3-12-2632/60 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(17)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Roos Otsuse tegemise aeg ja koht

11. november 2013. a, Tallinn Haldusasja number 3-12-2632 Haldusasi R.V. ja S.S.i kaebus Maksuja Tolliameti 02.08.2012 vastutusotsuse nr 13-7/55-21 osaliseks tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti 06.12.2012 korralduse nr 13-2.7/238611 ja 18.10.2012 korralduse 13.2-7/173742 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja I – R.V., volitatud esindaja Oliver Nääs Kaebaja II – S.S., volitatud esindaja Oliver Nääs Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Nikolai Majerovitš Asja läbivaatamise vorm Kirjalikus menetluses Resolutsioon

1. Jätta R.V. ja S.S.i kaebused rahuldamata.

2. Jätta 21.12.2012 määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse abinõud muutmata.

3. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 11. detsembril 2013. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja maksuja tollikeskus kontrollis 16.02.2009 alanud revisjoni käigus Khors Tonsay OÜ (kuni 09.07.2010 ärinimi OÜ Põhjamaa Ehitus) 2007. a käibeja tulumaksu arvestamise, tasumise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil jaanuar – detsember 2007. a.

2. MTA Põhja maksuja tollikeskuse 21.02.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/609-49 (kd I, tl 9-36) kohustati Khors Tonsay OÜ-d tasuma käibemaksu summas 7 889,06 eurot ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 11 532,23 eurot. Maksuhaldur leidis revisjoni tulemusel, et: 1) Khors Tonsay OÜ deklareeris põhjendamatult vähem 2007. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis 18% määraga maksustatavat käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu OÜ-le Soome Maja Ehitaja väljastatud arve nr 89 alusel; 2) OÜ Adopart Ehitus ei ole reaalselt teostanud OÜ-le Põhjamaa Ehitus müüdud kopplaaduri teenuseid Patikal asuvatel kruntidel. Kuna Khors Tonsay OÜ ja OÜ Adopart Ehitus vahel ei ole tehinguid toimunud, ei ole OÜ-le Adopart Ehitus tehtud väljamaksed seotud Khors Tonsay OÜ et-

2(17) tevõtlusega. OÜ Adopart Ehitus nimele vormistati üksnes fiktiivseid arveid väidetavalt osutatud teenuste kohta, mis võimaldas Khors Tonsay OÜ-l sularahas kassast välja maksta olematute teenuste eest rahalisi vahendeid summas 420 080 krooni. OÜ Adopart Ehitus arved on vormistatud tagantjärele; 3) Khors Tonsay OÜ ostis äriühingu juhatuse liikme R.V. omandis oleva kinnistu ehitamiseks kaupu ja teenuseid AS-lt Peri, AS-lt Ramirent ja OÜ-lt Fenesta, mis ei ole seotud äriühingu maksustatava käibega.

Khors Tonsay OÜ jättis maksuotsusega nõutavad maksud tasumata ning maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks sooritatud toimingutega ei õnnestunud MTA-l maksuvõlga sisse nõuda.

3. MTA 02.08.2012 vastutusotsusega nr 13-7/55-21 (kd I, tl 37-60) kohustati S.S.it ja R.V.d (Khors Thonsay OÜ juhatuse liikmed kuni 09.07.2010) tasuma solidaarselt Khors Tonsay OÜ maksuvõlga summas 17 769,37 eurot. Maksuhaldur leidis järgnevat: 1) kuigi S.S. ja R.V. on jätnud raskest hooletusest kajastamata 2007. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis 18% määraga maksustatava käibe ja sellelt arvestatud käibemaksu OÜ-le Soome Maja Ehitaja arve nr 89 alusel, ei ole selle arve alusel maksustatavalt käibelt summas 143 597 krooni võimalik sisse nõuda käibemaksu 25 847 krooni (1651,92 eurot) aegumise tõttu; 2) mõlemad juhatuse liikmed on osalenud tahtlikult maksupettuses, eesmärgiga kajastada raamatupidamises fiktiivseid OÜ Adopart Ehitus arveid. Nimetatud teguviis viis maksunõude esitamiseni äriühingu vastu ning põhjustas Khors Tonsay OÜ maksuvõlgade tekkimise, mistõttu vastutavad mõlemad juhatuse liikmed maksuvõla summas 182 524 krooni tasumise eest (käibemaks 64 080 krooni ja tulumaks 118 484 krooni, kokku 11 665,41 eurot); 3) R.V.le kuuluvale kinnistule tehtud kulutustelt on deklareeritud ebaõigesti sisendkäibemaksu ning deklareerimata ja tasumata on jäetud ettevõtte tulumaks. Mõlemad juhatuse liikmed on ka selles episoodis osalenud tahtlikult maksupettuse toimepanemises ning on vastutavad maksukohustuse summas 95 462,41 krooni (6101,16 eurot) tasumise eest.

4. MTA 05.10.2012 vaideotsusega nr 6-1/1035-2 (kd I, tl 61-70) rahuldati S.S.i ja R.V. vaie osaliselt ning tunnistati MTA 02.08.2012 vastutusotsus nr 13-7/55-21 kehtetuks osas, millega kohustati R.V.d ja S.S.it solidaarselt tasuma OÜ Khors Tonsay väljamaksetelt AS-idele Peri ja Ramirent ning OÜ-le Fenesta arvestatud käibemaksu summas 33 507,41 krooni ja tulumaksu summas 61 955 krooni (vastavalt 2141,51 eurot ja 3959,65 eurot) Ülejäänud osas (käibeja tulumaks tehingutelt Adopart Ehitus OÜ-ga) jäeti vaie rahuldamata ning vastutusotsus jõusse.

Kokkuvõtlikult on maksuotsuse, vastutusotsuse ja vaideotsuse seisukohad Adopart Ehitus OÜ-ga tehtud tehingute osas järgmised:

1. Khors Tonsay OÜ esitatud arvete kohaselt ostis äriühing 2007. aasta veebruaris ja märtsis traktorkopa teenuseid OÜ-lt Adopart Ehitus summas 420 080 krooni, s.h käibemaks 64 080 krooni. Maksuhaldur leidis, et tehingut ei ole tegelikult sooritatud, kuna arvetel olev O.M. allkiri erineb visuaalsel vaatlusel Politseija Piirivalveameti poolt edastatud allkirjast. Arvetel on märgitud äriühingu arvelduskonto andmed, mis avati pärast arvete koostamise kuupäeva. Seega on arved koostatud tagantjärele. OÜ Adopart Ehitus juhatuse liige ei ole kättesaadav, samuti ei ole äriühing äriregistrisse kantud kontaktandmetel kättesaadav. OÜ Adopart Ehitus deklareerib maksustatavat käivet üksnes ulatuses, mis on laekunud äriühingu arvelduskontole, seega ei ole Khors Tonsay OÜ tehingut deklareeritud, kuna see tehti väidetavalt sularahas. OÜ Adopart Ehitus arvelduskontole laekunud raha võetakse sularahas kohe pärast laekumist välja ning muid, äriühingu ettevõtlusega seotud rahalisi väljamakseid ei ole tehtud. Lepinguid ega tööde üleandmise akte ei ole esitatud. Raamatupidamisdokumentidest ei nähtu, millal, millised mahus ja millise hinnaga ostetud teenuseid edasi müüdi. Maksumenetluse käigus muutis R.V. oma selgitusi ning selgitas, et vajalikud teenused telliti kahjumiga neid edasi müümata, kuna tellija ei olnud nõus nende eest

3(17) tasuma. Lisateenust tuli osutada, kuna algselt jäeti arvestamata pinnase geodeetiline eripära. Samas ei ole teised samas piirkonnas töid teinud ettevõtjad pinnase üle kurtnud. Kui pinnasega oleks probleeme olnud, oleks tellija olnud neist teadlik enne Khors Tonsay OÜ-ga lepingu sõlmimist. Tellija ja Khors Tonsay OÜ vahel sõlmitud lepingu kohaselt muudetakse tööde maksumust, kui muudetakse ka tööde mahtu, ja selles lepitakse kokku kirjalikult. OÜ-le Adopart Ehitus maksti sularahas, mis ei olnud Khors Tonsay OÜ tavapärane arvelduse viis. Raha üleandmise kohta ja raha saaja kohta andmeid esitatud ei ole.

2. S.S. ja R.V. olid Khors Tonsay OÜ esindajana isikuteks, kes vahetult suhtlesid OÜ Adopart Ehitus esindajaga, samas ei tea S.S. ega R. V. teise osaühingu kontaktandmeid, ei mäleta selle esindajat ega tea isikut, kellele maksti sularahas 420 080 krooni. Maksuhaldur järeldab, et S.S. ja R.V. olid teadlikud, et OÜ Adopart Ehitus ei ole tegelikult teenust osutanud. Seega on tegemist fiktiivsete arvetega ning fiktiivsete tehingute tegemine maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil saab olla üksnes tahtlik tegu. Seega oli S.S.i ja R.V. tegevus suunatud maksupettuse toimepanemisele.

5. MTA tegi 18.10.2012 korraldusega nr 173742 (koondis nr 176783) ja 06.12.2012 korraldusega nr 238611 (koondis nr 240480) ettekirjutuse arestida R.V. ja S. S. arveldusarved.

6. S.S. ja R.V. esitasid 18.12.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse ja pangakontode arestimiseks vormistatud korralduste tühistamiseks osas, milles arestiti kaebajate kontod.

7. Kaebajate põhjendused:

1. Vastustaja ei ole tuvastanud tehingute fiktiivsust, kaebajate pahausksust ja tahtlust, mistõttu puuduvad tingimused vastutusotsuse tegemiseks. Maksuhaldur on rikkunud kohustust selgitada välja asjas tähtsust omavad asjaolud, tõendeid on hinnatud ühekülgselt ning vastutusotsust ei ole piisavalt motiveeritud.

2. Vastustaja ei ole andnud seisukohta 02.12.2011 esitatud täiendavatele selgitustele. Samuti jättis maksuhaldur alusetult rahuldamata taotluse nõuda Harku AB AS-ilt välja arved koos kõikide nende koostamise aluseks olevate dokumentidega, millega kaebajad soovisid tõendada oma vastuväiteid, st vaidlusaluse teenuse teostamist. Vastustaja ei ole asjakohaselt tõendanud, et OÜ Adopart Ehitus ja Khors Tonsay OÜ vahel ei ole toimunud teenuse osutamist ja ostmist. Vastustaja möönis vaideotsuses ka ise, et mingis mahus võisid pinnasetööd toimuda.

3. Khors Tonsay OÜ ja Soome Maja Ehitaja OÜ vahel on sõlmitud töövõtuleping vundamentide ehitamiseks kruntidel aadressiga Kuremäe tee 6 ja Roostiku tee 11. Selles lepingus on fikseeritud vajalik tööde nimekiri vundamendi ehitamiseks, muu hulgas pinnase koorimine ning kaevetööd, milleks on vaja traktor-kopa teenuseid. Kuna lepingus on fikseeritud kogu vundamendi maksumus tervikuna ja tellijale esitati arved lepingus fikseeritud summa osamaksetena, siis on jäänud tellijale konkreetne kaevetöö nimetust kandev töö edasi müümata. Kuna müüdi ehitusteenust tervikuna, siis ei pea üksikute teenuste ostmise arved ja nende edasimüümise arved ajaliselt ega sisuliselt üks-ühele kattuma. Samuti oli levinud makseviisiks ettemaks. On täidetud lepingust tulenev töökohustus ja saadud lepingujärgne tasu. Seega ei ole maksuhaldur käsitlenud R.V. ütlusi terviklikult. Kuremäe tee 6 oli vaja tõsta pinnase tihedust ja kandevõimet. Vastustaja järeldus, et kaebajad pidanuks teadma pinnase probleemidest, kuna OÜ Merkolux viis enne tööde algust augusti kuus läbi pinnase uuringu, on ebaõige. Uuring ei puudutanud Kuremäe tee 6 krunti, millel kaebajad vundamendi ehitustöid teostasid. Tööde teostamisega alustati 01.10.2006 ning pärast esmaste kaevetöödega alustamist selgus, et pinnas on väga vähese kandevõimega, millest lähtuvalt tuli kaevata sügavamalt, et saavutada pinnase kandev pind, eemaldades üleliigselt voolava ja vesise pinnasekihi. Pärast pinnase probleemide selgumist telliti OÜ Merkoluxi käest pinnase geotehniliste omaduste uuring - töö nr 1836/68-06. Krundil tehtud uurimistöö on teostatud 27.10.2006. Ekspertiisi tulemusel tuvastati, et vundamendi liivapadi vajab täiendavat tihendamist.

4(17)

4. Nii Kuremäe tee 6 kui ka Roostiku tee 11 kruntide puhul oli maksuhalduril tookord ja on ka praegu võimalik teostada ehitustehniline ekspertiis ja tuvastada, kas nende puhul pidi tegema täiendavaid pinnase tugevdamisega seotud töid ja kas need ka tegelikult teostati. Krunt asukohaga Kuremäe tee 6 asub Pirita jõe ääres ja visuaalselt on tuvastatav, et sealne pinnas ei ole võrreldav muude kruntidega, kuna tegu on jõe kalda piirkonnaga. Argument, et teistel kruntidel selle krundi läheduses ei olnud probleeme, ei saa välistada asjaolu, et mõnel krundil, nagu näiteks Kuremäe tee 6, võisid need probleemid olla.

5. Kaebajad on vaidele lisatud tõenditega ammendavalt põhistanud ja tõendanud kaevetööde tegemist. Juhatuse liikmed on selgitanud, et antud teenust ei müüdud edasi peatöövõtjale, kuna selle lisatöö eest ei vastutanud peatöövõtja. Arvestamata on jäetud pikaajaliste koostööpartnerite vaheline tavapärane praktika, et ehitustegevuse käigus tekkinud probleemid lahendatakse suuliste kokkulepetega. Tegemist oli äriühingu kahjuga. Teenuse osutamise leping, mille alusel teenust osutati ja osteti, ei pidanud olema kirjalikus vormis. Antud asjas sõlmiti suuline leping, kuna see oli mugavam ning puudus kirjaliku lepingu nõue. Teostatud tööde kohta ei vormistatud akte, kuna pooled usaldasid teineteist ning tellijale oli teada teenuse maht, mille eest tuleb tasuda, ning selles osas vaidlusi ei olnud. Seadus ei kohusta koostama akte teenuse/töö teostamise kohta. Vastustaja väited, nagu oleks juhatuse liikmed rikkunud hoolsuskohustust, on alusetud. Teenuse eest tasuti sularahas, kuna see oli teenuse osutaja nõue. Kui seda ei oleks täidetud, siis ei oleks ka vastavat teenust saadud. Sularahas tehingud ei ole seadusega keelatud. Asjaolu, et kaebajad ei mäleta aastaid hiljem isiku nime, kes töid teostas ja nendega suhtles, ei viita arvete fiktiivsusele. Kaebajad ei ole kordagi kahtluse alla seadnud, et arved võis esitada ja ettevõtte nimel tegutseda mingi muu isik.

6. Kaebajad ei teadnud ega pidanudki teadma, milliseid toiminguid teeb või on teinud antud ettevõte või temaga seotud isikud. Tegemist oli ajaga, kus teenuse osutajaid oli vähem kui tellijaid, mistõttu tuli leppida sellega, keda oli võimalik saada. Kaebajad ei saa vastutada kolmanda äriühingu või seda juhtivate isikute tegevuse eest, sh selle eest, kui viimane rikub deklareerimiskohustust või keeldub ütluste andmisest maksuhaldurile või ei ole kättesaadav. Ostjal ei ole kohustus kontrollida, kas müüja täidab oma maksukohustusi.

7. Menetluses on tuvastatud, et teenust vahetult osutanud isikul O. M. oli traktor-kopp ning ta töötas sellega, mida tunnistab ütlustega tema ema T. M. Milline oli teenust müünud äriühingu ja teenust vahetult osutanud isiku majanduslik seis, ei teadnud ega pidanudki kaebajad teadma. Maksuhaldur ei ole teinud Adopart Ehitus OÜ arvetel olevatele allkirjadele ekspertiisi.

8. Kaebajad ei ole kunagi saanud omada informatsiooni selle kohta, millal avas O.M. Adopart Ehitus OÜ arveldusarve. Kuna kõik maksed teostati vastavalt O. M. palvele sularahas, siis ei oma arveldusarve avamise ajahetk tähtsust. Kõnealuste arvete kuupäevad ei viita mitte arve vormistamise kuupäevale, vaid arve tasumise kuupäevale sularahas. Antud väide oleks relevantne vaid juhul, kui oleks üheselt tuvastatud, et need arved on koostanud kaebajad ise. Jääb arusaamatuks, kuidas saab olla kaebajatele etteheidetav asjaolu, et O. M. ei ole kättesaadav.

9. Kaebajate peatöövõtjaks ning lepingu partneriks oli Soome Maja Ehitaja OÜ, kes on praegu Eesti äriregistris. Maksuhaldur võis päringu tegemisel eksida ning teha selle kogemata Soome Maja OÜ-le, kes asub tõepoolest praegu Läti Vabariigi äriregistris, kuid seda juba aastast 2005, ehk antud juhul ei saa see omada mingeid seoseid Khors Tonsay OÜ tegevusega. Kui maksuhaldur tegi päringu ekslikult Soome Maja OÜ-le või äriregistris mitte-eksisteeriva nimega ettevõttele Soome Oma Maja OÜ-le, siis on ka selgitatav, miks jättis antud firma korraldustele vastamata. Maksuhaldur on pärast korraldusele vastuse saamata jäämist põhjendamatult loobunud selles osas tõendite kogumisest. Selline ebakorrektsus näitab maksuhalduri puudulikku tööd, mis on omakorda taganud võimaliku ebaõige vastutusotsuse tegemise.

10. Kaebajate tegevust on vääralt käsitletud tahtlusena. Kaebajad ei tegutsenud tahtliku maksupettuse eesmärgil. Puuduvad igasugused viited sellele, et kaebajad oleksid OÜ-ga Adopart Ehitus või O. M. rohkem seotud kui vaidlusaluste tehingute kaudu. Menetluses ei ole viidatud asjakohastele tõenditele, millega juhatuse liikmete süü tahtluse vormis tuvastati. Otsuses loetletud as-

5(17) jaolud, millest juhatuse liikme väidetav süü nähtub, pole piisavalt konkreetsed ega vastava järelduse tegemiseks küllaldased. Äriühingu maksukohustuse tekkimine on seotud hoolsuskohustuse rikkumisega, mille tagajärjel ei ole võimalik esitada tõendeid, mis veenvalt tõendaksid teenuse osutamist ja ostmist kolmanda isiku poolt.

11. Vastustaja on vaideotsuses arvestanud R.V. omandis oleva kinnistuga seotud tehingute osas hilisemaid tõendeid, kuid OÜ Adopart Ehitus osas on ta jätnud uued tõendid arvestamata. Vastustaja on erinevates episoodides analoogseid asjaolusid tõlgendades jõudnud erinevate järeldusteni, mis ei ole põhjendatud. Vastustaja saanuks uute tõendite vastuvõtmisest keelduda vaid juhul, kui isik on rikkunud kaasaaitamiskohustust. Käesolevas asjas on kaebajad igati kaasa aidanud ja proovinud välja selgitada maksumenetluses tähtsust omavaid asjaolusid.

12. Maksuotsuses on vastustaja jõudnud järeldusele, et Khors Tonsay OÜ kasutas ehitustööde tegemisel deklareerimata tööjõudu või teisi tundmatuid isikuid, kellele võidi tasuda sularahas. Sellisel juhul ei saa väita, et väljamaksed olid tehtud ettevõtlusega mitteseonduvalt ja määrata sel alusel tulumaksu.

13. Ühtlasi on õigusvastased korraldused, millega arestiti kaebajate arveldusarved. Vastustaja seadis juba 02.06.2011 keelumärked S.S.ile kuuluvale hoonestatud kinnistule Harku vallas, aadressiga, xxxxxxxxx, ning S.S.ile kuuluvale hoonestatud kinnistule Hiiumaal Emmaste Vallas, xxxxxxxxxxxxxxx. Mõlema kinnisasja väärtus ületab mitmekordselt vastutusja hilisemas vaideotsuses tasumisele määratud summat. Vastustaja seadis käsutamise keelumärke R.V.le kuuluvale kolmele sõidukile Mercedes-Benz xxxxxx, Mercedes-Benz xxxxx ning Mercedes-Benz xxxx. Eeltoodud sõidukite maksumus ületab samuti mitmekordselt nii vastutuskui ka vaideotsuses määratud summat. Enne kontode arestimist tehtud toimingud olid piisavad, et tagada vastutusotsuse täitmine. Seetõttu puudus korralduste andmiseks alus ning vastustaja rikkus korralduste andmisel kaalutlusõigust.

8. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata järgmistel põhjustel:

1. S.S.i ja R.V. suhtes on täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 40 sätestatud eeldused vastutusotsuse koostamiseks, et nõuda neilt solidaarselt sisse Khors Tonsay OÜ maksuvõlga, mis tekkis seoses Adopart Ehitus OÜ nimel väljastatud fiktiivsete arvetega, mille alusel deklareeriti täiendavalt sisendkäibemaksu maksustamisperioodil 2007. a veebruar-märts. Arvetel kajastatud tehingud ei ole reaalselt aset leidnud. Arvete alusel 26 848 euro tasumine oli ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt maksuhaldur arvestas tulumaksu. Mõlemad kaebajad on rikkunud Khors Tonsay OÜ juhatuse liikmetena tahtlikult juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning maksuseadustest tulenevaid kohustusi. Vastustaja on vastutusotsuse koostamise eeldusi analüüsinud põhjalikult vastutusotsuse punktis 3.1 ja vaideotsuse p-des 6-9 ning jääb nende põhjenduste juurde. Samuti on vastustaja vastutusotsuses arvestanud kaebajate selgitustega ja neile vastanud. Vastustaja ei nõustu kaebajatega, et maksuhaldur pidi uurima Harju AB AS-lt, kas nad on Khors Tonsay OÜ-le killustikku müünud. Ainuüksi osaühingu poolt killustiku soetamine ei tõenda vaidlusaluste tööde tegemist Adopart Ehitus OÜ poolt.

2. Seoses Adopart Ehitus OÜ arvetel märgitud tehingute mittetoimumisega, on kaebajad aja jooksul muutnud oma selgituste sisu. R.V. 08.02.2010 selgituste kohaselt müüdi teenused edasi. S.S. 14.02.2010 selgituste kohaselt ei müüdud teenuseid edasi. Vaide esitamisel tuginesid vaide esitajad sellele, et Khors Tonsay OÜ müüs siiski vaidlusaluseid vundamenditöid edasi. Kaebuses halduskohtule leiavad kaebajad aga jällegi, et teenust ei müüdud edasi ja lisatöö tehti kahjumiga. Need vastuolud kinnitavad maksuhalduri järeldust, et tegemist on maksupettusega. Maksuhaldur ei pea tuvastama tõsikindlalt isikute osalemist maksupettuses, samuti erilist sidet ostja ja müüja vahel, kui tegemist on n.ö arvevabriku või varifirmaga.

3. Kuremäe tee 6 ja Roostiku tee 11 täiendavate pinnasetööde tegemise vajadus ei tõenda seda, et neid töid reaalselt ka tehti. Adopart Ehitus OÜ arvete seost nimetatud kinnistutega Khors Tonsay OÜ raamatupidamisest ei nähtu ning kaebajad on alles hiljem maksumenetluses proovinud töid nende kinnistutega seostada. Khors Tonsay OÜ-le tegid pinnasetöid OÜ Erlekor ja OÜ

6(17) Soome Maja Materjalid ning täiendavate pinnasetööde vajadus on vaidlusaluste arvete alusel kaheldav. Kaebajate tõendid pinnasetööde tegemise kohta on ebausaldusväärsed, kuna aktid on poolikult täidetud ja dokumendid on esitatud alles kohtumenetluses. REI Geotehnika OÜ 01.12.2006 uuring on tehtud dokumendi kohaselt hoopis Roostiku 9 kohta. Kaebajate esitatud kinnistute reljeefpilt on esitatud alles kohtumenetluses ja seega hilinenult. Maksukohustuslane saab hiljem esitada tõendeid üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest.

4. Adopart Ehitus OÜ müügiarvetel on märgitud ekslikud andmed. Äritegevuses on tavapärane märkida arvetele just dokumendi koostamise kuupäev, sama kohustus tuleb ka seadusest. Ka Khors Tonsay OÜ dokumendiregistri kohaselt on arvete koostamise kuupäevadeks 08.02.2007 ja 15.02.2007. Kuna neil arvetel on kajastatud Adopart Ehitus OÜ pangakonto number, mis avati alles 20.02.2007, viitab see arvete ebausaldusväärsusele. Usutavad ei ole kaebajate väited, et teenused müüdi edasi juba 15.10.2006, 13.11.2006 ja 24.01.2007 arvetega, samas kui Adopart Ehitus OÜ esitas arved tööde kohta alles kõige varem 08.02.2007. Muuhulgas andsid kaebajad varem selgitusi, et tööd müüdi edasi hoopis teiste müügiarvete alusel.

5. Kaebajad väidavad, et maksuhaldur pöördus maksumenetluse ajal ekslikult Soome Maja Ehitaja OÜ asemel äriühingu Soome Maja OÜ poole. Vastustaja esitab korralduse, mis tõendab vastupidist.

6. Kaebajad olid nii Khors Tonsay OÜ pangakonto ja -kaartide kasutajateks kui ka ettevõtte kassa ja raamatupidamise eest vastustavad isikud. Seetõttu on maksuhaldur nende süü küsimust analüüsinud ühiselt. OÜ Adopart Ehitus fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu suurendades ja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid tehes pidid kaebajad aru saama oma tegevuse laadist, mis saab olla ainult ettekavatsetud ja tahtlik.

7. Kaebajad ei ole teenuste reaalset soetamist ega edasimüüki tõenditega tõendanud. Kuna tasuti sularahas, on raha edasise liikumise väljaselgitamine võimatu. Kuna teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatavad, on tulumaksu määramine põhjendatud (vt Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-60-11 p 33). Ettevõtlusest väljaviidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Kaebajad ei ole usaldusväärselt tõendanud vaidlusaluse teenuse soetamise fakti.

8. O. M. ema T. M. 29.11.2010 selgitust, mille kohaselt tema poeg O. M. töötas traktor-kopal, mis seisis maja hoovis, ei saa tõlgendada kaebajate kasuks lahus sama isiku ütlustest ja teistest tõenditest. T. M. on samas seletuses märkinud, et tema teada ei ole O. M. äriga tegelenud, samuti pole ta näinud mingeid arveid jms dokumentatsiooni. Ta ei olnud teadlik ka sellest, et OÜ Adopart Ehitus (millest ta ei ole midagi kuulnud) on registreeritud tema elukoha aadressil. Lisaks on T. M. märkinud, et suuri tuluallikaid pojal ei olnud. Seega ei ole välistatud, et O. M. lasi ennast kellegi poolt ära kasutada, võimaldades erinevatel äriühingutel tema nimele vormistatud firma kaudu alusetult sisendkäibemaksu maha arvata ja raha ettevõtlusest välja viia. Adopart Ehitus OÜ pangakonto väljavõttelt nähtub, et perioodil 22.02.2007-30.09.2007 laekus kontole erinevatelt Eesti äriühingutelt 10 241 208,20 krooni, mis võeti koheselt peale laekumist sularahas välja. Ühe kopamehe poolt sellise käibe genereerimine nö päris tehingutes ei ole vastustaja hinnangul reaalne. Ühtlasi ei nähtu väljavõttelt ettevõttele iseloomulikku tavapärast majandustegevust Arvestades nimetatud asjaolusid ja muid maksuja vastutusotsuses kajastatud asjaolusid kogumis, ei tõenda ainuüksi kaebajate osundatud asjaolu, et O. M. oleks Adopart Ehitus OÜ nimel teenuseid osutanud.

9. Kaebaja väited vaideotsuse kohta on asjakohatud, kuna kaebajad ei taotle vaideotsuse tühistamist. Vaideotsus võib iseseisvalt rikkuda isiku õigusi üksnes vaideotsuse esemest eraldiseisvate asjaolude suhtes.

10. Ettekirjutused kaebajate kontode arestimiseks on õiguspärased ja puudub alus nende tühistamiseks. Asjaolu, et maksuhaldur seadis keelumärke S.S.i kinnisasjadele ja R.V. sõidukitele, ei välista maksuhalduri õigust teha jooksvaid toiminguid tasumata jäetud maksuvõla sissenõudmi-

7(17) seks. Kaebajad ei tasunud tähtaegselt vastutusotsusega nõutavat maksusummat. Vastutusotsuses sisaldus viide MKS § 95 lg-le 5, mille kohaselt vastutusotsusega isikule pandud maksuvõla tasumise kohustus kuulub täitmisele vastutusotsuse saamisele järgnevast päevast 30 kalendripäeva jooksul. Samuti on maksuhaldur hoiatanud kaebajaid, et vastutusotsuses toodud kohustuste tähtpäevaks täitmata jätmise korral on maksuhalduril õigus algatada maksuvõla sundtäitmine. Kuna kaebuse kohaselt on kaebajate varade väärtus väidetavalt mitmekordselt suurem sissenõutavaks muutunud maksuvõla summast, jääb arusaamatuks, miks kaebajad ei astunud mingeid samme maksuvõlgnevuse likvideerimiseks peale vastutusotsuse kättesaamist.

KOHTU PÕHJENDUSED

9. Maksuotsuses leiti, et Khors Tonsay OÜ on jätnud täitmata oma maksukohustused kolmes episoodis. Vastutusotsuses jõudis maksuhaldur järeldusele, et kaebajad, s.o Khors Tonsay OÜ juhatuse liikmed maksukohustuste tekkimise ajal, vastutavad kahes episoodis tekkinud maksukohustuste eest. Vaideotsusega tühistati vastutusotsus osaliselt ning jäeti vastutusotsus jõusse üksnes Adopart Ehitus OÜ-ga tehtud tehingute osas. Seega on käesolevas asjas vaidluse all üksnes Adopart Ehitus OÜ-ga tehtud tehingud ja nende alusel kaebajatele määratud maksukohustus.

10. Asjas ei ole vaidluse all, et täidetud on vastutusotsuse tegemise formaalsed eeldused: Khors Tonsay OÜ-l on tuvastatud kehtiva maksuotsusega maksukohustus ning maksuotsus kehtis ka vastutusotsuse andmise ajal; maksuhalduril ei ole õnnestunud maksukohustust äriühingu varade arvelt täita; kaebajad olid Khors Tonsay (endise nimega OÜ Põhjamaa Ehitus) juhatuse liikmed kuni 09.07.2010, seega ka vaidlusaluste tehingute tegemise ajal 2007. aastal; ning Khors Tonsay OÜ oli nii vastutusotsuse andmise ajal kui ka praegu äriregistrisse kantud äriühing. Maksuhaldur on tuginenud sellele, et maksusumma on jäetud tasumata tahtlikult ning seega on maksusumma määratud vastutusotsuse tegemise ajal kehtinud maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 kohaselt enne aegumistähtaja, s.o kuue aasta möödumist. Seega oli formaalselt vastutusotsuse tegemine õiguslikult lubatav ning puuduvad MKS § 96 lg-s 6 sätestatud alused, mis keelavad vastutusotsuse tegemise.

Pooled vaidlevad selle üle, kas vastutusotsuse tegemise eeldused olid sisuliselt täidetud. Äriühing ei ole talle tehtud maksuotsust vaidlustanud. Riigikohus on 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 leidnud, et kui vastutusotsuse adressaat ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega, siis ei pea ta vaidlustama maksuotsust, vaid tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Sellest tuleneb, et vastutusotsuse adressaat, s.o käesolevas asjas kaebajad võivad esitada vastutusotsusele kõiki neid vastuväiteid mida maksuotsuselegi.

11. Maksuotsuse ja vastutusotsuse tegemise aluseks on maksuhalduri hinnangul asjaolu, et Khors Tonsay OÜ ei ostnud tegelikult Adopart Ehitus OÜ-lt kaevetööde teenust, vaid teenuste osutamine on kajastatud üksnes fiktiivsetes arvetes. Seetõttu on maksuhalduri hinnangul Khors Tonsay OÜ alusetult maha arvestanud sisendkäibemaksu summas 64 080 krooni. Riigikohus on oma praktikas korduvalt rõhutanud, et käibemaksu puhul on oluline tuvastada müüja isik, kuna ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06).

Maksuhaldur on samuti jõudnud järeldusele, et kuna tegemist on fiktiivsete arvetega ehk tegelikult ei ole Khors Tonsay OÜ-le teenust osutatud, ei ole väidetavalt Adopart Ehitus OÜ-le tehtud väljamakse Khors Tonsay OÜ ettevõtlusega seotud ning ettevõtlusega mitteseotud väljamakselt tuleb tasuda tulumaks summas 118 484 krooni.

8(17)

12. Maksuhaldur on maksuotsuses ning vastutusotsuses põhjendanud, miks ei saa Adopart Ehitus OÜ-d lugeda reaalset majandustegevust omavaks äriühinguks (maksuotsuse lk 14-15 ja vastutusotsuse lk 4). Kaebajad ei ole vastustaja vastavatele väidetele vastu vaielnud, märkides üksnes, et T.

M. ütluste kohaselt oli O. M. traktorkopp ning kaebajad ega Thors Konsay OÜ ei saa vastutada Adopart Ehitus OÜ või selle juhatuse liikmete tegevuse eest.

Kohus nõustub vastustaja põhjendustega, et kogutud tõendite alusel ei saa Adopart Ehitus OÜ-d lugeda tegelikku majandustegevust omavaks äriühinguks. Sellele viitavad nii raha liikumine Adopart Ehitus OÜ arvelduskontol, osaühingu kontaktandmete puudumine kui ka T. M. ütlused (kd II tl

194 pöördel). Ainuüksi asjaolust, et T. M. ütluste kohaselt oli tema pojal O. M. traktorkopp, ei saa järeldada, et Adopart Ehitus OÜ oli reaalselt tegutsev ettevõte.

Kohus nõustub ka kaebajate seisukohaga, et asjaolust, et teenuse müüja ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, ei saa üheselt järeldada, et Khors Tonsay OÜ ei ole teenust Adopart Ehitus OÜ-lt saanud. Samas võib see asjaolu kogumis teiste tuvastatud asjaoludega aidata hinnata seda, kas kaebajad teadsid või pidid teadma, et Adopart Ehitus OÜ ei ole teenuse tegelik müüja, ning kas maksuhalduri kahtlus, et tegemist on maksupettusega, on põhjendatud.

13. Kaebajad väidavad, et Khors Tonsay OÜ sai teenust Adopart Ehitus OÜ-lt. Pooled ei vaidle selle üle, et Khors Tonsay OÜ ja Adopart Ehitus OÜ ei sõlminud traktorkopa teenuse osutamiseks (kaevetöödeks) lepingut ning tööde üleandmise ja vastuvõtmise kohta ei koostatud akte. Arvetel (kd II tl 38-41) toodud summad tasuti kaebajate ütluste kohaselt sularahas. Seega peale arvete endi puuduvad otsesed tõendid selle kohta, et OÜ-lt Adopart Ehitus teenust üldse saadi. Kohtupraktikas on korduvalt leitud, et ainuüksi arve olemasolu ei tõenda teenuse osutamist müüja poolt.

Maksuhaldur on samuti seadnud kahtluse alla arvete õigsuse, kuna Adopart Ehitus OÜ 08.02.2007 ja 15.07.2007 arvetel (kd II tl 40 ja pöördel) on märgitud arvelduskonto number SEB Pangas, mis avati alles 20.02.2007 (kd II tl 131). Sellest tuleneb üheselt, et arved saavad olla koostatud üksnes tagantjärele ning seega ei saa nendega usaldusväärselt tõendada teenuse tegelikku osutamist.

14. Kaebajad on soovinud tehingute toimumist tõendada sellega, et nad on teenuse edasi müünud või muul viisil oma majandustegevuse tarbeks kasutanud.

Kohus nõustub maksuhalduri vastuses (kd I tl 136) toodud seisukohaga, et kaebajate väited on kaeveteenuste edasimüügi või omatarbeks kasutamise kohta ajas muutunud. Mingil määral võib pidada usutavaks kaebajate väiteid, et väidetavalt toimunud tehingutest möödunud pika aja tõttu ei pruukinud kaebajad esialgu tehingute asjaolusid täpselt mäletada ning nad on hiljem uuesti asjaoludesse süvenedes proovinud toimunut täpsustada. See aga ei põhjenda kaebajate niivõrd kiiret ja korduvat seisukohtade muutmist. Asja kronoloogiast nähtuvad kaebajate väited:

- R.V. 08.02.2010 ütlused, et teenus müüdi edasi (kd II tl 17 pöördel);

- S.S.i 14.12.2010 ütlused ja R.V. 30.12.2010 seletus, et teenust ei müüdud edasi (kd II tl 203 pöördel, kd I tl 118); sama seisukohta on kaebajad korranud 19.08.2011 vastuväidetes (kd I tl 215);

- kaebajate 02.12.2011 vastuväited (kd I tl 202) ja R.V. 05.12.2011 ütlused (kd I tl 212), et teenus müüdi edasi, mida on korratud 03.09.2012 vaides (kd I tl 99);

- kaebajate väited Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses (kd I tl 5), et teenust ei müüdud edasi;

- kaebajate 15.04.2013 seisukoht vastusena vastustaja vastusele, kus korraga väidetakse nii seda, et teenust ei müüdud edasi (kd III tl 30 pöördel VI lõik), kui ka seda, et teenus müüdi edasi (kd III tl 29);

- kaebajate 04.10.2013 seisukoht kohtule (kd III tl 127 pöördel, p 18), mille kohaselt teenus müüdi edasi.

9(17)

Samale asjaolule on pööranud vastustaja tähelepanu juba maksuotsuses (lk 7-11) ning hiljem vastutusotsuses (lk 4), vaideotsuses (lk 7) ja vastuses kohtule (kd I tl 136). Kohus nõustub vastustaja seisukohaga (toodud juba vastutusotsuses), et selline käitumine vähendab tunduvalt kaebajate ütluste usaldusväärsust. Kohtu hinnangul viitab selline käitumine mitte asjaolude täpsustamisele, vaid sellele, et kaebajad proovivad erinevaid väiteid esitades vastustajat ja kohut eksitusse viia ning loodavad, et mõni kirjeldatud versioonidest kõlab usutavalt. Samas on need versioonid teineteist välistavad, kuna korraga ei ole võimalik teenust edasi müüa ja edasi müümata jätta.

15. Oma 08.02.2010 seletuses (kd II tl 17) selgitas R.V., et teenused müüdi edasi OÜ-le Soome Maja Ehitaja 02.05.2007 arve nr 69 (kd I tl 107 pöördel, 203), 31.07.2007 arve nr 75 (kd II tl 78), 30.10.2007 arve nr 82 (kd II tl 75) ja 17.12.2007 arve nr 88 alusel (kd II tl 66). Maksuhaldur on maksuotsuses nimetatud väited ümber lükanud (maksuotsuse lk 7 ja 8) ning kaebajad ei ole maksuhalduri käsitlusele vastu vaielnud. Kohus nõustub maksuhalduri käsitlusega selles osas täielikult ega korda seda (HKMS § 165 lg 2).

16. Kaebajad on oma 02.12.2011 seisukohas väitnud (kd I tl 202), et teenus müüdi edasi 13.11.2006 arve nr 40 (kd I tl 208 pöördel), 13.11.2006 arve nr 41 (kd I tl 106, 206 pöördel), 16.11.2006 arve nr

42 (kd I tl 207 pöördel), 11.12.2006 arve nr 47 (kd I tl 205 pöördel) ja 24.01.2007 arve nr 54 (kd I tl 107, 204 pöördel) alusel. Kuna kaebajad ei ole seda väidet hiljem korranud, siis kohus seda korduvalt ei käsitle.

Kohus märgib üldiselt, et arve nr 42 puudutab kruntide korrastamist, arve nr 47 puudutab sissesõidutee ja valvuri maja alust killustikku ning maakütte torude paigaldust. Arve nr 40 aktis (kd I tl 209) sisalduvate pinnasega seondute tööde maksumus on ca 45 000 krooni, mis on oluliselt väiksem kui väidetavalt Adopart Ehitus OÜ-lt tellitud tööd. Sama seisukoht, et mitmed väidetavalt edasimüügiga seotud arved on seotud hoopis muude töödega, on toodud ka vaideotsuses (lk 7).

17. Vaides on kaebajad esile toonud, et teenus müüdi edasi arvete nr 37, 41 ja 54 alusel (kd I tl 106- 107). Vastustaja on nimetatud käsitlusele vastanud vaideotsuses (lk 7-8) ning on leidnud, et ei ole eluliselt usutav, et Khors Tonsay OÜ müüs saadud kaevetööde teenuse edasi enne, kui ta selle teenuse Adopart Ehitus OÜ-lt arvete alusel sai.

Kohus nõustub vastustaja käsitlusega. Nimetatud tööde kohta ei ole märgitud, et tegemist on ettemaksuga. Sama kinnitavad ka arvetele lisatud aktid (kd I tl 205), kus on kajastatud teostatud tööd. Arvel nr 41 on väidetav ettemaks juba maha arvestatud ning seda, et tegemist võiks olla uue ettemaksuga, arvest ei nähtu (kd I tl 206 pöördel). Arvele on lisatud samanimeline akt (kd I tl 207), millest samuti ei nähtu, et tegemist oleks ettemaksuga. Arve nr 37 on OÜ-le Soome Maja Ehitaja väljastatud juba 15.10.2006 ning ei ole eluliselt usutav, et Adopart Ehitus OÜ-le tehti esimene väljamakse tehtud töö eest alles neli kuud pärast tehtud töö edasi müümist. Ka ei ole eluliselt usutav ning tavapärane, et olukorras, kus Khors Tonsay OÜ esitas viimase arve tehtud töö eest juba 24.01.2007, tasuti selle eest Adopart Ehitus OÜ-le alles kaks kuud hiljem.

Samuti esineb nende arvete osas vastuolu seetõttu, et kaebajad on väitnud, et lisatööd tuli teha pinnase eripära ilmnemisel. Samas on nii OÜ Merkolux kui OÜ REI Geotehnika uuringud (kd I tl 216-

217 ) pinnase eripära kohta tehtud hiljem, kui kaebajad esitasid OÜ-le Soome Maja Ehitaja esimese arve – arve nr 37 kuupäevaga 15.10.2006 (kd I tl 106 pöördel) väidetavalt kaevetööde tegemise eest. Seega ei saanud tehtud kaevetööd olla seotud pinnase eripärast tulenevate lisatööde tegemise vajadusega, nagu kaebajad on läbivalt väitnud. See seab kahtluse alla kogu tööde tegemise tervikuna.

10(17) Vastustaja on märkinud samuti, et arved, mille kohaselt väidetavalt osteti killustikku pinnase probleemide lahendamiseks, ei tõenda samuti teenuse saamist Adopart Ehitus OÜ-lt (vastutusotsuse lk 6). Kaebajad on 19.08.2011 väitnud, et killustiku pinnase probleemide lahendamiseks ostis 10.05.1007 arvega nr 10 ja 6 07.05.2007arvega nr 6 OÜ-lt Soome Maja Materjalid (kd I tl 215 pöördel). Maksutoimikus on arve nr 10 kuupäevaga 10.05.2007 ja arve nr 6 kuupäevaga 07.05.2007 väljastanud Soome Maja Ehitaja OÜ-le Soome Maja Materjalid OÜ (kd I tl 219 pöördel, 221), samast nähtub ka, et Harju AB AS on tarninud Soome Maja Materjalid OÜ-le eeldatavasti killustikku alles alates 16.04.2007 (kd I tl 220-224) ehk pärast Adopart Ehitus OÜ poolt viimase arve esitamist. Seega ei saa nende arvetega, mis ei ole üldse Khors Tonsay OÜ-le väljastatud, tõendada kaevetööde tegemist.

Hiljem on kaebajad väitnud, et nad ostsid killustikku Harju AB AS-lt (kd I tl 202). Kaebaja on samuti vastustajale ette heitnud, et vastustaja ei ole killustiku ostmist tõendavaid dokumente Harju AB AS-lt välja nõudnud. Kohus nõustub ka vastustaja järeldusega, et isegi kui oleks tõendatud killustiku ostmine, ei tõendaks see Khors Tonsay OÜ poolt teenuse saamist. Seetõttu ei ole ka määrav, kas maksuhaldur küsis Harju AB AS-lt täiendavaid andmeid või mitte. Kuigi kaebajad on esitanud mitmeid Khors Tonsay OÜ arveid, ei ole kaebajad Harju AB AS-ga seotud arveid esitanud. Muu hulgas kajastuvad Khors Tonsay OÜ 2006. aasta tehingud Harju AB AS-iga Khors Tonsay OÜ konto väljavõttel (kd II tl 155-166), millele kaebajad ei ole haldusega kohtumenetluses tuginenud. Ka neist andmetest ei nähtu kohtu hinnangul, et kaevetöid tegi Adopart Ehitus OÜ ega see, et Khors Tonsay OÜ tegi neid töid pärast pinnase iseärasustest teada saamist kahjumiga.

Eeltoodust tulenevalt ei ole tõendatud, et kaebajad müüsid väidetavalt Adopart Ehitus OÜ-lt saadud teenust edasi Soome Maja Ehitaja OÜ-le. Kaebaja väidete usutavust vähendab ka asjaolu, et nad on korduvalt asunud seisukohale, et seda teenust ei ole üldse edasi müüdud.

18. Lisaks teenuse edasimüümisele on kaebajad esitanud ka vastupidise väite, et teenust ei müüdud edasi, vaid tegemist oli Khors Tonsay OÜ poolt kahjumiga tehtud töödega, kuna tellija ei nõustunud suurenenud kulutusi kandma. Kaebajad on tehtud töid soovinud tõendada OÜ Merkolux ja OÜ REI Geotehnika uuringutega pinnase kohta. Vastustaja on lugenud need väited ebausutavaks, kuna Khors Tonsay OÜ ja OÜ Soome Maja Ehitaja vahel sõlmitud töövõtulepingu kohaselt lepitakse muudatusja lisatööd kokku ning varasem ehitaja, OÜ Remoti Holding ei ole märkinud, et tööde teostamisel oleks olnud probleeme. Vastustusja vaideotsuses on maksuhaldur leidnud, et uuringud ei kinnita, et Khros Tonsay OÜ sai Adopart Ehitus OÜ-lt kaevetööde teenust 2007. aasta alguses.

Kohus jääb oma varasema seisukoha juurde, et kaebajate väited teenuse kahjumiga osutamise kohta on kaheldava tõeväärtusega, kuna samaaegselt on kaebajad väitnud ka, et teenused müüdi edasi. Seega on ka kohtul sarnaselt maksuhalduriga tekkinud põhjendatud kahtlus ka teenuse kahjumiga osutamise osas.

19. Maksuhaldur on leidnud, et Khors Tonsay OÜ võis maksa OÜ-le Adopart Ehitus tööde eest ainult aadressidel Roostiku 11 ja Kuremäe tee 6 teostatud tööde eest (maksuotsuse lk 10), sama on korduvalt kinnitanud ka kaebajad (kd I tl 215, kd I tl 99, kd III tl 29). Khors Tonsay OÜ ja Soome Maja Ehitaja OÜ sõlmisid Tallinnas 01.10.2006 töövõtulepingu nr Patika 1-V (kd II tl 86 jj), mille objektiks on Kuremäe tee 6 ja Roostiku tee 11 asuvatel kruntidel vundamentide ehitustööd vastavalt tellija kindlaksmääratud ja heakskiidetud ehitustööde pakkumistele (p 2.1). Punktis 2.2 on töövõtja kinnitanud, et on põhjalikult tutvunud projektdokumentatsiooni ja ehitusplatsiga ning on teadlik pinnase eripärast ja liigvee ohtudest. Lepingu punkti 3.2 kohaselt lepitakse võimalikud muudatusja lisatööd poolte vahel kirjalikult kokku enne vastavate tööde tegemist.

11(17) OÜ Merkolux töö nr 1836/68-06 (kd I tl 216) kohaselt tegi sama ettevõte 2006. aasta augustis ehitusgeoloogilise uuringu Patika küla aadressidel Kuremäe tee 11, 13, 15, 17 ja 19 ning Roostiku tee 4, 6 ja 10, kus leiti, et piirkonnas on tolmliiv, saviliiv ja saviliivmoreen. Seejärel tehti pinnaste geoloogilise ehituse väljaselgitamiseks välitööna 27.10.2006 5 löökpenetratsiooni, mille järgi iseloomustati pinnaseid kihtide kaupa. OÜ REI Geotehnika 01.12.2006 uuringu kohaselt tehti 30.11.2006 ehitatava eramu põrandaaluse liivpadja tiheduse uuring, mille kokkuvõttena järeldati, et liivpadi vajab täiendavat tihendamist kolme kihi kaupa (kd I tl 217). Hiljem on OÜ REI Geotehnika täpsustanud, et õige aadress uuringu teostamise kohal peaks olema Roostiku tee 11 (kd I tl 219).

Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et nimetatud uuringud ei kinnita seda, et kaevetöid tegelikult tehti, sh Adopart Ehitus OÜ poolt. Ka on maksuhaldur põhjendanud, miks ei ole usutav, et tööde tellija OÜ Soome Maja ehitaja pinnase iseärasustest ei teadnud (maksuotsuse lk 11). Seda kinnitab muu hulgas, et OÜ Merkolux tegi ehitusgeoloogilise uuringu Patika külas juba 2006. aasta augustis (kd I tl 216), mida kinnitab ka Ehitusekspertiisibüroo OÜ dateerimata kiri (kd I tl 103). Muu hulgas on pinnase eripära ära toodud ka Khors Tonsay OÜ ja Soome Maja Ehitaja OÜ vahel sõlmitud lepingu punktis 2.2, millest kohtu hinnangul nähtub selgelt, et see eripära ei olnud lepingu pooltele teadmata.

Kaebajad on kohtumenetluse käigus esitanud OÜ Merkolux töö nr 1836/68-06 täieliku versiooni koos reljeefpiltidega (kd III tl 53-64). Kaebajad ei ole nende tõendite niivõrd hilja esitamist põhjendanud. Riigikohus on 19.05.2009 otsuses nr 3-3-1-32-09 leidnud, et maksukohustuslane saab vaidevõi kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Kaebajad esitasid osa OÜ Merkolux tööst nr 1836/68-06 juba 19.08.2011 (kd I tl 215-216), mistõttu ei saa tõendi hilisem esitamine olla heauskne. Kohus jääb ka selle juurde, et see tõend ei tõenda Adopart Ehitus OÜ-lt teenuse saamist.

Viidatud asjaolud koostoimes viitavad, et Adopart Ehitus OÜ poolt teenuse osutamine ei ole ka kaudsete tõenditega tõendatud. Kaebajad on maksuja kohtumenetluses andnud niivõrd vastukäivaid ütlusi, et nende alusel ei ole võimalik usaldusväärselt tuvastada, milline osa kaebajate teineteisele vastukäivatest väidetest tõele vastab. Viimases seisukohas kohtule esitasid kaebajad ka S.S.i isa

R. S. kirjaliku seisukoha toimunu kohta (kd III tl 132). Kaebajad ei ole taotlenud R.S. istungil tunnistajana ülekuulamist. Ka kohus ei pea seda vajalikuks, kuna asjas on kogutud piisavalt kirjalikku materjali, mida ei ole võimalik tunnistaja ütlustega ümber lükata. Kohus märgib, et ka R. S. seisukohast ei nähtu, millist kaebajate versiooni tuleks usaldada. Arvestades R. S. sugulust S.S.iga ning et Soome Maja Ehitaja OÜ on olnud tihedalt Khors Tonsay OÜ tehingutega seotud, kahtleb kohus tunnistaja võimalike ütluste usaldusväärsuses.

20. Eelpool on kohus leidnud, et kaebajad ei ole suutnud usutavalt tõendada seda, et Khors Tonsay OÜ sai Adopart Ehitus OÜ-lt teenust, s.h põhjusel, et Adopart Ehitus OÜ-l on varifirma tunnused, Adopart Ehitus OÜ arved ainsate tehingut tõendavate dokumentidena on ebausutavad ning kaebajate väited teenuse edasimüümise või kahjumiga enda kanda jätmise kohta on ebausutavad. Siiski nende asjaolude tõendamatusest ei järeldu üheselt, et Khors Tonsay OÜ-l puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvestada. Selleks tuleb eraldi tuvastada, kas ostja järgis piisavalt hoolsuskohustust või teadis või pidi teadma, et Adopart Ehitus OÜ ei saanud olla teenuse osutajaks.

Maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud sellele, et asjaolud seavad tugevalt kahtluse alla juhatuse liikmete teadmatuse tehingute tegelike tehiolude kohta ning isikud pidid üksteist tundma piisavalt, et vormistada fiktiivseid arveid. Sellest on maksuhaldur järeldanud, et tegemist oli tahtliku teoga (maksuotsuse lk 17).

12(17) Riigikohus leidis 19.05.2009 otsuses nr 3-3-1-32-09 järgmist: „Müüjatel reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töövõi muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada.“

21. Kaebajad leiavad, et asjaolust, et nad ei mäleta täpselt, kes oli Adopart Ehitus OÜ esindaja, ei saa järeldada, et nad ei täitnud hoolsuskohustust. Samuti ei ole sularahas maksmine, suuliste lepingute sõlmimine ning tööde ilma kirjalike aktideta üleandmine seadusega keelatud.

Riigikohus on leidnud 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11, et väljend „pidi teadma“ tähendab sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt. Kohus möönab, et puuduvad otsesed tõendid selle kohta, et kaebajad teadsid tehingute fiktiivsusest, kuid selle kohta on piisavalt kaudseid tõendeid, mis oma kogumis viitavad selgelt kaebajate teadmisele.

Kaebajad on andnud ütlusi (S.S.i 05.12.2011 ütlused, kd I tl 210; R.V. 05.12.2011 ütlused, kd I tl 212; ), et leidsid Adopart Ehitus OÜ kontakti kuulutuse kaudu ning maksid sularahas erandlikult üksnes Adopart Ehitus OÜ esindaja nõudmisel. Esindajat ei mäleta, kontakte säilitatud ei ole. Ei mäleta, kes andis raha üle ja kes võttis raha vastu. Kaebajad enda väitel kontrollisid raha vastu võtnud isiku seost Adopart Ehitus OÜ-ga äriregistrist. Samas on S.S. oma 05.11.2010 ja 14.12.2010 ütlustes kinnitanud, et kuigi mõlemad andsid raha, ei ole teada, kellele raha anti, ja dokumente ei küsitud (kd II tl 206 ja 203 pöördel). Sealhulgas on maksuhaldur veenvalt põhjendanud, miks ei ole olukorras, kus kaebajad on ise väitnud, et viibisid pidevalt ehitusobjektil, usutav, et kaebajad ei mäleta midagi isiku kohta, kes osutas neile 890 tunni ulatuses kaevetöid (maksuotsuse lk 16). Kuna kaebajad on ise väitnud, et kaevetööde tegemise vajadus oli ootamatu, erakorraline ja kahjumlik, on sellisele olukorrale just iseloomulik, et vastavad asjaolud jäävad isikutele paremini meelde.

Ühtegi dokumenti Adopart Ehitus OÜ-ga tehingu tegemise kohta peale arvete ei ole. Sealhulgas puuduvad tõendid selle kohta, et raha üldse üle anti. Maksuhaldur on sellest järeldanud, et on tõenäoline, et raha üleandmist ei toimunudki (maksuotsuse lk 16). Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega. Ei ole eluliselt usutav, et olukorras, kus Khors Tonsay OÜ erandlikult tasub väidetavalt saadud teenuse eest sularahas, puuduvad arveldamise kohta igasugused tõendid. Sellist käitumist võib pidada tavapärases majandustegevuses tavapäratuks ka seetõttu, et kuna puuduvad andmed arve tasumise kohta, oleks Khors Tonsay OÜ-l olnud tsiviilõigusliku nõude esitamisel väga raske või võimatu tõendada, et nad on arve juba tasunud. Kuigi sularahas arveldamine on õiguslikult lubatav, võib suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne. Sellisel juhul on maksuametil võimalik tõendeid kogumis hinnates tuvastada tehingu mittetoimumine ning seega ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumine (Riigikohtu 08.05.2003 otsus nr 3-3-1-43-03). Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 selgitanud, et maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Ilm-

13(17) selgelt kaebajad selliselt Khors Tonsay OÜ tegevust ei korraldanud. See võib viidata nii hooletusele või ka soovile vältida tehingute toimumise kontrolli.

22. Kaebajad leiavad, et nad olid heausksed. Riigikohus on 02.10.2003 otsuses nr 3-3-1-50-03 leidnud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses.

Maksuhaldur on põhjendanud, miks ta leiab, et Khors Tonsay OÜ teadis, et tehingud on fiktiivsed, ning seega on Khors Tonsay OÜ heausksus välistatud (maksuotsuse lk 15-17). Sellest on maksuhaldur tuvastanud põhjendatud kahtluse, et toime on pandud maksupettus. Maksupettusele viitavad kogumis järgmised asjaolud:

- Adopart Ehitus OÜ-lt teenuse saamise tõendamatus, s.h puudujäägid arvetes; tasumine sularahas; teise poole mitteteadmine;

- Adopart Ehitus OÜ vastavus varifirma tunnustele;

- kaebajate endi ütluste lahknevus ja vastuolulisus osas, kas ja kuidas teenust edasi müüdi.

Kohus märgib, et maksupettusele viitab kogumis veel täiendavalt Khors Tonsay OÜ võõrandamine pärast maksumenetluse algust variisikutele (maksuotsuse lk 3), millele kaebajad ei ole vastu vaielnud.

Kaebajad on samuti väitnud, et Khors Tonsay OÜ-l puudub maksupettusele viitav eriline side Adopart Ehitus OÜ-ga. Maksuhaldur on oma seisukohtades viidanud küll, et maksupettust võib iseloomustada see, et väljamakstud rahalised vahendid jõuavad uuesti väljamakse tegijani tagasi. Samas ei ole maksuhaldur sellisest skeemist käesoleval juhul lähtunud. Maksuhalduri põhjendus seisneb selles, et Adopart Ehitus OÜ on esitanud fiktiivseid arveid, mille alusel väidetavalt välja makstud raha kasutas Khors Tonsay teistele isikutele maksmiseks (maksuotsuse lk 17). Muu hulgas viitab sellele asjaolu, et Khors Tonsay OÜ arvelduskontolt tehti pidevalt väikseid väljamakseid kassasse sissemaksmiseks, kuigi kassas pidi olema arvestuse järgi piisavalt vahendeid (samas). Kaebajate väited sularahas arveldamise kohta ei ole usutavad, sest väidetavalt ainus isik, kellega sularahas arveldati on kaebajate väidete kohaselt Adopart Ehitus OÜ (kaebajate 15.04.2013 vastus kohtule, kd III tl 29 pöördel) ning teistega arveldati tavapäraselt panga kaudu. Maksuhaldur on ka põhjendanud, miks ta leiab, et Khors Tonsay OÜ kasutas ehitustööde tegemisel deklareerimata tööjõudu või teisi tuvastamata isikuid, kellele võidi sularahas kassast tasuda (maksuotsuse lk 12). Kohus on maksuotsuses viidatud arveid maksutoimikust kontrollinud ning nõustub maksuhalduri järeldusega, et maksuotsuses viidatud alltöövõtjad ei saanud arvetel kajastatud töid teostada. Kaebajad ei ole täitnud vastavalt MKS § 150 lg-le 1 neile langevat tõendamiskoormist ega ole maksuhalduri seisukohale ühtegi vastuväidet ega vastupidist tõendavat tõendit esitanud.

Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur piisavalt põhjendanud, et Adopart Ehitus OÜ ei ole Khors Tonsay OÜ-le teenust osutanud ning Khors Tonsay OÜ pidi oma juhatuse liikmete ehk kaebajate kaudu seda teadma. Kuna teenust ei osutatud ja seega ei ole käivet toimunud, puudus Khors Tonsay OÜ-l alus arvestada sisendkäibemaksu. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud ka selle, et fiktiivsete arvete kajastamine oma raamatupidamises saab olla üksnes tahtlik tegevus ning seega on olemas põhjendatud kahtlus, et toime on pandud maksupettus. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1- 15-13 leidnud, et tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Kaebajad ei ole esitanud muid tõendeid lisaks pinnase uuringutele selle kohta, et vaidlustatud tehingud tegelikult toimusid.

14(17)

23. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 32 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Maksuhaldur on leidnud, et kuna Adopart Ehitus OÜ ei ole Khors Tonsay OÜ-le teenust osutanud, on vastav väljamakse summas 420 080 krooni ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuleb maksta tulumaks vastavalt TuMS § 51 lg 1 ning lg 2 p-de 1, 3 ja 4 alusel.

Riigikohus on tulumaksu maksmise osas korduvalt leidnud, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ettevõtlustulust võib maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid (Riigikohtu 17.12.2008 otsus nr 3-3-1- 67-08). Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti (Riigikohtu 12.06.2003 otsus nr 3-3-1-52-03).

Kohus on eelnevalt käsitlenud, miks ta loeb tõendatuks vastustaja seisukohta, et Adopart Ehitus OÜ ei ole Khors Tonsay OÜ-le teenust osutanud, ega korda neid põhjendusi. Samuti on kohus kontrollinud väiteid selle kohta, et Khors Tonsay OÜ teadis või pidi teadma, et teenust tegelikult ei osutatud. Seega ei saa Adopart Ehitus OÜ arved kajastada majandustehingu toimumist poolte vahel ja need arved ei ole nõuetekohased. Muu hulgas on arved mittenõuetekohased seetõttu, et puuduvad andmed, kellele on suures summas sularahas tasutud. Seega on maksuhaldur õigesti järeldanud, et on olemas alus tulumaksu määramiseks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt.

24. Kaebajad leiavad samuti, et kuna vastustaja on jõudnud järeldusele, et Khors Tonsay OÜ kasutas ehitustööde tegemisel muid tundmatuid isikuid, ei saa väita, et väljamaksed olid tehtud ettevõtlusega mitteseonduvalt ja määrata sel alusel tulumaksu. Sisuliselt viitavad kaebajad sellele, et maksuhaldur ei ole maksu määranud hindamise teel ja see võib olla õigusvastane.

Riigikohus on 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 leidnud järgmist: „Kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja.“

Tallinna Ringkonnakohus on 31.10.2012 otsuses nr 3-08-1899 selgitanud, et hindamine on vajalik järgimaks põhimõtet, et maksu määramisel poleks hoolsuskohustuse täitmata jätmist karistav iseloom. Ringkonnakohtu 11.04.2013 otsuse nr 3-11-1731 kohaselt on maksuhalduri poolt hindamise eelduseks tuvastada, kas ostja siiski oli kauba saanud, pärast seda kui on tuvastatud et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Tallinna Ringkonnakohus on 08.11.2013 otsuses nr 3-11-1209 selgitanud, et tulumaksu määramisel on oluline, et kui sellise tehingu raames on

15(17) arvele märgitud kaup siiski saadud, võib vaatamata tehingu dokumenteerimise nõuete rikkumisele olla väljamakse (osaliselt) tehtud vastava kauba soetamise eest. Seega on määrav, kas on tehtud väljamakse, kas see on tehtud arvele märgitud kauba eest, ning tulumaksuga saab maksustada üksnes see osa mittenõuetekohase algdokumendi alusel tehtud väljamaksest, mis ei kulunud kauba soetamisele (p-d 19-20).

Maksuhaldur on leidnud, et Khors Tonsay OÜ ei ole Adopart Ehitus OÜ-lt teenust saanud (maksuotsuse lk 17). Käesolevas asjas puuduvad igasugused tõendid, mille alusel oleks võimalik väita, et Khors Tonsay OÜ on saanud kaevetööde teenust Adopart Ehitus OÜ-lt või kelleltki teiselt. Seetõttu puudus maksuhalduril vajadus asuda maksusummat määrama hindamise teel. Maksuhaldur on käesolevas asjas tõstatanud põhjendatud kahtluse, et väidetavalt Adopart Ehitus OÜ-le makstud summat on kasutatud hoopis teiste teenuste eest tasumiseks (maksuotsuse lk 12). Kuna maksuhaldur on käesolevas asjas tuvastanud põhjendatud kahtluse, et tegemist on maksupettusega, on selles osas tõendamiskoormus üle läinud kaebajatele (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13). Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega ning maksuhaldur on sellisel juhul jätnud tema maksukohustuse maksusumma hindamise teel põhjendatult välja selgitamata (Riigikohtu 28.09.2006 otsus nr 3-3-1-47-06).

25. Kokkuvõttes leiab kohus, et maksuotsus on õiguspärane ning kaebajate väited ei kummuta maksuhalduri järeldusi. Seetõttu puudub alus pidada maksuotsust ebapiisavalt motiveerituks.

26. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Kohus on eelnevalt tuvastanud, et tekkinud on maksuvõlg ning samuti ei ole vaidluse all, et maksuvõlg on Khors Tonsay OÜ poolt tasumata. Kaebajad vaidlustavad üksnes seda, et maksuhaldur on valesti tuvastanud, et tegemist on tahtlusega.

27. Vastutusotsuses (lk 15 ja 20-21) on maksuhaldur tuginenud sellele, et kaebajad ei tea, kellele sularaha anti ega muid andmeid teise tehingupoole kohta. Sellest on maksuhaldur järeldanud, et Adopart Ehitus OÜ ei ole tegelikult teenust osutanud. Samuti on maksuhaldur leidnud, et tehing Adopart Ehitus OÜ-ga oli fiktiivne, mis saab oma olemuselt olla üksnes tahtlik tegu.

Kohus on nimetatud asjaolusid eespool käsitlenud ning jõudnud sarnaselt vastustajaga järeldusele, et tehingut ei ole toimunud, kaebajad teadsid või pidid teadma tehingu mittetoimumise asjaolusid ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tegemist on maksupettusega. Maksupettuse läbiviimine saab olla üksnes tahtlik tegu. Seetõttu on vastutusotsus juhatuse liikmete tahtluse tuvastamisel õiguspärane.

Kaebajad on andnud ka ütlusi (S.S.i 16.02.2009 ütlused, kd I tl 199, R.V. 08.02.2010 ütlused, kd II tl 16 pöördel), et nad vastutasid äriühingu tegevuse eest ühiselt, sh juhtisid objektidel töid, vastutasid kassa ja raamatupidamise eest, omasid juurdepääsu arvelduskontole, sõlmisid lepinguid jms. Seetõttu puudus maksuhalduril alus lugeda juhatuse liikmeid Khors Tonsay OÜ maksukohustuste eest vastutavaks muul viisil kui solidaarselt. Kaebajad on keeldunud muu hulgas andmast ütlusi juhatuse liikmete vahelise töökorralduse kohta (kd I tl 211 ja 212 pöördel).

16(17)

28. Kaebajad on samuti vaidlustanud maksuhalduri korraldused kontode arestimise kohta osas, millega arestiti kaebajate kontod (kd II tl 5-8). Mõlema korralduse põhjenduseks on, et maksuhalduril on kohustus viia menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi. Kaalutlusõiguse põhimõttest lähtuvalt on maksukohustuslase pangakontode arestimine ja pangakontolt raha ülekandmine maksuhalduri pangakontole otstarbekaim täitetoiming sundtäitmise läbiviimiseks.

Vaidlust ei ole selle üle, et vastutusotsus sisaldab vastutusotsuse täitmise tähtaega ja maksuvõla sundtäitmise hoiatust (lk 24). Samuti ei olnud vastutusotsuse kehtivus korralduste andmise ajal peatatud. Kohtute infosüsteemist nähtub, et enne vastutusotsuse tegemist on halduskohtu loal haldusasjades nr 3-12-1273 ja 3-12-1230 seatud keelumärked R.V.le kuuluvale kolmele sõidukile ning kohtulikud hüpoteegid S.S.ile kuuluvatele kinnistutele.

MKS § 130 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus teha erinevaid täitetoiminguid maksuvõla sissenõudmiseks. Seadus ei piira, et erinevaid toiminguid ei võiks teha samaaegselt, sh et arvelduskonto arestimine peaks toimuma alles viimases järjekorras. Maksuhalduri tegevus on piiratud üldise nõudega viia menetlus läbi lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse (MKS § 10 lg 3).

Maksuhalduril on kaalutlusõigus, milliseid täitetoiminguid maksuvõla täitmiseks sooritada. Kohus saab täitetoimingute valikusse sekkuda juhul, kui maksuhaldur on ületanud oma kaalutlusõiguse piire ning valitud toimingud ilmselgelt ebaproportsionaalsed. Kohus ei saa hinnata täitetoimingute otstarbekust.

Kohus leiab, et maksuhaldur ei ole väljunud talle antud kaalutlusõiguse piiridest. Arvelduskontode arestimist võib pidada lihtsamaks, kiiremaks ja ka maksukohustuslase jaoks odavaimaks viisiks maksuvõla täitmiseks, kuna puuduvad täitekulud. Kaebajatelt nõutakse solidaarselt maksusummat

11 665,41 eurot, millele lisanduvad aja jooksul ka intressid. Kinnistu arvelt maksuvõla täitmine on aeganõudev ning samas on olemas ka oht, et kinnistu müüakse täitemenetluse raames turuhinnast madalama hinnaga, kui on hüpoteegi väärtus. Kohus märgib, et hüpoteek tähendab, et maksuhalduril on nõudeõigus üksnes hüpoteegisumma ulatuses. Samuti kuulub S.S.ile kinnistutest registriosa numbritega xxxxxxx ja xxxxxxx 1/3 kaasomandist (kd I tl 75 ja 77) ning ühele kinnistule on seatud isiklik kasutusõigus (kd I tl 78), mis tähendab, et nende kinnistute väärtus väheneb oluliselt. Kuigi sõidukitele seatud keelumärge võib takistada nende võõrandamist, ei välista see sõidukite väärtuse vähenemist aja jooksul avarii või tavapärase kulumise tõttu. On üldteada asjaolu, et sõidukite väärtus väheneb aja jooksul ka ilma avariilisuseta.

29. Kokkuvõttes jääb kaebajate kaebus Maksuja Tolliameti 2. augusti 2012. a vastutusotsuse nr 13-7/55-21 osaliseks tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti 6. detsembri 2012. a korralduse nr 13-2.7/238611 ja 18. oktoobri 2012. a korralduse nr 13.2-7/173742 tühistamiseks rahuldamata.

HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud menetlusosaline, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

30.Tallinna Halduskohtu 21.12.2012 määrusega rahuldati kaebajate esialgse õiguskaitse taotlus nii, et peatati vastutusotsuse täitmine nõnda, et maksuhalduril on õigus sooritada vastutusotsuse täitmise tagamiseks MKS § 130 lg 1 p-des 1-51 nimetatud täitetoiminguid; ning peatati vaidlustatud korralduste täitmine ja kohustati maksuhaldurit tegema toiminguid arvelduskontode aresti alt vabastami-

17(17) seks. HKMS § 249 lg 4 kohaselt kehtib esialgse õiguskaitse määrusest tulenev õigus, kohustus ja keeld kuni kohtuotsuse jõustumiseni või muud menetlust lõpetava määruse jõustumiseni.

HKMS § 253 lg 3 kohaselt tühistab kohus esialgse õiguskaitse kohtuotsusega, kui kaebus jääb rahuldamata. Kohus on käesoleva otsusega jõudnud järeldusele, et kaebus on perspektiivitu. Samas on ringkonnakohus 12.06.2013 haldusasjas nr 3-13-1061 leidnud, et HKMS § 253 lg 3 rakendamisel tuleb silmas pidada, et reeglina on kohtuotsuse, millega kaebus jäeti rahuldamata, tegemise ning selle kohtuotsuse jõustumise vahel oluline ajavahe. Esialgse õiguskaitse tühistamise määrus jõustub aga HKMS § 252 lg 3 alusel üldjuhul teatavakstegemisest, kui määruse teinud kohus ei määra teisiti. Kohtud peaksid HKMS § 253 lg 3 kohaldamisel vältima olukorda, kus iga kohtuaste peab hakkama esialgse õiguskaitse küsimust uuesti lahendama. See on saavutatav, kui esialgse õiguskaitse tühistamise määruse jõustumine seada sõltuvusse selle kohtulahendi jõustumisest, millega kaebus jäeti rahuldamata. Esialgse õiguskaitse tühistamine enne menetlust lõpetava kohtulahendi jõustumist peab olema sisuliselt põhjendatud.

Eeltoodust tulenevalt jätab kohus 21.12.2012 määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse abinõud muutmata. Esialgne õiguskaitse kehtib kuni kohtuotsuse jõustumiseni (HKMS § 249 lg 4).

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Roos