3-11-1635/121 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Lilianne Aasma ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 26. juuni 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-1635 Haldusasi M Mi kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 25.05.2011 otsuse nr 12.2-3/4682-13 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – M M Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 11. jaanuari 2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus M Mi apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 10. juuni 2013. a

RESOLUTSIOON 1. Jätta Tallinna Halduskohtu 11.01.2013 otsus muutmata ja M Mi apellatsioonkaebus rahuldamata. 2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 26. juulil 2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 tei- ses lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime- tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu- se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii- gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus- tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

3-11-1635 2(9) taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi PMTK) kontrollis 13.11.2008 korralduse nr 12-2.1/37201 ja 17.02.2009 korralduse nr 12-2.1/2930 alusel M Mi maksustata- vate tulude deklareerimise ja tulumaksu tasumise õigsust perioodil jaanuar 2006 kuni detsem- ber 2007. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolude ja tehtud järelduste kohta koostas PMTK 29.04.2009 kontrollakti nr 12-3/153, millele M. M esitas eriarvamuse. PMTK koostas 05.06.2009 maksuotsuse nr 12-2-3/4682-3, millega määrati M. Mile täiendavaks tasumiseks tulumaksu summas 66 123 krooni. 2. M M esitas maksuotsuse nr 12-2-3/4682-3 peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet (edas- pidi MTA) oma vaideotsusega rahuldas ja saatis asja tagasi PMTK-le täiendavaks uurimiseks. PMTK koostas 22.09.2009 uue maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9, millega määrati M. Mile täien- davaks tasumiseks tulumaksu summas 64 765 krooni (I kd, tl 81-85). M M esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA 15.12.2009 vaideotsusega nr 6-1/529-3 rahuldamata jättis. 3. M M esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 ja MTA 15.12.2009 vaideotsuse nr 6-1/529-3 tühistamiseks. 4. Tallinna Halduskohtu 9. märtsi 2011. a otsusega haldusasjas nr 3-10-258 rahuldati M. Mi kaebus osaliselt ja tühistati 22.09.2010 maksuotsus xxxxxxxxxx asuva eluaseme renoveerimi- seks tehtud kulutuste suuruse järgi laenuintresside maksustatavast tulust mahaarvamise pro- portsiooni leidmise osas ning kohustati vastustajat tegema selles osas uus otsus ühe kuu jook- sul kohtuotsuse jõustumisest arvates. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata (I kd, tl 86-91). Maksuhaldur otsust ei apelleerinud. M. Mi apellatsioonkaebuse jättis Tallinna Ringkonnako- hus 29.12.2011 otsusega rahuldamata (I kd, tl 190-194) ning Riigikohus ei võtnud tema kas- satsioonkaebust 19.04.2012 määrusega nr 3-7-1-3-54-12 menetlusse (II kd, tl 18). 5. PMTK koostas 25.05.2011 otsuse nr 12.2-3/4682-13, millega tunnistas kehtetuks 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 punktis 6 arvestatud laenuintresside mahaarvatavad proportsioonid 2006. a 0,7% ja 2007. a 5,4% ning luges uueks proportsiooniks 14%, mille järgi arvutatuna kuulub tasumisele tulumaks 2006. a ja 2007. a kokku 60 094 krooni ehk 3840,11 eurot (I kd, tl 7-9). Maksuotsuses märgiti, et maksuhaldur kontrollis täiendavalt veel vaidemenetluses ja kohtumenetluses esitatud dokumente ehitusmaterjalide kulude kohta, mis olid tasutud pangakontodelt, krediitkaardiga ja sularahas perioodil 2005-2007 ja võttis täien- davalt arvesse 2005. a Swedbank arvelt pangaväljavõtte kohaselt tasutud kulud 28 825,05 krooni, M. Mi poolt esitatud krediitkaardi väljavõtetelt nähtuvad kulud 20 712,10 krooni ning esitatud paberdokumentidest arveid summas 16 902,80 krooni. Maksuhaldur ei arvestanud AS Rautakesko tellimuse kinnitust ja AS Famar Desi müügitellimust, kuna need ei ole arved. Sa- muti ei arvestata juba varem arvesse võetud AS Rautakesko 18.01.2007 arvet ja AS Plasto 18.07.2005 arvet. Proportsiooni arvestas maksuhaldur selliselt, et tegi kindlaks, millise osa moodustavad perioodil 2005-2007 tehtud elamu renoveerimise kulutused kogu laenu summast (168 913/1 202 831=14%) ja korrigeeris saadud protsendiga 2006. aastal makstud laenuintres- se (89 472x14%) ja 2007. aastal makstud laenuintresse (102 218x14%). 6. M M esitas 30. juunil 2011. a Tallinna Halduskohtule kaebuse 25.05.2011 otsuse nr 12.2-3/4682-13 tühistamiseks (I kd, tl 1-6, tl 152-153, II kd, tl 71-73, 87). Maksuhaldur on teinud maksuotsuse ennatlikult, mistõttu on maksuotsus tühine. Halduskohtu 09.03.2011 otsus haldusasjas nr 3-10-258 ei ole jõustunud osas, mis annaks vastustajale õigu-

3-11-1635 3(9) se 25.05.2011 otsuses tugineda vastavatele tulumaksumääradele. Kaebaja on halduskohtu ot- suse vaidlustatud ning selles toimuv kohtumenetlus on pooleli. Maksuhaldur ei taganud kaebajale ärakuulamisõigust. Kaebaja soovis esitada veel ehituskulu- sid tõendavaid dokumente 2005. a ja varasema perioodi kohta. Kuna võetud laenu kasutati ka varasema eluasemelaenu refinantseerimiseks, tuleb arvesse võtta ka varem elamu renoveeri- miseks tehtud kulutusi. Samuti oleks kaebaja saanud juhtida tähelepanu, et proportsioon on valesti arvestatud. Halduskohtu 09.03.2011 otsuse kohaselt tuli vastustajal leida selles osas uus proportsioon nii 2005. a kui ka sellele eelnevate perioodide kohta eramule tehtud renovee- rimisel olevate kulutuste osas. Kaebaja on 2005. aastal ja varasemalt oma eluaset renoveeri- nud. Eluasemelaen on refinantseeritud kahel korral. Vastustaja ei ole 2005. a renoveerimise kulutuste hulka arvanud: AS Famar Desi arvet nr 87185794; AS Famar Desi arvet nr 8720194; AS Famar Desi kassa sissetuleku orderit nr 8842735; Medea Plaaditurg AS arvet jpt arveid. Haldusasjas nr 3-10-258 oli üks kaebaja seisukoht, et õiguslikud tagajärjed on seotud lepingu- ga, mitte kaebaja käitumisega. Lõppeesmärk on kasutada raha elamu renoveerimiseks ja see, mida vahepeal rahaga tehakse enne lõppeesmärgi saavutamist, ei muuda lepingu sisu. TuMS § 25 lg 1 ja 2 alusel on kaebajal õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluaseme soetamiseks võetud laenu intress. Kaebaja on võtnud AS-st Swedbank eluasemelaenu Välja tn 38 elamu renoveerimiseks, laenusumma eest on ostetud ehitusmaterjale ja muud tarvilikku elamu renoveerimiseks. Leping nr 04-5999-EV on panga ja kaebaja vaheline võlasuhe ja mak- suhalduril puudub õigus seda võlasuhet ümber hinnata mingiks muuks võlasuhteks. Eluaseme intresside tasaarvestamisel tuleb arvestada ka annuiteetgraafikust lähtuvate proportsioonidega, sest sellise graafiku alusel on jagatud laenu eest tasutavad osamaksed võrdväärseteks ja laenu esialgsel perioodil tasutakse enamuses intressi, hilisematel perioodidel enamuses laenu põhi- osa. Õigusnormide tõlgendamisel tuleb arvesse võtta õiglust, s.o arvestada tulumaksust maha Välja tn 38 renoveerimiseks 2005. kuni 2007. a tasutud intressid vastavalt TuMS §-le 25. Maksuhaldur pole arvanud kaebaja tuludest maha 2005. a 86 205,41 krooni, 2006. a 89 472,42 krooni ja 2007. a 102 217,99 krooni. Kui vastustaja kasutaks kohtuotsuse täitmisel õigeid proportsioone, siis kaebajal ei oleks mak- suvõlga summas 3840,11 eurot, vaid tasumisele kuuluv tulumaks 2006. a ja 2007. a oleks kokku null eurot. 7. Maksu- ja Tolliamet esitas 1. novembril 2011. a vastuse, milles palus M Mi kaebus ra- huldamata jätta (I kd, tl 76-78, tl 250-252, II kd, tl 80-82).Vaidlustatud otsus tugineb haldus- asjas nr 3-10-258 jõustunud kohtuotsusel ja on õiguspärane. Kuna kumbki pool ei vaidlustanud halduskohtu otsust osas, millega osaliselt tühistati 22.09.2010 maksuotsus, koostas PMTK 25.05.2011 MKS § 46 ja § 101 lg 1 p 1 sätestatu ko- haselt ja halduskohtu otsusele tuginedes kaebajale otsuse osas, mis puudutab Välja tn 38 asuva eluaseme renoveerimiseks tehtud kulutuste suuruse järgi laenuintresside maksustatavast tulust mahaarvamise proportsiooni. Halduskohtu otsuse resolutsiooni punkt 1 võib esialgu tekitada kaheti mõistmist – kas halduskohus on sõnastuse „otsuse jõustumisest“ pidanud silmas kohtu- otsust täies ulatuses või osas, millega kaebus rahuldati. Vastustaja käsitlus põhineb viimati nimetatul. Kaebaja vastupidine seisukoht otsuse (täies ulatuses) jõustumisest tugineb otsuse resolutsiooni grammatilisel ja ühekülgsel tõlgendamisel. Kaebajaga nõustumine tähendaks, et kaebuste mistahes kujul osaline rahuldamine enne lõppastmesse jõudmist kaotaks sisulise mõtte. Vaidlusaluse maksuotsuse koostamisel on maksukohustuslasele ärakuulamisõigus tagatud piisaval määral. Käesolevaks ajaks lõppenud haldusasjas nr 3-10-258 ei leidnud kinnitust, et maksuhaldur jättis kaebajale ärakuulamisõiguse tagamata. Maksukohustuslasele oli algusest

3-11-1635 4(9) peale teada, millise perioodi ja milliste maksude osas kontrolli läbi viiakse. Halduskohus on haldusasjas nr 3-10-258 tuvastanud, et kaebaja maksuhalduri juurde ei ilmunud ja kontode väljavõtteid nõudmise peale ei esitanud. Kohus nõustus vastustajaga, et kaebaja täitis kaasaai- tamiskohustust maksumenetluses väheselt. Tõendamiskoormuse jaotumist ja kaasaaitamisko- hustuse vajalikkust toetab ka TuMS § 25 lg 1, mille järgi peab maksukohustuslane tõendama, et tema suhtes rakendub maksusoodustus. Oli igati õige teha uus otsus olemasolevate andmete põhjal, mille kaebaja oli pidanud vajalikuks menetluse käigus esitada. Seetõttu oli õige ka maksuhalduri poolt uue otsuse koostamine halduskohtu 09.03.2011 jõustumisest arvates. Ko- hus leidis, et tõendeid juurde koguda pole võimalik, kuna selleks hetkeks oli kaebaja juba kaa- saaitamiskohustust rikkunud. Uuesti otsustamine ei tähenda kindlasti seda, et maksuhaldur peaks uusi tõendeid koguma. Halduskohtu otsusest haldusasjas nr 3-10-258 ei nähtu ühtegi ettekirjutust, et maksuhaldur oleks kohustatud tõendeid juurde koguma. Viimasele viitab ka kohtu poolt maksuhaldurile antud lühike tähtaeg (ühe kuu jooksul otsuse jõustumisest). Maksuhaldur kontrollis kaebaja poolt täiendavalt MTA-le vaidemenetluses ja halduskohtule esitatud materjale kaebaja poolt soetatud ehitusmaterjalide kulude kohta, mis olid tasutud pangakontodelt, krediitkaardiga ja sularahas perioodil 2005-2007, ja võttis tõendatud kulud maksuotsuse tegemisel arvesse. Kaebaja ei ole esitanud endapoolset nn õiglast proportsiooni. 8. Tallinna Halduskohus jättis 11. jaanuari 2013. a otsusega M Mi kaebuse rahuldamata. PMTK ei olnud õigustatud 25.05.2011 vaidlustatud otsust tegema, kui kohtuvaidlus 22.09.2009 maksuotsuse õiguspärasuse üle haldusasjas nr 3-10-258 polnud veel lõppenud. Tulenevalt enne 01.01.2012 kehtinud HKMS § 34 lg 2 lausest 2 võis ringkonnakohus menet- luse normide olulise rikkumise korral väljuda apellatsiooni piiridest ja tühistada kohtuotsuse sõltumata menetlusosaliste väidetest. On ilmne, et 25.05.2011 otsuse tegemine oli aasta võrra ennatlik. Samas on käesolevaks ajaks otsus jõustunud, seega see menetluslik viga ei saanud mõjutada 25.05.2011 otsuse sisulist õiguspärasust. HMS §-ga 58 arvestades ei pea kohus pel- galt ennatlikkuse motiivil vajalikuks vastustaja 25.05.2011 otsust tühistada. Algselt pole kaebaja ärakuulamisõiguse rikkumisele tuginenud. Nähtuvalt halduskohtu 09.03.2011 otsusest ei esitanud kaebaja selliseid etteheiteid ka haldusasjas 3-10-258 toimunud kohtumenetluses ega revidendi taandamist puudutanud kohtumenetluses (3-11-1618). Kohtud ise ei tuvastanud sellekohaseid olulisi menetlusnormide rikkumisi. Kaebaja ei ole kohtule esi- tanud tõendeid, mis kinnitaksid ärakuulamisõiguse tagamata jätmist, ning maksumenetluse käik kinnitab, et kaebajal on olnud piisavalt võimalusi oma seisukohtade esitamiseks. Mis puudutab vahetult enne vaidlusaluse maksuotsuse tegemist arvamuse küsimata jätmist, siis nõustub kohus maksuhalduri seisukohaga, et see polnud vajalik. Kuivõrd uus proportsioon 14% andis kaebajale võrreldes varasemaga soodsama tulemuse (MKS § 13 lg 2 p 3) ning vas- tustaja arvestas asja uuel otsustamisel vaatamata eelviidatud halduskohtu seisukohale täienda- valt kaebaja poolt MTA-le vaidemenetluses ja halduskohtule esitatud dokumente, siis antud juhul ei kaldutud kõrvale maksukohustuslase poolt avalduses, taotluses või selgituses toodud andmetest ning puudus vajadus lisaandmete saamiseks. Samuti on Riigikohus otsuses nr 3-3- 1-47-07, p-d 12-13) leidnud, et maksuhaldur peab arvestama vaid maksumenetluses esitatud kuludokumentidega, kui tõendite hilisem teatavaks saamine oli tingitud maksumaksja tahtlu- sest või hooletusest. Halduskohus on juba eelmises maksuvaidluses tuvastanud, et kaebaja ei täitnud kaasaaitamiskohustust korrektselt. Vastustaja ei pidanud uut kontrollakti tegema ega kaebajat täiendavalt ära kuulama. Maksuotsuse tühistamise aluseks ei saa olla ka kohtumenet- luses täiendavalt esitatud tõendid ning need tuleb tulenevalt MKS § 102 jätta tähelepanuta. Kaebaja on seisukohal, et vaidlustatud otsus uute proportsioonide osas on suvaotsus. Väide on paljasõnaline. Kaebaja ei ole välja toonud, milles seisneb maksuhalduri ebaõiglane proport- sioon ja milliseid halduskohtu 09.03.2011 otsuses antud juhiseid on eiratud.

3-11-1635 5(9)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 9. M M esitas 11. veebruaril 2013. a Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, mil- les palub Tallinna Halduskohtu 11.01.2013 otsus tühistada. Kohus jättis põhjendamatult eelotsuse taotlusega pöördumata Euroopa Kohtu poole Euroopa Liidu põhiõiguste harta art 41 lg 2 punkti a tõlgendamiseks. Halduskohus on tõendite hinda- misel andnud vastustaja tõenditele ettemääratud jõu. Samuti nõudis kohus algselt tõendite esitamist Välja tn 38 renoveerimise kohta 2005. aastal ja enne seda, kuid hiljem jättis need tõendid tähelepanuta, tegemist on võrdse kohtlemise printsiibi rikkumisega. Halduskohus on valesti kohaldanud HMS § 58, asudes seisukohale, et kuigi vaidlustatud mak- suotsus on koostatud lausa aasta võrra ennatlikult, ei mõjuta see maksuotsuse õiguspärasust. Enne kohtuotsuse jõustumist koostatud maksuotsus tekitas kaebajale hingelist valu ja mate- riaalset kahju (magamata ööd, stress, menetluskulud). Kohtulikult ei saa heaks kiita haldusor- gani suvaotsuseid. Kohtu põhjendus on vastuolus nii EIÕK artikliga 13 kui ka PS §-dega 10 ja 13. Kaebajale polnud vaidlustatud maksuotsuse tegemisele eelnenud menetluses tagatud ärakuu- lamisõigust, mistõttu jäid vajalikud tõendid esitamata. Samuti oleks kaebaja saanud esitada oma õigusliku käsitluse proportsioonide määramise kohta. Halduskohus on jätnud tähelepanu- ta kaebaja poolt tõenditena esitatud haldusasja nr 3-11-1618 kohtuistungi protokolli ja kohtu- otsuse (II kd, tl 50-51, 55-56), millest nähtub, et maksuhaldur ei taganud 22.09.2009 maksuot- susega lõppenud maksumenetluses kaebajale ärakuulamisõigust. Halduskohus on tõendeid valesti hinnanud, kui leidis, et haldusasjas nr 3-10-258 andis kohus hinnangu ärakuulamisõi- guse tagamise kohta 2005. a ja eelneva perioodi tõendite esitamiseks. Haldusasjas nr 3-10-258 oli vaidlustatud 22.09.2009 maksuotsus, mis oli tehtud maksustamisperioodi 2006-2007 koh- ta. Vastustaja peab ärakuulamisõiguse tagamiseks korraldust 12.2-3/4682-6 (I kd, tl 233). Sel- le korraldusega ei ole vastustaja soovinud kaebajalt 2005. a ega eelneval perioodil tehtud ku- lutusi ehitusmaterjalidele, vaid 2005. a Swedbank kontoväljavõtet. Kohus peaks andma kaebajale lisatähtaja, et ta saaks esitada Välja tn 38 renoveerimiseks teh- tud kulutuste kohta tõendeid. Kaebaja poolt kohtule esitatud tõenditest nähtub, et kaebaja on oma eluaset Välja tn 38 renoveerinud 2005. a ja enne seda. Vastustaja ei ole 2005. a renovee- rimise kulutuste hulka arvanud näiteks AS Famar Desi arvet nr 87185794, AS Famar Desi arvet nr 8720194, AS Famar Desi kassa sissetuleku orderit nr 8842735, Medea Plaaditurg AS arvet 93304 ja palju teisi arveid. Kaebaja võttis tema käsutuses olevate tõendite originaalid kohtuistungile kaasa, kuid kohus jättis need tähelepanuta. Samuti jättis halduskohus tõendite kogumise taotluse rahuldamata kohtuistungil, kus kaebaja soovis tõendada Andmekaitse Ins- pektsiooni järelevalve käigus kogutud tõendite alusel, et on enne 22.09.2009 maksuotsuse tegemist kaasaaitamiskohustust küllaldaselt täitnud. Kui maksuhaldur saatis selles maksume- netluses 2008. a välja korraldused, tagastati need AS Eesti Post poolt, sest kaebaja viibis vä- lismaal. Andmekaitse Inspektsiooni järelevalve on tuvastanud, et maksuhaldur ei saanud kae- bajat kätte ka telefoni teel. Halduskohus on haldusasjas nr 3-10-258 otsuse p-st 37 ebaõigesti järeldanud, et maksuhaldur pidi tegema uue maksuotsuse maksumenetluses kogutud tõendite alusel. Selles punktis väljendas kohus oma seisukohta üksnes seoses krediitkaardi väljavõtete- ga. Halduskohus on hakanud ise kujundama seadusandja tahet, leides, et maksuhalduri poolt koostatud proportsioonid on asjakohased. Halduskohus rahuldas 09.03.2011 otsusega nõude, milles kaebaja oli seisukohal, et 2006-2007. a tulumaks on 0 krooni. Uue maksuotsuse tege- misel oleks maksuhaldur pidanud lähtuma selles kohtuotsuses antud juhtnööridest. Tallinna

3-11-1635 6(9) Halduskohus ei ole põhjendanud, miks on õige maksuhalduri poolt leitud proportsioon. Hal- duskohus on valesti kohaldanud TuMS § 25 ja rikkunud HKMS § 157 lõiget 1. 10. Maksu- ja Tolliamet palub M. Mi apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta. Proportsioonide uuesti määramine ei olnud haldusorgani suvaotsus. Nii nagu ei toimu maksu- summa määramine kaalutlusõiguse alusel, ei ole kaalutlusõigust ka maksukohustuse muutmi- sel. Tegemist on tuvastusmenetlusega. Arusaamatuks jäävad kaebaja etteheited halduskohtule seoses proportsiooni leidmisega olukorras, kus kaebaja ei ole siiani esitanud sisulisi vastuväi- teid maksuhalduri poolt väidetavalt ebaõigesti leitud proportsiooni ümberlükkamiseks. Kaeba- ja on piirdunud vaid väitega, et 2006-2007.a tulumaksukohustus on 0 krooni, kuid ei ole selgi- tanud, millistele dokumentidele tuginevalt peaks sellekohane tulemus avalduma. Kaebaja tugineb põhjendamatult haldusasja 3-11-1618 ja 3-10-258 materjalidele, väites et halduskohus on jätnud tähelepanuta tõendid, mille kohaselt maksuhaldur ei taganud ärakuu- lamisõigust. Kaebused viidatud haldusasjades jäeti rahuldamata ning kaebaja väiteid on pee- tud väheusutavaks. Maksukohustuslasele oli algusest peale teada, millise perioodi ja milliste maksude osas kontrolli läbi viiakse. Halduskohus on haldusasjas nr 3-10-258 tehtud kohtuot- suse punktis 37 muuhulgas tuvastanud, et kaebaja maksuhalduri juurde ei ilmunud ja kontode väljavõtteid nõudmise peale ei esitanud. Kaebaja täitis oma kaasaaitamiskohustust maksume- netluses väheselt, mistõttu võisidki osad asjaomased dokumendid jääda maksuhaldurile esita- mata. Maksuhaldur ei kaldunud uue otsuse koostamisel kõrvale halduskohtu juhistest ning on uue otsuse koostamisel võtnud maksustamise seisukohalt arvesse kõik asjaolud ja tõendid, mis ei olnud tahtlusest või raskest hooletusest jäetud kaebaja poolt esitamata. Tänaseks lõppenud haldusasjas nr 3-10-258 ei leidnud kinnitust, nagu maksuhaldur oleks jätnud kaebaja 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 andmisega ärakuulamisõigusest ilma. Vastustaja on käesolevas haldusasjas ärakuulamisõigusega seonduvat põhjalikult selgitanud 15.02.2012 vas- tuses halduskohtule (I kd, tl 250-252). Apellatsioonkaebuses on kaebaja ise kinnitanud, et tema hinnangul on arvestamata jäänud tõendid, mis kaebaja esitas alles kohtumenetluses (vt apellatsioonkaebuse p 6). Haldusasjas nr 3-3-1-47-07 analüüsis Riigikohus tõendite esitamise lubatavust pärast maksuotsuse tegemist. Riigikohus leidis, et maksukohustuse vähendamiseks muudetakse maksuotsust või tunnista- takse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu siis, kui asjaolu või tõendi hilisem tea- tavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. MKS eel- nõu seletuskirjas märgitakse, et maksuotsuse muutmisel tuleb arvestada asjaoludega, et mak- sukohustust vähendavalt saab maksuotsust muuta üksnes juhul, kui tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud maksukohustuslase poolt põhjustatud tahtlusest või hooletusest. Maksuhaldur tegi uue otsuse menetluse käigus kogutud tõendite pinnalt, sest ka kohus leidis, et tõendeid juurde koguda ei ole võimalik. Uuesti otsustamine ei tähenda ilmtingimata, et maksuhaldur peaks uusi tõendeid koguma. Halduskohtu otsusest haldusasjas nr 3-10-258 ei nähtu ettekirjutust tõendite kogumiseks. Viimasele viitab ka kohtu poolt maksuhaldurile antud lühike tähtaeg (proportsioonid tuli ümber vaadata 1 kuu jooksul pärast otsuse jõustumist). RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 11. TuMS § 25 lg-d 1 ja 2 näevad ette, et residendist füüsilisel isikul on õigus maksustamis- perioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intress, mis on maksustamisperioodil tasutud lepinguriigi residendist krediidiasutusele või sellise äriühinguga samasse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresi- dendist krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalile ning soetamiseks loetakse ka ehi- tise püstitamist, laiendamist ja rekonstrueerimist ehitusseaduse tähenduses, samuti ehitise teh- nosüsteemide asendamist ja muutmist ning ehitise ruumijaotuse muutmist ja ehitise tehnoloo- gilise ümberseadistamisega seotud ehitus- ja paigaldustöid ehitusloa või ehitusprojekti alusel.

3-11-1635 7(9) 12. Kaebaja on 16.11.2004 lepingu nr 04-599935-EV alusel saanud AS-st Swedbank laenu 57 557 eurot ning 15.10.2007 sama lepingu lisa alusel 19 186 eurot sihtotstarbega elamu reno- veerimine ning Sampo Pangast võetud laenu refinantseerimine. Laenusumma kokku on 76 743 eurot (1 202 831 krooni) ning AS Swedbank teatise alusel on kaebaja 2006. a tasunud intresse 89 472,42 krooni ja 2007. a 102 217,99 krooni. 22.09.2009 maksuotsuses refereeritud M. Mi esitatud vaide kohaselt on M. M selgitanud laenu kasutamist: ta maksis saadud laenust deposiidikontodele 2005. a 36 225 krooni ja 2007. a 319 362 krooni, samuti kasutas raha iga- päevaste elamiskulude katteks. AS Danske Bank teabe kohaselt tasus kaebaja 10.12.2004 lae- nulepingu ennetähtaegse lõpetamise eest 237 071,91 krooni (vt 22.09.2009 maksuotsus, tl 84). 22.09.2009 maksuotsuses tehti kaebaja poolt esitatud andmete alusel kindlaks, et kaebaja on soetanud 2005. a ehitusmaterjale 30 600 krooni eest, 2006. a 6631,60 krooni eest ja 2007. a 40 951,30 krooni eest. 13. Käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur kaebaja kulutustena arvesse võtnud ka 22.09.2009 maksuotsuse vaidemenetluses ja haldusasja nr 3-10-258 kohtu- menetluses esitatud dokumentaalselt tõendatud kulutusi ning lõppkokkuvõttes selgub, et M. M on perioodil 2005 - 2007 soetanud ehitusmaterjale 168 913,29 krooni eest, mis moodustab 14% saadud laenust. Seega leidis maksuhaldur, et kaebaja on kasutanud sihtotstarbeliselt 14% saadud eluasemelaenust ning proportsionaalselt samas ulatuses makstud laenulepingu järgseid intresse saab kaebaja aastatulust maha arvata. 14. Kaebaja on 25.05.2011 maksuotsuse vaidlustanud alljärgnevatel põhjustel: maksuotsus on tehtud enne kohtuotsuse jõustumist ja seega ennatlikult; enne maksuotsuse tegemist ei tagatud kaebajale ärakuulamisõigust ning ta ei saanud esitada tõendeid ja ettepanekuid proportsiooni arvutamiseks; maksuhaldur pole järginud 09.03.2011 kohtuotsuses antud juhtnööre - kohus rahuldas kaebuse osas, milles kaebaja väitis, et 2006 - 2007. a tulumaks on 0. 15. Ringkonnakohtu arvates ei oma käesoleva vaidluse lahendamisel määravat tähtsust küsi- mus, millal jõustus 09.03.2011 kohtuotsus. Maksuhalduril on tulenevalt MKS § 101 lg 1 p 1 õigus tunnistada maksuotsus kehtetuks või seda muuta maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel, samuti MKS § 102 kohaselt uue asjaolu või tõendi ilmnemisel. Seega on maksuhal- duril võimalik ka kohtumenetluse ajal maksuotsus kehtetuks tunnistada ning kohtumenetluses selgunud asjaolusid uue otsuse tegemisel arvestada, sõltumata sellest, kas kohtuotsus on jõus- tunud või mitte. Kohtuotsuse jõustumine toob HKMS § 177 lg 1 kohaselt kaasa kohustuse see täita. Siiski selgub HKMS § 176 lg 2 teisest lausest, et kohtuotsus jõustus vaidlustamata osas 09.04.2011 (osas, milles kohus kaebuse rahuldas, ei saanud kohtuotsust enam muud moodi vaidlustada kui teistmismenetluses) ning maksuhaldur tegi 25.05.2011 maksuotsuse kohtuot- suse täitmiseks. 16. Kaebaja on seoses ärakuulamisõigusega viidanud Euroopa Liidu põhiõiguste harta art 41 lg 1 p-le a ja leidnud, et kohus peaks selle sätte tõlgendamiseks küsima eelotsust Euroopa Kohtult. Viidatud norm näeb ette, et õigus heale haldusele kätkeb endas igaühe õigust, et teda kuulatakse ära enne seda, kui tema suhtes kohaldatakse üksikmeedet, mis võib teda kahjusta- da. Harta ei ole praegusel juhul asjassepuutuv norm, sest reguleerib isikute õigusi suhetes Eu- roopa Liidu institutsioonidega (vt harta art 51). MTA ei ole selline institutsioon. Eelnevast tulenevalt ei ole eelotsuse küsimine vajalik. 17. Maksuhalduri poolt kohaldamisele kuulunud MKS § 13 lg 1 näeb ette: maksukohustusla- sel on õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma ar- vamus või vastuväited. Vaidlust ei ole küsimuses, et maksuhaldur ei andnud enne 25.05.2011 maksuotsuse tegemist kaebajale võimalust oma seisukoha avaldamiseks. Maksuhalduri viida- tud MKS § 13 lg 2 p-s 2 toodud erand ei ole praegusel juhul kohaldatav - kaebaja on kogu aeg väitnud, et eluasemelaenu intressid tuleb kogu ulatuses tulust maha arvata. Tähtsust ei oma

3-11-1635 8(9) asjaolu, et kohtuotsusega kohustati maksuhaldurit uue maksuotsuse andmiseks ühe kuu jook- sul ning anti juhtnöör, et maksuotsus tuleb teha maksumenetluses seni esitatud tõendeid arves- tades. Maksukohustuslase ärakuulamisõiguse võib tagamata jätta üksnes MKS § 13 lg-s 2 näidatud juhtudel ning eeltoodud asjaolud ei mahu ühegi seaduses kirjeldatud juhu alla. Koh- tuotsuse põhjendustes antud juhtnöörid ei ole siduvad ega saa õigustada seadusest kõrvale kaldumist. Seega on kaebajal õigus, et maksuhaldur on maksuotsust andes rikkunud menet- lusnorme. 18. Samas ei vii iga menetlusnormi rikkumine maksuotsuse tühistamisele. HMS § 58 näeb ette, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Ärakuulamisõiguse tagamata jätmist ning selle mõju hal- dusorgani tegevusele on käsitletud Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-76-12 p-s 14 ja nr 3-3-1-22-13 p-s 21. Riigikohtu seisukohast tuleneb, et ärakuulamisõiguse rikkumisel võib kohus jätta hal- dusakti viitega HMS §-le 58 tühistamata üksnes juhul, kui kohus on veendunud, et isiku nõue- tekohane ärakuulamine ei oleks toonud kaasa kaebaja jaoks soodsama haldusakti andmist, kusjuures kaalutlusõiguse alusel andmisele kuulunud haldusakti korral on see võimalik siis, kui kaalutlusõigus on kohtu arvates juhtumi erandlike asjaolude tõttu kahanenud ühe valikuni. Maksuotsuse näol ei ole tegemist kaalutlusotsusega. Riigikohus leidis otsuse nr 3-3-1-22-13 p- s 22, et oluline seoses ärakuulamisõiguse tagamata jätmisega on see, mida väidab kaebaja. Kaebaja leiab, et menetlusnormi rikkumine mõjutas käesoleval juhul asja otsustamist, sest tal jäid esitamata tõendid ehitusmaterjalide ostmise kohta ning põhjendused õige proportsiooni arvutamiseks. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu, sest maksumenetluses, mis lõppes 22.09.2009 maksuotsusega, oli kaebajal võimalik esitada kõik tõendid, millega tõenda- da laenu kasutamist elamu renoveerimiseks. Tallinna Halduskohtu 09.03.2011 otsuse nr 3-10- 258 p-s 37 on halduskohus rõhutanud, et maksuhaldur ei pea koguma uusi tõendeid proport- siooni uuel arvutamisel, sest M. M on jätnud seni kestnud maksumenetluses tõendid esitamata vähemalt hooletusest ning MKS § 102 lg 1 p 2 ei näe sellisel juhul ette võimalust maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks täiendavate tõendite ilmnemise tõttu (halduskohus viitas ka Riigi- kohtu otsusele nr 3-3-1-47-07). Kohus põhjendas oma seisukohta sellega, et kaebajale oli juba 13.11.2008 tehtud korraldus suuliste seletuste andmiseks maksuhalduri juurde ilmumiseks, samuti nõuti täiendavate dokumentide esitamist 19.08.2009 korraldusega (kaebaja tekstis nn kuupäevata korraldus). Kaebaja väidab vastu, et ta ei saanud varasemas menetluses saadetud dokumentide esitamise korraldusi kätte, kuna viibis välismaal ja 19.08.2009 korralduses ei küsitud 2005. aasta dokumente. Ringkonnakohtu arvates on kaebaja põhjendus otsitud ega ole usutav. Asjaolu, et maksuhaldur nõuab kõigi laenulepingu nr 04-599935-EV alusel saadud laenuraha ehitamiseks kasutatud tõendite esitamist, pidi kaebajale olema arusaadav alates sel- lest hetkest, mil ta aktiivselt maksumenetlusse astus, esitades eriarvamuse kontrollaktile ja vaide esimese maksuotsuse peale, sest neis dokumentides oli maksuhalduri käsitlus proport- siooni arvutamisest ja selleks vajalikud tõendid selgelt näidatud. Et see kaebajale arusaadav oli, nähtub asjaolust, et kaebaja esitaski ehitusmaterjalide ostmist tõendavaid arveid perioodi 2005-2007 kohta. Halduskohus kohustas otsuses maksuhaldurit arvesse võtma ka 2005. aasta ehitusmaterjalide ostuarveid, mis maksuhaldur oli maksumenetluses kaebajalt kogunud, kuid otsustanud 22.09.2009 maksuotsuse punktis 6 (tl 84) arvestamata jätta. Tegelikult võttis mak- suhaldur kohtu näpunäidet eirates arvesse ka teises vaidemenetluses ja kohtumenetluses esita- tud tõendeid ning suurendas tulust mahaarvamisele kuuluvat summat veel nende arvel. Eel- toodu ei anna aga kaebajale õigust nõuda täiendavate dokumentide esitamise perioodi lõpma- tut pikendamist. Kuna kaebajal puudus õigus täiendavate tõendite esitamiseks, õigemini puu- dus õigus nõuda täiendavate tõenditega arvestamist, ei saanud kaebajale arvamuse esitamiseks tähtaja andmata jätmine mõjutada maksuotsuse andmist.

3-11-1635 9(9) 19. Mis puudutab seisukohti proportsiooni arvutamise kohta, mida kaebaja ka soovis ärakuu- lamisel esitada, siis kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud selles osas muud arvamust, kui et maksuhaldur on määranud suvalise proportsiooni ega ole kohtuotsust õigesti täitnud. Ring- konnakohtu hinnangul on maksuhaldur kohtuotsuse juhtnööridega arvestanud - arvesse on võetud 2005. aastal elamu renoveerimiseks tehtud tõendatud kulutusi ning proportsiooni ar- vestamisel on lähtutud kohtuotsuse punktis 36 näidatud iga-aastaste kulude kumuleeruvast arvestamisest. Kohus on eeltoodud kohtuotsuses kinnitanud maksuhalduri seisukohta, et laenu nimetamine eluasemelaenuks ei anna õigust eluasemelaenu intresside tulust mahaarvamiseks, vaid tõendatud peab olema laenu sihtotstarbeline kasutamine elamu renoveerimiseks sellel või eelmistel maksustamisperioodidel. Ringkonnakohtu arvates on eeltoodud seisukoht õige - ku- na tegemist on eluaseme muretsemiseks antud maksusoodustusega, ei ole õige lubada intressi- de maha arvamist laenuraha kasutamisel investeerimiseks või igapäevaste elamiskulude kat- miseks. Ka varasema eluasemelaenu refinantseerimiseks kasutatud laenuosa on sihtotstarbeli- selt kasutatud üksnes siis, kui leiab tõendamist laenulepingu, mille intresside tulust mahaar- vamise üle käib vaidlus, alusel saadud summas renoveerimistööde tegemine. Arvestades lae- nulepingute alusel summade kasutusse võtmist (põhilepingu järgi sai laenulimiiti kasutusse võtta kuni 29.01.2005, lisalepingu järgi kuni 09.01.2008, tl 161-166), saab arvesse võtta pe- rioodil 2005-2007 tehtud tõendatud sihtotstarbelisi kulutusi. 20. Kaebaja on veel heitnud maksuhaldurile ette mitmete arvete arvesse võtmata jätmist, kuid tegemist on arvetega, mis kaebaja esitas alles käesolevas kohtumenetluses (tl 213- 226). Neid arveid ei saanudki maksuhaldur arvestada, sest maksumenetluses neid ei esitatud. Kaebaja märkis apellatsioonkaebuses ka seda, et kohus nõudis algselt 2005. a kulutusi tõendavate do- kumentide esitamist, kuid hiljem jättis need arvestamata, kuid seda kaebaja väidet 25.05.2011 kohtuistungi protokoll ei kinnita (tl 205 pöördel), kohus nõudis tõendeid ärakuulamisõiguse rikkumise kohta. Asjaolu, et kohtumenetluses saab maksuotsuse vaidlustamisel esitada täien- davaid tõendeid üksnes erandjuhul, selgitas kohus kaebajale juba haldusasjas nr 3-10-258 teh- tud otsuses. Käesolevas asjas kohtule esitatud tõenditega kohus arvestama ei pidanud (vt ka käesoleva otsuse punktis 18 toodud põhjendusi) ning tegemist pole menetlusnormi rikkumise- ga. 21. Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata. Kuna 2006-2007 teenitud tulu suuruse osas lõppes vaidlus halduskohtu otsuse jõustumisega haldusasjas nr 3-10-258 ning käesolevas asjas vaidluse all olnud maksuotsusega määrati kindlaks tulust mahaarvamisele kuuluvad laenuintressid, on lõplikuks maksusummaks, mis tuleb kaebajal mõlema aasta eest kokku riigile tasuda 3840,71 eurot. 22. Kaebaja on halduskohtus tasunud riigilõivu kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt kokku 28,75 eurot. Apellatsioonimenetluses oli kaebaja riigilõivu tasumisest vabastatud ring- konnakohtu määrusega. HKMS § 108 lg 1 kohaselt jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuhaldur pole menetluskulude hüvitamist taotlenud ning tema võimalikud menet- luskulud jäävad tema enda kanda tulenevalt HKMS § 109 lg-st 1.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/ Lauri Madise