3-13-897/17 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS

Tartu kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number

3-13-897

Otsuse kuupäev

22. august 2013

Kohtunik

Tanel Saar

Kohtuasi

OÜ Freevisit kaebus Maksu-ja Tolliameti 17. jaanuari 2013

maksuotsuse nr 12.2-3/12802-2 tühistamiseks

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ Freevisit

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata

2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu

Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult

teatavakstegemisest

arvates.

Apellatsioonkaebuse

esitamise

viimane päev on 23. september 2013. Apellatsioonkaebus

võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta

selle lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 17. jaanuari 2013 maksuotsusega nr 12.2-3/12802-2 vähendati OÜ

Freevisit sisendkäibemaksu summas 3300 eurot, jäeti rahuldamata tagastusnõue summas 100 eurot ja

määrati tasumisele käibemaks summas 3200 eurot.

2. OÜ Freevisit kaebus MTA 17. jaanuari 2013 maksuotsuse tühistamiseks saabus Tartu

Halduskohtusse 25. aprillil 2013. Kaebaja palus enda vabastamist riigilõivu tasumise kohustusest.

3. Tartu Halduskohtu 29. aprilli 2013 määrusega jäeti menetlusabi taotlus käiguta ning 20. mai 2013

määrusega jäeti menetlusabi taotlus läbi vaatamata, kuna kaebaja ei kõrvaldanud tähtaegselt

menetlusabi taotluses esinenud puudusi. Sama määrusega jäeti esitatud kaebus käiguta, selgitades, et

kaebajal tuleb kaebuse menetlusse võtmiseks tasuda riigilõiv.

3. juunil 2013 saabus Tartu Halduskohtusse OÜ Freevisit maksekorraldus riigilõivu (96 eurot)

tasumise kohta.

4. Tartu Halduskohus võttis 4. juuni 2013 määrusega OÜ Freevisit kaebuse MTA 17. jaanuari 2013

maksuotsuse tühistamiseks menetlusse ning 2. juuli 2013 määrusega määras vaadata asi läbi

kirjalikus menetluses.

Kaebuse põhjendused

5. Euroopa Inimõiguste Kohus (EIK) on selgelt määratlenud, et maksuhalduril ei ole pädevust anda

isikutele täitmiseks kohustuslikke korraldusi, kui eksisteerib paralleelmenetluse oht. Euroopa

Inimõiguste konventsiooni tõlgendades, kui isiku suhtes on algatatud juba süüteomenetlus, siis

igasugune maksuhalduri poolne isiku kaasaaitamiskohustusele allutamine on juba isiku

konventsioonis tagatud õiguste rikkumine.

Samas ei ole ka EIK kohtupraktikast tulenevalt maksuõiguslikul kaasaaitamiskohustusel tõsimeelset

kaalu, sest isikul kelle suhtes on alust arvata kriminaalõigusliku menetluse algatamist või toimumist

on konventsiooni artiklite 6 ja 13 kohaselt nn „valetamisõigus“, sest konventsiooni artikli 6 kohaselt

ei saa menetlusalust isikut siduda õiguslike järelmitega, mis võivad tuleneda isiku vaikimisest või

isegi valetamisest. Samuti on maksuhalduril kohustus viia kõik isikuga seotud menetlustoimingud

läbi ainult kaitsja juuresolekul. On EIK sõnaselge keeld maksuhaldurile anda isikule kohustust

ilmuda maksuhalduri juurde. MTA saab siis tegutseda ainult läbi kriminaalmenetluse ja uurija poolt

saadud volituste alusel. Kehtiv õigus ei näe ette võimalust, et uurijal on õiguslik alus delegeerida

uurimisõigust edasi isegi sama ametkonna teisele osakonnale – revisjoniosakonnale.

6. Et nemo tenetur se ipsum accussare printsiip on ütluste andmisega ja tõendite esitamise

kohustusega otseselt seonduv põhiõigus, saab ka valitseva siseriikliku ja rahvusvahelise kohtu

praktika kohaselt selle esemelise kaitseala toimest reaalselt rääkida alles siis, kui isikut on eelnevalt

kõnealusest põhiõigusest teavitatud. Kui teavitamiskohustus on jäänud täitmata, tuleb seda käsitleda

kui Konventsiooni artikli 6 olulise rikkumisena ning menetlust ei saa jätkata. Riigivõimul on isikute

suhtes toimuvates kriminaalõigusliku olemusega menetlustes lubamatu suhtuda menetlusosaliste

õiguste selgitamise kohustusse formaalselt.

7. Riigikohus 10. juuni 2010 määruse nr 3-4-1-3-10 p-s 18 annab maksukohustuslasele suunise, et tal

on igas maksumenetluses võimalus panna maksma oma põhiõigused põhiseaduse (PS) § 22 lg 3

alusel ning maksuhalduril on kohustus mitte takistada põhiõiguste teostamist. Riigikohus on

loobunud nõudest, et informatsiooni edastamisest keeldumine eeldab objektiivset põhjendamist.

8. Maksuhalduril ei ole pädevust otsustada maksukohustuslase süüküsimust õigusrikkumises. Kui

maksuhaldur väidaks, et tal on hilisemalt võimalik kontrollida seda, kas isiku poolt mitte-esitatud

andmed võiksid viia tema süüditunnistamiseni õigusrikkumises, siis on maksuhalduril võimalik

sellist kontrolli teostada ainult siis, kui isiku esitatud andmete alusel toimub kriminaalmenetlus, mis

lõpeb isiku suhtes süüdimõistva kohtuotsusega. Selline ei ole kindlasti maksukorralduse seaduse § 64

lg 1 eesmärk. Maksuhalduril endal puudub pädevus otsustada, kas isiku poolt andmete esitamise

korral võinuks saabuda isiku süüditunnistamine õigusrikkumises.

9. Kaebaja leiab, et kaebuse lahendamisel tuleks juhinduda eelkõige EIK 4. oktoobri 2005. aasta

otsusest kohtuasjas Shannon vs Ühendkuningriik. Kohtulahendi p-i 40 kohaselt ei ole oluline see, kas

isiku suhtes paralleelselt toimunud kriminaalmenetlus jõuab kohtusse või mitte. Igal juhul on

informatsiooni andmise kohustus maksuhaldurile isiku põhiõiguste riive. Kaebaja arvates on

Shannon’i kohtulahendi korrektne tõlgendus see, et selles märgitud põhimõtted laienevad

maksukohustuslasele ka siis, kui tema vastu ei ole samade asjaolude pinnalt alustatud paralleelset

süüteomenetlust, kuid paralleelne süüteomenetlus on samaliigilises asjas (maksuasi) ning selle

algatamine on toimunud sama ametkonna taotlusel, kes nõuab maksukohustuslaselt sunniviisiliselt

informatsiooni maksumenetluses.

Maksuhaldur ei ole võtnud osaühingu argumente kuulda. Seetõttu ei saa kuidagi asuda seisukohale, et

juhatuse liikme seos süüteomenetlusega maksuasjades on hüpoteetiline ja kauge. Maksuhalduri

arutluskäigud selle üle, et konventsiooni artikli 6 lg 2 kaitsealas ei ole maksuasjad, ei tulene EIK

kohtupraktikast. Samas niikaua kuni vaidlustatud korraldust ei ole tühistatud, kehtib osaühingu suhtes

formaalselt teabe andmise kohustus, mille täitmine oleks tema põhiõiguste riive. Seetõttu kuulub

vaidlustatud korraldus tühistamisele.

10. Kaebaja on maksuhaldurit teavitanud soovist kasutada maksukorralduse seaduse § 64 lg-s 1 ja

põhiseaduse §-i 22 kolmandas lauses tagatud põhiõigust mitte anda teavet ja esitada dokumente. Selle

põhiõiguse kasutamise põhjendatuse põhimõttelise kontrolli teostamiseks ei ole maksuhalduril

pädevust.

Vastustaja vastuväited

11. Vastustaja ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu ning palub jätta kaebuse rahuldamata.

12. Maksuhalduril puudub kaebaja enda tegevuse tõttu igasugune teave selle kohta, milliseid

tehinguid ning kellega kaebaja kontrollitaval maksustamisperioodil teinud on. MKS § 107 lg 3

kohaselt kui tõendeid ei esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagastamata jätmise

kohta.

13. Kaebuses osundatud Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (Konventsioon)

artikkel 6 ei ole käesoleva kaebuse lahendamisel asjassepuutuv, kuna nimetatud artikli 6 lg 1 ei

kohaldu maksuasjades, sest üheks artikli 6 kohaldamise eelduseks peavad rikutud õigused või

kohustused olema oma olemuselt tsiviilõiguslikud. Maksuõigus on aga avalik-õigusliku iseloomuga

ning haldusõiguse üheks valdkonnaks. Artikli 6 lg 2 alla kuuluvad ainult kriminaalsüüdistusega

seonduvad asjad, kuid vaidlustatud maksuotsus ei ole kriminaalsüüdistuse asi.

14. Riigikohus on selgitanud, et teabe andmisest ning tõendite esitamisest keeldumise õiguse teke ei

saa siiski olla suvaotsus ning seetõttu peab ütluste andmisest keeldumine olema põhimõtteliselt

kontrollitav. Igale konkreetsele ütluste andmisest keeldumise juhtumile tuleb läheneda individuaalselt

ja kaaluda ütluste andmisest keeldumise põhjendatust (3-1-1-25-02, p 13).

Korralduse adressaat ei saa keelduda maksumenetluses juba ette (st enne küsimuse teadasaamist), nö

igaks juhuks, kõigile esitatud ja võib-olla esitatavatele küsimustele vastamast, samuti kõigi küsitud

või seaduses ette nähtud dokumentide esitamisest. Iga küsimuse või esitamisele kuuluva dokumendi

puhul peab isik langetama eraldi otsuse, kas sellele vastamine on teda süüstav või mitte. Kaebuses on

üksnes hüpoteetiliselt märgitud, et tõendid, mille esitamist nõutakse, võivad kaasa tuua kaebaja või

tema lähedaste süüstamise.

Isik ei saa enese mittesüüstamise põhimõttele tuginedes hoiduda kõikvõimalikest süüteomenetlusest

erinevatest menetlustest ja menetlustoimingutest, sh välistada maksumenetlust. Aeg-ajalt ettetulev

suhtlemine maksuhalduriga on äritegevuse loomulik osa. Käsitlus, et isik võib sisuliselt igaks juhuks

ja täielikult seletuste/tõendite esitamisest keelduda, tähendaks, et maksumaksja saab kontrollimatult

maksukohustust vältida. See ei oleks kooskõlas ühetaolise maksustamise põhimõttega ning oleks

vastuolus MKS § 10 lõikes 2 sätestatud maksuhalduri põhiülesannetega ning ka maksu kui sellise

olemusega. Konventsiooni sätteid ja EIK praktikat ei saa tõlgendada selliselt, et need välistaks

maksumenetluses tuvastatud õigussuhtele kohaldatavad õigusnormid ja maksuõiguslikud või

maksumenetluslikud järelmid. Kui maksukohustuslane korrektse maksustamise huvides nõutud

dokumente ei esita, siis võtab ta endale ise riski, et tema poolt tõendamisele kuuluvad asjaolud jäävad

tõendamata.

15. Kaebaja viidatud Riigikohtu määrustes (nr 3-4-1-3-10 ja nr 3-4-1-15-10) lahendab Riigikohus

üksnes menetluslikke küsimusi (vt PSJKS § 60), mitte ei anna sisulisi hinnanguid ja tõlgendusi

põhiseaduslikkuse järelevalve menetluses. Riigikohtu määruseid, millega jäetakse taotlused sisuliselt

läbi vaatamata, ei saa käsitleda õiguse loomisena, ning määrustes ei pea Riigikohus silmas ei

õiguspraktika ühtlustamise eesmärki ega ole taotluse esitaja väiteid sisuliselt hinnanud. Vastustaja

hinnangul on kaebaja teinud viidatud Riigikohtu määrustest ekslikke järeldusi ning tõlgendanud

seeläbi ka EIK praktikat meelevaldselt.

Lähtuvalt EIK praktikast on maksuhaldur õigustatud väljaspool süüteomenetlust maksumaksja

vaikimisest järeldusi tegema ning see ei ole käsitletav konventsiooni art 6 rikkumisena (8. veebruari

1996 kohtuotsus Murray vs Ühendkuningriik).

16. Tulenevalt kriminaalmenetluse seadustiku §-s 61 sõnastatud kriminaal- ja väärteomenetluses

kehtivast tõendite vaba hindamise põhimõtetest ei ole ühelgi tõendil ette kindlaksmääratud jõudu ja

kohus hindab tõendeid nende kogumis oma siseveendumuse kohaselt. Ka Riigikohtu 22. oktoobri

2007 kohtuotsuse nr 3-1-1-57-07 kohaselt ei saa prokuratuur maksuhalduri poolt saadud teavet

kasutada süüdistusaktis ja kohtus ning kohus ei saa neid tõendeid avaldada, kui süüdistatav ise ei taha

nende tõendite avaldamist. Vastustaja on veendunud, et kaebaja poolt toodud seisukohad, mida ta

põhjendab EIK praktika pinnalt on seetõttu põhjendamatud. Kaebaja ega tema seadusliku esindaja

suhtes ei ole kontrollitud maksustamisperioodi osas süüteomenetlust vastustaja andmetel algatatud.

17. Käesoleval juhul puudub vaidlus selle üle, et vaidlustatud haldusakti adressaadiks on kaebaja

juriidilise isikuna. Juriidiline isik ei kuulu PS § 22 lg 3 kaitsealasse. PS § 22 lg 3 kohaselt ei tohi

kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. Teet Raatsin ilmselgelt ei kvalifitseeru

seaduse mõttes OÜ-ks (“iseendaks”) või OÜ “lähedaseks”.

18. Vastustaja hinnangul asjaolu, kas kaebajal on nn vaikimisõigus, ei saa kuidagi mõjutada

vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust. Põhjendamatu vaikimisõiguse kasutamine ei välista

maksumenetluses maksukohustuslase suhtes kehtivat kaasaaitamiskohustust.

Isikul ei ole õigust keelduda teabe andmisest maksuhaldurile vaid üldise põhjendusega, et ta ei saa

välistada, et seda teavet kasutatakse tema suhtes kunagi algatava süüteomenetluse raames. Selline

õigus viiks iseenesest olukorrani, kus isikul oleks õigustus keelduda teabe andmisest täiesti

kontrollimatutel põhjustel. Selline olukord muudaks maksumenetluse efektiivse läbiviimise

lõppastmes võimatuks.

19. Isiku enese mittesüüstamise privileegile tuginev dokumentide võimalik mitteesitamine peab

olema suunatud üksnes kaebaja poolt eelnevalt toimepandud süüteo varjamisele, mille ilmsikstulek

ähvardaks isikut süüdistusega. Käesoleval juhul saab asuda selgelt seisukohale, et vaidlustatud

maksuotsuse eesmärgiks ei ole kaebaja süü tõendamine süüteomenetlustes. Seega ei saa kaebaja

tugineda enese mittesüüstamise privileegile.

20. Maksumenetlusele on omane uurimispõhimõte. Kriminaalmenetluslikku vaikimisõigust ei tuleks

eelistada kaasaaitamiskohustusele maksumenetluses ja menetluse efektiivsele läbiviimisele, kui

puudub oht, et avaldatud andmeid kasutatakse isiku süüdistamisele. Õigus vaikimisele ja õigus enda

vastu mitte tunnistada ei ole absoluutsed. Seega ei ole kaebajal maksumenetluses vaikimisõigust,

vaid tal on kaasaaitamiskohustus, millest kaebaja on ka aru saanud, nähtuvalt maksuhaldurile esitatud

11. jaanuari 2013 seisukohast. MKS §-s 11 ette nähtud uurimispõhimõte ei ole absoluutne. Eelkõige

just tagastusnõude puhul valdab üksnes maksukohustuslane ise teavet selle kohta, milliseid tehinguid

ja kellega ta KMD-s deklareerinud on.

Kui maksusumma vähendamise või maksusoodustuse rakendamiseks on vajalik kasutada selliseid

tõendeid, mis on kättesaadavad ainult maksukohustuslasele (kuludokumendid vms), siis võib nõutava

tõendi esitamata jätmine tuua endaga kaasa ebasoodsa lahendi maksukohustuslase jaoks. MKS § 150

lg 2 kohaselt määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslase poolt on maksuhalduril

tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur.

Juhul, kui maksukohustuslane ise jätab esitamata dokumendid, mis on vajalikud tagastusnõude

põhjendatuse kontrollimiseks, ei saa ta süüdistada maksuhaldurit selles, et viimane ei ole järginud

uurimispõhimõtet. Kuna maksuhalduril puudub äriühingu poolt 4. jaanuari 2013 korralduse täitmata

jätmise tõttu teave, kellega kontrollitaval perioodil tehinguid tehti, siis puudub maksuhalduril

võimalus saada teavet ka kolmandatelt isikutelt.

Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis oleksid aluseks maksuotsuses toodud seisukohtade

ümbervaatamiseks ja seega kaebaja ei ole MKS § 150 lg-st 1 tulenevat kohustust täitnud ning

kaebuses esitatud väited ei saa olla aluseks kaebuse rahuldamisele.

21. Ühtlasi peab vastustaja vajalikuks märkida, et maksuotsusega seonduv ei piira isiku õigusi

sellises ulatuses, et tegemist oleks PS §-s 22 sätestatud põhiõiguste ebaproportsionaalse riivega, vaid

tegemist on kohase, vajaliku ja mõõduka meetmega.

Kohtu seisukoht

22. Vastustaja on 17. jaanuaril 2013 andnud maksuotsuse, millega jättis rahuldamata kaebaja taotluse

enammakstud 100 euro käibemaksu tagastamiseks ning määras OÜ-le Freevisit täiendavalt

käibemaksu 3200 eurot. Enammakse tagastamata jätmist ja täiendava maksusumma määramist

põhjendatakse vaidlustatud maksuotsuses sellega, et kaebaja jättis maksumenetluses esitamata

käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve, mis võiks olla aluseks

sisendkäibemaksu mahaarvestamisel.

Asjas on vaidlus eelkõige selles, kas maksuhaldur oli õigustatud vaidlustatud maksuotsuse andmiseks

olukorras, kus kaebaja oli maksukorralduse seaduse (MKS) § 64 lg 1 p-le 6 viidates keeldunud teabe

ja tõendite esitamisest. Kaebaja ja maksuhaldur on erineval seisukohal selles, kas kaebaja

põhjendatult tugines vaikimisõigusele ning milline on vaikimisõiguse kasutamise tõttu tõendite

esitamata jätmise mõju kaebaja maksukohustusele.

23. Vastavalt MKS § 10 lg 2 p-le 1 on maksuhalduri ülesanne kontrollida maksude arvestamise ja

tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega

ettenähtud suuruses ja korras. MKS §-s 11 on sätestatud uurimispõhimõte, mille järgi on

maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud

arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka

vähendavaid asjaolusid ega ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude

väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Maksuhaldur otsustab

maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi

ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid.

Käesolevas asjas on maksuhaldur 4. jaanuari 2013 korraldusega alustanud kaebaja 2012. aasta

novembri kohta esitatud käibedeklaratsiooni kontrolli ning ühtlasi kohustanud kaebajat esitama

käibemaksuarvestuse aluseks olevad originaaldokumendid (tl 65-66). Kaebaja jättis nõutud

dokumendid esitamata viidates enese mittesüüstamise privileegile.

24. Kõrvuti maksuhalduri uurimispõhimõttega sätestab maksukorralduse seadus maksukohustuslase

kaasaaitamiskohustuse. MKS § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile

teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast

tähendust. Maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude

kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud

tähtaja jooksul (MKS § 56 lg 2). Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab

maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit. Tulenevalt MKS § 56 lg-st 3 ei või

maksukohustuslane takistada maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamisel. Kaasaaitamis-

kohustuse täitmiseks on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt maksumenetluses tähendust

omavate asjaolude väljaselgitamiseks suulist või kirjalikku teavet (MKS § 60 lg 1) ja tema valduses

olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist (MKS § 62 lg 1).

Kaasaaitamiskohustuse täitmisest keeldumise alused annab MKS § 64, mis sätestab teabe andmisest

ja tõendite esitamisest keeldumise õiguse. Teabe andmisest ja tõendite esitamisest võib MKS §64 lg 1

p 5 järgi keelduda maksukohustuslase abikaasa, otsejoones sugulane, õde või vend, õe või venna

alaneja sugulane, abikaasa otsejoones sugulane, abikaasa õde või vend, välja arvatud juhul, kui ta

peab antud asjas teavet andma ja dokumente esitama seoses enda maksukohustusega. Sama lõike p 6

kohaselt on sarnane õigus isikul küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või MKS § 64 lg p-s 5

nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist.

25. Põhiseaduse § 22 kolmanda lõike kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma

lähedaste vastu. Väljakujunenud kohtupraktika tunnustab enese mittesüüstamise privileegi ka EIÕK

artikli 6 lõigetest 1 ja 2 (vt nt EIK lahendid Murray v. Ühendkuningriik, 8. veebruar 1996, p 45;

Saunders v. Ühendkuningriik, 17. detsember 1996, p-d 68-69; J. B. v. Šveits, 3. mai 2001, p 64).

Kohus nõustub kaebajaga selles, et MKS § 64 lg-ga 1 on enese mittesüüstamise privileegi laiendatud

väljapoole süüteomenetlust. Vaidlust ei ole selles, et põhimõtte rakendamine ka maksumenetluses on

kooskõlas Euroopa inimõiguste kohtu praktikaga selles küsimuses.

Samas ei nõustu kohus kaebaja väitega nagu oleks vaikimisõigus maksumenetluses sama ulatuslik,

kui süüteomenetluses. EIK on otsuses Weh v. Austria (8. aprill 2004) selgitanud, et õigus vaikida ei

ole absoluutne (p 44-46) ning seos haldusmenetluses nõutud teabe ja võimaliku süüteomenetluse

vahel ei tohi olla kauge ja hüpoteetiline (Weh v. Austria, p 56). Kohtu hinnangul on nimetatud

seisukoht ühes maksumenetluse printsiipidega keskse tähendusega MKS § 64 lg 1 tõlgendamisel ning

vaikimisõiguse ulatuse määratlemisel maksumenetluses. Sellest tulenevalt ei ole vaikimisõigus

maksumenetluses absoluutne, vaid konkreetne, puudutades üksnes seda teavet ja tõendeid, mille

avaldamine maksuhaldurile loob reaalse võimaluse kohustatud isiku või tema lähedase suhtes

sanktsiooni kohaldamiseks. Maksu määramine ei ole olemuselt sanktsioon, vaid sellel on isiku

seadusest tuleneva kohustuse tuvastamise tähendus. Seetõttu ei laiene vaikimisõigus maksukohustust

kui sellist puudutava teabe ja tõendite esitamata jätmisele. Isiku kaitseõigus võimalikus

kriminaalmenetluses on täiendavalt kaitstud keeluga kasutada maksuhalduri maksumenetluses

kogutud tõendeid isiku süüdistamisel kriminaalmenetluses.

26. Käesolevas asjas on kaebaja 10. jaanuaril 2013 maksuhaldurile esitatud seisukohas möönnud, et

Freesvisit OÜ suhtes ei toimu kontrollitava maksustamisperioodi osas kriminaalmenetlust. Kaebaja

kinnitusel toimub kriminaalmenetlus aga kaebaja juhatuse liikme Teet Raatsini suhtes seoses RKO

Platvorm OÜ-ga. Kaebaja hinnangul, juhul, kui OÜ Freevisit esitab maksuhalduri 4. jaanuari 2013

korralduses nõutud dokumendid, siis on äriühingu juhatuse liige asetatud olukorda, kus tema suhtes

uue kriminaalmenetluse algatamine või käimasoleva kriminaalmenetluse täiendamise võimalus ei ole

enam teoreetiline, vaid reaalne ja tõenäoline.

Kohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Ainuüksi asjaolust, et kaebaja juhatuse liikme suhtes on tema

varasema tegevusega seoses alustatud kriminaalmenetlust ei järeldu, et tõendite esitamine OÜ

Freevisit OÜ maksumenetluses tooks kaasa sarnase tagajärje. Kohus osutab siinjuures veel sellele, et

avalikest registriandmetest ei nähtu, et Teet Raatsin oleks olnud RKO Platvorm OÜ juhatuse liige.

Ka kaebaja väide, et OÜ Freevisit on teinud tehinguid RKO Platvorm OÜ-ga ei tulene järeldust, et

2012 novembri käbedeklaratsioonis kajastatud tehingute kohta tõendite esitamisel oleks oht

süüteomenetluse alustamiseks kaebaja või tema juhatuse liikme suhtes. Kaebaja ei ole käesolevas

kohtuasjas näidanud, millised tagajärjed oleksid talle kaasnenud 4. jaanuari 2013. a korralduse

täitmisega, st millise süüteo OÜ Freevisit või Teet Raatsin oleks sellega omaks võtnud.

Eeltoodu alusel ei nõustu kohus kaebaja väitega, et mittesüüstamise privileegi kasutamine välistab

antud juhul kaasaaitamiskohustuse rikkumise. Enese mittesüüstamise privileeg ei laiene

maksumenetluses tavapärasele dokumentide esitamise nõudmisele ning seega ei välista käesoleval

juhul ka kaasaaitamiskohustust. Seetõttu on kohus seisukohal, et kaebaja on põhjendamatult jätnud

täitmata kaasaaitamiskohustuse maksukohustuslasena ning tuginemine enese mittesüüstamise

privileegile on alusetu.

Kohtu hinnangul ei tulene kaebuses viidatud EIK lahenditest, et vaikimisõigus prevaleerib

kaasaaitamiskohustuse ees maksumenetluses, kui puuduvad andmed selle kohta, et saadud tõendeid

kasutatakse isiku vastu süüteomenetluses. Kohus osutab siinjuures sellele, et teabe andmise ja

tõendite esitamise kohustuse täitmata jätmisele ei ole maksuhaldur reageerinud sunniraha ega muude

sunnivahendite kohaldamisega. Seega ei ole 4. jaanuari 2013 korralduse täitmata jätmine toonud

kaasa mingite sanktsioonide kohaldamist kaebaja ega kaebaja juhatuse liikme suhtes.

27. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv

käibemaksusumma on maksustamisperioodil arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud sama

maksustamisperioodi sisendkäibemaks.

Tehingud, mille tegemisel on maksukohustuslane tasunud sisendkäibemaksu on maksumenetluses

käsitatavad maksukohustust vähendava asjaoluna, millega maksuhaldur peab maksu määramisel

arvestama (MKS § 11 lg 1). Sisendkäibemaksu arvestamisel saab maksuhaldur siiski tugineda

maksukohustuslase esitatud tõenditele ja dokumentidele, sest ainult maksukohustuslasel on andmed

selle kohta, milliste isikutega ta on tehinguid teinud. Ühtlasi on maksukohustuslasel kohustus

säilitada andmeid ja dokumente tehingute kohta (MKS § 56 lg 2). KMS § 31 lg 1 järgi teiselt

maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha

KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seega näeb seadus ette, et sisendkäibemaksu saab

maksuarvestuses arvesse võtta üksnes kindlat liiki tõendi olemasolul ja teist liiki tõendite kasutamine

ei ole lubatud (MKS § 56 lg 2 ls 2). Kuna maksuhalduril ei ole võimalik saada seda liiki tõendeid

kolmandatelt isikutelt, siis ulatub maksuhalduri uurimiskohustus üksnes selleni, et teha

maksukohustuslasele ettepanek sisendkäibemaksu puudutavate andmete ja tõendite esitamiseks.

Tegelik tõendamiskoormus selles osas on maksukohustuslasel endal. Tõendite esitamata jätmisel

võtab maksukohustuslane riski, et maksukohustust vähendav asjaolu jääb arvesse võtmata.

Tagastusnõuete kohta tuleneb eeltoodu otseselt MKS § 107 lg-st 3, mille kohaselt kui tagastusnõue ei

ole piisavalt tõendatud, võib maksuhaldur kirjaliku motiveeritud otsusega selle täitmise tähtaega

pikendada, määrates tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks. Kui tõendeid ei

esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagastamata jätmise kohta.

Eeltoodust tulenevalt olukorras, kus kaebaja ei esita tõendeid sisendkäibemaksu kohta, tuleb

maksuhalduril teha maksuotsus, millega vastavalt määrata maksukohustuslasele täiendavalt

tasumiseks maksusumma.

28. Kohtu hinnangul isegi juhul, kui pidada 4. jaanuari 2013 korralduse täitmata jätmist MKS § 64 lg

1 alusel õiguspäraseks, ei tulene sellest, et kaevatava maksuotsusega kaebajale täiendava

maksusumma määramine oleks õigusvastane. Maksukorralduse seaduses ega käibemaksuseaduses ei

ole sätestatud erikorda tõendamiskoormuse või tõendiliikide osas juhuks, kui maksukohustuslane

õiguspäraselt kasutab vaikimisõigust. Tartu Ringkonnakohus on 7. mai 2010 otsuses (p 8) asjas nr 3-

09-1248 leidnud, et maksumaksja poolt maksuhaldurile viimase poolt nõutud tõendite mitteesitamine

ei keela maksuhalduril iseenesest maksuotsuse tegemist ega muuda maksukohustuslase kaasaaitamis-

kohustusest tulenevat võimalikku tõendamiskoormust.

Vaikimisõiguse kasutamine ei muuda seega isiku maksukohustust ning vaikimisõiguse eesmärgiks ei

saa olla täiendava maksukohustuse määramise või sissenõudmise vältimine või edasilükkamine.

Vastasel juhul ei oleks tagatud maksukorralduse ühetaolisus ning raskeid õigusrikkumisi

toimepannud isikuid koheldaks maksuõiguslikult põhjendamatult teisiti kui õiguspäraselt käitunud

isikuid.

29. 10. jaanuaril 2013 maksuhaldurile saadetud seisukohas leiab Freevisit OÜ, et nõutud

dokumentide esitamine asetaks äriühingu juhatuse liikme olukorda, kus uue kriminaalmenetluse

alustamine oleks reaalne. Kohtu hinnangul ilmneb eelnevast, et kaebaja enda hinnangul puuduvad

kaebajal nõuetekohased tõendid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigustamiseks. Seega on kaebaja

käesolevas asjas kaudselt ise möönnud, et 2012 käibedeklaratsioon ei kajasta õigesti kaebaja

maksukohustust sisendkäibemaksu osas. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb

tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS §-st 150 tuleneb, et maksuteates või

maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus

tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuhalduril on tõendamiskoormus üksnes nende

tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur.

30. Eeltoodu alusel on kohus seisukohal, et kaevatav maksuotsus on õiguspärane ja selle

tühistamiseks puudub alus.

Kaebus jääb rahuldamata.

31. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja

ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude

nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks

menetluskulusid välja ei mõisteta ja menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Tanel Saar

kohtunik