3-12-61/59 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Viive Ligi, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman

Otsuse tegemise aeg ja koht

20. november 2013, Tallinn

Haldusasja number

3-12-61

Haldusasi

OÜ Registon kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 12.10.2011 maksuotsuse nr

12.2-3/3612-6 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Registon, volitatud esindaja adv Meelis

Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Meelis Rohtlaan

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 15.11.2012 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

11.11.2013

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Haldus-

kohtu 15. novembri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-12-61.

2. Teha asjas uus otsus ning jätta OÜ Registon kaebus rahuldamata.

3. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 20.12.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

3-12-61

2(13)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii-

gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus-

tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis OÜ Registon mak-

sude arvestamise ja tasumise õigsust perioodil märts 2010.

2. PMTK otsustas 12.10.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/3612-6 vähendada OÜ Registon

poolt 2010. a märtsikuus deklareeritud sisendkäibemaksu summas 676 626 krooni (43 244,28

eurot), määras tasumisele kuuluvat käibemaksu 2010 märtsikuu eest 397 192 krooni

(25 385,20 eurot) ja otsustas, et deklareerida tuleb kauba ühendusesisene soetamine 2010

märtsikuus vastavalt 2 143 238 krooni (136 977,89 eurot), suurendades KMD ridu 1, 6 ning

6.1 summas 2 143 238 krooni (136 977,89 eurot) ning ridu 4 ja 5 summas 428 648 krooni

(27 395,60 eurot). Samuti kohustas PMTK OÜ-d Registon tasuma määratud käibemaksu

summas 25 385,20 eurot (397 192 krooni).

1)

Kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur, et OÜ Registon on esitanud 2010 märtsikuu käi-

bedeklaratsioonis valeandmeid, esitades tasumisele kuuluvat käibemaksu tegelikust väikse-

mana. OÜ Registon deklareeris 2010. a märtsikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu,

mis on seadusega lubatud maha arvata, kokku 699 639 krooni. Peamise osa moodustas sellest

OÜ 3D Enterprises nimel väljastatud 7 arvet kala- ja kondenspiimakonservide ning laste vär-

vimiskomplektide soetamise eest, kokku 4 059 755,95 krooni (sh käibemaks 676 626 krooni).

Tegelikult soetas OÜ Registon kauba otse ühendusesisestelt hankijatelt ning OÜ 3D

Enterprises nimel väljastatud arved on fiktiivsed ega oma reaalset majanduslikku sisu. OÜ 3D

Enterprises jättis teadlikult oma käibemaksukohustuse täitmata ja 16.04.2010 esitas äriühingu

juhatuse liige J. M Harju Maakohtule pankrotiavalduse.

2)

OÜ Registon juhatuse liige I. P ja OÜ 3D Enterprises juhatuse liige J. M on isiklikud

tuttavad, mis andis neile võimaluse teadlikult teha fiktiivseid tehinguid ning väljastada fiktiiv-

seid, majandusliku sisuta arveid.

3)

Selgituste kohaselt toimub kauba tellimine OÜ-lt 3D Enterprises tellimuslehtede alusel

I. P või OÜ Registon töötaja D. R poolt. J. M selgitas, et edastab tellimused Leetu faksi teel,

kuid tellimuslehti ega faksi saatmist kinnitavaid tõendeid tal esitada ei olnud. Leedu maksu-

haldurilt saadud informatsioonist selgus, et Leedu äriühingult tellib kaupa D. R, kes edastab

selle e-kirjaga (XXX) kaupade ja koguste loeteluga, kuid kuna neil on leping sõlmitud OÜ-ga

3D Enterprises, siis vormistatakse arve nimetatud äriühingule. See kinnitab seisukohta, et

kaupade tellimisega tegeleb OÜ Registon ise.

4)

Saksamaa maksuhaldurilt saadud info analüüsimisel selgus, et ka nimetatud äriühingu

lepinguline klient on küll OÜ 3D Enterprises, kuid neile Saksamaa äriühingu nimel väljasta-

tud arvetel on kontaktisikuks märgitud D. R. Seega tellis OÜ Registon kaubad müügiks ise ja

OÜ-l 3D Enterprises puudus igasugune seos kauba tellimisega.

5)

Kaupade transpordi Leedust Eestisse korraldas OÜ Registon, kasutades erinevaid trans-

pordiga tegelevaid äriühinguid. Maksuhaldurile esitatud CMR-de kohaselt on arve saajaks OÜ

3-12-61

3(13)

Registon, kauba saatjaks Leedu äriühing ja kauba saajaks OÜ 3D Enterprises. Seega organi-

seeris kauba transpordi ja selle eest tasus OÜ Registon.

6)

Kontrollimiseks esitatud dokumentide analüüsimisel selgus, et OÜ Registon tasus ise

kauba eest otse Leedu ja Itaalia äriühingule ning lisaks ka kauba transpordi eest Itaaliast Ees-

tisse. Maksuhaldurile esitati OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises vahel sõlmitud tasaarveldus-

aktid, mille alusel eelnimetatud tasumised pidid toimuma. Maksuhaldur ei pea sellist käitumist

tavapäraseks. Majanduslikult ei ole loogiline, et OÜ Registon, olles teadlik kauba tegelikust

müüjast ja hindadest, on ikkagi nõus ostma sama kaupa oluliselt kõrgema hinnaga OÜ-lt 3D

Enterprises, organiseerides ise veel ka lisaks transpordi. Tavapäraselt otsib kasumi teenimise

eesmärgiga töötav äriühing võimalusi ise endale võimalikult madala hinnaga kaupa osta.

7)

OÜ Registon tasus Leedu ja Itaalia äriühingutele summad, mis olid kajastatud nende

poolt OÜ-le 3D Enterprises esitatud arvetel. Kuigi OÜ 3D Enterprises väljastas OÜ-le

Registon sama kauba eest tunduvalt suuremad arved, siis täiendavaid väljamakseid OÜ

Registon poolt nende raamatupidamises kontrollitaval perioodil ei nähtu.

8)

OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises laod asuvad ühel ja samal aadressil XXX X, XXX,

mis võimaldas äriühingutel hankijate poolt esitatud arvete ja CMR-de aadressiks märkida alati

XXX X, et mitte näidata, kelle lattu kaup tegelikult otse liigub.

9)

Kauba ladustamise ja üleandmise kohta andsid OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises vas-

tuolulisi suulisi selgitusi. Kui OÜ Registon sõnade kohaselt tuuakse kaup vahel ka otse nende

lattu, siis OÜ 3D Enterprises juhatuse liige selgitas, et kaup läheb algselt nende lattu, kus see

kontrollitakse ja alles seejärel viiakse kaup teistesse ladudesse. Vastuolud suulistes selgitustes

viitavad, et reaalseid tehinguid nimetatud äriühingute vahel ei ole toimunud.

10) OÜ-l Registon on olemas laopidaja, kes tegeleb kaupade vastuvõtmise ja väljaandmise-

ga, samuti on äriühingul olemas vahendid kauba ladustamiseks ja transportimiseks, samas kui

OÜ-l 3D Enterprises kauba ladustamiseks vajalikud vahendid puuduvad ning palgal on vaid

kaks töötajat J. M ja N. M.

11) OÜ-ga Registon tehtud tehingute summa mahub OÜ 3D Enterprises poolt 2010 märtsi-

kuu käibedeklaratsioonil kajastatud 20% määraga maksustatava käibe summasse, kuid OÜ 3D

Enterprises ei ole arvestatud käibemaksu riigieelarvesse tasunud. Selline käitumine viitab fik-

tiivsetele tehingutele, mille eesmärk on tekitada OÜ-le Registon käibemaksu enammakse,

samas kui müüja jätab oma käibemaksu kohustuse täitmata.

12) Analüüsides ja võrreldes OÜ Registon poolt soetatud ning kaubanduskettidele edasi-

müüdud kaupade hindu selgus, et OÜ Registon juurdehindlus kondenspiima toodete puhul on

0,16-0,51 krooni purgilt. Võttes arvesse, et OÜ Registon korraldab ja tasub nimetatud kauba

transpordi, kujuneb kondenspiima toodete müük OÜ-le Registon väga vähe tasuvaks või hoo-

pis kahjumlikuks. Sellist käitumist ei saa pidada tavapäraseks kasumit teeniva äriühingu pu-

hul, pidades silmas, et OÜ Registon oli teadlik kauba tootjast ja esitas ka ise nendele tellimusi.

OÜ 3D Enterprises nimel väljastatud arvete kajastamine on vajalik üksnes sisendkäibemaksu

õiguse tekkimiseks, kuna kauba ühendusesisesel soetamisel selline võimalus puuduks.

13) Sama skeemi kasutas OÜ Registon ka teiste J. M seotud äriühingute puhul. Enne OÜ 3D

Enterprises oli OÜ Registon peamiseks tehingupartneriks OÜ Sufficient Aims ja pärast OÜ

3D Enterprises käibemaksukohustuslase registrist kustutamist sai uueks partneriks OÜ

Montazmetall KM. Ka viimasena nimetatud äriühing deklareeris käivet, kuid jättis arvestatud

käibemaksu riigieelarvesse tasumata.

3-12-61

4(13)

3. OÜ Registon esitas 09.01.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 12.10.2011

maksuotsuse nr 12.2-3/3612-6 tühistamiseks.

1) Maksuotsuses ei ole viidatud õiguslikule alusele, mis annaks maksuhaldurile õiguse tsi-

viilõiguslikult kehtivatesse tehingutesse sekkumiseks ja tehingute ümberhindamiseks. Maksu-

otsusest ei selgu, millise materiaalõigusnormi alusel suurendab maksuhaldur kaebaja maksu-

kohustust. Maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud (maksukorralduse seaduse (MKS) §

46 lg 2 ja lg 3 p 5 ning § 95 lg 2). Kuna ei ole viidatud maksuseaduse normile, siis ei ole või-

malik kontrollida, kas maksuhaldur on tuvastanud olulised asjaolud ja kogunud asjakohased

tõendid.

2) Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on isikule tagatud ka siis, kui kaup soetatakse

teisest liikmesriigist. Seega on alusetu maksuhalduri väide, et kaebaja eesmärk tehingute te-

gemisel oli tekitada endale sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

3) Järgitud ei ole Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-67-09 antud juhist, et maksu määramiseks ei

piisa tehingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule aluse-

le, kas MKS § 83 lg–le 4 või §-le 84. Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte

tahtlus saada maksueelist.

4) Maksuhalduri väide, et majanduslik eelis seisneb selles, et fiktiivse sisendkäibemaksuga

vähendati tasumisele kuuluvat käibemaksu, on liialt üldine ja vastuolus käibemaksu aluspõ-

himõtetega. Kui isik soetab kaupa teiselt käibemaksukohustuslaselt ja tegemist on maksusta-

tava käibe tarbeks soetatud kauba või teenusega, siis on talle tagatud sisendkäibemaksu kohe-

ne mahaarvamine (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3-09). Käibemaksu mahaarvamise õigus on

käibemaksu põhitunnus ja selle piiramine tekitab käibemaksu kumuleerumist.

5) Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et tehingu pooled lepingulisi suhteid kuritarvitades on

valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad loodavad

saavutada maksustamisel soodsama tulemuse.

6) Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks maksuhaldur vabastab maksustamisest OÜ 3D

Enterprises. Maksuhaldur ei saa panna isikule maksusumma tasumise kohustust pelgalt mak-

suotsuses tehtud järelduste põhjal. Väide, et OÜ 3D Enterprises jättis teadlikult oma käibe-

maksukohustuse täitmata, ei anna alust nõuda sisse tasumata maksukohustust tehingupartne-

rilt, s.o kaebajalt. Ei ole tõendatud, et OÜ 3D Enterprises oleks vaadeldavate tehingute puhul

maksuseadusi rikkunud. Maksuotsuses kirjeldatud tuvastatud asjaolud ei ole kaebaja maksu-

kohustuse suurendamiseks asjakohased.

7) Asjaolud, et isikud tunnevad teineteist, ei tähenda automaatselt seda, et isikud teevad

teadlikult fiktiivseid tehinguid. Näiliku tehingu puhul ei ole oluline tehingute majandusliku

sisu küsimus. Tõendatud ei ole, et OÜ 3D Enterprises ei soovinud kaupa müüa ja OÜ

Registon ei soovinud seda temalt osta.

8) Asjaolus, et OÜ Registon edastab tellimuse otse kauba tootjale, ei ole midagi ebatavalist.

Maksuhaldur ei ole uurinud, keda vaatamata tellimuste esitamisele pidas kauba ostjaks kauba

tootja. Kauba tootja väljastas arved müüdud kauba eest OÜ-le 3D Enterprises. Kauba tellimi-

sega tegeleb OÜ 3D Enterprises. Maksuhaldur ei ole uurinud, kelle nimel D. R tellimused

edastas. Leedu maksuhaldurilt saadud tõendid ei kinnita, et kauba tellis OÜ Registon. Kokku-

lepe, et transpordi eest tasub tellija on täiesti tavaline. Maksuhaldur ei ole kogunud selliseid

tõendeid, mis kinnitaks kauba soetamist vahetult välistarnijatelt.

9) Maksuhaldur on väitnud paljasõnaliselt, et OÜ Registon majandustegevus kauba müümi-

sel on kahjumlik.

3-12-61

5(13)

10) Kauba edasimüüjal ei pea olema ladu ja kaupa võidakse vastavalt kokkuleppele tarnida

vahetult hankija tegevuskohta, lattu või määratud hoiukohta. Isikute ütlustes puudub vastuolu

kauba lattu jõudmise ja sealt edasiliikumise kohta. Maksuhaldur ei vaidlusta kaubatarne ole-

masolu, vaid leiab, et tarne toimus teise liikmesriigi äriühingu poolt otse OÜ-le Registon. Sel-

lise järelduse tegemiseks peab maksuhaldur tuvastama objektiivsed asjaolud, mis võimaldaks

tehingute ümberhindamist MKS § 84 alusel. Isikute ütlustest selliseid asjaolusid ei tulene.

11) Alusetu on maksuhalduri järeldus, et kõnealuse maksustamisperioodi OÜ 3D Enterprises

maksuarvestus viitab fiktiivsetele tehingutele. Paljasõnaline on maksuhalduri järeldus sarnase

skeemi kasutamisest varasemalt.

4. Maksu- ja Tolliamet palub vastuses jätta kaebus rahuldamata ja jääb maksuotsuses esi-

tatud seisukohtade juurde.

1) Vaidlus seisneb selles, kas vaidlusaluse kauba ühendusesiseseks soetajaks oli OÜ 3D

Enterprises või kaebaja. Maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses välja toonud

piisavalt tõendeid, mis kinnitavad, et OÜ Registon soetas kaubad otse ühendusesisestelt toot-

jatelt. Kaebaja ja OÜ 3D Enterprises vaheliste tehingute fiktiivsust iseloomustavad ka maksu-

halduri poolt tehtud arvestused, millest nähtuvalt on OÜ 3D Enterprises juurdehindlus kauba

müümisel kaebuse esitajale keskmiselt 65%, sh lõhemarjal 150% ja markerite komplektidel

160%, samas kui kaebuse esitaja juurdehindlus sama kauba edasimüügil piirdus keskmiselt

10%-ga.

2) Kaebuse esitaja võis läbi OÜ 3D Enterprises kantud ja kaebajale tagastatud summasid

kasutada mh töötajatele töötasu maksmiseks, kuna ei ole usutav, et kaebuse esitaja töötajate

töötasud jäid vahemikku 1302 krooni (D. R) kuni 4696 krooni (I. A), nagu see nähtub kaebuse

esitaja Swedbankis avatud arvelduskonto väljavõttest.

3) Käibemaksuseaduse kohaselt tuleb ühendusesisese käibe korral lisaks sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigusele maksukohustuslasel samalt tehingult deklareerida ka käibemaks. Te-

gemist on pöördmaksustamisega ehk ostjal on kohustus deklareerida soetuse summa nii tasu-

misele kuuluva käibemaksu kui ka sisendkäibemaksuna, mistõttu ei teki pöördmaksustamisest

võimalust vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Käesoleval juhul saadi maksueelis

seeläbi, et kaebaja jättis käibemaksu tasumise kohustuse tehingusse kaasatud isiku kanda, kes

käibemaksu riigile ei tasunud ja deklareeris vaidlusaluste tehingutega seoses üksnes sisend-

käibemaksu, mis võimaldas tal vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu.

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 15.11.2012 otsusega OÜ Registon kaebuse ja mõistis

Maksu- ja Tolliametilt välja OÜ Registon kasuks viimase kantud menetluskulude katteks

5958,67 eurot (sh riigilõiv 958,67 eurot ja õigusabikulu 5000 eurot).

1) Viited MKS § 92 lg 1 p 3 ja § 95 lg 1 sätetele ning deklaratiivne loetelu MKS, raamatupi-

damise seaduse (RPS) ja käibemaksuseaduse (KMS) sätetest ei ole käsitatav maksuotsuse

nõuetekohase õigusliku motiveerimisena, kuna need õigusnormid on faktiliste asjaolude ja

järeldustega loogiliselt seostamata.

2) Vastustaja on alles kohtumenetluses asunud selgitama kauba ühendusesisese soetamise

korral käibemaksu arvestamise ja tasumisega seonduvat. Arusaamatuks jääb, mida tähendab

maksuotsuses pöördmaksustamise kontekstis väidetu, et nimetatud tehingute kaudu sai OÜ

Registon majandusliku eelise, kuna fiktiivse sisendkäibemaksuga vähendati tasumisele kuulu-

vat käibemaksu. Maksuotsuses ei ole viidatud õigusnormidele, mis annavad vastustajale õigu-

se ümber hinnata maksukohustuslaste vahelisi tehinguid ja pidada üht või teist tehingut fik-

tiivseks. Võib eeldada, et PMTK on juhindunud nii MKS §-st 84 kui ka tsiviilseadustiku üld-

3-12-61

6(13)

osa seaduse (TsÜS) § 89 lg-st 1, samas ei ole välistatud juhindumine ka MKS §-st 83. Kohus

ei saa hakata ise välja mõtlema, milliseid sätteid tehingute ümberhindamisel silmas peeti.

3) PMTK ei ole tuvastanud kõiki võimalikke asjaolusid, on hinnanud tõendeid kallutatult, on

jätnud maksuotsuse andmisel arvestamata väidetavalt maksukohustust vähendavad asjaolud ja

põhjendamata, miks ta ei arvesta kaebajale soodsaid tõendeid. Maksuotsuse II osas loetletud

asjaolud võivad tekitada kahtluse, et „reaalselt soetas OÜ Registon kauba otse ühendusesises-

telt hankijatelt ning OÜ 3D Enterprises nimel väljastatud arved on fiktiivsed ning ei oma

reaalset majanduslikku sisu“, kuid need asjaolud ei tõenda, et OÜ Registon on rikkunud RPS

§ 4 nõudeid, esitanud 2010. a märtsikuu käibedeklaratsioonis valeandmeid, osalenud maksu-

pettuses jms. PMTK on teinud laiaulatuslikud järeldused kaebaja majandustegevuse kohta

vaid ühe kuu andmete põhjal. Kaebaja selgitas 19.06.2012 kohtuistungil, miks ta loobus vahe-

tult välisfirmadelt kaupa tarnimast (II kd, tl 50 pöördel). Maksuhaldur on jätnud kõrvale kõik

asjassepuutuvad lepingud ja nendega seonduvad asjaolud ning selgitused, sh pikaajalistest

sidemetest kõigi asjassepuutuvate äriühingute vahel. Näiteks JSC Marijampoles Pieno

Konservai ja OÜ 3D Enterprises vahelised lepingud aastast 2009 (I kd, tl 97, 134, 201), Sak-

samaa äriühingu Lemberg Lebensmittel GmbH kinnitused lepingulistest suhetest OÜ-ga 3D

Enterprises (I kd, tl 96, 194-195) ning asjaolud, et välismaa firmad olid esitanud arved kauba

eest OÜ-le 3D Enterprises (I kd, tl 81-86, 178-182, 192) ning OÜ Registon (ostja) ja OÜ 3D

Enterprises (müüja) vahel on 10.11.2008 sõlmitud leping (I kd, tl 44, 200). Seega on OÜ

Registon sarnasel viisil OÜ-lt 3D Enterprises soetanud kaupu juba alates 2008. a novembrist,

kuid vaidlustatud maksuotsusega kontrolliti vaid maksustamisperioodi 2010. a märts. Objek-

tiivse tähelepanuta on jäänud OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises vaheline 04.01.2010 kokku-

lepe, mille järgi OÜ Registon lepib kokku maksumuse ja arvete tasumise osas OÜ 3D

Enterprises nimele toidukaupu importivate transporditeenuseid osutavate firmade-vedajatega

(I kd, tl 69, 203). Tähelepanuta on jäänud OÜ Registon tellimiskirjad OÜ-le 3D Enterprises (I

kd, tl 46-51, 206-210) ja OÜ 3D Enterprises 29.03.2010 palve OÜ-le Registon tasuda

Marijampolis Pieno Konservaj arved tasaarvelduse korras ja tasaarveldusaktid (I kd, tl 74-78,

211). Maksuhaldur ei ole tuvastanud ega väitnud, et kõik eelmärgitud dokumendid on fiktiiv-

sed ja koostatud vaid maksupettuse läbiviimiseks. Ka I. P on kinnitanud, et tasumine otse Itaa-

lia hankijale toimus tasaarveldamise kokkuleppe alusel (I kd, tl 45). J. M on kõnealust kokku-

leppe sõlmimist ja kaebaja poolt otse hankijale tasumist selgitanud sellega, et märtsis 2010

olid OÜ 3D Enterprises arved arestitud. Samas on ta selgitanud, et arvete „maksmisega meie

hankijatele vähendab OÜ Registon oma võlga meie ees. Aprilli ja maikuu jooksul on OÜ

Registon meile oma võlad tasunud.“ (I kd, tl 55). Vastustaja on teinud nimetatud arvete otse

maksmisest ja asjaolust, et kaebaja ei ole tasunud OÜ-le 3D Enterprises vahetult nende arvete

(I kd, tl 56-62) alusel kauba eest kaebajale kahjulikud järeldused ning pole põhjendanud, miks

poolte seaduslike esindajate väiteid ei saa pidada tõesteks. Samas ei ole vaieldav, et OÜ-l 3D

Enterprises võisid olla makseraskused, sest 16.04.2010 esitas OÜ 3D Enterprises kohtule

avalduse algatada pankrotimenetlus, kuna on tekkinud äriühingu püsiv maksejõuetus, nagu

ilmneb Harju maakohtu 12.11.2010 määrusest (II kd, tl 117-118). Selles kontekstis omandab

teistsuguse värvingu ka vastustaja kategooriline väide, et „samal ajal jättis OÜ 3D Enterprise

teadlikult oma käibemaksukohustuse täitmata“ (maksuotsuse lk 10).

4) Maksuhaldur on otsinud võimalikke vastuolusid OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises juha-

tuse liikmete seletustes, kuid pole püüdnud välja selgitada nende põhjuseid või neid täpsusta-

vate küsimustega kõrvaldada. Nt asjaolu, et OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises juhatuse liik-

mete selgituste kohaselt esitab OÜ Registon nimel tellimused I. P või D. R OÜ-le 3D

Enterprises paberkandjal käest kätte ning OÜ 3D Enterprises esindaja edastab need tellimused

kauba tootjale faksi teel, kuid kontrollitaval perioodil on tellimused edastanud D. R ja need

tellimused on saadetud e-posti aadressilt XXX (I kd, tl 64-66), ei pea tähendama, et keegi va-

3-12-61

7(13)

letab, pidades silmas pikaajalisi ärisuhteid ja pikemat ajaperioodi. Asja materjalidest ei nähtu

samuti, et PMTK oleks küsinud nende firmade vahel väidetavalt sõlmitud ladude rentimise

lepingut ja võimalikku volikirja D. R OÜ 3D Enterprises nimel tegutsemiseks vms, samas on

ta teinud ladudega seonduvalt (maksuotsuse lk 5, 11) ja nimetatud e-kirjade osas taas kaebaja-

le kahjulikud järeldused. Uurimispõhimõtte rikkumise tõttu võib maksuhalduri hinnang kaeba-

ja tegevuse kasumlikkusele/kahjumlikkusele olla samuti väär, arvestades kaebaja nn kohtukõ-

nes märgitut. Vastustaja tunnistab 06.08.2012 esitatud seisukohas, et ta ei ole saanud hinnata

väidetavalt OÜ-lt 3D Enterprises soetatud kaupade edasimüüki OÜ Registon poolt konkreet-

setel arvetel märgitud kauba osas, kuid maksuhaldur on maksuotsuse lk-l 6 tehtud arvestuste

puhul võtnud aluseks sama liiki ja samade nimetustega kaubad.

5) MTA väited teadlikult organiseeritud „maksupettuse skeemist“, milles kaebaja väideta-

valt osales, ja et sama skeemi on OÜ Registon kasutanud juba ka teiste J. M seotud äriühingu-

te puhul, ning et rahalised vahendid jõudsid lõppkokkuvõttes tagasi kaebuse esitajani, et kae-

buse esitajale tagastatud summasid võidi kasutada muuhulgas töötajatele töötasu maksmiseks

jms, on ilmselgelt paljasõnalised ja oletuslikud.

6) Nõustuda tuleb kaebaja väidetuga: „Maksuhaldur ei ole kogunud ka selliseid tõendid, mis

kinnitaks kauba soetamist vahetult välistarnijatelt. Maksuhaldur ei ole esitanud vaidlustatud

maksuotsuses selliseid andmeid, millest järelduks, et kauba tarnijad (müüjad) ei tegutsenud

kaupu müües oma nimel, enda arvel ja enda vastutusel. Samuti ei vaidlusta maksuhaldur OÜ

3D Enterprises poolt kauba võõrandamiselt maksustatava käibe tekkimist. Kuna kaupade võõ-

randamisest tekkis maksustatav käive, siis järelikult teostas osaühing majandustegevust ka

iseseisvalt.“ Kaebajale ei või ette heita seda, et ta on valinud kaupade soetamise viisi, millega

kaasneb sisendkäibemaksu mahaarvamine. Samuti ei sõltu käibemaksu mahaarvamise õigus

käibemaksu tasumisest müüjale ega asjaolust, kas müüja tasub müügilt käibemaksu riigile.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Maksu- ja Tolliamet esitas 17.12.2012 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebu-

se, milles palub tühistada halduskohtu otsuse.

1) Halduskohus on ebaõigesti hinnanud maksuhalduri poolt kogutud tõendeid ja kohtuistun-

gil arutlusel olnud küsimusi ning jõudnud valele otsusele. Mitmed põhjendused on kohus ra-

janud veenvuse aspektile, mitte seadusele.

2) Maksuhaldur jõudis tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et OÜ Registon soetas vaid-

lusalustel arvetel näidatud kaubad vahetult erinevatelt ühendusesisestelt hankijatelt ja OÜ 3D

Enterprises kaasati tehingutesse vaid eesmärgil vähendada OÜ Registon poolt tasumisele kuu-

luvat käibemaksu. Kohtuasjas Halifax jt leidis Euroopa Kohus, et maksukohustuslasel ei ole

õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud

kujutavad endast kuritarvitust. Kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud

tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui

kuritarvitust ei oleks esinenud. Riigikohus ei pidanud lahendis nr 3-3-1-63-06 vajalikuks te-

hingute ümberhindamist lähtuvalt MKS §-dest 83 või 84, vaid pidas piisavaks seda, kui on

tuvastatud tehingu tegelikud pooled selleks, et taastada kuritarvituse eelne olukord. Käesole-

val juhul on tegemist analoogse olukorraga. Kui kuritarvitust ei oleks olnud, siis oleks Leedu

äriühing JSC Marijampoles Pieno Konservai ja Saksamaa äriühing Lemberg Lebensmittel

GmbH adresseerinud vaidlusalused arved mitte OÜ-le 3D Enterprises, vaid OÜ-le Registon.

Seega tekkis taastatud olukorras ühendusesisene käive mitte OÜ-l 3D Enterprises, vaid OÜ-l

Registon koos sellest tulenevate maksuõiguslike tagajärgedega. Vaidlusaluses maksuotsuses

on seega vähendatud OÜ Registon poolt 2010 märtsikuus deklareeritud sisendkäibemaksu ja

3-12-61

8(13)

määratud tasumisele kuuluvat käibemaksu koos kohustusega deklareerida kauba ühendusesi-

sene soetamine märtsikuus vastavalt KMS §-dele 8 ja 18 (maksuotsuse lk 14). Olukorras, kus

maksuhaldur on tuvastanud tehingu tegelikud osapooled, ei tekita see müüjale kohustust muu-

ta arvet, kuna käesoleval juhul oli müüja tegeliku ostja poolt eksitusse viidud. Ka maksuõigus-

likult mõjutab see käesoleval juhul üksnes tegeliku ostja, OÜ Registon, maksukohustust tule-

nevalt ühendusesisese käibe maksuõiguslikust regulatsioonist.

3) Tallinna Ringkonnakohus leidis 22.06.2012 otsuses nr 3-11-1411, et kuigi maksuotsuses

ei ole varjatud tehingu kohta käivat õigusnormi käsitletud ega MKS § 83 lg-le 4 ja §-le 84

viidatud, ei tingi see maksuotsuse tühistamist. Maksuotsusest nähtub selgelt maksuhalduri

seisukoht, et OÜ 3D Enterprises poolt toimus üksnes fiktiivsete arvete väljastamine, millel

puudus reaalselt majanduslik sisu ning millega tekitati majanduslik eelis OÜ-le Registon. Sa-

muti on maksuotsuses põhjalikult selgitatud, et OÜ Registon soetas kaubad ise otse ühenduse-

sisestelt äriühingutelt ning on teadlikult kajastanud OÜ 3D Enterprises nimel väljastatud fik-

tiivseid arveid oma sisendkäibemaksu arvestuses eesmärgiga suurendada soetamisel tasutud

käibemaksu. Nimetatud tehingute kaudu sai OÜ Registon majandusliku eelise, kuna alusetu

sisendkäibemaksuga vähendati tasumisele kuuluvat käibemaksu. Lisaks on maksuhaldur ka

oma vaideotsuses selgitanud, et vastavalt KMS § 1 lg 1 p-le 5 on käibemaksu objektiks kauba

ühendusesisene soetamine sama seaduse § 8 lg 1 tähenduses. KMS § 3 lg 4 kohustab maksu-

kohustuslast arvestama käibemaksu sama seaduse § 1 lg-s 1 nimetatud tehingutelt ja toimingu-

telt. Eeltoodu tähendab, et ühendusesisese soetamise puhul tuleb lisaks sisendkäibemaksu ma-

haarvamise õigusele (KMS § 29 lg 3 p 4) maksukohustuslasel samalt tehingult deklareerida ka

käibemaks.

4) Maksuotsuses on struktureeritult välja toodud kõik kogutud tõendid ja asjaolud, millistest

maksuhaldur on oma järelduste tegemisel lähtunud, samuti viidatud õigusnormidele, mille

alusel on järelduste pinnalt maksustamine otsustatud. Apellant lähtus maksuotsuse koostami-

sel järgmistest asjaoludest:

a.

20.05.2010 kontrolli käigus OÜ 3D Enterprises juhatuse liikme J. M poolt antud suuliste

selgituste kohaselt toimub kauba tellimine OÜ-lt 3D Enterprises tellimuslehtede alusel kas I. P

või D. R poolt. OÜ 3D Enterprises juhatuse liige selgitas, et esitab tellimused edasi Leedu

tootjatele faksi teel, kuid samas ei olnud tal maksuhaldurile esitada ei tellimuslehti ega ka fak-

si saatmist kinnitavaid tõendeid;

b. maksuhaldur on teinud päringud Leedu ja Saksamaa maksuhalduritele, kontrollimaks

vaidlusaluste tehingutega seotud asjaolusid. Saadud vastustest ilmnes, et mõlemal juhul on

OÜ 3D Enterprises kontaktisikuks olnud D. R (OÜ Registon tegevjuht) ja tellimused on edas-

tatud e-posti aadressilt XXX. Seega kinnitab saadud info maksuhalduri kahtlusi, et OÜ

Registon ei soetanud vaidlusaluseid kaupu mitte OÜ-lt 3D Enterprises, vaid Leedu äriühingult

JSC Marijampoles Pieno Konservai ja Saksamaa äriühingult Lemberg Lebensmittel GmbH.

Olukorras, kus OÜ Registon töötaja D. R suhtles vahetult vaidlusaluse kauba tarnijatega Lee-

dus ja Saksamaal ja oli teadlik kauba tegelikest müügihindadest, ei ole usutav eeldatavast ka-

sumist loobumine OÜ 3D Enterprises kasuks.

c.

OÜ Registon ei ole maksuhaldurile oma suuliste väidete kinnitamiseks esitanud tõendeid

selle kohta, miks tal endal puudus võimalus tellida kaupu otse välismaa äriühingutelt, võttes

arvesse asjaolu, et tegemist ei olnud selliste lepingutega, mis keelaksid neilt kaupu osta kel-

leltki teiselt peale OÜ 3D Enterprises või annaksid OÜ-le 3D Enterprises kaupade soetami-

seks soodsamaid ringimusi kui teistele äriühingutele;

d. OÜ Registon ei ole oma suuliste selgituste kinnitamiseks esitanud volikirja, mis annaks

volitusi D. R OÜ 3D Enterprises nimel tegutsemiseks;

3-12-61

9(13)

e.

usutav ei ole OÜ Registon väide, mille kohaselt olid tehingud OÜ-ga 3D Enterprises ka-

sulikud seetõttu, et viimatinimetatud äriühing võimaldas OÜ-l Registon tasuda kauba eest

pikema perioodi jooksul. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Registon tasus vaatamata eeltoo-

dule siiski kauba eest ise otse Leedu ja Itaalia äriühingutele;

f.

tavapärase majandustegevuse ning teineteisest sõltumatute äriühingute puhul ei oleks

sõlmitud OÜ Registon poolt esitatud kokkulepet OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises vahel,

mille järgi OÜ Registon leiab, lepib kokku maksumuse ja arvete tasumise osas OÜ 3D

Enterprises nimele toidukaupu importivate transporditeenuseid osutavate firmade-vedajatega.

OÜ Registon tegevus näib kahjumlik, kuna ta korraldas oma kulul ka kauba transpordi. Usu-

tav ei ole eeldatavast kasumist loobumine OÜ 3D Enterprises kasuks. OÜ Registon ja OÜ 3D

Enterprises vaheliste tasaarveldusaktide kohaselt pidi OÜ Registon tasuma otse Leedu, Läti ja

Itaalia äriühingutele seoses OÜ 3D Enterprises makseraskustega. Samas aga tasus OÜ

Registon Leedu ja Itaalia äriühingutele summad, mis olid kajastatud nende poolt OÜ-le 3D

Enterprises väljastatud arvetel ning kuigi OÜ 3D Enterprises väljastas OÜ-le Registon sama

kauba eest tunduvalt suuremad arved, täiendavaid väljamakseid OÜ Registon poolt nende

raamatupidamises kontrollitaval perioodil ei nähtunud. Samuti ei ole OÜ Registon pidanud

väidetavaid täiendavaid väljamakseid järgmistel kuudel vajalikuks maksuhaldurile täiendavate

tõenditega ka tõendada. Seega on väited OÜ Registon poolt otse välismaa äriühingutele tasu-

mise vajalikkusest ja OÜ-le 3D Enterprises hilisematest täiendavatest tasumistest paljasõnali-

sed ja tõendamata;

g. OÜ Registon juhatuse liige selgitas 12.05.2010 maksuhaldurile, et koostööd OÜ-ga 3D

Enterprises tehti alates 2009. aastast. Enne seda oli OÜ Registon tehingupartneriks OÜ

Sufficient Aims. Alates aprillist 2010 on hankijaks OÜ Montazmetall KM. Nimetatud selgitu-

si analüüsides on maksuhaldur leidnud, et ka nii OÜ Sufficient Aims kui ka OÜ Montazmetall

KM on seotud J. M. Lisaks selgus, et kui algselt kasutati kaupade tellimiseks OÜ-d Sufficient

Aims, siis alates 2008. a novembrist on leping sõlmitud OÜ-ga 3D Enterprises. Eelnimetatud

äriühingu kustutamisel käibemaksukohustuslaste registrist leiti koheselt uus äriühing OÜ

Montazmetall KM näol, kes sai käibemaksukohustuslaseks alates 30.03.2010 ning hakkas

tegelema täpselt samal tegevusalal. Ka viimatinimetatud äriühing deklareeris käivet, kuid jät-

tis arvestatud käibemaksu riigieelarvesse tasumata. Seega on kontrolli käigus selgunud, et

sama skeemi on OÜ Registon kasutanud ka teiste J. M seotud äriühingute puhul. Samuti on

kontrolli käigus selgunud, et OÜ Registon juhatuse liige I. P ja OÜ 3D Enterprises juhatuse

liige J. M on isiklikud tuttavad. J. M on korduvalt äratanud maksuhalduri tähelepanu seoses

erinevates maksupettustes osalemisega. Eeltoodud asjaolu viitab sellele, et ka seekord nõustus

J. M osalema maksupettuse skeemis, mis võimaldas OÜ-l Registon vähendada tasumisele

kuuluvat käibemaksu ja viia äriühingus kontrollimatult välja rahalisi vahendeid, mis jõudsid

lõppkokkuvõttes tagasi OÜ-le Registon.

h. kaupade juurdehindluse osas ei saa pidada usutavaks, et erinevate kuude lõikes oleks OÜ

Registon poolne juurdehindlus sedavõrd erinev, et järeldusi ei saaks teha sama liiki ja sama

nimetusega kauba pinnalt. Kui vaadata OÜ Registon poolt esitatud kaupade liikumise aruande

kohaselt „kondenspiim suhkruga 397g*12tk Leedu (Svensky)“ lahtrit, siis aruande kohaselt on

laojääk 01.03 seisuga 3 986 tk, sissetulek märtsis on 16 294 tk ja väljaminek märtsis on 10

140. OÜ Registon poolt kasutatava FIFO meetodi järgi olid 3 986 tk müüdud esimesena ning

olid soetatud enne 01.03.2010, kuid ülejäänud 6 154 tk olid soetatud märtsis OÜ-lt 3D

Enterprises. 02.03.2010 on aruande kohaselt lattu tulnud kaup OÜ-lt 3D Enterprises koguses

8112 tk ning hinnaga 114 784,80kr (st 1 tk maksab 14,15 krooni). FIFO meetodi järgi

19.03.2010 Svensky Kaubanduse AS-le müüdud 4056 tk kuulusid juba 3D Eneterprises OÜ-lt

märtsis soetatud partiisse. Ühe tk hinnaks on 14,15 krooni. Seega ei ole eeltoodud kauba pu-

hul juurdehindlust OÜ Registon poolt müümisel lisatud ning tegemist on nii märtsis soetatud

3-12-61

10(13)

kui müüdud kaubaga. Järelikult on maksuhalduri poolt tõendatud asjaolu, et OÜ Registon

poolne juurdehindlus edasimüügil oli minimaalne või puudus üldse. Tulenevalt eeltoodust on

usutav, et OÜ Registon kui kasumit taotlev äriühing soetas kaubad ise ühendusesisestelt äri-

ühingutelt, mitte OÜ-lt 3D Enterprises. Samuti ei ole OÜ Registon oma väidete tõendamiseks

ja apellandi omade ümberlükkamiseks esitanud eelnevate ega järgnevate kuude kauba liikumi-

se ega tulude aruannet, mille põhjal saaks väita, et OÜ-le Registon ei olnud kaupade soetami-

ne läbi OÜ 3D Enterprises kahjumlik.

i.

näiliselt ülisuure kasumiga tegutses hoopis OÜ 3D Enterprises, mis sellele vaatamata

pankrotistus.

7. OÜ Registon palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja mõista MTA-lt osa-

ühingu kasuks välja apellatsiooni astmes kantud menetluskulud.

1) Maksuotsuse motiividest ei selgu, milliste tehingutega ja milliste KMS sätete kohaldami-

seks on OÜ Registon formaalsed tingimused loonud ning milles seisneb kuritarvitus Euroopa

Kohtu lahendist Halifax jt lähtudes. Vaidlusaluste tehingute puhul olid täidetud kõik tingimu-

sed käibemaksu mahaarvamiseks. OÜ Registon ja OÜ 3D Enterprises on sõlminud kauba

müügitehingud tavapärase majandustegevuse raames. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et nime-

tatud tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine. Käibemaksu mahaarvamise õigus ei

sõltu käibemaksu tasumisest müüjale ega asjaolust, kas müüja tasub maksu riigile. Võõran-

damine KMS järgi ei eelda, et kauba võõrandaja on kauba omanik. Maksuhaldur ei ole arves-

tanud sellega, võlaõiguslik tehing (müügitehing) ja käsutustehing (omandi üleandmine) on

õiguslikult eraldiseisvad tehingud. Müügilepingu täitmine on toimunud 2008. a lõpust. Seega

on maksuhaldur pidanud 16 kalendrikuul toimunud kauba soetamist OÜ-lt 3D Enterprises

täiesti normaalseks majandustegevuseks, kuid vaidlustanud tehingud perioodil 2010 märts.

2) OÜ 3D Enterprises hankijatele tellimuste saatmist D. R pool, kasutades selleks e-posti

aadressi XXX, ei saa pidada käibemaksuarvestuse seisukohast probleemiks. Kaebaja ja OÜ

3D Enterprises koostöö oli pikaajaline ja enesestmõistetavalt hakkas OÜ 3D Enterprises kau-

ba tellimisel kasutama OÜ Registon töötajate abi. Asja materjalidest nähtuvalt olid D. R telli-

mused käsitatavad OÜ 3D Enterprises tahteavaldusena.

3) Kaebaja ei pea tõendama, et tal puudus võimalus soetada kaupu välisriigi äriühingutelt.

4) OÜ Registon tasus vaidlusalusel perioodil OÜ 3D Enterprises avalduste alusel otse tootja-

le, kuid tegemist oli erandolukorraga ja OÜ 3D Enterprises maksekäsundiga. Maksuhaldur ei

ole väitnud, et sellisel viisil tasumine oleks seadusega keelatud või vastuolus maksuseadustes

sätestatuga.

5) Samuti ei ole müügilepinguga vastuolus, kui ostja korraldab transpordi kauba kohaletoi-

metamiseks. Lepingupoolte kokkulepe ei mõjuta käibemaksuarvestust. KMS ei sätesta kasu-

mile tingimusi ega kriteeriume.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Halduskohus tühistas maksuotsuse põhjusel, et maksuhaldur pole maksumenetluses täit-

nud uurimiskohustust ning maksuotsus pole motiveeritud. Uurimispõhimõtte rikkumisena tõi

kohus välja asjaolu, et maksuhaldur on jätnud kogumata objektiivsed tõendid kaebaja maksu-

pettuses osalemise kohta ning lähtunud pelgalt oletustest ja kahtlustest. Samuti on maksuhal-

dur hinnanud tõendeid kallutatult ning jätnud arvesse võtmata kaebajale soodsad tõendid. Mo-

tiveerimispuudusena tõi kohus esile asjaolu, et maksuhaldur pole viidanud sättele, mis maksu-

3-12-61

11(13)

pettuses osalemise korral võimaldaks jätta kõrvale dokumenteeritud tehingud, ning maksuot-

suses loetletud KMS sätted pole seostatavad faktiliste asjaoludega.

9. Ringkonnakohus halduskohtu nende seisukohtadega ei nõustu. Maksuotsuses on selgelt

esile toodud maksuotsuse faktiline alus – kondenspiima, kalamarja ja joonistustarvete soetuse

ja transpordi Leedust, Saksamaalt ja Itaaliast organiseeris tegelikult OÜ Registon ning OÜ 3D

Enterprises oli tehingusse kaasatud üksnes selleks, et OÜ Registon saaks sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse tõttu võimaluse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Seega oli

maksuhaldur esile toonud põhjendatud kahtluse maksupettuse toimepaneku suhtes. MKS § 92

lg 1 p-d 2 ja 3 annavad õigusliku aluse maksu määramiseks maksuhalduri poolt juhul, kui

maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel deklaratsioonis

näidatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt seadu-

sele või tema poolt arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse

kohaselt tagastamisele kuuluvast maksusummast. Asjaolu, et kaebaja esitas käibedeklarat-

sioonis ebaõigeid andmeid sisendkäibemaksu suurendamiseks ja seega tasumisele kuuluva

maksusumma vähendamiseks, on maksuotsuses selgitatud. Maksuhaldur pidanuks siinkohal

viitama ka MKS §-le 84, mis annab talle õiguse määrata maks lähtuvalt tehingu tegelikust

majanduslikust sisust juhul, kui ilmneb, et tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidumise

eesmärgil. Samas on maksuhalduril õigus maksu määramiseks sellel õiguslikul alusel olemas

sõltumata maksuotsuses sellele viitamisest ning ringkonnakohtu arvates on tegemist HMS §

58 mõttes haldusakti vorminõude rikkumisega, mis ei mõjutanud asja otsustamist. Maksuhal-

dur on maksukohustuse tekkimise õigusliku alusena viidanud KMS §-le 24, mille kohaselt

peab maksukohustuslane arvutama ning tasuma tasumisele kuuluva käibemaksu ning KMS §

29 lg-le 1 ja lg 3 p-le 1 koos KMS §-ga 31, selgitamaks, miks ei olnud lubatud maha arvata

OÜ 3D Enterprises poolt väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu kaebaja sisendkäibemaksu

hulgast, ning maksuotsuse resolutsioonis näidanud, millisel moel tehingu tegelikku majandus-

likku sisu arvestades oleks tulnud see deklareerida. Maksuotsus on olnud arusaadav ka kaeba-

jale, kes on nii vaide- kui ka kohtumenetluses esitanud sisulisi vastuväiteid maksuotsuses teh-

tud järeldustele ega ole jäänud pidama väite juurde, et maksuhalduril üldse puudub õiguslik

alus tehingute ümberkvalifitseerimiseks. Vastupidi, nii kohus kui kaebaja on leidnud, et viide

MKS §-le 84 oleks olnud vajalik.

10. Riigikohus märkis 04.06.2013 otsuse nr 3-3-1-15-13 p-s 13, et maksupettuse konspiratiiv-

se iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule ot-

seseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinni-

tavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõenda-

mise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses

piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Eeltoodud seisu-

koha valguses on ringkonnakohtu hinnangul maksuotsus piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur

on eluliselt usutavalt põhjendanud oma seisukohta, miks OÜ 3D Enterprises tehingute ahelas-

se lisati ja et sellel puudub igasugune majanduslik mõte ning eesmärgiks oli üksnes kaebajale

käibemaksuarvestuses eelise tekitamine. Selliselt järgib maksuotsus ka Euroopa Kohtu

21.02.2006 otsuses nr C-255/02 Halifax jt avaldatud seisukohta, et maksukohustuslasel ei ole

õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud

kujutavad endast kuritarvitust. Kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud

tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui

kuritarvitust ei oleks esinenud.

11. Maksuotsuses esitatud seisukohad on tõendatud järgmiste tõenditega. OÜ Registon tegev-

juhi D. R (I. P on seletuses maksuhaldurile (I kd, tl 45) kinnitanud, et D. R näol on tegemist

OÜ Registon tegevjuhiga) e-kirjaga tellimused Leedu äriühingule (I kd, tl 64-66). 10.02.2010

3-12-61

12(13)

e-kirjast selgub, et D. R on kokku leppinud ka allahindluse saamise teatud kaubalt, seega ei

lähetanud D. R OÜ 3D Enterprises eest tellimusi otse hankijale mitte sellepärast, et ta teadis

kõige paremini OÜ Registon laoseisu, vaid ta hoolitses ka äriühingu majandustulemuste eest.

Usutav pole, et äriühingu tegevjuht vormistaks tellimusi teise äriühingu eest, kaupleks teise

äriühingu jaoks allahindlusi ja paluks kiiremini teisele äriühingule arved saata (15.03.2010 e-

kiri). Samuti kinnitavad maksuhalduri järeldusi kaebaja poolt kauba transpordi organiseerimi-

ne ja kauba eest otse välismaistele äriühingutele tasumine. Leedu ja Saksamaa äripartnerite

vastustest maksuhaldurile (I kd, tl 148-168, tõlked I kd, tl 177, 190 ja 195) selgub, et Leedu

äriühinguga on D. R olnud sidemetes juba väga pikka aega, alates 2006 III kvartalist tellis ta

kaupu OÜ Registon nimel ja alates 2009 I kvartalist OÜ 3D Enterprises nimel, kusjuures D. R

teatas ettevõttele telefoni teel kaubavahetuse alustamisest äriühinguga 3D Enterprises. Leedu

äriühing kinnitas, et kogu teabe ja dokumendid saavad nad D. R käest ning OÜ Registon on

maksnud OÜ 3D Enterprises eest arved 24.02.2010 ja 25.03.2010 kokku summas 128 233

eurot. Saksa äriühing teatas, et tellimused vormistas D. R ning tagasimakse krediteeriti firma-

le Montazmetall KM. Eeltoodud tõendid kinnitavad, et I. P ja J. M seletused tellimuslehtede

vormistamise kohta (I kd, tl 45, 54) ja maksuhaldurile esitatud tellimuslehed (I kd, tl 46-51)

on ebaõiged – tellimuslehed on koostatud üksnes selleks, et väidetud kahe eraldiseisva äri-

ühingu tegevus usutavam paistaks.

12. Kaebaja väide, et OÜ 3D Enterprises eest arvete maksmine oli üksnes erandlik, on jäänud

paljasõnaliseks ning pole usutav. Kaebaja pole täpsustanud, mis ajast OÜ-l 3D Enterprises

pangakontod arestiti, ega tõendanud OÜ 3D Enetrprises pangakontode arestimise ja tema eest

arvete maksmise vajaduse vahelist seost. Arvestades seda, et ka 24.02.2010 maksis kaebaja

OÜ 3D Enterprises eest Marijampolis Pieno Konservajle arveid ning juba 16.04.2010 esitas

OÜ 3D Enterprises avalduse pankroti väljakuulutamiseks, kusjuures tal puudusid vahendid

pankrotimenetluse kulude katmiseks, pidi arvete maksmine OÜ 3D Enterprises eest vähemalt

2010. aastal olema üsna tavapärane. Toimikus on Marijampolis Pieno Konservaj 01.03.2010

arve OÜ-le 3D Enterprises summas 553 258,78 krooni (I kd, tl 81), sama kauba eest viimase

poolt 02.03.2010 kaebajale esitatud arve summas 670 093,44 krooni (ilma käibemaksuta, I kd,

tl 56) ning tasaarveldusakt 03.03.2010, mille kohaselt kaetakse nimetatud arve OÜ Registon

ettemaksu arvelt. Seega on kaebaja tellinud OÜ 3D Enterprises nimel kaubad, tellinud kaupa-

dele transpordi ja maksnud selle eest, ladustanud kaubad oma lattu, maksnud OÜ 3D

Enterprises asemel kauba eest ja lõpuks maksnud OÜ-le 3D Enterprises kinni kauba juurde-

hindluse. Selline käitumine pole äriliselt usutav. Kaebaja põhjendus, et ta ei soovinud välis-

maistele partneritele ettemaksu tegemisega riske võtta ja kasutas seetõttu riskide maandami-

seks OÜ 3D Enterprises, ei ole veenev põhjendus, kuna kaebaja maksis ikkagi kaupade eest

ise. Marijampolis Pieno Konservaj vastusest maksuhaldurile (II kd, tl 190) selgub, et firmade

vahelistes suhetes on tähtsad ekspordijuhtide ärisuhted, seega antud juhul D. R suhted välis-

maiste äriühingutega. Eeltoodud seisukoht on praktikas kinnitust leidnud – D. R oli isikuks,

kellel olid väljakujunenud ärilised suhted ning kes võis välismaistele partneritele teatada, mil-

lise äriühingu nimel ta ühel või teisel ajal arveid soovib saada. Seetõttu poleks kaebajale val-

mistanud ärilises mõttes raskusi OÜ 3D Enterprises asemel tehingutesse astuda. Kaebaja seda

ei teinud. Kaebaja ja J. M on kinnitanud, et kaebaja maksis OÜ-le 3D Enterprises märtsist

tasaarveldustele vaatamata võlgu jäänud osa – 373 746,46 krooni ära aprillis ja mais, kuid

kaebaja pole seda väidet dokumentaalselt tõendanud, kuigi vajadusele seda väidet dokumen-

taalselt tõendada juhtis tähelepanu juba maksuhaldur.

13. Eelnevast tulenevalt tühistab ringkonnakohus kohtuotsuse ja jätab uue otsusega OÜ

Registon kaebuse rahuldamata.

14. Kaebaja on taotlenud asjas kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu 958,67 euro, halduskohtus

kantud esindajatasu 5562,62 euro (halduskohus rahuldas 5000 euro ulatuses) ja apellatsiooni-

3-12-61

13(13)

astmes kantud esindajatasu 1362,06 hüvitamist. Menetluskulud jäävad kaebaja enda kanda

HKMS § 108 lg 1 ja 109 lg 4 alusel. Maksuhaldur pole menetluskulude hüvitamist taotlenud

ja tema võimalikud menetluskulud jäävad tema enda kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman