3-10-1231/88 · 3-10-1231/88 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Oliver Kask ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 22.11.2013, Tallinn Haldusasja number 3-10-1231 Haldusasi Peterburi Maja OÜ (endise nimega Tammsaare arendus OÜ) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tol- likeskuse 25.01.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/8609-5 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Peterburi Maja OÜ, volitatud esindaja v.adv Eerik Entsik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 11.05.2012 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Peterburi Maja OÜ ning Maksu- ja Tolliameti apellat- sioonkaebused Asja läbivaatamine kohtustungil 29.10.2013

RESOLUTSIOON 1. Jätta Maksu- ja Tolliameti ja Peterburi Maja OÜ apellatsioonkaebused rahuldama- ta ning Tallinna Halduskohtu 11.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-10-1231 muutmata. 2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Peterburi Maja OÜ kasuks välja kohtumenetluse ku- lud summas 2500 (kaks tuhat viissada) eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 23.12.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime- tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu- se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-10-1231 2(20) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii- gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus- tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 28.09.2009 korralduse nr 12.2-3/6859-1 alusel viidi läbi Peterburi Maja OÜ (endise nimega Tammsaare arendus OÜ) maksustamisperioodi 2009. a juuli käibemaksuarvestuse õigsuse kontroll. Menetlus lõpetati 11.09.2009 teatega nr 12.2-3/6859-4. Maksuhaldur vabastas Peterburi Maja OÜ poolt 2009. a juuli käibedeklaratsioonil kajastatud enammakse summas 17 416 840 krooni (sh kinnistu soe- tamisega tekkinud enammakse summas 17 400 000 krooni) äriühingu ettemaksukontole 18.09.2009. 2. PMTK 28.10.2008 korraldusega nr 12-2.1/8906-1 alustas PMTK Peterburi Maja OÜ käi- bemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodide juuli-september 2009. a osas. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktili- sed ja õiguslikud asjaolud on toodud PMTK 22.12.2009 kontrollaktis nr 12-2.1/8906-4. 3. PMTK 25.01.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/8609-5 määrati Peterburi Maja OÜ-le tasu- miseks käibemaksu summas 17 409 937 krooni. Maksuhaldur tuvastas, et Peterburi Maja OÜ- l puudus õigus deklareerida 2009. a juulis sisendkäibemaksu (17 400 000 krooni), samuti ei esitanud Peterburi Maja OÜ maksustamisperioodide august ja september 2009. a sisendkäi- bemaksu (kokku 9937 krooni) mahaarvamise õigust tõendavaid dokumente. 1) Maksuotsuse kohaselt tuleneb Peterburi Maja OÜ poolt 2009. a juulis maha arvatud si- sendkäibemaksust (17 400 000 krooni) suurem osa Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa soe- tamisest OÜ-lt Peterburi Ärikvartal (pankrotis) 16.07.2009 sõlmitud müügilepingu alusel (I kd, tl 34). Peterburi Ärikvartal OÜ deklareeris kinnistu müüki, kuid ei ole tehingult tasumisele kuuluvat käibemaksu riigieelarvesse tasunud. Maksuotsuses asuti seisukohale, et Peterburi Ärikvartal OÜ ei teostanud 2009. a juulis Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa võõrandamist ettevõtluse käigus Peterburi Maja OÜ-le, vaid toimus ettevõtte üleminek. Maksuotsuse põh- jendused olid kokkuvõtlikult järgmised: 2) Peterburi Ärikvartal OÜ võttis 21.07.2008 lepinguga Haveli Invest OÜ-lt laenu Väike- Paala 1 kinnistu mõttelise osas arendustegevuse finantseerimiseks, kusjuures kinnistule seati Haveli Invest OÜ kasuks hüpoteek summas 170 000 000 krooni. 2009. a alguses tekkisid kin- nistu ehitamisel ja laenulepingu täitmisel probleemid ning Haveli Invest OÜ peatas 31.03.2009 laenuväljamaksed. Peterburi Ärikvartal OÜ ei suutnud oma hüpoteegiga tagatud laenukohustusi Haveli Invest OÜ ees täita ning 2009. a juulis jõudsid pooled kokkuleppele, et Peterburi Ärikvartal OÜ võõrandab kinnistu turuväärtuse eest. Haveli Invest OÜ ei soovinud kinnistu omandiõiguse ülekandmist iseendale, vaid loovutas nõude summas 104 400 000 krooni Peterburi Ärikvartal OÜ vastu Peterburi Maja OÜ-le, kes omandas Peterburi Ärikvartal OÜ-lt kinnistu Haveli Invest OÜ-ga 15.07.2009 sõlmitud nõude loovutamise lepingu alusel (I kd, tl 146). Reaalset maksmist kinnistu müügitehingus ei toimunud, vaid kustutati laenulepin- gust tulenev Peterburi Ärikvartal OÜ võlgnevus Haveli Invest OÜ ees summas 104 400 000 krooni. Notariaalse müügilepingu punkti 2.4 kohaselt pidi Peterburi Maja OÜ tasuma käibe- maksu enammakse tagastamisel Peterburi Ärikvartal OÜ eest kinnistu müügilt tasumisele kuuluva käibemaksu (I kd, tl 40).

3-10-1231 3(20) 3) Maksuhalduri kohustas 07.10.2009 korraldusega nr 13-2.7/1773 Peterburi Maja OÜ-d kandma vastavalt kinnistu mõttelise osa müügilepingu p-s 2.4 kokkulepitule sisendkäibemaks summas 17 400 000 krooni OÜ Peterburi Ärikvartal eest tasumisele kuuluva käibemaksu kat- teks Maksu- ja Tolliameti kontole. Peterburi Maja OÜ esitas vastuväite maksuhalduri 07.10.2009 korraldusele nr 13-2.7/1773, leides et Peterburi Maja OÜ on juba täielikult maks- nud OÜ-le Peterburi Ärikvartal lepingu eseme ostuhinna, sh käibemaksu. Peterburi Maja OÜ selgitas, et müügilepingu punktide 2.4, 2.4.1 ja 2.4.2 regulatsioon ei ole kooskõlas poole tege- liku tahtega ja need on sõlminud eksimuse mõjul, mistõttu tühistas Peterburi Maja OÜ ühe- poolselt müügilepingu nimetatud punktid. Maksuhalduri hinnangul tõlgendas Peterburi Maja OÜ nimetatud müügilepingu vastuolusid müügieseme hinna osas enda kasuks ilma Peterburi Ärikvartal OÜ arvamust arvestamata. 4) Peterburi Maja OÜ asutajaks ja 100% omanikuks on Landeste AS. Haveli Invest OÜ ja Landeste AS on seotud isikud tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 p 7 mõistes. Haveli Invest OÜ ja Landeste AS juhatuse liikmeks on üks ja sama isik – T R. Seega on ka Peterburi Maja OÜ ja Haveli Invest OÜ seotud isikud. 5) Kontrolli tulemusel on PMTK asunud seisukohale, et Peterburi Ärikvartal OÜ ei teostanud 2009. a juulikuus eraldiseisva kinnistu võõrandamist ettevõtluse käigus OÜ-le Peterburi Maja, vaid toimus ettevõtte üleminek Peterburi Maja OÜ-le. Maksuhaldur põhjendab enda seisukoh- ta järgmiste asjaoludega: Peterburi Maja OÜ ei tegelenud enne kinnistu soetamist ettevõtluse- ga, äriühingul ei olnud töötajaid ega vara; Peterburi Maja OÜ soovis end käibemaksukohus- tuslaseks registreerida just põhjusel, et jätkata Peterburi Ärikvartal OÜ-lt üle võetava kinnistu arendamise ja seal asuvate äripindade välja rentimisega; Peterburi Ärikvartal OÜ põhitegevus kuni 2009. a juulikuuni oli kinnistu arendamine eesmärgiga seal valmivad äripinnad välja ren- tida, peale kinnistu üleminekut Peterburi Maja OÜ-le Peterburi Ärikvartal OÜ tegevus lõppes; Peterburi Ärikvartal OÜ peamine vara oli otseselt tema majandustegevusega seotud kinnistu, mis läks 2009. a juulikuus üle Peterburi Maja OÜ-le, kusjuures kinnistu üleandmisega Peter- buri Ärikvartal OÜ poolt läksid Peterburi Maja OÜ-le üle kõik kinnistu äripindade rentimiseks eelnevalt sõlmitud üürilepingud; töötajaid ei ole 2009. a olnud kummalgi äriühingul; Peterburi Ärikvartal OÜ endine juhatuse liige T M on oma ütlustes kinnitanud, et Peterburi Ärikvartal OÜ majandustegevus kanti üle OÜ-sse Peterburi Ärikvartal; Peterburi Maja OÜ tegevust fi- nantseerib emaettevõtte Landeste AS, mis on seotud Haveli Invest OÜ-ga, kes finantseeris Peterburi Ärikvartal OÜ tegevust. 6) Kuigi kinnistu võõrandamise lepingu punktis 1.4.1.4 on kirjas, et lepingut ei saa käsitleda ettevõtte võõrandamisena, on maksuhaldur seisukohal, et nimetatud punkti lisamisega püüdsid osapooled varjata tehingu tegelikku majanduslikkus sisu, milleks oli ettevõtte ülevõtmine. Kinnistu müümisega lõppes Peterburi Ärikvartal OÜ majandustegevus, mis sisuliselt jätkus Peterburi Maja OÜ-s. Tehingu hind oli eelnevast tulenevalt ettevõtte üleandmise hind, mis ei kuulu käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p-st 1 tulenevalt käibena kajastamisele ja millele ei ole tulenevalt KMS § 24 lg-st 1 õigust lisada käibemaksu. Kinnistu müük kunstlikult turuhin- nast kõrgemaks tõstetud müügihinnaga oli algusest peale kokku lepitud üksnes eesmärgiga lisada müügihinnale suurem käibemaks, mille kinnistu ostja lootis saada riigilt endale, jättes samas müüja poolt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumata, ehkki lepingu punkt 2.4 selle ette nägi. Osapooled olid kinnistu võõrandamisel teadlikud, et Peterburi Ärikvartal OÜ on maksejõuetu ning tema suhtes algatatakse pankrotimenetlus. Lepingu vormistamisega sellisel kujul ja punkti 2.4 täitmata jätmisega kahjustas Peterburi Maja OÜ seega teadlikult võlausal- dajate huve. 4. Peterburi Maja OÜ esitas 13.05.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada PMTK maksuotsus nr 12.2-3/8609-5. Peterburi Ärikvartal OÜ (pankrotis) ja kaebaja

3-10-1231 4(20) vahel 16.07.2009 sõlmitud Väike-Paala 1 kinnistu kaasomandi mõttelise osa müügilepingu puhul ei olnud tegemist ettevõtte üleminekuga, vaid tavapärase kinnisasja müügilepinguga. 1) OÜ Haveli Invest eraldas 21.07.2008 sõlmitud laenulepingu kohaselt Peterburi Ärikvartal OÜ-le laenulimiidi summas 144 miljonit krooni. Laenulepingust tulenevad OÜ Haveli Invest nõuded olid tagatud notariaalse müügilepinguga ja hüpoteekide seadmise lepinguga Tallinnas Väike-Paala tn 1 kinnisasjale. Ärihoone ehitamisel ja laenulepingu täitmisel tekkisid 2009. a takistused. Sama aasta juuli keskpaigas saavutasid Peterburi Ärikvartal OÜ ja OÜ Haveli Invest kokkuleppe, mille kohaselt nõustus Peterburi Ärikvartal OÜ vabatahtlikult võõrandama hüpoteegiga koormatud kinnisasja mõttelise osa turuväärtusega 104 400 000 Eesti krooni. OÜ Haveli Invest ja kaebaja sõlmisid nõude loovutamise lepingu, mille alusel OÜ Haveli Invest loovutas kaebajale oma nõude Peterburi Ärikvartal OÜ vastu summas 104 400 000 krooni. Nimetatud summa tasaarvestati kaebaja poolt täies ulatuses 16.07.2009 Peterburi Ärikvartal OÜ ja Peterburi Maja OÜ vahel sõlmitud kinnistu mõttelise osa müügi- ja asjaõiguslepingu järgse müügihinna tasumise nõudega. Seega toimus 16.07.2009 kinnistu müügilepinguga tege- likult kinnisasja mõttelise osa esimesele järjekohale seatud hüpoteegi sundtäitmine. Müügile- pingu sõlmimise põhjuseks oli asjaolu, et Peterburi Ärikvartal OÜ ei suutnud tagasi maksta oma laenulepingust tulenevaid võlgnevusi. Tegemist oli tavapärase kinnisasja müügilepingu- ga, millega välditi kinnisasja müümist sundenampakkumisel kohtutäituri poolt. 2) Kinnisvaraga seotud majandustegevuse puhul peab ettevõtte üleminemise tuvastamiseks olema lepingu esemeks midagi enamat kui kinnisasja mõtteline osa. Kuna kinnisasja ja ette- võtte müügilepingut peab olema võimalik eristada, siis ei saa ettevõte kunagi hõlmata üksnes majandustegevust, mis tavapäraselt kaasneb ühe kinnisasja arendamise või haldamisega. Vas- tupidisel juhul ei olegi võimalik eristada kinnisasja müügilepingut ja ettevõtte müügilepingut. Poolelioleva ehitisega kinnisasja mõttelise osa müümist teisele äriühingule, ilma et sellega oleksid ostjale üle läinud muud müüjaga seotud õigused või kohustused, ei saa pidada ettevõt- te üleminekuks. Kaebaja viitas ka Riigikohtu praktikale, mille kohaselt üksik kinnisasi (või kinnisasja mõtteline osa), millel ei toimu majandustegevust, ettevõtet ei moodusta (vt Riigi- kohtu 20.10.2010 otsus nr 3-2-1-82-10, p-d 12 ja 13, Riigikohtu 04.01.2012 otsus nr 3-2-1- 129-11, p 11). 3) Ettevõtte moodustavad erinevad vallas- ja kinnisasjad, õigused, kohustused ja lepingud, mis kõik kokku moodustavad terviku – majandusüksuse. Selline vara kogum peab võimalda- ma konkreetse eesmärgiga majandustegevuse elluviimist. Seega oleks olnud ettevõtte võõran- damisega tegemist juhul, kui müügilepingu esemeks olnuks ühtne ning majanduslikult funkt- sioneeriv tervik, mis koosneb erinevatest asjadest, lepingutest, õigustest ja kohustustest. Ette- võte ei saa koosneda üksnes poolelioleva ehitisega kinnisasja mõttelisest osast. Müüja poolt ei ole ostjale antud üle mingisuguseid teisi õigusi või kohustusi, vaid ainult kinnistu mõtteline osa. Müüjalt ei ole läinud ostjale üle müüja kliendi- ega hankijasuhteid (va üürilepingud, mis kinnisasja müümisel lähevad alati seaduse kohaselt üle ostjale). 4) Nii sõlmitud kinnistu mõttelise osa müügilepingu tekstist kui lepingu esemeks oleva vara koosseisust tuleneb, et tegemist oli tavapärase kinnisasja müügilepinguga. Vaadeldavas müü- gilepingus on otsesõnu Peterburi Ärikvartal OÜ ja kaebaja vahel kokku lepitud, et nimetatud lepingut ei ole võimalik käsitleda ettevõtte võõrandamisena. Poolte tahet tõendab ka asjaolu, et Peterburi Ärikvartal OÜ esitas kaebajale arve, milles oli maksmisele kuuluv summa toodud koos käibemaksuga. Poolte selgelt väljendatud ning notari poolt üle kontrollitud ja tuvastatud tahe oli suunatud kinnisasja mõttelise osa omandiõiguse ülekandmisele. Peterburi Ärikvartal OÜ käsitles nimetatud lepingut kinnisasja müügilepinguna, kuivõrd Peterburi Ärikvartal OÜ deklareeris müügihinnale lisatud käibemaksu riigile tasumisele kuuluva käibemaksuna. Ostja käsitles samuti nimetatud lepingut kinnisasja müügilepinguna, kuivõrd ostja deklareeris müü- gihinnale lisatud käibemaksu sisendkäibemaksuna.

3-10-1231 5(20) 5) Vastustaja ise käsitles alguses vaidlusalust tehingut samuti kinnisasja müügilepinguna, kuivõrd hakkas nõudma 16.07.2009 lepingu järgse käibemaksu tasumist Peterburi Ärikvartal OÜ-lt kui müüjalt. Kontrolli lõpetamise teates on märgitud, et kaebaja käibemaksuarvestuses puuduseid ei tuvastatud (II kd, tl 53). Lisaks esitas vastustaja peale Peterburi Ärikvartal OÜ pankroti väljakuulutamist pankrotimenetluses pankrotihaldurile nõudeavaldus, milles teatati, et vastustajal on nõue Peterburi Ärikvartal OÜ vastu kogusummas 18 542 997 krooni, mis hõlmas ka 16.07.2009 müügilepingust tekkinud käibemaksu. 6) Kinnistu mõttelise osa müügilepingu sõlmimise hetkel puudus Peterburi Ärikvartal OÜ-l toimiv majandusüksus, mis oleks võinud üle minna. Kinnisasjal oli alustatud ärihoone ehita- mist, kuid see polnud täielikult valmis ega funktsionaalselt kasutatav. Peterburi Ärikvartal OÜ-l puudusid majanduslikud võimalused ehitustööde lõpetamiseks. Võõrandaja poolt ülean- tud vara ei võimaldanud osutada ettevõtja majandustegevuse alla kuuluvaid teenuseid. Kinnis- tul ei toimunud võõrandamise hetkel aktiivset majandustegevust. 7) Ainuüksi asjaolust, et kinnisasja mõttelise osa võõrandamisel läksid kaebajale üle teatud lepingud, ei saa järeldada, et tegemist on ettevõtte üleminekuga. Samuti ei tõenda ettevõtte üleminekut asjaolu, et kaebaja proovis ehitustööde lõpetamiseks sõlmida uut ehituse töövõtu- lepingut AS-ga Eston Ehitus. Uue ehituse töövõtulepingu sõlmimine AS-ga Eston Ehitus oleks loogiline valik, kuivõrd AS Eston Ehitus oli põhjalikult kursis objektiga. Juhul kui te- gemist oleks olnud ettevõtte müügilepinguga, siis oleks olemasolev AS-ga Eston Ehitus sõl- mitud ehituse töövõtuleping seaduse alusel üle läinud ostjale. 8) Võlausaldajate huve kahjustatud ei ole. Kui nimetatud tehingut poleks toimunud, oleks algatatud täitemenetlus, mille käigus oleks Peterburi Ärikvartal OÜ-le kuuluv kinnisasja mõt- teline osa müüdud hüpoteegiga tagatud nõude täitmiseks. 5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus oma vastuses jätta Peterburi Maja OÜ kaebus rahuldamata. 1) Peterburi Ärikvartal OÜ tegevus seisnes Väike-Paala 1 kinnisvaraprojekti väljaarendami- ses, mille järgselt pidi Peterburi Ärikvartal OÜ ettevõtte põhitegevuseks saama äripindade väljaüürimine. Ettevõtte ülemineku tunnusena jätkas kaebaja Peterburi Ärikvartal OÜ poolt alustatud kinnisvaraprojekti väljaarendamist. Pärast üleminekut püsis muutumatuna ka ees- märk majandustegevuse läbiviimiseks – pindade väljaüürimine. Nii üleandja kui vastuvõtja tegevus seisnebki konkreetse kinnisvara kinnistu mõttelise osa arendamises, hoonete välja ehitamises ja ruumide väljaüürimises. 2) Vahetult enne üleminekutehinguid asutatud Peterburi Maja OÜ alustas reaalselt tegevust alles kinnistu omandamise tagajärjel. Kaebaja lasi end kanda käibemaksukohustuslase regist- risse just kinnistul asuvate äripindade väljaüürimiseks. Peterburi Ärikvartal OÜ asus pärast kinnistu võõrandamist enda tegevust lõpetama – osaühingu senine omanik võõrandas äriühin- gu tasuta isikule, kes tegutseb n-ö probleemsete äriühingute likvideerijana. Tegemist on klas- sikalise ettevõtte üleandmise olukorraga, sest üks äriühing annab teisele üle äriühingu toimi- miseks hädavajaliku majandusüksuse, mille tõttu ei ole tal endal võimalik enam tegevust jät- kata. 3) Kaebaja võttis üle kõik ettevõttega seonduvad varad ja õigused (üürilepingud). Õige ei ole seisukoht, justkui läinuks sõlmitud üürileping kaebajale üle automaatselt seaduse alusel. VÕS § 291 lg 1 rakendumine eeldab, et üürnikule on üle läinud kinnisasja valdus. Seda aga ei toi- munud ja kaebajal ei lasunud seadusest tulenevat kohustust üürilepingute ülevõtmiseks. 4) Ettevõtte üleminekut ei välista asjaolu, et Peterburi Ärikvartal OÜ-l puudusid ettevõtte üleandmisel töötajad. Kinnisvaraarenduse puhul ei peagi ettevõttesse kuuluma lepingulisi töö- tajaid. Määravaks on kinnisvara ja sellega seonduvate õiguste, kohustuste ja tegevuste komp-

3-10-1231 6(20) leksi üleandmine. Vastupidine tõlgendus viiks olukorrani, kus ühe kinnisvaraprojekti arenda- jate puhul ei olekski võimalik ettevõtet üle anda. Samuti ei väära ettevõtte üleminekut asjaolu, et AS Eston Ehitus ei sisustanud vaidlusalust tehingut ettevõtte üleminekuna. Kaebaja püüdis jätkata koostööd sama ehitajaga, kuid ei saavutanud lepingu tingimuste osas kokkulepet. 5) Ettevõtte üleminekule viitab kaudselt see, et kaebaja, kelle nimi oli Peterburi Maja OÜ, on oma nime muutnud Peterburi Maja OÜ-ks. Samuti võttis kaebaja kasutusele domeeninime www.peterburikvartal.ee, mida varem kasutas Peterburi Ärikvartal OÜ. 6) Ettevõtte üleminek ei ole sõltuvuses võlasuhte poolte tahtest või kolmandate isikute käi- tumisest, vaid ülemineku tuvastamine toimub läbi objektiivsete kriteeriumite. Vastustaja hin- nangul ka pooled ise käsitlesid või vähemalt tunnetasid tehinguid ettevõtte üleminekuna, mida tõestab võõrandamislepingu punkt 1.4.14. Sellise punkti lisamine lepingusse näitab, et lepin- gupooled teadvustasid, et vähemalt kolmandatele isikutele võib toimuv ettevõtte üleminekuna näida. 7) Peterburi Ärikvartal OÜ endine juhatuse liige T M on maksuhaldurile antud ütlustes kinni- tanud, et Peterburi Ärikvartal OÜ majandustegevus kanti üle Peterburi Maja OÜ-sse: „Kui aga toimus kinnistu Väike-Paala 1, Tallin mõttelise osa võõrandamine, siis läks suur osa kogu Peterburi Ärikvartal OÜ põhitegevusest [toonase nimega] Tammsaare arendus OÜ-le.“ (I kd, tl 223). 8) Kaebaja on vaidlustanud maksuotsuse tervikuna, kuid ei ole põhjendanud, miks on õigus- vastane sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine perioodidel august ja september 2009 summas 9937 krooni. Kaebaja ei ole esitanud maksumenetluses ostuarveid ega muid doku- mente, mis tõendaksid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust 9937 krooni ulatuses. 6. Tallinna Halduskohus rahuldas osaliselt 11.05.2012 otsusega Peterburi Maja OÜ kae- buse ja tühistas PMTK 25.01.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/8609-5 osaliselt, so käibemaksu määramist puudutavas osas summas 17 400 000 krooni. 1) Maksuotsuses toodud arutluskäik annab aluse kahtlustuseks, et tegemist võis olla ettevõtte ülevõtmist varjava näilise kinnisvara müügitehinguga. Sellele viitavad selgelt nii kinnistu osa omandamiseks sõlmitud lepingu kui nõuete loovutamise lepingu tingimused, osapoolte oma- vaheline seotus ja koordineeritud tegevus, kaebaja teadmine, et Peterburi Ärikvartal OÜ oli lepingu sõlmimise ajal sisuliselt maksejõuetu ning ka kaebaja poolt müügilepingus ette nähtud Peterburi Ärikvartal OÜ eest käibemaksu tasumise kohustust sisaldava punkti tühistamine väidetava eksimuse tõttu, mida lepingu teine pool pole vaidlustanud. Kõigi lepinguosaliste koordineeritud tegutsemisele viitab asjaolu, et Peterburi Ärikvartal OÜ omanik võõrandas äriühingu tehingute sooritamise järel äriühingute likvideerimisega tegelevale isikule. 2) Maksuhaldur pole suutnud veenvalt näidata ettevõtte üleminekut. Ettevõtte ülemineku tõendamisel on otsustav kriteerium, kas majandusüksus säilitab oma identiteedi. Nii Peterburi Ärikvartal OÜ kui ka kaebaja puhul on tegemist kinnisvaraarendusega tegelevate ettevõtetega. On tavaline praktika, et arendusettevõte ei oma peale kinnisvaraobjekti ja selle arendamiseks vajalike lepingute muud vara ega töötajaid. Ainult kinnisvara üleminekut erinevate arenduset- tevõtjate vahel ei saa tingimusteta käsitleda ettevõtte üleminekuna, sest sellisel juhul ei oleks võimalik eristada kinnisvara müüki ettevõtte müügist. 3) Kommunaalteenuste lepingute sõlmimine uue omaniku poolt ei pruugi omada ettevõtte ülemineku hindamisel määravat tähtsust. Selliste lepingute sõlmimine on vältimatult vajalik, et kinnisvaraobjekt lõpuni ehitada. Enamasti sõlmitakse vastavad lepingud sama teenusepak- kujaga, kellega need olid eelmise omaniku puhul sõlmitud. Oluline on, kas asja valmisehita- miseks vajalikud lepingud ja tulu saamiseks sõlmitud üürilepingud lähevad müüjalt ostjale üle. Lepingut kinnisasja lõpuni ehitamiseks peatöövõtja Eston Ehitus AS-ga üle ei võetud.

3-10-1231 7(20) Kinnisvaraarendusel on ehitusfaasis ettevõttele kuuluvaks üheks suuremaks varaks oluliste õiguste ja kohustuste kogumina just ehituslepingud. Peatöövõtu lepingu üleandmata jätmine seab kahtluse alla ettevõtte ülemineku, sest uus ettevõtja peab alustama läbirääkimisi oma äriplaani realiseerimiseks uute võimalike ehitusettevõtjatega ehk sisuliselt kujundama uut et- tevõtet kui õiguste ja kohustuste kogumit. Ettevõtte ülevõtmise vastu räägib ka asjaolu, et ehi- tustööd kinnisvaraobjektil olid katkenud vähemalt 8-9 kuud. Sisuliselt loodi kinnisvaraarendu- se jätkamiseks selle arendusfaasis uus ettevõte uue peatöövõtjaga. 4) Ettevõtte ülevõtmise tahte vastu räägib ka see, et Peterburi Ärikvartal OÜ oli kaebajale teadaolevalt maksejõuetu, halva mainega ning peatööettevõtjale võlgu olev äriühing. On loo- giline, et kaebajal puudus soov üle võtta halva mainega ettevõte ja tasuda sellel lasuvaid võlgu ning kanda edasi selle halba mainet. Seetõttu ei saa pidada müügilepingu punkti 1.4.14 tõen- diks, et lepingu pooled olid veendunud, et toimuv võib kolmandatele isikutele ettevõtte ülemi- nekuna näida. Pigem soovis omandaja nimetatud asjaolu selgelt fikseerida, et vältida kaheti- mõistmist ja tema samastamist müüjaga. Endisele ettevõtjale sarnase ärinime kasutusele võt- mine ja internetiaadressi kasutamine ei viita tingimata ettevõtte ülevõtmisele, vaid seda võib käsitleda kinnisvaraobjekti asukohaga seotud nime kasutamisega äritegevuses. 5) Vastustaja pole näidanud, et Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liige oleks tööle võetud või muul viisil pärast kinnistu müümist või ka enne seda lepinguliselt seotud kaebaja tegevusega kinnisvaraobjektil. Ettevõtte ülevõtmise tõendamiseks ei piisa asjaolust, et kaebaja võttis üle AS Siemens ja Peterburi Ärikvartal OÜ vahel 16.06.2009 sõlmitud rendilepingu. Iga kinnisva- ra ostja on huvitatud tugevate n-ö ankurrentnike olemasolust oma objektil. Ka üürilepingu sõlmimine Peterburi Ärikvartal OÜ ja AS Siemens vahel pole tõend, et Peterburi Ärikvartal OÜ tegutses ettevõtjana sel ajal aktiivselt. Nähtuvalt kohtumenetluses esitatud materjalidest pidasid kaebaja ja Peterburi Ärikvartal OÜ esindajad pärast ehituse seiskumist läbirääkimisi. On loomulik, et võlgnik sellises olukorras kasutab võimalusi oma vara väärtuse suurendami- seks. Kinnisvaraarenduse puhul suure tulevase rentniku leidmine on mõistuspärane tegevus oma läbirääkimispositsiooni tugevdamiseks. 6) Asjaolu, et kaebaja ühepoolselt tühistas enda kinnisasja müügilepingus olnud kohustuse tasuda kinnisasja võõrandaja eest käibemaks, ei tähenda, et tegemist oleks ettevõtte ülevõtmi- sega. Nimetatud avalduse õiguspärasus vajab eraldi käsitlemist eelkõige Peterburi Ärikvartal OÜ pankrotimenetluses. 7) Maksuhalduri põhiargumentatsioon on kantud probleemist, et tehingu käsitlemisel kinnis- asja müügitehinguna ja tulenevalt OÜ Peterburi Ärikvartal pankrotistumisest võib jääda lae- kumata vähemalt osa tehingult tasumisele kuuluvast käibemaksust. Selle probleemi lahenda- miseks tuleks maksuhalduril tähelepanu pöörata Peterburi Ärikvartal OÜ pankrotimenetlusele ning Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-20-11 (punktid 13 ja 14). 8) Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud ühtegi vastuväidet maksuotsuses käsitletud 2009. a augustis ja septembris sisendkäibemaksu mahaarvamise pii- ramise summas 9937 krooni õigusvastasuse kohta. Seetõttu loeb kohus kaebuse põhjendama- tuks ning jätab selles osas rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 7. Maksu- ja Tolliamet esitas 11.06.2012 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 11.05.2012 otsus ja teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata. 1) Kohus ei ole andnud hinnangut, kas ehitustööde peatöövõtuleping kuulus ettevõtte ülemi- neku hetkel, s.o 16.07.2009, ettevõtte koosseisu. Kui mitte, siis ei saanud ka leping kaebajale

3-10-1231 8(20) üle minna. Lepingu täitmine oli peatatud vähemalt viis kuud enne ettevõtte üleandmise hetke. Vastustaja on seisukohal, et leping küll formaalselt eksisteeris, kuid tegelikkuses töid ei teos- tatud ning poolte koostöö oli lõppenud. Leping ei kuulunud üleantava ettevõtte koosseisu. 2) Vastustaja ei nõustu kohtuga, et kinnisvaraarenduses on ehitusetapis ettevõtte ülemineku hindamiseks olulisem küsimus, kas hoone valmisehitamiseks vajalikud lepingud on üle läinud. Vastavalt ettevõtte tüübile tuleb konkreetse majandusüksuse seisukohast teha kindlaks ettevõt- te toimimiseks selline vajalik koosseis, mis võimaldaks ülevõtjal jätkata üleandja tegevust. Tallinna Ringkonnakohtu haldusasjas nr 3-11-302 tehtud otsuse p-s 15 on kohus selgitanud, et projektipõhise kinnisvaraarendusega tegeleva ettevõtte tuumaks, millest lähtuvalt tuleb esma- joones hinnata ka ettevõtte ülemineku toimumist, on põhjendatud pidada arendatavaid kinnis- asju, sest kinnisvaraarendusega ei saa tegeleda ilma arendatava kinnisvarata. 3) Väike-Paala 1 oli Peterburi Ärikvartal OÜ ja hiljem kaebaja majandustegevuse toimumi- seks vajalik, kuna tol hetkel teisi kinnisvaraprojekte käsil ei olnud. Kinnistu koos poolelioleva ehitisega ning hoone valmisehitamiseks vajalikud projektid moodustavad varakogumi, mis võimaldab ettevõtjal tegutseda ning nimetatud varakogumi üleandmine tagab ettevõtte tegevu- se jätkamise. Peatöövõtu lepingu üleminek ei oma määravat tähtsust, sest kui arendajal on arendatav kinnistu koos ehitusprojektiga olemas, siis pole ülemäära raske leida isikut, kes hoone valmis ehitaks. 4) Kuna antud juhul ei olnud tegemist lõppjärgus oleva arendusprojekti üleandmisega, siis ei saa ülekaalukat tähendust omistada üürilepingute hulga üleminekule. Ettevõtte ülemineku hetkel, s.o 16.07.2009, olid Peterburi Ärikvartal OÜ-l sõlmitud üürilepingud AS-ga Siemens ja Pesuspets OÜ-ga ning mõlemad üürilepingud läksid kaebajale üle. 5) Kohus asus seisukohale, et ettevõtte ülemineku vastu räägib kinnisasjal tegevuse peatumi- ne 8-9 kuuks. Vastustaja viitab, et Tallinna Ringkonnakohus ei pidanud haldusasjas nr 3-11- 302 tehtud otsuses 1,5 aastast ehitustegevuse peatumist ettevõtte üleminekut välistavaks asja- oluks. 6) Kohus on asunud seisukohale, et mõningast tähtsust omavad äriühingute juhatuse liikme- tega seonduvad suhted, kuna nemad omavad ettevõtte tegevuse sisulise jätkamise võimalikku- se seisukohalt sageli suurt tähtsust. Kohus ei ole üldsõnalist väidet sidunud käesoleva vaidlu- sega. Antud juhul ei oma juhatuse liikme üleminek tähtsust, kuna juhatuse liikme näol ei ol- nud tegemist spetsiifiliste eriteadmistega isikuga, kelleta oleks tegevuse jätkamine raskenda- tud. 7) Pooled ise käsitlesid või vähemalt tunnetasid tehingut ettevõtte üleminekuna, mida kinni- tab müügilepingu punkt 1.4.14. Nimetatud punktiga püüti jätta kolmandatele isikule mulje, et tegemist on ilmselgelt kinnistu müügilepinguga. Peterburi Ärikvartal OÜ endine juhatuse liige T M on öelnud, et Peterburi Ärikvartal OÜ majandustegevus kanti Peterburi Maja OÜ-sse üle. 8) Peterburi Maja OÜ asutaja ja 100% osanik on Landeste AS, mille ainuaktsionär ja juhatu- se liige on T R. Samuti on Haveli Invest OÜ osanik ja juhatuse liige T R. Arvestades asjaolu, et Haveli Invest OÜ andis Peterburi Ärikvartal OÜ-le laenu ning viimane ei olnud võimeline laenu tagasi maksma, siis oli ilmselgelt Haveli Invest OÜ huvi varasemalt tehtud investeering päästa. Haveli Invest OÜ eesmärk oli kaitsta oma investeeringut seoses Peterburi Ärikvartal OÜ maksejõuetusega. Tuvastatud asjaoludest ja isikute käitumisest saab järeldada kaebaja selget soovi jätkata Peterburi Ärikvartal OÜ majandustegevust. 9) Ettevõtte üleminek on veenvalt tuvastatud: ettevõtte üleminekule iseloomuliku tunnusena jätkas kaebaja Peterburi Ärikvartal OÜ poolt alustatud kinnisvaraprojekti väljaarendamist; vahetult enne üleminekutehinguid asutatud (28.05.2009) Peterburi Maja OÜ alustas reaalset tegevust alles kinnistu omandamise järel; Peterburi Ärikvartal OÜ võõrandati tasuta isikule,

3-10-1231 9(20) kes teadaolevalt tegutseb n-ö probleemsete äriühingute likvideerijana; kõik tehingusse puutu- vad isikud olid teadlikud Peterburi Ärikvartal OÜ maksejõuetusest; kaebaja võttis Peterburi Ärikvartal OÜ-lt üle põhivara, milleks oli kinnistu ja kõik ülevõtmise hetkel Peterburi Äri- kvartal OÜ-ga sõlmitud üürilepingud; kaebaja on ettevõtte identiteedi säilitanud, kuna peale ülevõtmist jätkas äriühing arendamisega, lasi hoone valmis ehitada ning hetkel renditakse äri- hoone pindu välja. 8. Peterburi Maja OÜ palub oma vastuses jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Ettevõtja omandisse võib kuuluda lihtsalt üks asi, mis ei moodusta ettevõtet. Vastasel kor- ral muutuvad ettevõtteks ka üksikesemed, mida tavapärases majanduskäibes ei saa mõistlikult ettevõtteks lugeda (nt üksikud korterid, elamukrunt või mootorsõiduk). Mitte kunagi ei saa ettevõtteks lugeda üksikut asja ning seda ka juhul, kui asja omaniku ainuke majandustegevus seondub antud asja kasutamisega, kui peale asja võõrandamist müüja majandustegevus täieli- kult lõpeb ning kui ostja jätkab asja sarnast kasutamist. Sõltuvalt kas lepingu esemeks on kin- nisasi või ettevõte, on lepingul erinevad tsiviil- ning maksuõiguslikud tagajärjed. Seetõttu on olulise tähtsusega, et majanduskäibes osalejatel oleks lihtne kinnisasja ning ettevõtte müügile- pingut eristada. Praktiliselt alati lähevad kinnisasja müügil teatud kinnisasjaga seotud õigused, kohustused ja lepingud üle ostjale, kuid see ei muuda tehingut ettevõtte üleminekuks. Vastu- pidine tõlgendus hakkaks oluliselt kahjustama majanduskäibe kindlust. Ettevõtte üleminekuga saaks tegemist olla juhul, kui kaebajale oleks üle läinud funktsioneeriv majandusüksus koos töötajate ja lepingutega. See eeldus ei ole täidetud, kuivõrd konkreetsel juhul oli lepingu ese- meks kinnisasja mõtteline osa koos poolelioleva ehitisega. Kinnisasja mõttelise osa oluliseks osaks olevat pooleliolevat ehitist ei ole võimalik lugeda toimivaks ettevõtteks. 2) Ettevõte peab koosnema paljudest asjadest, õigustest, kohustustest, lepingutest ning ini- mestest, mis kogumis moodustavad uue kvaliteediga eseme – ettevõtte. Seega oleks olnud ettevõtte võõrandamisega tegemist juhul, kui müügilepingu ese olnuks majanduslikult funkt- sioneeriva tervik. Ettevõtte mõistet ja üleminekut on käsitletud mitmes Riigikohtu kohtula- hendis, kusjuures korduvalt on selgitatud, et ettevõtte üleminekuks on vaja, et vara läheks üle kogumis. Omandajale tuleb üle anda kõik ettevõtte majandamisega seotud asjad ja õigused. Ettevõttega seotud kohustused saavad üle minna, kui üle läheb ettevõtte omand või valdus tervikuna. Juhul kui omandajale ei antud üle võõrandaja õigusi, käibevara ega nõudeid tervi- kuna ja kogumis, siis ei ole tegemist ettevõtte võõrandamisega, vaid üksikvara müügiga. Sa- muti tuleneb EL direktiiv nr 2001/23/EÜ art 1 p 1(b) määratlusest, et üksikeseme võõranda- mist ei saa lugeda üleminekuks direktiivi mõistes, kuivõrd üksikeset ei saa mõistlikult lugeda „oma identiteeti säilitava majandusüksuse“ üleminekuks. 3) Ehitustegevus Väike-Paala tn 1 kinnisasjal oli peatunud ligikaudu 4-5 kuud enne müügite- hingut. Kaebaja alustas ehitustegevusega 2009. a novembris, järelikult oli tegevus kinnisasjal peatunud enam kui 8-9 kuud. Rääkida ei saa lepingu eseme osas inimeste ja vara organiseeri- tud kogumist, sest müügilepingu esemeks oli üks asi (Väike-Paala tn 1 poolelioleva ehitisega kinnisasja mõtteline osa), millel ei toimunud organiseeritud ehitus- või majandustegevust. Kaebaja on investeerinud lepingu objekti ca 1,6 milj eurot. Järelikult on kaebaja omapoolsete investeeringute tulemusel alustanud uut ettevõtlust vaidlusalusel kinnisasjal. 4) Pooled ei ole soovinud üle anda ega omandada ettevõtet ega teinud sellekohased tahte- avaldusi. Lisaks ei ole müüjalt läinud ostjale üle immateriaalseid vahendeid, intellektuaalset omandit ega organisatsiooni. Müüjalt ei ole läinud ostjale üle ei otseselt ega kaudselt müüja kliendi- ega hankijasuhteid. Samuti ei ole müüjalt üle läinud ostjale töölepinguid ega persona- li. Üleandja ja omandaja tegevuskoht on erinevad, nende juhtorganite liikmed ega osanikud ei kattu.

3-10-1231 10(20) 5) Vastustaja oleks maksuotsuses pidanud tõendama väidetavate ettevõtte ülemineku näitaja- te seost tehingu poolte tahtega. Kuivõrd kinnistu müüjal ja ostjal puudus tahe ettevõtte üle- andmiseks, ei saa rääkida ettevõtte üleminekust. Ettevõtte ülemineku tunnused pole piisavalt ilmsed, et need oleksid pidanud olema äratuntavad igale mõislikule isikule. Poolte selgelt väl- jendatud ning notari poolt üle kontrollitud tahe oli suunatud kinnisasja mõttelise osa omandi- õiguse ülekandmisele. Seda tõendab asjaolu, et Peterburi Ärikvartal OÜ deklareeris müügi- hinnale lisatud käibemaksu riigile tasumisele kuuluvaks ja kaebaja sisendkäibemaksu. Samuti näitavad poolte tahet müügilepingu punktid 1.4.14 ja 1.4.19. 6) Ka PMTK oli alguses seisukohal, et tegemist on kinnistu mõttelise osa müügilepinguga. Tegelikult oli PMTK üks kord juba kontrollinud kaebaja 2009. a juulikuu käibemaksuarvestu- se õigsust, kusjuures kirjas nr 12.2-3/6859-4 „Kontrolli lõpetamise teade“ asuti seisukohale, et läbiviidud kontrolli tulemusena Peterburi Maja OÜ käibemaksuarvestuses puuduseid ei tuvas- tatud. Kaevatavas maksuotsuses on maksuhaldur kontrollinud sama perioodi, kuid on uue kontrolli tulemusel samadel asjaoludel leidnud, et väidetavalt on 16. juuli 2009. a leping ette- võtte müügileping, millele oli lubamatu käibemaksu lisamine. Selline vastustaja käitumine on vastuoluline. Peale Peterburi Ärikvartal OÜ pankroti väljakuulutamist esitas PMTK nõude pankrotimenetluses. Nõue hõlmas käibemaksu summas 17 371 968 krooni, mis oli tekkinud vaidlusalusest müügilepingust. Maksuhaldur nõuab siiamaani Peterburi Ärikvartal OÜ-lt kui müüjalt 16. juuli 2009. a lepingu järgselt käibemaksu tasumist. 7) Asjaolu, et lepinguga läksid müüjalt üle ostjale üürilepingud, ei muuda tehingut ettevõtte üleminekuks. VÕS § 291 lg 1 kohaselt lähevad kinnisasja võõrandamisel alati kinnisasja suh- tes sõlmitud üürilepingud üle omandajale. Samuti ei tõenda ettevõtte üleminekut asjaolu, et kaebaja proovis ehitustööde lõpetamiseks sõlmida uut ehituse töövõtulepingut AS-iga Eston Ehitus. Uue ehituse töövõtulepingu sõlmimine oleks olnud loogiline valik, kuivõrd AS Eston Ehitus oli objektiga põhjalikult kursis. Juhul kui tegemist olnuks ettevõtte müügilepinguga, siis oleks olemasolev ehituse töövõtuleping seaduse alusel üle läinud ostjale. 8) Väärad on vastustaja väited, et kinnisvara arendamiseks on esmatähtis kinnisasja olemas- olu ning ehitusleping ei kuulu kinnisvara arendamisega tegeleva ettevõtte tuuma. Kaebaja nõustub selles osas halduskohtu põhjendustega, mille kohaselt kinnisvaraarendusega tegeleva ettevõtte puhul on esmatähtsad ettevõttesse kuuluvad lepingud. Ehituslepingu üleandmata jätmine tähendab, et uus ettevõtja peab alustama läbirääkimisi oma äriplaani realiseerimiseks uute võimalike ehitusettevõtjatega ehk kujundama uut ettevõtet. 9) Tähelepanuta tuleb jätta apellatsioonkaebuse väited, et halduskohus pole hinnanud, kas Peterburi Ärikvartal OÜ ja Eston Ehitus AS vahel sõlmitud ehitustööde peatöövõtuleping kuu- lus ettevõtte ülemineku hetkel ettevõtte koosseisu. See viitab vastustaja enda veale, sest mak- suotsusest pole analüüsitud, milline varakogum oli Peterburi Ärikvartal OÜ ettevõtteks ja mil- line varakogum läks väidetavalt üle. Selle tuvastamise vajadust on aga rõhutanud Riigikohus kohtulahendi nr 3-3-1-20-11 p-s 11. Maksuotsuses on tuvastamata asjaolu, millised lepingud, vara ja inimesed kuulusid Peterburi Ärikvartal OÜ ettevõtte koosseisu ja moodustasid seal määrava osa. Seejuures peaks selline motivatsioon olema eelduseks, et üldse analüüsida või- malikku ettevõtte üleminekut. 10) Halduskohus ei ole otsuses omistanud üürilepingute hulgale määravat tähtsust. Kohus on õigesti leidnud, et pelgalt asjaolu, mille kohaselt kaebaja võttis üle AS-ga Siemens sõlmitud üürilepingu, ei piisa ettevõte ülemineku tõendamiseks. Asjaolust, et konkreetse tehinguga läks kaebajale üle üks kinnisasja suhtes sõlmitud üürileping, ei saa järeldada, et tegemist oli ette- võtte võõrandamisega, kuivõrd vastasel juhul oleksid kõik üürilepingutega kinnisasjade müü- gitehingud käsitletavad ettevõtte võõrandamisena.

3-10-1231 11(20) 11) Tähelepanuta tuleb jätta apellatsioonkaebuse vastuväited halduskohtu järeldusele, et ette- võtte ülemineku vastu räägib kinnisasjal tegevuse peatumine 8-9 kuuks. Halduskohtu tõlgen- duse kohaselt pole mitte niivõrd tähtis tegevuse peatumise ajaline kriteerium, kuivõrd asjaolu, et tegevust alustati 2009. a novembris uuesti uue ehitusettevõtjaga. EL direktiivi nr 2001/23/EÜ tõlgendamiseks antud eelotsusest tuleneb samuti, et eelkõige on oluline küsimus, kas ettevõte tegevus jätkub reaalselt või alustatakse seda uuesti. Antud juhul oli igasugune tegevus kinnisasjal peatunud 8-9 kuud, kusjuures selle uuesti alustamiseks pidi kaebaja omalt poolt panustama täiendavaid rahalisi investeeringuid. 12) Müügitehingu osapooled ei olnud omavahel seotud. Halduskohus tuvastas, et maksuhal- dur pole välja toonud asjaolu, mille kohaselt Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liige oleks võe- tud tööle Peterburi Maja OÜ-sse või oleks nimetatud isiku olnud muul viisil objektiga seotud pärast kinnistu müüki. Peterburi Ärikvartal OÜ ja kaebaja juhatuse liikmetel polnud seost. 13) Vaidlusaluses maksuotsuses esitatud järeldused põhinevad tõendite ja asjaolude meele- valdsel ning ühekülgsel tõlgendamisel. Maksumenetluses ei ole maksuhaldur analüüsinud kõiki asjaolusid täielikult ning erapooletult, vaid on olnud maksumaksja suhtes negatiivse ja süüdistava hoiakuga. Sisuliselt mitte ühestki maksumenetluses kogutud tõendist ei tulene, et tegelikult oli tehingu majanduslik sisu teine või et majandustehingu osas oleks tegemist olnud teadliku maksupettusega. Maksuotsus on täies ulatuses põhjendamatu ning vastuolus seaduse- ga. 9. Peterburi Maja OÜ esitas 11.06.2012 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 11.05.2012 kohtuotsus ulatuses, millega jäeti Peterburi Maja OÜ kaebus osaliselt rahuldamata ning teha uus otsus asja uueks läbivaatami- seks saatmata, millega täies ulatuses rahuldatakse Peterburi Maja OÜ kaebus. Samuti palub Peterburi Maja OÜ täiendada Tallinna Halduskohtu 11.05.2012 kohtuotsuse motiive vastavalt apellatsioonkaebuses toodud põhjendustele. 1) Halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebaja viited, mille kohaselt on vastustaja rikkunud MKS norme, sest on tagastusnõude lahendanud vääralt maksuotsusega. MKS § 95 lõikest 1 tuleneb, et maksuotsus koostatakse üksnes juhul, kui maksuhalduri arvates peab maksumaksja tasuma riigile mingisuguseid täiendavaid makse. Käesolevas vaidluses esitati kaebaja poolt PMTK-le tagastusnõue enammakstud sisendkäibemaksu tagastamiseks. Seaduse kohaselt ei saa maksuhaldur lahendada maksumaksja tagastusnõuet maksuotsusega. Halduskohtus 15.03.2012 toimunud kohtuistungil (II kd, tl 78) juhtis kaebaja halduskohtu tähelepanu eel- toodud asjaolule, kuid halduskohus pole seda oma otsuses käsitlenud. 2) Samuti juhtis kaebaja istungil tähelepanu asjaolule, mille kohaselt on PMTK maksuotsu- sega määranud kaebajale tasumisele kuuluva käibemaksu perioodil 2009. a oktoober. Tege- mist on ilmselgelt ebaõige maksustamisperioodiga, sest vaidlusaluse kinnistu müük toimus 2009. a juulis. Tegemist on haldusakti olulise formaalse õiguspärasuse rikkumisega. Maksuot- suses toodud põhjendused ning kehtestatud kohustused on vastukäivad ja segased. 3) Ekslik on halduskohtu väide, nagu poleks kaebaja kohtumenetluses esitanud ühtegi vastu- väidet maksuotsuses käsitletud 2009. a augustis ja septembris sisendkäibemaksu mahaarvami- se piiramise summas 9937 krooni õigusvastasuse osas. Kaebaja ei esitanud vastuväiteid koh- tumenetluses, sest kaevatav maksuotsus ei sisaldanud motiive, miks piiras maksuhaldur 2009. a augustis ja septembris kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksuhaldur ei ole mak- sumenetluse ajal rakendanud uurimisprintsiipi. Maksuhaldur on keskendunud vaid Väike- Paala 1 kinnistu mõttelise osa müügitehingule ning ei ole kontrolliperioodi vältel teinud ühtegi toimingut, uurimaks kaebaja tehinguid augustis ja septembris 2009. Uurimisprintsiip kehtib ka halduskohtumenetluses. Väär on teha etteheiteid kaebajale, kui halduskohus ise jättis täitmata

3-10-1231 12(20) uurimisprintsiibist tuleneva kohustuse välja selgitada, kas kaebajal oli sisendkäibemaksu ma- haarvamise õigus 2009. a augustis ja septembris tehtud tehingute osas. 10. Maksu- ja Tolliamet palub oma vastuses jätta Peterburi Maja OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Kohtuotsuse resolutsiooni vaidlustamata ei saa vaidlustada kohtuotsuse põhjendusi. Kohtu poolt seisukoha võtmata jätmine osas, kas tagastusnõude taotluse võib lahendada maksuotsu- sega või mitte, ei oma iseseisvat mõju kaebaja õigustele või kohustustele. Täiendavalt märgib vastustaja, et viis Peterburi Maja OÜ-s läbi kontrolli 2009 juuli- kuni septembrikuu käibedek- laratsioonil kajastatud käibemaksu arvestuse õigsuse kohta. Maksuotsusega määrati kaebajale 2009 juulikuu eest tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 17 400 000 krooni (1 112 062,68 eurot), augusti ja septembri eest tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 9937 krooni (635,09 eurot). MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt tuleneb vaidlusaluses olukorras maksuhaldurile seadusest kohustus koostada maksuotsus. 2) Maksuhalduri 28.10.2009 korraldusega nr 12.2-3/8609 kohustati kaebajat esitama 2009 juuli kuni september perioodi kohta kõik ostuarved. Kaebaja jättis maksuhaldurile augusti- ja septembrikuu 2009 ostuarved kontrollimiseks esitamata. Kaebaja ei esitanud nimetatud pe- rioodi ostuarveid ega selgitanud nimetatud dokumentide esitamata jätmise põhjuseid ka eriar- vamuses, vaides ega kohtule esitatud kaebuses. Tulenevalt eelnevast puudus äriühingul nime- tatud perioodil sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning maksuhaldur määras kaebajale augusti ja septembri eest tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 9937 krooni (635,09 eurot). 3) Kaebaja on koos apellatsioonkaebusega esitanud 2009 augusti- ja septembrikuu käibedek- laratsioonid ning arved tõendamaks tehinguid vastaval maksustamisperioodil. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks äriühingul ei olnud varem võimalik neid tõendeid esitada. Sedavõrd hilises kohtumenetluse staadiumis tõendite esitamine tuleb kohtul jätta tähelepanuta. 11. Peterburi Maja OÜ esitas 08.10.2013 Tallinna Ringkonnakohtule taotluse võtta haldus- asja materjalide juurde täiendava dokumentaalse tõendina Harju Maakohtu 28.03.2013 kohtu- otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 18.09.2013 kohtuotsus tsiviilasjas nr 2-11-64181. Kaebaja ei saanud dokumentaalseid tõendeid esitada esimese astme kohtus ega lisada neid apellat- sioonkaebusele, sest need kohtuotsusest on tehtud peale esimese astme kohtumenetlust ning apellatsioonkaebuse esitamist. 1) Tsiviilasjas nr 2-11-64181 esitas AS Tallinna Küte sarnaselt käesolevale haldusvaidlusele väite, et Peterburi Ärikvartal OÜ (pankrotis) on 16.07.2009 kinnistu mõttelise osa müügile- pingu alusel üle läinud kaebajale. Samas jäeti Harju Maakohtu 28.03.2013 kohtuotsusega ra- huldamata AS Tallinna Küte hagi kaebaja ja OÜ Haveli Invest vastu. Harju Maakohtu otsuse- ga on leidnud tuvastamist, et esitatud tõendid ei kinnita asjaolu, mille kohaselt Väike-Paala tn 1 asuva kinnistu puhul oleks tegemist olnud ettevõttega ning et sõlmitud lepingust nähtub vaid kinnisasja müük. Tallinna Ringkonnakohtu 18.09.2013 kohtuotsusega tsiviilasjas nr 2-11- 64181 jäeti Harju Maakohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus on sarnaselt leidnud, et põh- jendatud pole väited ettevõtte ülemineku kohta, vaid Peterburi Ärikvartal OÜ kui müüja poolt anti Peterburi Maja OÜ-le kui ostjale üle kinnisasja mõttelise osa omandiõigus. 2) Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 31.05.2013 kohtuotsuses nr 3-1-1-108-12 asuti seisuko- hale, et ettevõttena ei saa käsitleda varakogumit, mida ei kasutata majandustegevuseks ja mil- lel puudub ettevõtte identiteet. Seda isegi juhul, kui tegemist on ettevõtja ainukese varaga. Majandustegevusena tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 661 mõttes ei ole vaadeldav see, et isik omas kinnistut kavatsusega see tulevikus välja arendada, tegi mõningaid etteval- mistavaid töid ja tasus kinnistu ostmiseks võetud laenu. Võttes aluseks Riigikohtu kriminaal- kolleegiumi kohtuotsuse põhjendused, tuleb ka käesolevas haldusvaidluses asuda seisukohale,

3-10-1231 13(20) et Väike-Paala tn 1 mõtteline osa ei olnud ettevõte, kuivõrd 16.07.2009 müügilepingu sõlmi- misel ei kasutatud seda majandustegevuseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 12. Ringkonnakohus lahendab esmalt vastustaja apellatsioonkaebuse (a), seejärel kaebaja apellatsioonkaebuse (b) ning lõpetuseks võtab seisukoha menetluskulude jaotuse osas (c). a. Vastustaja apellatsioonkaebus 13. Halduskohus on leidnud, et vaidlustatud maksuotsuses toodud arutluskäik annab aluse kahtlustuseks, et käesoleval juhul võis olla tegemist ettevõtte ülevõtmist varjava näilise kin- nisvara müügitehinguga. Samas leidis halduskohus tuvastatud asjaolusid analüüsides, et mak- suhaldur ei ole suutnud veenvalt ära näidata ettevõtte üleminekut. Ettevõtte ülemineku tõen- damisel on otsustav kriteerium halduskohtu hinnangul see, kas majandusüksus säilitab oma identiteedi. Ainult kinnisvara üleminekut erinevate arendusettevõtjate vahel ei saa tingimuste- ta käsitleda ettevõtte üleminekuna, sest sellisel juhul ei oleks võimalik eristada kinnisvara müüki ettevõtte müügist. Halduskohus pidas oluliseks, et ehituslepingu üleandmata jätmine seab juba iseenesest kahtluse alla ettevõtte ülemineku, sest uus ettevõtja peab alustama läbi- rääkimisi oma äriplaani realiseerimiseks uute võimalike ehitusettevõtjatega ehk sisuliselt ku- jundama uut ettevõtet kui õiguste ja kohustuste kogumit. Samuti ei ole vastustaja näidanud, et Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liige oleks tööle võetud või muul viisil pärast kinnistu müümist või ka enne seda lepinguliselt seotud Peterburi Maja OÜ tegevusega kinnisvaraob- jektil. Usutavad ja tõendatud on halduskohtu hinnangul kaebaja väited, et tal puudus soov ettevõtte ülevõtmiseks ja oma investeeringute kaitsmiseks omandas ta kinnisvara ilma ettevõt- teta. Vastustaja ei ole suutnud ei kohtuvaidluses ega haldusmenetluses veenvalt näidata, milli- ne oli varakogum, mis moodustas ettevõtte ja milles seisnes ettevõte üleandmine Peterburi Maja OÜ-le. 14. Juhindudes Riigikohtu praktikast ettevõtte ülemineku küsimuses (otsused kohtuasjades nr 3-3-1-20-11; nr 3-3-1-85-12; nr 3-1-1-108-12) nõustub ringkonnakohus halduskohtu käsitlu- sega. 15. Ringkonnakohtul ei ole kahtlust asjaolus, et Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa arenda- mine Peterburi Ärikvartal OÜ-s oli käsitletav ettevõttena. Vaidluse olemus taandub ringkon- nakohtu hinnangul küsimusele, kas Peterburi Ärikvartal OÜ majandustegevuse lõppemisel toimus ettevõtte üleminek või üksnes ettevõtte koosseisu kuulunud Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa koos poolelioleva ehitisega võõrandamine. Esimesel juhul ei teki käivet käibe- maksuseaduse tähenduses (KMS § 4 lg 2 p 1), teisel juhul tekib (KMS § 4 lg 1 p 1). 16. Ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb (TsÜS § 661). Ettevõttesse kuulu- vad ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustu- sed, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud (VÕS § 180 lg 2). Ettevõtte ja ettevõtte ülemine- ku kohta sätestatu laieneb ka ettevõtte organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks oleva ette- võtte osa (käitise) suhtes (VÕS 185, KMS § 4 lg 2 p 1). Ettevõtluse eesmärgiks on üldjuhul tulu saamine (Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-4-1-6-00, p 10). 17. Tegutsemiseks vajaliku õigusliku vormi (näiteks vajalike registreeringutega juriidiline isik) kõrval tuleb ettevõtte peamisteks tunnusteks lugeda kasumi teenimisele suunatud äri- plaani / tegevust, vahendeid selle elluviimiseks ning tegevuse juhtimist. Kinnisvara arendami- sele suunatud ettevõtte puhul on sealjuures oluline, et tulu teenimine seisneks aktiivse tegevu- se tulemusena tekkivas tulus (Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-1-1-108-12, p 19).

3-10-1231 14(20) 18. Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa arendamine Peterburi Ärikvartal OÜ-s vastab eel- toodud tunnustele. Äriplaaniks oli kinnistu mõttelisele osale ärihoone ehitamine eesmärgiga selle hilisema väljarentimise kaudu tulu teenida (T. M 11.11.2009 seletused; I kd, tl 223). Va- henditeks olid Peterburi Ärikvartal OÜ-le kuulunud kinnistu mõtteline osa (I kd, tl 106) ning laenulepinguga saadud rahalised ressursid ehitustegevuse läbiviimiseks (I kd, tl 99). Hilise- malt lisandusid 2 üürilepingut, mis koheselt siiski ei realiseerunud (üürisuhe pidi faktiliselt algama hoone valmimise järgselt) ning millest üks öeldi üürniku poolt enne hoone valmimist üles ja teist muudeti (I kd, tl 153, 186, 228). Toimus ka aktiivne äriplaani elluviimine hoone ehitamise näol, milleks oli sõlmitud leping ehitajaga (Eston Ehitus AS esindaja 11.11.2009 seletus; I kd, tl 221), ning tegevust koordineeris Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liige (T. M 11.11.2009 seletused; I kd, tl 222). 19. Vaatamata eeltoodule ei ole käesoleval juhul ringkonnakohtu hinnangul tuvastatud ette- võtte üleminek kaebajale. Kahtlust ei ole küll selles, et kaebaja jätkas Väike-Paala 1 kinnistul asuva poolelioleva ärihoone ehitamist selle väljarentimise eesmärgil (kaebaja esindaja 05.11.2009 seletused; I kd, tl 212), samas tuleb tõdeda, et muud võimalikku rakendust kõne- alusele kinnistu mõttelisele osale on ka raske leida. Lähtudes eeltoodust võib eeldada, et äri- hoone ehituse jätkamine kinnistu omandi muutumise järgselt on tõenäoline sõltumata sellest, kas toimub ettevõtte üleminek või kinnistu mõttelise osa võõrandamine. Seega ei saa ainuüksi äriplaani sarnasus viidata ettevõtte üleminekule. 20. Viimatinimetatuga haakub ka sõlmitud üürilepingute jätkumise küsimus. Sõltumata asja- olust, kas kinnistu mõttelise osa uuel omanikul on kohustus üürilepingud üle võtta, ei saa üüri- lepingute tingimuste kasumlikkuse korral lugeda otstarbekaks nende ülevõtmata jätmist – seda sõltumata asjaolust, kas kinnistu omandi muutumise aluseks on võõrandamistehing või ette- võtte üleminek. 21. Maksuhaldur on toonud välja ka asjaolu, et ehituse finantseerija on sisuliselt olnud nii enne kui pärast kinnistu mõttelise osa omandi muutumist sama: kaebaja asutaja ja ainuosanik on OÜ Landeste; OÜ Landeste juhatuse liige ja ainuaktsionär on T R, kes oli ühtlasi Peterburi Ärikvartal OÜ-le ehitustegevuseks laenu andnud Haveli Invest OÜ juhatuse liige ja ainuosa- nik. Ringkonnakohus möönab, et investor on enne ja pärast kinnistu mõttelise osa omandi muutumist olnud kaudselt sama, samas ei saa ka nimetatud asjaolust tuletada ettevõtte ülemi- nekut. Enda investeeringu kaitsmise võimalustest majanduslikult kasulikuma valimist ei saa automaatselt pidada ettevõtte ülevõtmise tunnuseks. Soovimatust realiseerida enda nõuet täite- või pankrotimenetluses on kaebaja selgitanud asjaoluga, et täitemenetluses oleks vara hind kujunenud eeldatavalt madalamaks (I kd, tl 57). 22. Töötajate olemasolu (ja töösuhte jätkuvus ettevõtte ülemineku puhul) võib olla ettevõtte tunnusena oluline, samas ei saa töötajate olemasolu lugeda ettevõte olemuslikuks tunnuseks. Töötajad võivad olla vajalikud näiteks juhul, kui äriplaani realiseerimine eeldab teatud spetsii- filist oskusteavet, mille hankimine ilma konkreetse töölepingulise suhteta on võimatu või ras- kendatud. Muul juhul on aga võimalik äritegevust viia läbi ka teenuse- ja töövõtulepingute alusel. See hõlmab muuhulgas ka ettevõtte juhtimist, kui ei esine asjaolusid, mis viitavad sel- lele, et projekti juhtimine ja selle õnnestumine on seotud konkreetse isiku oskusteabega või muu subjektiivse asjaoluga. Seega ei saa näiteks ehitaja ja ettevõtte juhi vahetumine kui selli- ne välistada ettevõtte üleminekut. Käesolevas asjas toetavad aga ehitaja ja ettevõtte juhi vahe- tumine koostoimes muude tuvastatud asjaoludega pigem seisukohta, et tegemist ei olnud ette- võtte üleminekuga. 23. Lisaks nähtub nii Peterburi Ärikvartal OÜ juhatuse liikme 11.11.2009 selgitusest (I kd, tl 223) kui ka kinnistu mõttelise osa 16.07.2009 müügilepingu p-st 1.4.14 (I kd, tl 38), et ette- võtte üleminekut välistav klausel oli lepingusse lisatud müüja initsiatiivil. Puuduvad tõendid,

3-10-1231 15(20) mis annaksid aluse seostada Peterburi Ärikvartal OÜ ja selle juhatuse liikme huve kaebaja äriliste või muude huvidega (st varjatud kokkulepet). 24. Küll aga on oluline, et nimetatud klausli taustaks oli Peterburi Ärikvartal OÜ selge soov tagada käibemaksu laekumine riigile. Lepingu p 1.4.14 tuleb käsitleda koostoimes lepingu punktiga 2.4. Lepingu punktist 2.4 nähtuvalt peab ostja kandma müüja eest eseme hinnale lisanduva käibemaksu maksuhalduri kontole (I kd, tl 40). Müüja esindaja, OÜ Peterburi Äri- kvartal juhatuse liige T. M on 11.11.2009 selgitanud lepingu punkti 2.4 kohta järgmist: „[M]ajanduslik sisu oli see Peterburi Ärikvartal OÜ-l ei jääks käibemaksu võlgu riigi ees. /-/…/-/ nüüd ma tunnistan, et leping oli vigane. Leping oli suhteliselt keeruline ja midagi on jäetud tähelepanuta. Lepingu tegime aga selles teadvuses, et selle lepinguga Peterburi Äri- kvartal OÜ-l ei jää enam kohustusi Havel Invest OÜ ees ega teki kohustusi tulevikus kellegi teise (sh riigi) ees“ (I kd, tl 223). Seega nähtub müüja esindaja selgitustest, et tehingu käsitle- mine kinnistu mõttelise osa võõrandamisena oli otseses seoses punktist 2.4 tuleneva kokku- leppega ostja poolt käibemaksu tasumiseks riigile. Teiste sõnadega ei olnud ekslik punkt 2.4, vaid pigem tehingu ostuhinda puudutav. Asjaolu, et müüja ei märganud tehingu tegemisel vastuolu, saab lugeda usutavaks, arvestades, et ka tehingu vormistanud notar Aivar Mesikäpp ei juhtinud sellele poolte tähelepanu. 25. Vastuolu seisneb antud juhul selles, et lepingu eseme müügihinnaks on lepingu p 2.1 ko- haselt 104 400 000 krooni, mis sisaldab käibemaksu (17 400 000 krooni) ja mis tasaarveldati ostja nõudeõigusega summas 104 400 000 krooni, samas räägib lepingu p 2.4 lepingu hinnale lisanduvast käibemaksust (17 400 000 krooni), mis tuleb ostjal müüja eest Maksu- ja Tolli- ametile tasuda viimase poolt ostjale tagastatava sisendkäibemaksu arvel. 26. Täiendavalt märgib ringkonnakohus, et kaebaja poolt lepingu p 2.4 hilisema tühistamis- avalduse näol (I kd, tl 226) ei ole tegemist notariaalse tehinguga, vaid notar on kinnitanud üksnes avaldusele märgitud allkirja õigsust, avalduse sisu osas seisukohta võtmata. OÜ Peter- buri Ärikvartal juhatuse liige T. M on 11.11.2009 seletustes kommenteerinud ülesütlemis- avaldust järgmiselt: „[M]a tean seda, et Tammsaare arendus OÜ pöördus notari poole ja koos- tas lisa kinnistu notariaalsele lepingule, aga see otsus ja muudatus oli tehtud ühepoolselt. Koopia sellest me küll saime kätte ja edastasime selle ka H Tile. Seejärel pöördus H T meie poole palvega, et antud asjaga tegeleksid endised Peterburi Ärikvartal OÜ advokaadid (Tark ja Co õigusbüroo) ja palus nende kontakte. Ma ei tea, kas nimetatud õigusbüroo advokaat on andnud hinnangu antud olukorrake või mitte, muidu H T pidi ise advokaadiga suhtlema“ (I kd, tl 222). Eeltoodust nähtub, et müüja lepingu sõlminud juhatuse liikme isikus ei ole aktseptee- rinud ostjapoolset lepingutõlgendust ega lepingu ühepoolset ülesütlemist. Selgitavalt lisab ringkonnakohus, et H. T on OÜ Peterburi Ärikvartal juhatuse liige alates 08.09.2009. Kohtu- toimikus puuduvad andmed H. Ti edasise tegevuse osas seoses 12.10.2009 tühistamisavaldu- sega. 27. Ettevõtte üleminekuna ei ole käsitlenud Väike-Paala 1 kinnistu mõttelise osa omandi muutumist ka algne ehituse peatöövõtja. Eston Ehitus AS juhatuse liikme P. T 11.11.2009 selgituste kohaselt: „[L]eping peatati Peterburi Ärikvartal OÜ võlgnevuste tõttu /-/…/-/ leping oli peatatud, see ei läinud ostjale üle. Lepingu tingimuste kohaselt see ei saa leping üle minna ilma meie nõusolekuta“. Vastuseks küsimusele, kas kaebaja on pöördunud Eston Ehitus AS poole ehitamise jätkamiseks on P. T selgitanud: „[O]n pöördunud. Kokkuleppele me ei jõud- nud, kuna lepingu maksetingimused ei sobinud neile. Samuti Tammsaare arendus OÜ ei soo- vinud ehitust samas mahus jätkata nagu meil oli Peterburi ärikvartal OÜ-ga kokku lepitud. Samas meil on sõlmitud leping Peterburi Ärikvartal OÜ-ga kõnealuse kinnistu valmis ehita- miseks, me ei saa sõlmida veel teise firmaga lepingu sama ehitise valmis ehitamiseks.“ (I kd, tl 221). Välistada ei saa küll seda, et ettevõtte üleminek on toimunud varjatult – muuhulgas

3-10-1231 16(20) tehingupartnerite eest, kuid käesoleval juhul toetab ehitaja seletus tõendeid kogumis hinnates seisukohta, et ettevõte üle ei läinud. 28. Lähtudes eeltoodust jätab ringkonnakohus vastustaja apellatsioonkaebuse rahuldamata. b. Kaebaja apellatsioonkaebus 29. Halduskohus on jätnud kaebuse rahuldamata käibemaksu määramist puudutavas osas seoses maksustamisperioodidega august ja september 2009. a, kokku summas 9937 krooni (635 eurot). 30. Kaebaja palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsuse ulatuses, millega jäeti kaebus osaliselt rahuldamata, ning teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata, mille- ga kaebus täies ulatuses rahuldada. Samuti palub kaebaja täiendada kohtuotsuse motiive vas- tavalt apellatsioonkaebuses toodud põhjendustele. 31. Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohus on põhjendatult jätnud kaebuse maksus- tamisperioodide august ja september 2009. a osas rahuldamata. Kaebaja ei ole maksu- ega halduskohtumenetluses esitanud 2009. a augusti ja septembri käibedeklaratsioonides (KMD) deklareeritud sisendkäibemaksu aluseks olevaid algdokumente ega põhjendanud nende esita- mata jätmist. Vastavaid dokumente nõuti kaebajalt 28.10.2009 kontrolli alustamise korraldu- sega (I kd, tl 210), dokumentide esitamata jätmisele ja sellega kaasnevale sisendkäibemaksu mahaarvamise alusetusele on viidatud 22.12.2009 kontrollaktis (I kd, tl 33), samuti on doku- mentide puudumisele viidates põhjendatud maksuotsuses käibemaksu määramist maksusta- misperioodide august ja september 2009. a osas (I kd, tl 78). 32. Sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks on KMS § 31 lg 1 kohaselt KMS §-s 37 sätesta- tud nõuetele vastavad algdokumendid teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenu- se saamise kohta. Vastavate dokumentide olemasolu on sisendkäibemaksu deklareerimise eelduseks, seega peavad need deklaratsiooni esitamisel olemas olema ja neid tuleb ka säilitada seitsme aasta jooksul (KMS § 36 lg 1 p 1). Kontrollimenetluses tuleb vajalikud dokumendid maksuhalduri esimesel nõudmisel esitada ning arvete esitamata jätmisel on maksuhalduril õigus lugeda sisendkäibemaksu deklareerimine alusetuks ja määrata MKS § 92 lg 1 p-de 2 või 3 alusel käibemaks. 33. Maksuhaldur ega kohus ei ole uurimisprintsiipi rikkunud olukorras, kui isikult on doku- mente küsitud, kuid kaasaaitamiskohustust rikkudes on need jäetud esitamata. Kui maksuko- hustuslane ei täida õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, jäävad maksu vähendavad asjaolud arvesse võtmata ning maksuotsust seetõttu hiljem muuta ei saa. Samale seisukohale on asunud Riigikohus kohtuasjas nr 3-3-1-47-07 tehtud lahendis. 34. Arvestades, et kaebaja ei esitanud mõjuvat põhjust, miks ei saanud algdokumente esitada maksumenetluses, tagastas ringkonnakohus 29.10.2013 kohtuistungil suulise määrusega (HKMS § 178 lg-d 1 ja 2, TsMS § 464 lg 2) kaebaja poolt apellatsioonkaebuse lisana esitatud 2009. a augusti ja septembri KMD-d ning arved. 35. Lisaks on kaebaja esitanud apellatsioonkaebuses taotluse kohtuotsuse motiivide muutmi- seks ning seisukoha, et halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebaja viited, mille kohaselt on vastustaja rikkunud MKS norme. Nimelt leiab kaebaja, et tema tagastusnõue on lahendatud vääralt maksuotsusega. Maksuotsusega pannakse MKS § 95 lg-st 1 tulenevalt maksumaksjale rahalisi kohustusi, konkreetsel juhul ei ole aga kaebaja kohustatud tasuma maksuhaldurile mingisuguseid täiendavaid makse, vaid kaebaja soovib riigilt tagasi saada enammakstud mak- sud. 36. Ringkonnakohtu hinnangul on vastustaja õigesti viidanud asjaolule, et kohtuotsuse reso- lutsiooni vaidlustamata ei saa vaidlustada kohtuotsuse põhjendusi, välja arvatud juhul, kui

3-10-1231 17(20) põhjendused omavad iseseisvat mõju menetlusosalise õigustele või kohustustele (HKMS § 180 lg 1). Küll aga saab esitatud seisukohti analüüsida seoses kaebaja taotlusega halduskohtu otsuse resolutsiooni osaliseks tühistamiseks. 37. Esmalt selgitab ringkonnakohus, et mõiste "tagastusnõue" puhul tuleb eristada kahte tä- hendust. Esiteks tähistab see sõna nõudeõigust maksuhalduri vastu – isiku õigust saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse (MKS § 31 lg 1 p 3). Teiseks aga kasutatakse seda mõistet ka maksukohustuslase taotluse kohta, millega viima- ne taotleb tagastusnõudele vastava summa kandmist ettemaksukontole või tagastusnõudele vastava kohustuse täitmist (Riigikohtu määrus kohtuasjas nr 3-3-1-27-13, p 15). 38. Tagastusnõudest kui nõudeõigusest saab maksuhaldurit MKS § 33 lg-st 5 tulenevalt teavi- tada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vor- mis esitatud dokumendis (tagastusnõudes kui taotluses). Taotluse osas tuleb maksuhalduril MKS § 33 lg-st 11 ja KMS § 34 lg-st 4 tulenevalt võtta seisukoht MKS §-des 106 ja 107 ning KMS §-s 34 ettenähtud korras (tagastusnõude tuvastamine). Kui tagastusnõuet välistavaid asjaolusid ei tuvastata, tuleb maksuhalduril tagastusnõue aktsepteerida, kandes enammakse maksukohustuslase ettemaksukontole. Kui tagastusnõude kontrolli tulemusena selgub, et mak- sukohustuslasel ei ole enammakset tekkinud, tuleb maksuhalduril teha selle kohta motiveeri- tud maksuotsus (Riigikohtu määrus kohtuasjas nr 3-3-1-4-13, p 13). 39. Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kand- mist, tasumist ja tagastamist reguleerib rahandusministri 19.12.2008 määrus nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" (kord). Tuvastusmenetluse lõpetamist kas enammakse kandmisega ette- maksukontole või maksuotsuse koostamisega reguleerivad nimetatud korra § 13 lg 1 ja § 14 lg 3. 40. Tagastusnõude tuvastamisest tuleb eristada tagastusnõude täitmist (Riigikohtu määruse nr 3-3-1-8-13 p 15). Tagastusnõude täitmise taotlemine tähendab sooviavaldust maksuhalduri poolt tuvastatud ja ettemaksukontole kantud enammakse faktiliseks tagasisaamiseks – kas taotleja poolt näidatud pangakontole või teise isiku ettemaksukontole (korra § 14 lg 2). Tagas- tusnõude täitmist võib taotleda koos tagastusnõude esitamisega või eraldiseisvalt. Tagastus- nõude täitmise taotluse lahendamisele eelneb alati tagastusnõude tuvastamine. 41. Tagastusnõude täitmise taotlus tuleb maksuhaldurile esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis koos maksuko- hustuslase pangakonto andmetega (MKS § 106 lg 1). Samas tuleb siinkohal tähele panna, et KMD vormil tagastusnõude täitmise taotlemine võimalik ei ole. Nimelt on Riigikohus leid- nud: „Käibedeklaratsioonis (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I, 04.04.2012, 12) ei ole maksukohustuslasel võimalik esitada tagastusnõude täitmise taotlust. Käibedeklaratsiooni täitmise juhend näeb ette, et kui maksukohustuslane taotleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamist (tagastusnõu- de täitmise nõue), tuleb esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmi- seks teise isiku ettemaksukontole.“ (Riigikohtu määruse nr 3-3-1-8-13 p 16). Analoogiline KMD täitmise juhis kehtis ka 2009. a (RTL 2004, 44, 750). 42. Tagastusnõude täitmise taotluse lahendamise tähtaegasid reguleerivad MKS §-d 106-107 ja KMS § 34, samas MKS § 33 lg-st 11 ja KMS § 34 lg-st 4 tulenevalt rakendub tegelikkuses MKS § 106 lg 2 teine lause, mille kohaselt tagastusnõue täidetakse viivitamata, kui maksuhal- dur on varem MKS § 33 lõike 11 alusel kontrollinud tagastusnõude õigsust. 43. Viidatud normidest nähtuvalt kasutab MKS omapärast regulatsiooni ülesehitust (mis on kehtestatud seoses nn ettemaksukontopõhisele arvestusele üleminekuga kaasnenud seaduse- muudatustega 01.01.2009), mille kohaselt on kehtestatud tähtajad tagastusnõude täitmise taot-

3-10-1231 18(20) luse lahendamisele, samas on sätestatud, et samade tähtaegade jooksul tuleb kontrollida ka tagastusnõude tekkimist (tagastusnõude tuvastamine), isegi kui tagastusnõude täitmist taotle- tud ei ole. Arvestades, et tagastusnõude tekkimise kontroll (so otsustamine, kas kanda tagas- tusnõude aluseks olev enammakse ettemaksukontole) eelneb alati tagastusnõude täitmise taot- luse lahendamisele (ettemaksukontole kantud enammakse taotlemine pangakontole või teise isiku ettemaksukontole), siis sisuliselt ei rakendugi tagastusnõude täitmise taotluse lahendami- seks kehtestatud tähtajad tagastusnõude täitmise taotluse lahendamisele. Teiste sõnadega öel- des ei ole tagastusnõude tuvastamise menetlusreegleid iseseisvalt kehtestatud, vaid on viida- tud tagastusnõude täitmise regulatsioonile, milline aga sellestsamast viitest tulenevalt tagas- tusnõude täitmisele enam kohalduda ei saa. 44. Eeltoodust tuleneb, et kui tagastusnõude täitmist ei taotleta koos tagastusnõude esitamise- ga, vaid peale enammakse kandmist ettemaksukontole, siis puudub maksuhalduril alus täien- dava kontrolli läbiviimise motiivil tagastusnõude kohesest täitmisest keelduda (MKS § 106 lg 2 teine lause). Erandiks saab olla ettemaksukonto arestimine. Ettemaksukontol oleva rahalise nõude arestimise korral vastava nõude täitmise taotlus aresti kehtivuse ajal rahuldamisele kuu- luda ei saa (vt selle kohta Riigikohtu määrus kohtuasjas nr 3-3-1-4-13, p 10). 45. Lähtudes eeltoodust ja MKS ülesühitusest ei ole võimalik tagastusnõude rahuldamata jätmine (sõltumata sellest, kas tegemist on tagastusnõude esitamisega koos täitmise taotlusega või ilma selleta) sama menetluse raames maksuotsust koostamata. Maksuotsuse koostamise alternatiiv on enammakse kandmine ettemaksukontole, mis tähendab aga tagastusnõude akt- septeerimist. Tagastusnõude rahuldamata jätmine maksuotsust koostamata tähendaks, et tagas- tusnõue jääb seaduse regulatsioonist väljapoole, nö hõljuvasse olekusse – rahuldamata jätmise tõttu ei tohiks enammakset ettemaksukontole kanda, samas saab ettemaksukontole kandmata jätmise aluseks olla üksnes maksu määramine maksuotsusega (MKS § 92 lg 1 p 3). 46. Seega ei ole põhjendatud kaebaja seisukoht, et tagastusnõude lahendamine (tagastusnõude tuvastamata jätmine) maksuotsusega ei ole seaduslik. Seda sõltumata asjaolust, kas tagastus- nõue (teavitus enammakse olemasolust) ja tagastusnõude täitmise nõue esitati samaaegselt või mitte. 47. Selguse huvides ei saa lugeda ebaõigeks, vaid on isegi soovitav, et tagastusnõuet rahul- damata jätva haldusakti resolutsioon sisaldaks endas nii tagastusnõude rahuldamata jätmise otsustust (tuginedes MKS § 107 lg-le 3 või HMS § 43 lg 4 p-le 2) kui ka maksu määramist (MKS § 92 lg 1 p 3). Samas on määrav roll siiski maksu määramisel, s.o maksuarvestuse kor- rigeerimisel (mille sisuks võib olla näiteks deklareeritud sisendkäibemaksu vähendamine, mil- le tulemusena väheneb ka käibemaksu ja sisendkäibemaksu summeerimisel tekkinud enam- makse). Tagastusnõuet rahuldamata jätva resolutsioonipunkti puudumine maksuotsuses ei saa väärata maksusumma määramise seaduslikkust ning sellega olemuslikult kaasnevat tagastus- nõude rahuldamata jäämist. 48. Eeltoodu on kooskõlas ka Riigikohtu käsitlusega (Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-3-1- 64-12, p 23): „PMTK lähtus tagastusnõude rahuldamata jätmise otsuses MKS § 92 lg 1 p-st 3, § 92 lg-st 3, § 95 lg-st 1 ning § 107 lõikest 3 (I kd, tl-d 14, 40). Kuna enammakse õiguspära- seks tagastamata jätmiseks tuleb maksuhalduril anda maksuotsus, ei näe maksukorralduse seadus ette eraldi enammakse tagastamata jätmise otsust, mis tagastusnõude menetluse lõpe- taks. MKS § 107 sätestab tagastusnõude täitmise peatamise ja pikendamise korra, kusjuures § 107 lõikest 3 tuleneb alus enammakse tagastamata jätmiseks üksnes olukorras, kus maksuhal- dur on eelnevalt määranud tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks ja neid tõendeid ei esitata tähtaegselt. Toimiku materjalidest ei nähtu, et käesoleval juhul oleks maksuhaldur kirjaliku motiveeritud otsusega MKS § 107 lg 3 alusel täitmise tähtaega piken- danud. Seega olnuks õige tagastamata jätmise otsuses viidata HMS § 43 lg 4 p-le 2.“.

3-10-1231 19(20) 49. Käesolevas kohtuasjas vaidlustatud maksuotsusest nähtub, et 2009. a juuli KMD-ga teavi- tas kaebaja maksuhaldurit enammakse olemasolust (esitas tagastusnõude ilma täitmise nõude- ta) ning maksuhaldur aktsepteeris selle, vabastades kontrolli tulemusena enammakse 18.09.2009 ettemaksukontole (I kd, tl 67). Peale kontrolli lõpetamist asus maksuhaldur seisu- kohale, et kaebaja ei täida 16.07.2009 sõlmitud kinnistu mõttelise osa müügilepingu punkti 2.4, mille kohaselt peab ostja kandma müüja eest eseme hinnale lisanduva käibemaksu mak- suhalduri kontole (I kd, tl 40). Tulenevalt eeltoodust arestis maksuhaldur kaebaja ettemaksu- kontol oleva enammakse ning alustas 28.10.2009 korraldusega maksustamisperioodi 2009. a juuli järelkontrolli (kontroll hõlmas ka 2009. a augusti ja septembri KMD-delt nähtuvate ta- gastusnõuete tuvastamist), mis päädis käesolevas asjas vaidluse all oleva maksuotsusega. Eel- toodu on kooskõlas ka maksuotsuse lõpus sisalduva selgitusega: „Makshaldur juhib tähelepa- nu, et Tammsaare arendus OÜ ettemaksukontol on summa 17444120 krooni, mis on võimalik tasaarveldada käesoleva maksuotsusega juurdemääratava summaga“ (I kd, tl 79). 50. Aktsepteeritud tagastusnõude järelkontrolli võimalikkus tuleneb MKS § 107 lg-st 4 (koostoimes MKS § 33 lg-ga 11) ning seda on korduvalt rõhutanud ka Riigikohus (vt näiteks Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-3-1-8-08, p 10). MKS § 107 lg 4 sätestab, et kui pärast tagas- tusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasi- nõudmise kohta otsuse ning otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Seega peab ka tagasinõudmine ehk maksukohustuse lõplik kindlaksmääramine toimuma oma sisult maksuotsusega, nagu see on toimunud ka käesoleval juhul. 51. Kokkuvõtvalt leiab ringkonnakohus, et nii tagastusnõude lahendamine (enammakse puu- dumise tuvastamine) kui ka tagastusnõude aktsepteerimise järgselt selle tagasinõudmine (sh olukorras, kui aktsepteeritud enammakse on enne faktilist tagastamist ettemaksukontol aresti- tud) maksuotsusega on põhjendatud ning kooskõlas MKS regulatsiooniga ja Riigikohtu prak- tikaga. 52. Seega on kaebaja 2009. a juuli KMD-st ning 2009. a augusti ja septembri KMD-dest näh- tunud tagastusnõuete rahuldamata jätmine maksuotsusega seaduslik ja põhjendatud. 53. Sealjuures ei saa lugeda ebaõigeks ka määratud summa tasumiseks kohustamist maksuot- suses (I kd, tl 79). Kaebajal oli küll määratud summa ulatuses ettemaksukontol enammakse, kuid enammaksega saab maksuhaldur MKS § 105 lg-st 3 tulenevalt tasaarveldada maksuotsu- sega määratud kohustuse alles maksuotsuse täitmise tähtpäeval. Maksuotsuse täitmise täht- ajaks on maksuotsusest nähtuvalt 30 kalendripäeva maksuotsuse saamisele järgnevast päevast arvates (MKS § 95 lg 5). Seega oli põhjendatud kohustada kaebajat maksuotsusega määratud summat tasuma, selgitades samas, et kaebajal on ettemaksukontol suuremas summas enam- makse, st kui tasumiseks ettenähtud 30 päeva jooksul ettemaksukontol muudatusi ei toimu, siis tasaarveldatakse nõuded ning täiendava tasumise kohustust kaebajal ei teki. 54. Etteheite tasumiseks kohustamise osas saaks teha üksnes 2009. a augusti ja septembri KMD-dest nähtuva tagastusnõuete osas (691 eurot ja 9246 eurot), juhul kui nimetatud sum- masid ei olnud maksuhaldur maksuotsuse tegemise hetkeks veel aktsepteerinud ja ettemaksu- kontole kandnud (milline asjaolu kohtuasja materjalidest ei selgu). Sel juhul puuduks vajadus kohustada vastavaid summasid tasuma. Samas ei mõjuta see kokkuvõttes maksusumma mää- ramise seaduslikkust. Seda enam, et maksuotsuses sisalduva selgituse kohaselt oli määratud ja tasuma kohustatud summat ületavas summas kaebajal ettemaksukontol enammakse, st kaebaja pidi aru saama, et reaalselt täiendava tasumise kohustust ei tekkinud (sh maksustamisperioo- dide august ja september 2009. a osas). 55. Määramise õiguspärasust ei väära ka asjaolu, et maksuotsuse resolutsioonis sisaldus eks- lik viide määramise kohta seoses 2009. a oktoobriga. Esmalt tuleb märkida, et seadus ei sätes- ta otsest kohustust viidata resolutsioonis maksustamisperioodidele (kuigi selguse huvides võib

3-10-1231 20(20) see olla vajalik) ning lisaks tuleb kõnealusel juhul lugeda nimetatud eksimust ilmseks ebatäp- suseks haldusaktis, mis ei saanud maksuotsuse ülejäänud sisu arvestades mõistlikku isikut eksitusse viia. Seega ei mõjuta viidatud puudus haldusakti seaduslikkust. c. Menetluskulude jaotus 56. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

57. Kaebaja on apellatsioonimenetluses taotlenud menetluskulude väljamõistmist kokku summas 5398,41 eurot (ilma käibemaksuta ja bürookuluta), sh riigilõiv. Vastustaja apellat- sioonkaebusele vastamisega seondub arve nr 1207010 summas 2000 eurot ning arve nr 130377 summas 1191,67 eurot (istungiks ettevalmistumine pooles ulatuses), kokku seega 3191,67 eurot. Kulude kandmine on tõendatud esitatud kontoväljavõtte ja maksekorraldusega.

58. Ringkonnakohus leiab, et vajalikeks ja põhjendatud menetluskuludeks HKMS § 109 lg 6 tähenduses saab apellatsiooniastme vaidluse mahtu arvestades lugeda 2500 eurot. Nimetatud summa kuulub vastustajalt väljamõistmisele.

59. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets