3-11-2695/27 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Viive Ligi ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

15. november 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-2695 Haldusasi OÜ Naprosaks (pankrotis) kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 11.08.2011 otsuse nr 12.2-4/9583-4 tühistamiseks ning Maksuja Tolliametile menetluse uuendamise ettekirjutuse tegemiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Naprosaks (pankrotis), esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja – Maksuja Tolliamet Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 12. novembri 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 12. novembri 2012 otsus haldusasjas nr 3-11-2695. Teha asjas uus otsus, millega jätta OÜ Naprosaks (pankrotis) kaebus rahuldamata.

3. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 16.12.2013 (HKMS §

212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-12-2695 2(13) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja maksuja tollikeskuse (PMTK) 26.01.2006 maksuotsusega nr 12-5/35 määrati OÜ-le Naprosaks tasumiseks käibemaksu summas 4 364 483 krooni ja tulumaksu summas 8 198 148 krooni. OÜ Naprosaks vaidlustas nimetatud maksuotsuse halduskohtus. Haldusasjas nr 3-06-898 jättis Tallinna Halduskohus OÜ Naprosaks kaebuse rahuldamata, samuti jättis Tallinna Ringkonnakohus OÜ Naprosaks apellatsioonkaebuse rahuldamata. Riigikohus ei võtnud OÜ Naprosaks kassatsioonkaebust menetlusse.

2. Paralleelselt maksumenetlusega toimus kriminaalmenetlus OÜ Naprosaks, tema esindajate ja kolmandate isikute süüdistuses karistusseadustiku (KarS) § 386 (§ 3891) järgi samade maksustamisperioodide osas. Harju Maakohtu 23.12.2010 otsusega kriminaalasjas nr 1-07-16026 mõisteti teiste hulgas õigeks OÜ Naprosaks ja tema esindajad Ruslan Agejev ning Aleksandr Popkov. Harju Maakohtu otsus jõustus 14.01.2011.

3. OÜ Naprosaks (pankrotis) esitas 14.02.2011 PMTK-le taotluse menetluse uuendamiseks ja 26.01.2006 maksuotsuse nr 12-5/35 kehtetuks tunnistamiseks või alternatiivselt maksukohustuse vähendamiseks. PMTK 17.05.2011 otsusega nr 12.2-4/9583-3 jäeti OÜ Naprosaks (pankrotis) taotlus rahuldamata. OÜ Naprosaks (pankrotis) esitas eelnimetatud otsuse peale vaide. MTA 14.07.2011 vaideotsusega nr 339-3 rahuldati OÜ Naprosaks (pankrotis) vaie, tunnistati PMTK 17.05.2011 otsus kehtetuks ning tehti PMTK-le ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks.

4. PMTK 11.08.2011 otsusega nr 12.2-4/9583-4 jäeti OÜ Naprosaks (pankrotis) 14.02.2011 taotlus taas rahuldamata. Otsust põhjendati kokkuvõtlikult järgmiselt: 1) ringkonnakohus leidis maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel, et maksu määramiseks oleks olnud piisavalt tõendeid ka juhul, kui kriminaalmenetluses kogutud tõendid oleks kõrvale jäetud; 2) maksuhaldur võis maksu määramisel kasutada kriminaalmenetluses kogutud tõendeid. Seda on kinnitatud korduvalt ka kohtupraktikas; 3) isiku kriminaalmenetluses õigeksmõistmine ei tähenda automaatselt seda, et ta maksukohustusest vabaneks. Hinnata tuleb, kas kriminaalja maksumenetluses tehtud lahendite vahel esineb tuvastamisvõi tõlgendamiskonflikt. Kuna kriminaalmenetluses ei tehtud õigeksmõistvat otsust tõendeid hinnates pärast asja sisulist arutamist, ei ole tegemist lahendite sellise hüpoteetilise vasturääkivusega; 4) kriminaalmenetluses vaikimisõiguse kasutamise tähendust maksumenetlusele on ringkonnakohus selgitanud asjas nr 3-06-898 (p 15), kus leiti, et maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse täitmise faktiline piirav mõju kaitsetaktika valikule ei ole vastuolus inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooniga.

5. MTA 19.10.2011 vaideotsusega nr 6-1/465-2 jäeti selle otsuse peale esitatud vaie rahuldamata.

6. OÜ Naprosaks (pankrotis) esitas 18.11.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 11.08.2011 otsuse nr 12.2-4/9583-4 tühistamise ja haldusorganile ettekirjutuse tegemise nõudes

3-12-2695 3(13) uuendada 26.01.2006 maksuotsuse nr 12-5/35 kehtetuks tunnistamise või muutmise vajalikkuse otsustamise menetlus.

OÜ Naprosaks (pankrotis) toob välja, et käesoleval juhul on paralleelmenetluste läbiviimise tõttu tekkinud olukord, kus menetluste tulemid on omavahel vastuolus. Samade faktiliste asjaolude suhtes kriminaalmenetluses menetletud maksupettuse süüdistuses on OÜ Naprosaks (pankrotis) ja selle esindajad õigeks mõistetud, kuid maksumenetluses on maksupettuse asjaolude kohta jõus maksuotsus. Kaebaja leiab, et olukord, kus isik on ühes menetluses maksupettur ja teises menetluses samade faktide osas seda ei ole, peaks olema välistatud. Kuivõrd kriminaalmenetluse tulem on hilisem ja tegemist on isikule soodsa asjaoluga, tuleb lähtuda ajaliselt hilisemas menetluses tuvastatud asjaoludest.

Kaebaja leiab, et menetluse uuendamise asjaoluna on käsitletavad ka paralleelmenetluste konflikti tõttu esinenud põhiõiguste riive aspektid. Tulenevalt maksumenetluse ja süüteomenetluse paralleelsusest olid OÜ Naprosaks (pankrotis) juhatuse liikmed seisukohal, et nad kasutavad maksumenetluses põhiseaduslikku vaikimisõigust, mis omab otsest mõju ka maksumenetluses kaasaaitamiskohustusele. Selle õiguse kasutamine muutub sisutuks, kui samal ajal eksisteerib maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus ning selle täitmata jätmisega kaasneb talle täiendav tõendamiskoormus. Pärast Harju Maakohtu õigeksmõistva kohtuotsuse jõustumist puuduvad maksukohustuslasel takistused ja riskid nende tõendite esitamiseks, mille enneaegsest avaldamisest tuli valitud kaitsetaktika tõttu kriminaalmenetluses hoiduda. OÜ Naprosaks (pankrotis) soovib menetluse uuendamisel esitada maksuhaldurile täiendavaid tõendeid ja asjaolusid, mis omavad tähtsust maksukohustuse väljaselgitamisel, sh maksukohustuse vähendamisel. Sisuliselt ei ole maksukohustuslasele antud menetluse uuendamisel võimalust oma väiteid tõendada.

Kaebaja leiab, et oluliseks küsimuseks käesoleva kaebuse lahendamisel on see, kuidas tõlgendada OÜ Naprosaks (pankrotis) õigeksmõistmise asjaolu maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg

1 p 2 kontekstis, st kas õigeksmõistmise fakt on iseenesest uus asjaolu, mille hilisem teatavaks saamine ei ole tingitud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kaebuse esitaja rõhutab, et OÜ Naprosaks (pankrotis) ei ole õigeks mõistetud mitte menetlusaja möödumise tõttu, vaid prokuröri poolt süüdistusest loobumisest tulenevalt. Maksuotsus on ebaõigesti motiveeritud. Kaebaja on seisukohal, et kui riik on kriminaalmenetluses süüdistusest loobunud ja selle tagajärjel on OÜ Naprosaks (pankrotis) õigeks mõistetud, ei saa isegi hüpoteetiliselt väita, et sellises olukorras on OÜ Naprosaks (pankrotis) osalemine maksupettuses kinnitust leidnud.

OÜ Naprosaks (pankrotis) arvestas vaikimisõigust kasutades, et kui tema esitatud tõendid välistavad kriminaalõigusrikkumise ning need on ka sellised, mis välistaksid maksuotsuse andmise täiesti või tuleks maksuotsust muuta, siis on tal selle eesmärgi saavutamiseks tõhus õiguskaitsevahend MKS § 102 lg 1 näol. Kaebaja leiab, et uuendamisemenetluse algatamiseks on põhjust ka seetõttu, et tulenevalt Siim Saare õigeksmõistmise asjaoludest ei olnud OÜ-l Naprosaks (pankrotis) võimalik seada võistlevas menetluses kahtluse alla Siim Saare poolt kriminaalasja eeluurimisel antud ütlusi. Kui kriminaalmenetlus oleks toimunud üldmenetlusena, saanuks kaebaja Siim Saart küsitleda ning ei saa välistada, et oleks ilmnenud vastuolud või selline informatsioon, mis toonuks igal juhul kaasa maksumenetluse uuendamise. Maksuotsus tugineb aga suuresti just Siim Saare kohtueelses kriminaalmenetluses antud ütlustele.

OÜ Naprosaks (pankrotis) leiab, et uuendatud maksumenetluses tuleb hinnata, kas maksuotsus võiks olla teistsugune siis, kui selle motiveerimisel ei ole võimalik tugineda osaühingu tegevusele maksupetturina.

3-12-2695 4(13) 7. MTA vastuses kaebusele palutakse jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja on seisukohal, et kriminaalmenetluses ei ole tuvastatud uusi asjaolusid, mis oleksid maksumenetluse uuendamise aluseks. Selliseks aluseks ei ole süüdistusest loobumine ja sellest tulenevalt kaebaja õigeksmõistmine. Maksukohustuse tekkimise eelduseks on maksuseadustes sätestatud teokoosseisu olemasolu. Süü olemasolu maksumenetluses ei tuvastata. Käesoleval juhul ei jõutud kriminaalmenetluses asja sisulise arutamiseni, seega ei saa olla tegemist tuvastamisega tõlgendamiskonfliktiga kahe erineva menetluse vahel. Kaebaja osalemine maksupettuse toimepanemises on leidnud tõendamist ning õigeksmõistev kohtuotsus samadel asjaoludel toimunud kriminaalmenetluses ei saa olla uueks asjaoluks, mis annaks aluse maksumenetluse uuendamiseks. Samuti leiab vastustaja, et selleks asjaoluks ei saa olla see, et kaebaja valis maksumenetluses vaikimistaktika, mille tõttu loobus võimalusest olla ära kuulatud ja tõendada oma väiteid. Kaebaja maksukohustus on kindlaks tehtud muude tõenditega ning kohus on andnud neile õigusliku hinnangu maksuotsuse vaidlustamismenetluses. Õigusmõiste „maksupettur“ kasutamine eeldab, et täidetud on maksupettuse teokoosseis ning seda olenemata menetluse liigist.

Kaebaja tõlgendab vaidlustatud otsuse teksti endale sobivalt. Otsuses on viidatud kriminaalmenetluse lõpetamise alusena mõistliku menetlustähtaja möödumisele, mille tõttu ongi prokurör oma süüdistuse tagasi võtnud, mis omakorda viis õigusliku tagajärjeni, milleks on süüdistatava õigeksmõistmine. Maksuhaldur ei ole otsuses esitanud ebaõigeid faktiväiteid ning otsus ei ole ebaõigesti motiveeritud. Vastustaja leiab, et otsuses ei ole vajalik tuua välja kõiki õigeksmõistva kohtuotsuseni viinud detaile, kuna otsus käsitleb eelkõige kaebaja suhtes maksumenetluse uuendamist.

Kaebuse esitajal ei saanud tekkida õiguspärast ootust õiguskaitsevahendina uuendusmenetlust kasutada. Õiguskaitsevahendite kasutamise eelduseks on teatud sündmused, käesoleval juhul uus asjaolu MKS § 102 lg 1 tähenduses. Vastustaja leiab, et sellist asjaolu ei ole ilmnenud. Kaebaja ei saa tugineda hüpoteetilisele väitele, et kui kriminaalmenetluses oleks teostatud teatud menetlustoimingud, siis ilmnenuks asjaolud, mis igal juhul toonuks kaasa maksumenetluse uuendamise. Vastustaja hinnangul on kaebaja poolt õiguspärasele ootusele tuginemine asjakohatu, kui maksumenetluse võimaliku uuendamise aluseks oleva sündmuse saabumine ei ole vähimalgi määral kindel.

8. Tallinna Halduskohtu 30.10.2012 otsusega rahuldati OÜ Naprosaks (pankrotis) kaebus, tühistati PMTK 11.08.2011 otsus nr 12.2-4/9583-4 ning kohustati vastustajat PMTK 26.01.2006 maksuotsusega nr 12-5/35 lõppenud maksumenetluse uuendamise küsimust uuesti läbi vaatama lähtuvalt kohtuotsuse põhjendustest.

Kohtuotsuse kohaselt taandub vaidlus sellele, kas isikute õigeksmõistmine selles kriminaalasjas, mis seostub maksuotsuse alusel kontrollitud perioodi maksude kohta maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega ja sellele kaasaaitamisega, on piisav alus menetluse uuendamiseks lähtuvalt MKS § 102 lg 1 p-st 2. Kaebaja seisukoha rõhuasetus väljendub selles, et kriminaalmenetluse käigus minetati võimalus esitada tõendeid, mida soovitakse esitada uuendatavas maksumenetluses. Seejuures viitab kaebuse esitaja ka Tallinna Ringkonnakohtu poolt 13.11.2008 haldusasjas 3-06-898 tehtud lahendi punktile 17, mille kohaselt juhul, kui kriminaalmenetluses tuvastatakse hiljem uued asjaolud, mis seavad kahtluse alla jõustunud maksuotsuse õigsuse, on maksukohustuslasel õigus taotleda maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS § 102 lg-le 1. Samuti on selgitatud, et jõustunud kohtuotsus (maksuotsuse suhtes) ei keela haldusorganil õiguspärast haldusakti muuta, kui seadus näeb sellise võimaluse ette.

Seetõttu tuleb eelkõige hinnata taoliste vaidluste ja menetluse uuendamise taotluste lahendamise puhul maksumenetluses kasutatud kriminaalmenetluse materjali mahtu ning tähendust ja seda,

3-12-2695 5(13) kas ilma taolise materjali kasutamiseta oleks tulnud teha samasisuline maksuotsus, mitte aga seda, millest konkreetselt õigeksmõistev kohtuotsus tingitud oli. Vaidlustatud haldusaktis ei ole asutud taolisele seisukohale, et 26.01.2006 maksuotsus nr 12-5/35 peaks jääma kehtima igal juhul olenemata sellest, milline oli kriminaalasja materjal ning olenemata sellest, kui palju kriminaalasja materjalidest maksumenetluses kasutamist leidis, vaid pigem seetõttu, et OÜ-d Naprosaks (pankrotis) ei mõistetud kriminaalmenetluses õigeks sisulise arutelu ning tõendite uurimise tulemusel, vaid tänu mõistliku menetlustähtaja möödumisele. Sellelt pinnalt tegi maksuhaldur omakorda järelduse, et OÜ Naprosaks (pankrotis) osalemine maksupettuses on kinnitust leidnud ja et maksumenetluse uuendamiseks puuduks alus isegi situatsioonis, kus taotluse esitaja samadel asjaoludel toimunud kriminaalmenetluses õigeks mõisteti. Kohus ei nõustu eelnimetatud kaalutlustega. Maksumenetlus ei ole küll samastatav kriminaalmenetlusega, kuid õigeksmõistmine sellise tegevuse pinnalt, mis oli erinevates menetlustes kattuv, eeldab maksumenetluse uuendamise vajalikkuse kontrollimisel sisulist hinnangut, mitte õigeksmõistva kohtulahendi tähenduse kahandamist olenevalt sellest, millistel põhjustel õigeksmõistmine täpselt toimus. Vaidlustatud haldusaktis on olulised kaalutlusvead ning see tuleb tühistada. Arvestades asjaolu, et avaldaja esitas ka vaidlustatud haldusaktiga seonduva menetluse uuendamise küsimuse taasläbivaatamisele suunatud kohustava sisuga nõude, tuleb see samuti rahuldada. Seejuures lähtub kohus kaebuse esitaja alternatiivselt esitatud taotlusest, sest vastustajale PMTK 26.01.2006 maksuotsuse nr 12- 5/35 kehtetuks tunnistamise või muutmise vajalikkuse otsustamise ettekirjutuse tegemine ehk kohene menetluse uuendamiseks kohustamine ei ole põhjendatud. Vastustajale peab jääma kaalutlusruum, mis võimaldaks isiku ülekuulamise protokollide tähendust maksumenetluse tervikmaterjali pinnalt sisuliselt hinnata ja seejärel otsustada, kas uuendada menetlus lähtuvalt MKS §

102 lg 1 p-st 2 või mitte. Seega tuleb kohustada maksuhaldurit Põhja maksuja tollikeskuse 26.01.2006 maksuotsusega nr 12-5/35 lõppenud maksumenetluse uuendamise küsimust uuesti läbi vaatama lähtuvalt kohtuotsuse põhjendustest.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 9. MTA apellatsioonkaebuses palutakse tühistada Tallinna Halduskohtu 12.11.2012 otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata.

MTA viitab HKMS § 157 lg-le 1 ja § 165 lg-le 1 ning Riigikohtu praktikale, mille kohaselt kohtuotsus ei või olla vastuoluline ja otsuse seaduslikkuse ja põhjendatuse nõue tähendab ka seda, et kohtuotsus oleks üheselt mõistetav. Kohtuotsuse resolutsioon ja põhjendused ei või olla vastuolulised. Otsusest peab selguma põhjus, miks kohus lahendas asja resolutsioonis märgitud viisil ning esitada tuleb faktilised ja õiguslikud põhjendused ning nende omavahelised seosed. Kohtu siseveendumuse kujunemine peab olema jälgitav, ära tuleb näidata, millised faktid luges kohus tõendatuks ja millistele konkreetsetele tõenditele seejuures tugines.

Halduskohus on apelleeritavas otsuses asunud seisukohale, et eelkõige on vaja hinnata taoliste vaidluste ja menetluse uuendamise taotluste lahendamise puhul maksumenetluses kasutatud kriminaalmenetluse materjali mahtu ning tähendust ja seda, kas ilma taolise materjali kasutamiseta oleks tulnud teha samasisuline maksuotsus, mitte aga niivõrd seda, miks tehti õigeksmõistev kohtuotsus. Halduskohus ei ole oma seisukohta põhjendanud ning ei ole jälgitav, kuidas halduskohus on sellisele järeldusele jõudnud ja millistele asjaoludele see tugineb.

PMTK otsuses toodut valikuliselt tõlgendades on halduskohus teinud väära järelduse, et maksuhalduri arvates on Naprosaks OÜ (pankrotis) osalemine maksupettuses kinnitust leidnud ja maksumenetluse uuendamiseks puuduks alus isegi olukorras, kus taotluse esitaja samadel asjaoludel toimunud kriminaalmenetluses õigeks mõisteti. Paraku on halduskohus jätnud tähelepanuta mitmed PMTK otsuses toodud asjaolud, millele maksuhaldur on tuginenud. Vaidlus-

3-12-2695 6(13) tatud otsuses selgitati, et maksuhaldur ei lähtunud Naprosaks OÜ-le (pankrotis) maksu määramisel ja maksuotsuse motiveerimisel eeldusest, mis põhines üksnes kriminaalasjas kahtlustatava poolt kohtueelses menetluses antud ütlustel.

Seega on põhjendamatu halduskohtu seisukoht, et maksuhaldur oleks pidanud maksumenetluse uuendamise üle otsustamisel hindama maksumenetluses kasutatud kriminaalmenetluse materjali mahtu ning tähendust ja seda, kas ilma taolise materjali kasutamiseta oleks tulnud teha samasisuline maksuotsus.

Samuti on väär halduskohtu seisukoht, et Naprosaks OÜ (pankrotis) õigeksmõistmine sellise tegevuse pinnalt, mis oli erinevates menetlustes kattuv, eeldab maksumenetluse uuendamise vajalikkuse kontrollimisel sisulist hinnangut, mitte õigeksmõistva kohtulahendi tähenduse kahandamist olenevalt sellest, millistel põhjustel õigeksmõistmine täpselt toimus. Apellant juhib tähelepanu, et Naprosaks OÜ (pankrotis) mõisteti kriminaalasjas õigeks, kuna prokurör oli eelnevalt loobunud süüdistusest Naprosaks OÜ (pankrotis) suhtes. Seega ei toimunud isiku õigeksmõistmine tegevuse pinnalt, mis oli kattuv nii süüteokui maksumenetluses, kuna süüteomenetluses ei jõutudki asja sisulise arutamiseni. Maksumenetluses on maksuhaldur igakülgselt järginud temal lasuvat uurimiskohustust, kogunud kõik maksu määramiseks vajalikud tõendid ning teinud maksuotsuse, mis käesolevaks hetkeks on jõustunud pärast kohtumenetlust haldusasjas 3-06-898.

Praegusel juhul puudub alus maksumenetluse uuendamiseks MKS § 102 lg 1 p 2 alusel. Maksumenetluse uuendamise eelduseks on, et uus asjaolu või tõend saab teatavaks alles hiljem (pärast maksuotsuse jõustumist) ning see ei ole põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kuna kaebaja oli teadlik tõenditest, aga ei tuginenud nendele, siis ei ole see aluseks maksumenetluse uuendamisele.

Maksumenetluse uuendamist tingivaks asjaoluks ei saa olla maksumenetluses valitud vaikimistaktika, mille tõttu kaebaja loobus võimalusest olla ära kuulatud ja tõendada oma väiteid. Vaikimistaktika valimine maksumenetluses oli kaebaja õigus, kuid see ei ole menetluse uuendamise aluseks. Kaebaja vaikimistaktika valimine maksumenetluses ei takistanud tema maksukohustuse kindlakstegemist muude tõenditega, millele kohus on andnud õigusliku hinnangu haldusasja 3-06-898 lahendamise käigus ning leidnud, et need on piisavad maksuotsuse õiguspärasuse hindamiseks.

10. OÜ Naprosaks (pankrotis) palub oma vastuses jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Kaebaja esitas apellatsioonkaebusele järgmised vastuväited.

Õigeksmõistva kohtuotsuse puhul maksuasjas on isikul igal juhul õigus eeldada, et tema suhtes tehtud maksuotsus vaadatakse üle. Ka halduskohtu istungil märkis MTA esindaja, et kohtuvaidluse tulemusena jõustunud maksuotsus ja vastavad jõustunud kohtulahendid ei ole iseenesest takistuseks, et menetlust MKS § 102 alusel mitte uuendada.

Vaidlusaluses otsuses on ebamääraselt märgitud, et tugineti ka muudele tõenditele, samas ei ole selge, millele ja kui suures ulutuses. Kaebaja on seisukohal, et vaid juhul, kui maksuotsus oleks tehtud ka siis, kui kriminaalasja materjalidele ei oleks tuginetud, saaks olla alust menetluse uuendamata jätmisele. Käesoleval juhul seda küsimust ei teki, kuna maksuotsuses motiveeritud maksupettuse järelduse tegemisel on tuginetud just kriminaalasja materjalidele.

3-12-2695 7(13) Oluline on rõhutada, et tõendid jäid esitamata paralleelse kriminaalmenetluse tõttu ning kaebaja soovib jätkuvalt tõendite esitamist, millele ta viitas halduskohtumenetluses. Isikut ei saa tõendite esitamise õigusest ilma jätta. Kaebaja rõhutab, et vaid menetluse uuendamise järgselt saab hinnata, kuidas mõjutavad asjaolud ja tõendid lõppkokkuvõttes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist.

Apellant viitab ebaõigesti maksuotsuse üle toimunud kohtuvaidlusele. Kaebaja rõhutab, et käesoleval juhul on vaidluse all MTA otsus, millega menetlus uuendamata jäeti, ning kohus ei pea kontrollima uuendamise tulemust, vaid kontrollima, kas maksuhaldur on otsuse andmisel teostanud kaalutlusõigust õigesti, kas haldusakt on motiveeritud ning vastab haldusaktile esitatud nõuetele. Haldusakti ei saa asuda kohtumenetluses täiendavalt motiveerima (vt Riigikohtu halduskolleegiumi lahend asjas nr 3-3-1-54-11).

Apellant on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 102 lg 1 p 2. Maksuhaldur arutleb üksnes selle üle, kas teatud tõendid olid kaebajale teada juba maksumenetluse ajal. Apellant märgib ebaõigesti, et kaebaja on jätnud teadlikult esitamata tõendid, mis „väidetavalt räägivad maksu määramise seisukohast tema kasuks”. Kaebaja väide tugineb sellele, et õigeksmõistev kohtuotsus on uus asjaolu MKS § 102 lg 1 p 2 tähenduses.

Maksuhalduri viited maksuasjas tehtud kohtulahenditele ei ole antud juhul asjakohased, sest kohtud on väljendanud oma seisukohti enne kriminaalasjas õigeksmõistvat kohtuotsust. Tuleb arvestada, et kriminaalmenetluse toimumise ajal oli kaebajal õigus kasutada vaikimistaktikat ning selle kasutamise etteheitmine apellandi poolt on vastuolus MKS § 64 lg 1 p 6 sätestatud õigusega. Vaikimisõiguse alus on ära langenud ning tõendite hilisemat esitamist ei saa lugeda MKS § 102 lg 1 p 2 nimetatud maksukohustuslase tahtluseks.

Käesoleval juhul on üks põhiküsimus selles, kas maksuotsus eeldas isiku kriminaalõiguslikult süülist käitumist. Õigusriigis ei ole lubatav olukord, kus isik on kriminaalkohtus õigeks mõistetud, kuid maksumenetluses talle pandud maksukohustus tugineb süülise käitumise eeldusele, st eeldusele, et isik on toime pannud kuriteo. Teine põhiküsimus on, et vaikimisõiguse kasutamine paralleelmenetluse olukorras ei tohi kaasa tuua võimatust tõendeid üldse esitada.

Käesoleval juhul esinevad MKS § 102 lg 1 p-s 2 ning ka HMS § 44 lg 1 p-des 1 ja 2 sätestatud menetluse uuendamise alused. Kriminaalmenetluse lõppemine ning jõustunud õigeksmõistev kohtuotsus on selliseks asjaoluks, kus maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid tuleb ümber hinnata ning uusi tõendeid arvesse võtta. Kuna kaebaja oli kasutanud vaikimisõigust, ei saanudki kõike tõendeid hinnata. Vaikimisõiguse kasutamist ei saa käsitleda tahtluse või hooletusena.

Riigikohus on asjas nr 3-3-1-80-04 selgitanud, et kui maksukohustuslase taotluses esitatud andmed või seisukohad ajendavad maksuhaldurit haldusakti muutma või kehtetuks tunnistama, siis uuendab maksuhaldur haldusmenetluse. Sarnast seisukohta HMS tõlgendamise kohta on Riigikohtu halduskolleegium väljendanud kohtuotsuses asjas nr 3-3-1-36-04. See, kas maksuotsus kuulub muutmisele või kehtetuks tunnistamisele, saab selguda vaid uuendatud menetluse käigus. Menetluse uuendamise otsustamisel ei saagi anda hinnangut, kas täiendavad tõendid ja uus asjaolu annavad aluse maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. Oluline on, et selline asjaolu võib anda aluse maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks ning selleks tuleb menetlus uuendada. Vaidlusaluses otsuses ei ole motiveeritud menetluse uuendamise aluse puudumist.

3-12-2695 8(13) Vaidlustatud otsuses toodud väide, et kaebaja mõisteti õigeks otseselt tingituna mõistliku menetlustähtaja möödumisest, on ebaõige ja üheselt vastuolus Harju Maakohtu 23.12.2010 otsuses toodud asjaoludega. Harju Maakohtu otsusest nähtub vastupidiselt PMTK väidetele, et kaebaja õigeksmõistmine on tingitud sellest, et prokurör loobus eelnevalt süüdistusest kaebaja suhtes. Seejuures toimus prokuröri loobumine oluliselt varem, kui kohus võttis seisukoha mõistliku menetlusaja ületamisest. KrMS § 301 sätestab, et kui prokurör kohtuvaidluses loobub süüdistusest, teeb kohus menetlust jätkamata õigeksmõistva otsuse.

Kaebaja selgitas, et Euroopa Inimõiguste Kohus leiab, et kui kriminaalmenetlus lõpetatakse aegumise tõttu, siis on süütuse presumptsiooni rikkumine see, kui järgnenud tsiviilkohtumenetluses tehakse kaebaja suhtes ebasoodne lahend ning luuakse kõrvaltvaatajale mulje, et juhul, kui kriminaalmenetlust ei oleks lõpetatud aegumise tõttu, siis oleks isik kriminaalkohtus kindlasti süüdi mõistetud. Euroopa Inimõiguste Kohtu 04.06.2013 otsuses (p 43) asjas Teodor vs Rumeenia (avaldus nr 46878/06) on peetud isiku õiguste rikkumiseks kohtu seisukohta, et kriminaalvastutust formaalselt välistava asjaolu puudumisel oleks isik süüdi mõistetud. Kohaldades nimetatud seisukohta käesolevale kohtuasjale, tuleb asuda seisukohale, et sisulise ja motiveeritud otsuse mittetegemine maksumenetluse uuendamise taotluse osas tähendaks seisukohta, et kaebaja oleks kindlasti süüdi mõistetud siis, kui kriminaalmenetluses ei oleks prokurör süüdistusest loobunud ebamõistliku menetlusaja kaalutlusel ja maakohus ei oleks langetanud sellest tulenevalt õigeksmõistvat otsust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 11. Haldusmenetluse uuendamise üldalused tulenevad HMS § 44 lg-st 1, mille kohaselt uuendab haldusorgan menetlusosalise taotlusel haldusmenetluse, kui: 1) taotluse esitaja õigusi kestvalt piirava haldusakti andmise aluseks olnud asjaolu või õigusnorm on ära langenud; 2) asjas ilmnevad uued olulised tõendid, mis ei olnud isikule haldusmenetluse ajal teada; 3) jõustunud kohtuotsusega on tuvastatud, et haldusakt on antud või toiming on sooritatud pettuse või ähvardusega või muul viisil haldusorgani õigusvastase mõjutamise tulemusena või et haldusorgani nimel tegutsenud isik on haldusmenetluse käigus pannud toime kuriteo; 4) jõustunud kohtuotsusega on tühistatud kohtuotsus, millel haldusakt põhines.

12. Maksuotsusega lõppenud haldusmenetluses kehtivad menetluse uuendamise erialused. MKS § 101 lg 1 sätestab, et maksuotsust võib muuta või kehtetuks tunnistada: 1) maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel või 2) kui maksuotsuse on teinud asjas mittepädev haldusorgan või 3) kui maksuotsuse tegemine saavutati pettuse või ähvarduse teel või muid ebaseaduslikke viise kasutades või 4) haldusaktis olevate ilmsete kirjavõi arvutusvigade parandamiseks või 5) muudel seadusega sätestatud juhtudel, välja arvatud haldusmenetluse seaduse 4. peatüki 4. jaos sätestatud juhtudel. Muude seaduses sätestatud juhtude all tuleb mõista maksuotsuse muutmist ja kehtetuks tunnistamist uue asjaolu ja tõendi ilmnemise tõttu (MKS § 102) või muudel alustel (MKS § 103).

13. MKS § 102 lg 1 kohaselt muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu: 1) maksukohustuse suurendamiseks või 2) maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Sama paragrahvi lg 3 sätestab, et revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses MKS §- des 1531, 1532 ja 154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend, või kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust.

3-12-2695 9(13)

14. MKS § 103 lg 1 kohaselt muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks: 1) maksuotsuse tegemise aluseks olnud eelhaldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise, samuti selles asjas uue eelhaldusakti andmise tõttu või 2) tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu või 3) topeltmaksustamise vältimiseks teineteist välistavate maksuotsuste tõttu, samuti arvestades välislepingus sätestatut.

15. Haldusmenetluse uuendamise protsess on kaheastmeline. Esimeses järjekorras tuleb võtta seisukoht uuendamise asjaolude esinemise osas ning kui uuendamise alused esinevad, tuleb teises järjekorras asi uuendatud menetluses sisuliselt läbi vaadata ning otsustada, kas jätta varasem menetluse tulem muutmata või seda muuta. Eeltoodule on viidatud korduvalt ka kohtupraktikas. Näiteks on kohtuasjas nr 3-3-1-80-10 tehtud lahendis märgitud (p 21): „Riigikohtu halduskolleegiumi 10. novembri 2004. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-36-04 selgitati, et kui isik esitab taotluse haldusakti kehtetuks tunnistamiseks, milles väidab mõne HMS § 44 lgs 1 sätestatud aluse olemasolu, ja haldusorgan on selle aluse olemasolu kindlaks teinud, peab haldusorgan menetluse uuendama. Menetluse uuendamine ei tähenda seda, et vastav haldusakt tuleb tingimata tühistada või muuta. Uuendatud menetluses vaadatakse haldusakti tühistamise taotlus läbi vastavalt HMS 4. peatüki 3. ja 4. jaos sätestatule. Haldusakti andnud haldusorgan võib menetluse uuendamisest keelduda, st jätta isiku taotluse menetluse uuendamiseks rahuldamata üksnes juhul, kui HMS § 44 lg-s 1 nimetatud asjaolu ei ole tõendatud ega usutavalt põhjendatud või kui see asjaolu on haldusorgani poolt ümber lükatud. Menetluse uuendamisest keeldumine vormistatakse haldusaktiga“.

16. Kaebaja taotles maksuotsusega lõppenud maksumenetluse uuendamist MKS § 102 lg 1 p 2 alusel. Uue tõendina käsitleti Harju Maakohtu 23.12.2010 kohtuotsust, millega mõisteti kriminaalmenetluses õigeks kaebaja ning tema esindajad süüdistuses KarS § 386 (§ 3891) järgi.

17. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohus selgitanud, millel tugineb käsitlus, et menetluse uuendamise aluseks saab olla õigeksmõistva otsusega kriminaalmenetluse lõpetamise fakt (kohtuotsus). HMS ja MKS sellist alust ringkonnakohtu hinnangul ei sisalda. MKS § 102 lg 1 p-s 2 nimetatud uue tõendi või asjaolu all tuleb silmas pidada haldusmenetluse tulemit või järeldusi vahetult mõjutavat uut tõendit või asjaolu. Ainuüksi õigeksmõistva kohtulahendi tegemise fakt ei anna ringkonnakohtu hinnangul piisavat alust käsitleda seda sellise vahetu tõendi või asjaoluna. Uue tõendina või asjaoluna võiks olla käsitletav näiteks olukord, kui kriminaalasjas on pärast maksumenetluse lõppu kogutud tõendid, mis lükkavad ümber varasemad tõendid, mida kasutati muu hulgas maksuotsuse koostamisel. Sellisel juhul aga tulebki viidata nendele konkreetsetele uutele tõenditele. Pelgalt asjaolu, et kriminaalmenetlus on ühel või teisel viisil lõppenud, ei tähenda, et mõnest kriminaalmenetluses kogutud tõendist tulenev tõendusteave oleks muutunud. Isegi kui kohtulahend sisaldab viidet mõnele sellisele uuele tõendile, ei saa lugeda piisavaks pelgalt kohtulahendile endale viitamist. Sealjuures ei nähtu ringkonnakohtu hinnangul asja materjalidest, et maakohtu lahendist vastavad uued tõendid või asjaolud nähtuksid.

18. Eeltoodud käsitlus on kooskõlas kaebuse esitaja poolt viidatud 13.11.2008 ringkonnkohtu lahendiga haldusasjas nr 3-06-898, mille punktis 17 on kohus märkinud: „Meenutamist väärib ka Riigikohtu halduskolleegiumi märkus 7. detsembri 2006. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-63-06, p 9, et juhul, kui kriminaalmenetluses tuvastatakse hiljem uued asjaolud, mis seavad kahtluse alla jõustunud maksuotsuse õigsuse, on maksukohustuslasel õigus taotleda maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS § 102 lg-le 1“. Eeltoodu

3-12-2695 10(13) viitab, et uueks asjaoluks saavad olla kriminaalmenetluses hiljem tuvastatud uued asjaolud, mitte ei saa selleks olla kriminaalmenetluse enda teatud menetlusetapp või -dokument.

19. Seega ei saa Harju Maakohtu 23.12.2010 kohtuotsuse tegemist ega selle jõustumist lugeda uueks tõendiks või asjaoluks MKS § 102 lg 1 p 2 tähenduses, ilma näitamata, kuidas see saab vahetult mõjutada maksumenetluses tehtud järeldusi.

20. Maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine ei saa toimuda muudel alustel, kui MKS §-des 101-103 nimetatud. Viidatud sätted on siduvad nii maksukohustuslasele kui ka maksuhaldurile, so maksuhaldur ei saa ka omal initsiatiivil otsustada muudel alustel maksuotsuste muutmist või kehtetuks tunnistamist (MKS § 101 lg 1 p 5 välistab HMS 4. peatüki 4. jaos sätestatud kaalutlusruumi maksuotsuste osas).

21. Lähtudes eeltoodust ei ole põhjendatud halduskohtu käsitlus, et maksumenetlusega kattuvate asjaolude osas toimunud kriminaalasjas õigeksmõistva otsuse tegemine saab iseenesest olla aluseks menetluse uuendamiseks (selle kaalumiseks). Sealjuures on halduskohus leidnud, et sellises olukorras menetluse uuendamise kaalumisel tuleks analüüsida, kas ilma kriminaalmenetluses kogutud teabeta oleks saanud samasisulise maksuotsuse anda. Viimane viitab, et menetluse uuendamise otsustamisel (I etapp) tuleks halduskohtu hinnangul võtta sisuline seisukoht tõendite mõjust lõppotsustusele (iseloomustab uuendamise protsessi II etappi), mis ei vasta menetluse uuendamise protsessi kaheastmelisele iseloomule ja ei saa ka seetõttu olla põhjendatud.

Sealjuures tuleb halduskohtu käsitluse kohaselt analüüsida mitte seda, kas mingisugused uued tõendid või asjaolud avaldavad mõju haldusmenetluse lõpptulemusele, vaid osad tõendid tuleb juba uuendamise kaalumise faasis kõrvale jätta (so need, mis sisalduvad ka kriminaalasja materjalide hulgas) ning analüüsida, kas ülejäänud tõendid on piisavad maksu määramiseks. Ringkonnakohus seda seisukohta ei jaga. Halduskohtu käsitlus võib ringkonnakohtu hinnangul olla seotud eksliku arusaamaga selles, et maksupettus on süüteomenetluslik mõiste ning kui kriminaalmenetlus lõpeb isikute õigeksmõistmisega, siis ei saa lugeda enam õigeks ka samade maksustamisperioodide osas toimunud maksumenetluses tehtud järeldust maksupettuse toimumise (tahtliku maksude deklareerimata ja tasumata jätmise) osas.

Ringkonnakohus selgitab, et maksupettuse mõistet süüteomenetlust reguleeriv seadusandlus ei defineeri ega kasuta, tegemist ei ole maksualaste süütegude koosseisulise tunnusega. Seda ei defineerita ka maksuõigusnormides, küll aga on kohtupraktika sisutanud maksupettuse mõiste haldusmenetluses (vt Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-39-03 (p 12), mida on hilisemalt korratud ja täiendatud, nt kohtuasjas nr 3-3-1-15-13). Seega ei saa maksupettust lugeda kitsalt karistusõiguslikuks järelduseks. Siinkohal tuleb tähelepanu pöörata ka asjaolule, et kriminaalmenetlus ja haldusmenetlus on maksuõiguse valdkonnas suunatud erinevate asjaolude tuvastamisele ja erinevale lõpptulemusele.

Kui maksumenetluses tuvastatakse, kas on toimunud maksuseaduste rikkumine (sh maksupettus haldusmenetluslikus tähenduses), mille tulemusena on maksude deklareerimise ja tasumise kohustus jäänud täitmata, siis süüteomenetluses tuvastatakse, kes on maksuõigusliku rikkumise toimepanemises süüdi ja selle eest karistusõiguslikult vastutav. Asjaolu, et vastutavat isikut ei tuvastata või süüdi ei mõisteta, ei tähenda, et maksuõiguse rikkumise fakt (ja tekkinud maksukohustus) muutuks olematuks. Seega ei oma kriminaalmenetluse lõpptulemus automaatset mõju samade tehingute osas toimunud maksumenetlusele.

Puudub arvestatav põhjendus, miks peaks pelgalt õigeksmõistva otsuse tõttu kriminaalmenetluse raames kogutud tõendid tagantjärele haldusasja materjalide hulgast välistama. Asjaolu, et kriminaalmenetluse lõpptulemusena ei mõisteta isikuid süüdi, ei tähenda, et kriminaalmenetluse raames kogutud tõendites sisalduv teave muudaks automaatselt oma sisu. Tõendusteabe vahetamine menetluste raames on lubatud (Riigikohtu otsus asjas nr 3-1- 1-120-03, p 17) ning kummaski menetluses tuleb eraldi hinnata, milline on ühe või teise tõendi tähendus konkreetses menetluses tuvastatavate asjaolude suhtes.

3-12-2695 11(13)

22. Käesoleval juhul ei nähtu asja materjalidest, et menetluse uuendamise eeldused oleksid või saaksid olla täidetud. Ainuüksi asjaolu, et maksuotsuse aluseks olevate maksustamisperioodide ja tehingute osas toimunud kriminaalmenetlus on lõpetatud, ei saa olla aluseks HMS § 44 lg 1 p 2 ja MKS § 102 lg 1 p 2 rakendamiseks. Nimetatud regulatsiooni kohaldumiseks on oluline, et esineks mõni uus (oluline) asjaolu või tõend (i), mis on maksukohustuslasele teatavaks saanud pärast maksuotsuse tegemist (ii) ning hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest (iii). Uue asjaolu või tõendi all tuleb mõista mõnda konkreetset fakti, mis seondub määratud maksukohustusega, mitte hüpoteetilist viidet lõpetatud kriminaalasjale kui sellisele.

23. Lisaks on oluline, et PMTK 26.01.2006 maksuotsus nr 12-5/35 on tehtud revisjoni tulemusena. Seega kohaldub maksuotsuse muutmisele või kehtetuks tunnistamisele MKS § 102 lg-st 3 tulenevalt täiendav tingimus, so uus asjaolu peab olema tuvastatud seoses tahtlikult toime pandud maksualase väärteoga või kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust (iv). Jõustunud maksuotsuse muutmine on lubatud vaid siis, kui maksukohustuslase käitumises tuvastati kuritegu või tahtlik maksualane väärtegu (vt L. Lehis, Maksuõigus, 2012, lk 140). Ka nimetatud eelduste olemasolu asja materjalidest ei nähtu.

24. Kaebaja poolt vastuses apellatsioonkaebusele välja toodud HMS § 44 lg 1 p 1 ja p 2 osas märgib ringkonnakohus, et maksuotsusega lõppenud maksumenetluse uuendamise osas kehtib eriregulatsioon ning alused saavad tuleneda MKS §-dest 101-103. HMS § 44 lg 1 p 1 osas on Riigikohus märkinud asjas nr 3-3-1-80-10 tehtud kohtulahendis (p 21) järgmist: „Seoses HMS § 44 lg 1 p-ga 1 peab kolleegium vajalikuks märkida, et menetluse uuendamise nõudmiseks annab aluse vaid sellise asjaolu muutumine, mis oli asjassepuutuv esialgse haldusakti andmisel. Muudatus peab võimaldama teha isiku jaoks soodsamat otsust“. Isegi kui HMS § 44 lg 1 p 1 kuuluks kohaldamisele, tuleks asuda seisukohale, et kaebajale maksu määramise tingimuseks ei olnud asjaolu, et kaebaja või tema juhatuse liikmed mõistetakse tulevikus süüdi. Seega ei olnud tegemist asjaoluga, mis oli asjassepuutuv esialgse haldusakti andmisel.

25. Kaebaja seisukohtadest saab järeldada, nagu eksisteeriksid tõendid, mis võivad maksukohustust vähendada ja mida ei saadud esitada maksumenetluses seoses paralleelselt toimuva kriminaalasjaga. Sellised tõendid tuleb esitada koos menetluse uuendamise taotlusega, et haldusorgan saaks kujundada nende pinnalt seisukoha menetluse uuendamise aluste esinemise osas. Olukorras, kus maksukohustuslane taolisi tõendeid ei esita, ei ole maksuhalduril võimalik ka hinnata tõendite tähtsust üle menetluse uuendamise otsustamisel. Oluline on aga, et isegi kui vastavad tõendid eksisteerivad, siis peab olema tegemist selliste tõenditega, mis ei olnud maksukohustuslasele maksumenetluse kestel teada. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et eksisteerivad tõendid, mis on maksumenetluses isikut soosivad, kuid samadel asjaoludel toimuvas kriminaalmenetluses hoopis isikut süüstavad ja mida ei saanud seetõttu esitada. Kui kaebaja valis aga kriminaalmenetluses enese kaitsmiseks vaikimistaktika ja seetõttu ei esitanud põhimõtteliselt ühtegi seisukohta või tõendit kriminaalmenetluses ega maksumenetluses (isegi kui see on isiku kasuks), siis ei anna see alust lugeda kaasaaitamiskohustuse rikkumist maksumenetluses põhjendatuks ja piisavaks menetluse uuendamiseks.

26. Vastuseks kaebaja väidetele, et vaidlustatud haldusakt tuleks tühistada selle ebaõige ja ebapiisava põhjendamise tõttu, tuleb märkida, et isegi juhul, kui haldusorgan on kasutanud ekslikke õiguslikke või faktilisi aluseid, kuid õiged õiguslikud ja faktilised alused viiksid sama sisuga haldusakti andmisele, siis ei ole haldusakti tühistamine põhjendatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi lahendid asjades 3-3-1-82-09, 3-3-1-33-07 ja 3-3-1-49-08). Juhul, kui vaid-

3-12-2695 12(13) lustatud haldusaktis esineksid motiveerimispuudused, ei saaks lugeda selle tühistamist ja uueks otsustamiseks saatmist põhjendatuks, kuna maksuhaldur peaks andma uue samasisulise resolutsiooniga haldusakti. Ringkonnakohus märgib aga, et vaidlustatud haldusakti põhjendused on ringkonnakohtu eelpool toodud põhjendustega kooskõlas.

27. Kaebaja on muu hulgas märkinud viitega Riigikohtu lahenditele haldusasjades nr 3-3-1- 36-04 ja 3-3-1-80-04, et kui maksuhaldur on seisukohal, et haldusmenetluse uuendamiseks puudub alus, siis peab ta vastama maksukohustuslasele kirjaga, milles selgitatakse, et menetluse uuendamiseks puudub alus ja taotlus jäetakse läbi vaatamata. Asudes taotlust menetluse uuendamiseks lahendama otsusega, on maksuhaldur juba menetluse uuendanud ning peab täiendavaid tõendeid hindama.

28. Ringkonnakohus kaebaja käsitlusega ei nõustu. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-36-

04 tehtud otsuse p-s 12 selgitanud, et kirjaga vastamise regulatsioon puudutab olukorda, kui haldusorganile tehakse ettepanek haldusorgani enda initsiatiivil haldusmenetluse uuendamiseks muudel alustel, kui seaduses sätestatud kohustuslikud alused. Sellist pöördumist tuleb käsitleda avalduse või märgukirjana, millele vastamine toimub kirja vormis (kui haldusorgan ei pea vastavat ettepanekut põhjendatuks).

Seadusest tuleneval alusel esitatud menetluse uuendamise taotluse rahuldamata jätmisel tuleb aga anda haldusakt. Riigikohus selgitas kohtuasjas nr 3-3-1-50-09 (otsuse p 12) järgmist: „Kolleegium on seisukohal, et menetluse uuendamisest keeldumise kohta tehtav otsustus on haldusakt. Kuivõrd haldusmenetluse uuendamise taotluse eesmärk on haldusakti kehtetuks tunnistamine või muutmine, on haldusmenetluse uuendamise taotluse näol tegemist haldusakti andmise taotlusega. HMS § 35 lg 1 p 1 sätestab, et haldusmenetlus haldusakti andmiseks või toimingu sooritamiseks algab taotluse esitamisega haldusorganile. HMS § 43 lg 1 sätestab, et haldusakti andmise menetlus lõpeb haldusakti teatavakstegemisega, taotleja poolt taotluse tagasivõtmisega, haldusorgani poolt taotluse läbi vaatamata jätmisega ja haldusakti adressaadi surma või lõppemise korral, kui haldusakt on seotud adressaadi isikuga. HMS § 14 lg 6 kohaselt tagastab haldusorgan taotluse läbi vaatamata, kui taotluse esitamise tähtaeg on möödunud ja seda ei ennistata või teistel seadusega ettenähtud juhtudel. Käesolevas asjas ei ole vastustaja tuginenud HMS § 14 lg-s 6 sätestatud taotluse läbi vaatamata jätmise alustele, vaid on oma kirjas HMS § 44 lg 1 ja õiguskindluse põhimõtte alusel sisuliselt hinnanud menetluse uuendamise taotluse põhjendatust. Seega ei ole ta mitte jätnud kaebaja taotlust läbi vaatamata, vaid keeldunud taotletava haldusakti andmisest. HMS § 43 lg 2 sätestab, et kui taotletud haldusakt otsustatakse jätta andmata, antakse selle kohta haldusakt“. Sama seisukohta on Riigikohus korranud haldusasjas nr 3-3-1-80-10 tehtud lahendi p-s 21.

29. Käesoleval juhul on maksumenetluse uuendamise taotlus (maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise haldusakti andmise taotlus) esitatud seaduses sätestatud alusel (MKS §

102 lg 1 p 2) ning haldusorgan ei ole selle lahendamisel tuginenud taotluse läbi vaatamata jätmise alustele, vaid on sisuliselt hinnanud menetluse uuendamise taotluse põhjendatust. Kui taotletud haldusakt otsustatakse jätta andmata, antakse selle kohta haldusakt.

30. Maksumenetluse uuendamata jätmisega ei ole rikutud süütuse presumptsiooni. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, ei olnud maksuotsuse tegemise aluseks kaebaja võimalik süü kriminaalmenetluses ning maksuotsus ei rajanenud eeldusele, et kaebaja mõistetakse kuriteos süüdi. Kaebaja õigeksmõistmine iseenesest ei ole seetõttu ka maksumenetluse uuendamise aluseks. Kaebaja poolt viidatud Euroopa Inimõiguste Kohtu lahenditest ei saa teha järeldust, et kriminaalmenetluse ajal tehtud isikut koormavad haldusaktid, mida poleks antud isiku poolt tõendite esitamise korral, tuleb pärast kriminaalmenetluse lõppu kehtetuks tunnistada.

3-12-2695 13(13)

31. Eeltoodud põhjustel tuleb apellatsioonkaebus rahuldada, halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja taotles halduskohtus riigilõivu väljamõistmist vastustajalt. Halduskohus mõistis kaebajale kohtuotsusega välja 15 € ja 97 senti riigilõivu katteks. Apellatsioonimenetluses taotles kaebaja apellandilt esindajatasu väljamõistmist summas 1843,82 €. Kuna kaebus jääb täies ulatuses rahuldamata, jäävad menetluskulud HKMS §

108 lg 1 alusel kaebaja kanda. Maksuhaldur pole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi

/allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman