaja ei vaidlusta enam maksuhalduri seisukohta, et sõiduautode ost ja müük kujutas

endast ettevõtlust. Kaebaja leiab, et osa maksuotsuses kajastatud sõidukitest muretses ta isik-

likuks tarbimiseks ning nende sõidukite müügist saadud tulu maksustamisel tuleks seetõttu

lähtuda TuMS § 15 lg 4 p-st 4, mille kohaselt ei maksustata isiklikus tarbimises oleva vallas-

asja võõrandamisest saadud tulu. Kaebaja on selle seisukoha tõenduseks esitanud O. S ütlu-

sed, kes kinnitab, et kaebajal oli mitmeid erinevaid sõidukeid, ning oma vande all antud sele-

tuse. Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur on veenvalt näidanud, et kaebaja ostis ka tema

poolt nimetatud sõidukid edasimüümiseks, sest maksuotsuse leheküljel 10 kajastatud tabeli

kohaselt avaldas ta sõidukite müügikuulutused ajavahemikus paarist päevast kuni paari näda-

lani pärast sõiduki soetamist kuulutusteportaalis auto24.ee sarnaselt teiste sõidukitega. Asja-

olu, et mõne sõiduki puhul kujunes müügiprotsess pikemaks ja sel perioodil kasutas kaebaja

sõidukit ka oma sõitude tegemiseks, ei anna alust teistsuguseks järelduseks. Kaebaja eesmärk

sõidukite soetamisel oli nende edasimüük tulu teenimise eesmärgil ning puuduvad usaldus-

väärsed tõendid selle kohta, et kaebaja oleks pärast müügikuulutuse avaldamist meelt muut-

nud ja otsustanud mõne sõiduki endale jätta.

12. Kaebaja esitas maksumenetluses viie sõiduki ostnud isiku teatised selle kohta, milline oli

auto müügihind ning, et kaebaja maksis liisingfirmast saadud rahasummad neile tagasi ja sõi-

duauto toomise ja vormistuse eest maksid nad kaebajale 3000 kuni 6000 krooni. Maksuhaldur

võttis esitatud teatised arvesse autode müügihinna määramisel, samuti võttis ta arvesse ostjate

kinnitused, et nad ei maksnud esimest osamakset kaebajale. Kohtuistungil selgitasid tunnista-

jad V. B ja O. K samuti, et kaebaja müüs sõiduautosid enda nimel, kuid tunnistajate arvel ning

müügist saadud raha said nad tagasi. Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur on kaebaja poolt

maksumenetluses esitatud teatistes toodud asjaoludega maksuotsuse koostamisel arvestanud.

Teatised esitanud isikud kinnitasid, millise summa nad tegelikult auto eest kaebajale tasusid

ning maksuhaldur on selle summa arvestanud auto müügihinnana. Auto ostuhind nähtus

ARK-st saadud dokumentidest ning hinnavahe on arvesse võetud kaebaja tuluna. Teatistes

toodud informatsiooni ei saa muud moodi tõlgendada, ükski isik pole väitnud, et ta sõiduauto

eest üldse poleks kaebajale maksnud või oleks maksnud vahetult autod müünud isikutele Lee-

3-10-890

9(10)

dus. Seega pole võimalik nende sõiduautode müügist teenitud tulu kaebaja ettevõtlustulust

maha arvata, sõltumata sellest, kuidas lepingud kvalifitseerida. Kohtuistungil seletusi andnud

V. B ja O. K ütlused, et kaebaja müüs neile kuuluvaid autosid ning nad said autode müügist

laekunud raha endale, ei anna samuti alust kaebaja tulu vähendada. Nimetatud isikute osa au-

tode müügiprotsessis kaebaja maksumenetluses ei avaldanud, kusjuures kaebajal oli piisavalt

aega dokumentide ja seisukohtade esitamiseks. Seega on kohus õigesti pidanud tunnistajate

ütlusi ebausaldusväärseks. Isegi kui pidada tunnistajate ütlusi autode ostmisest ja müümisest

nende nimel usutavaks, on nad kinnitanud, et said müügi korral tagasi sama raha, mis auto

ostmiseks kulutasid (III kd, tl 124 ja 167). Seega sai kaebaja ka nende sõidukite puhul tulu

ostuhinna ja müügihinna vahe väärtuses.

13. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud maksusumma määramiseks läbi viima hin-

damise. Kaebaja põhjendab oma seisukohta sellega, et tegelikult ostis ta sõidukid Leedust

tunduvalt kallimalt ning maksuhalduri poolt arvutatud müügitulu pole seetõttu reaalne. Kaeba-

ja on siinkohal viidanud ka Riigikohtu 14.01.2009 otsusele 3-3-1-70-08. Viidatud lahendis

käsitletud kaasuse puhul puudusid maksukohustuslasel maksuarvestuses nõutavad kulutusi

tõendavad dokumendid – tegemist oli tehniliselt mittekorras soetatud sõidukite remondiks

tehtud kulutustega.

14. MKS § 94 lg-st 1 tuleneb, et hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud

kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja

muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.

Käesoleval juhul väidab kaebaja, et sõidukite ostulepingud on ebausaldusväärsed, sest neis

märgiti teadlikult ebaõige müügihind – tema jaoks ei omanud see sel ajal tähtsust, sest ta sai

sõiduauto kohe kätte ning seetõttu nõustus ta müüjate sooviga märkida lepingus väiksem hind

ja tasus tegeliku ostusumma sularahas. Kaebaja ei ole maksuhaldurile ega kohtule esitanud

omapoolseid arvestusi selle kohta, milliste sõiduautode hind oli dokumentides kajastatud eba-

õigesti ja kui palju ta tegelikult sõiduauto eest maksis. Kaebaja väited on osaliselt tõendatud

eelpool käsitletud viie isiku teatistega. Eelnimetatud viis isikut olid välismaistest internetipor-

taalidest leidnud sõidukid, mille ostmisel nad palusid kaebaja abi, osad isikud olid kokku lep-

pinud ka sõiduki hinna (U. A; V. M), osad olid Prantsusmaal või Leedus nõutavast konkreetse

auto hinnast teadlikud (J. V-S; A. T; M. K). Arvestades I kd tl 142 ja pöördel asuvat maksuot-

suse lisas 1 näidatud sõidukite müügitulu tabelit, selgub, et U. A; V. M; J. V-S; A. T; M. K

poolt ostetud sõidukite ostuhinnad ostulepingutes erinevad nende poolt teatistes väidetust olu-

liselt. M. K poolt ostetud BMW ostuhind oli 58 910 krooni, müügihind aga 200 000 krooni

(teatises avaldatud hind 239 392 krooni); J. V-S poolt ostetud Lexus GS300 ostuhind oli

10 170 krooni, müügihind 193 759 krooni (teatises avaldatud hind 187 759 krooni); U. A

poolt ostetud Volkswagen Bora ostuhind oli 80 660 krooni, müügihind 139 254 krooni (teati-

ses avaldatud hind 134 560 krooni); A. T poolt ostetud Mercedes Benz ostuhind 130 281

krooni, müügihind 204 188 krooni (teatises avaldatud hind 189 323 krooni); V. M poolt oste-

tud Mercedes Benz ostuhind 161 942 krooni, müügihind 194 800 krooni (teatises avaldatud

hind 191 670 krooni). Ringkonnakohus leiab, et eelnimetatud sõidukite müügitulu osas oleks

maksuhaldur pidanud läbi viima hindamise, sest maksuhalduri käsutuses olevatest tõenditest

nähtus, et ostulepingus kajastatud hind ei ole usaldusväärne. Ülejäänud sõidukite osas puudu-

vad igasugused andmed, et ostulepinguid ebausaldusväärseks pidada. Kasutatud sõidukite

hinnaerinevused võivad olla seletatavad mitmesuguste asjaoludega, näiteks nõudluse-

pakkumise vahekorraga konkreetsel turul antud ajahetkel ning ilma täiendavate tõenditeta ei

olnud maksuhalduril piisavalt alust kogu kaebaja ettevõtlustulu määramiseks hindamist läbi

viia. Kaebaja tegevuse kasumlikkus ei ole ebamõistlikult suur, kaebaja poolt viidatud kohtuas-

jas ületas see 300 protsendi piiri. Eelpool viidatud viie sõiduki müügitulu tuleb aga kaebaja

3-10-890

10(10)

ettevõtlustulust maha arvata ja maksuotsus selles osas tühistada. 2006. aasta osas tuleb seetõt-

tu maha arvata 259 390 krooni ning 2007. a tulust 275 041 krooni.

15. Kaebaja on maksuhaldurile ette heitnud veel seda, et 2006. a osas pole maksuhaldur tu-

lumaksuga maksustatava tulubaasi leidmisel ettevõtlusega seotud tulust maha arvanud sot-

siaalmaksu. Ringkonnakohus leiab, et etteheide on põhjendatud. Kuna sama maksuotsusega

on kaebajale määratud ka sotsiaalmaks, tuleb see kui ettevõtlusega seotud kulu vastava aasta

tulust maha arvata. Arvestades käesoleva otsuse eelmises punktis toodud asjaolusid, moodus-

tas kaebaja ettevõtluse tulem 2006. a (1 234 134 – 259 390) 974 744 krooni, millelt sotsiaal-

maksu tuleb arvestada 178 200 krooni (vt tabel maksuotsuse lk 15) ning tulumaksu ((974 744

– 178 200 – 24 000) x 23%) 183 200 krooni. 2007. a on ettevõtluse tulem on samuti eelmises

punktis käsitletut arvestades (2 240 513 – 275 041) 1 965 472 krooni, millelt sotsiaalmaksu

tuli maksta 213 840 krooni ja tulumaksu (1 965 472 – 213 840 – 24 000) x 22%) 380 079

krooni. Eelnevast tulenevalt rahuldab ringkonnakohus osaliselt apellatsioonkaebuse ja kaebu-

se ning tühistab maksuotsuse osas, mis ületab juurde määratud tulumaksu summas 563 279

krooni. Seega peab kaebaja tulenevalt vaidlustatud maksuotsusest tasuma 392 040 krooni sot-

siaalmaksu ja 563 279 krooni tulumaksu.

16. Kehtiva HKMS § 285 lg-st 1 tulenevalt kohaldatakse enne uue HKMS jõustumist (s.o

kuni 31.12.2011) tehtud menetlustoimingute korral menetluskulude jaotusele ja nende välja-

mõistmisele seni kehtinud HKMS-s sätestatut. Käesolevas asjas on kaebaja kandnud menet-

luskulusid nii varasema HKMS kui ka praegu kehtiva HKMS kehtivuse ajal, seega tuleb ra-

kendada nii kuni 31.12.2011 kehtinud HKMS § 92 lg-t 2 ja 93 lg-t 4 kui ka kehtiva HKMS §

108 lg-t 2 ja 109 lg-t 4, mis näevad ette, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse me-

netluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega ning esimese astme kohtu otsuse

muutmise korral muudetakse vastavalt ka menetluskulude jaotust. Kaebaja on tasunud riigi-

lõivu kaebuse esitamiselt 15 000 krooni (958,67 eurot) ja apellatsioonkaebuse esitamiselt 750

eurot. Esindajatasu hüvitamist taotles kaebaja halduskohtus 5088,23 euro ulatuses, kulude

kandmine on tõendatud. Apellatsioonimenetluses esindajatasu hüvitamist pole taotletud. Kuna

kaebus kuulub rahuldamisele 15% ulatuses, tuleb samasuguses proportsioonis hüvitada ka

kaebaja menetluskulud. Seega kuulub kaebaja poolt kantud menetluskuludest hüvitamisele

1020 eurot, mis tuleb välja mõista Maksu- ja Tolliametilt.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman