3-09-709/454 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman

Otsuse tegemise aeg ja koht

25. juuni 2013, Tallinn

Haldusasja number

3-09-709

Haldusasi

OÜ Floberg Capital (endise ärinimega OÜ Floberg

Trans) kaebused Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 27.02.2009 maksuotsuse nr 12-5/128 ja

15.04.2009 intressinõude nr 13-3/2400 tühistamiseks

ning kaebaja suhtes kontrollimenetluse läbiviimisega

viivitamise õigusvastaseks tunnistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Floberg Capital (endise ärinimega OÜ

Floberg Trans)

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 16.12.2011 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Floberg Capital apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Istungil 05.12.2012, 30.01.2013, 21.02.2013, 22.05.2013

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Floberg Capital apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

16.12.2011 otsus haldusasjas nr 3-09-709 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 25. juulil 2013. a, välja arvatud HKMS § 212 lg 1

teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

3-09-709

2(27)

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii-

gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus-

tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) alustas 09.08.2006 korralduse

nr 12-2/1/14048 alusel OÜ Floberg Trans (reg kood 11278419, endiste ärinimedega AS

UVZ&AVR ja AS Fano Invest, edaspidi ka Floberg) käibemaksu arvestamise ja deklareerimi-

se õigsuse kontrolli; viis 27.12.2006 korralduse nr 12-2.1/255223 alusel läbi alates 11.01.2007

OÜ Floberg Trans revisjoni (pikendas korduvalt revisjoni tähtaega, viimati 12.12.2008 korral-

dusega kuni 27.02.2009) käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumi-

se õigsuse kontrollimiseks ning koostas 10.09.2008 revisjoniakti nr 12-3/678 (I kd, tl 57-150),

millele OÜ Floberg Trans esitas 27.10.2008 eriarvamuse (I kd, tl 155-198 - II kd, tl 2-23).

2. PMTK 27.02.2009 maksuotsusega nr 12-5/128 (II kd, tl 25-116) määrati OÜ-le Floberg

Trans perioodi jaanuar 2005 kuni detsember 2006 eest tasumiseks kokku 23 218 758 krooni,

s.h käibemaksu 20 376 169 krooni, tulumaksu 2 788 946 krooni, sotsiaalmaksu 53 643 krooni.

Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehti järgmised tehingud: OÜ Floberg Trans müüs

03.02.2005 ja 07.02.2005 kokku 300 vagunit (müügikäibemaks 26 336 612 kr) ning

11.05.2005 müüs AS AVR Transservice (AVRT) 50 vagunit (müügikäibemaks 4 206 822 kr)

SIA-le Unilizings (Unilizings), kes soetas kokku 350 vagunit ja arvutas sisendkäibemaksuna

maha 30 543 434 krooni. Vagunite soetamisega samadel kuupäevadel liisis Unilizings kõik

vagunid OÜ-le Agrata Aviation (Agrata) (350 vaguni müügikäibemaks 31 012 715 kr). Alates

märtsist 2005. a rentis Agrata liisitud 350 vagunit AVRT-le. Juunis 2006. a ei tasunud Agrata

enam liisingumakseid ja Unilizings väljastas 20.06.2006 kreeditarve. Agrata ei kajastanud

temale väljastatud kreeditarvet käibedeklaratsioonil ja riigile jäi 2006. a Agrata poolt tasumata

käibemaksu 19 409 545 krooni. Unilizings hakkas kreeditarvega tagasi saadud vaguneid alates

juunist 2006. a liisima Flobergile, kes küsis soetamisega samal ajal tagasi sisendkäibemaksu

19 199 621 krooni. Alates juunist 2006. a rentis Floberg liisitud vagunid edasi AVRT-le.

Otsuse p-s 1.1.5.2 (II kd, tl 55-62) põhjendati, miks loeti tehinguid maksudest kõrvalehoidu-

mise eesmärgil tehtud tehinguteks ning milline on tehingu või toimingu tegeliku majandusliku

sisuga vastavuses olev tehing või toiming:

Tehing 350 tsisternvaguniga toimus n-ö seotud isikute vahel, kuna Floberg, AVRT, AS

Marine Tanker Service (Marine) ja AS Onako Eesti Grupp (OEG) kuulusid läbi omanike osa-

luste ühte Onako gruppi;

Enne tehingut Agrataga müüs Floberg kõik vagunid AVRT-le ega tegelenud vagunite rentimi-

sega. Pärast tehingut müüs Floberg jätkuvalt kõik toodetud vagunid AVRT-le. Tehing

Agrataga oli ühekordne ja Flobergi käitumine ei olnud tavapärane;

Agratal puudusid vahendid vagunite liisimiseks. Raha liisingumaksete tegemiseks saadi

Unilizings finantseeringust ja raha liikus ülekannetega järgnevalt: Unilizings > Floberg >

AVRT > Marine > Agrata > Unilizings. Ka Flobergi juhatuse liige Lemmik Ltunnistas, et

nemad finantseerisid vagunite soetamist, kuna äriühingul oli huvi turustada oma toodangut ja

3-09-709

3(27)

saada selle pealt kasumit. Floberg finantseeris Agratat vagunite soetamisel ja Floberg oli see-

ga nii vagunite müüja kui ka ostja rollis;

300 tsisternvaguni üleandmist-vastuvõtmist ja nendega teostatud tehinguid ei allkirjastanud

juhatuse liikmed (X X, X X), vaid volitatud isikud (X X, X Ild), kes ei olnud kursis tehingute

asjaoludega ega vagunite üleandmise-vastuvõtmisega ning sisuliselt ei olnud nad teadlikud

tehingute sisust, lihtsalt allkirjastasid lepinguid ja akte. OEG juhatuse liige Lemmik Lkinnitas

maksuhaldurile, et tema ei tea, kes osales läbirääkimistel. Ei ole tõenäoline, et niivõrd tavapä-

ratu tehingu kohta ei mäleta tehinguga seotud isikud tehingu asjaolusid. Tehinguga seotud

isikud ei andnud üksikasjalikke selgitusi vaid seetõttu, et sellisel juhul oleks tehingu tegelik

majanduslik sisu avanenud;

Ükski dokument ei kinnita, et Agrata vagunitega reaalselt toimetas. Agratat kasutati ära tege-

liku tehingu varjamiseks. Äritegevuses tavapärase käitumise korral oleks Agrata ostnud sisse

vagunitega opereerimise teenust, koostanud äriplaani, tutvunud vaguniteturuga jne;

Enne Flobergi, Unilizingsi ja Agrata vahelise lepingu sõlmimist oli 150 vagunit 300-st Ka-

sahstanis ja Venemaal asuvatele allrentnikele Flobergi poolt riigist välja saadetud. Ka AVRT

poolt Agratale müüdud 50 tsisternvagunit olid juba varasemal perioodil AVRT allrentnike

kasutuses. Kuna vagunid liikusid Flobergilt otse AVRT allrentnikele Kasahstani ja Venemaa-

le, oli Agrata kaasamine tehingusse vajalik vaid käibemaksu väljapetmiseks riigilt;

AVRT-ga kokkulepitud vagunite renditasu ei taganud Agratale võimalust tasuda maksegraafi-

kule vastavaid liisingumakseid ega esimese sissemaksega seotud kohustusi. Seni, kuni

Unilizings ja Agrata vahel ei olnud üle vaadatud liisingumaksete graafikud, ei võimaldanud

Agrata igakuine renditulu tasuda igakuiseid liisingumaksed. Agrata sõltus kogu aeg Flobergi

sidusettevõttelt AVRT-lt saadavatest rendituludest. AVRT reguleeris Unilizingsi ja Agrata

vahelise liisingulepingu kestvust renditasude tasumisega, riskimata vagunitest ilma jäämisega.

2006. a lõpetas AVRT renditasu maksmise Agratale, mis viis olukorrani, kus Unilizings kat-

kestas lepingu Agrataga. AVRT tasus Unilizingsile Agrata liisingugraafiku järgsed võlad, mis

olid tekkinud seoses AVRT poolt renditasude maksmata jätmisega Agratale mai 2006. a sei-

suga. Maksuhalduri hinnangul oli juba veebruaris 2005. a ette näha, et Agrata satub makserak-

sustesse, misjärel vagunid liiguvad tagasi Flobergi omandisse;

25 miljonist kroonist tagastatud käibemaksust kandis Agrata ligi 22 miljonit edasi tehinguga

seotud ettevõtetele ja läbi AVRT liikus Marinele kantud raha edasi Flobergile.

Kuna Agrata kaasamise eesmärgiks vagunitega teostatud tehingutesse oli käibemaksu välja-

petmine riigieelarvest, hindas maksuhaldur vagunite tehingu ümber alljärgnevalt: Floberg

müüs 300 vagunit 03.02.2005 (220 tk) ja 07.02.2005 (80 tk) Unilizingsile, kes liisis vagunid

tagasi Flobergile. Sisuliselt tekitas Floberg vaguneid Unilizingsile müües ja neid hiljem tagasi

liisides endale käibevahendeid. Unilizingsilt liisitud 300 vagunit rentis Floberg veebruaris

2005. a AVRT-le. 11.05.2005 lepinguga müüs AVRT Unilizingsi finantseerimisel 50 vagunit

Flobergile, kes rentis need AVRT-le. Kuna Agrata ei osalenud tegelikkuses vagunite ostu- ja

renditehingus, ei tekkinud Agratal õigust arvata käibedeklaratsioonides maha 350 vaguni soe-

tamisel tasumisele kuuluvat sisendkäibemaksu, ega kohustust kajastada käibedeklaratsioonil

350 vaguni 18% määraga maksustatavat rendikäivet ja tasuda sellelt käibemaksu. Tulenevalt

tegelikust tehingust on Flobergil õigus kajastada Agratal tekkinud sisendkäibemaksu summas

31 012 715 krooni oma sisendkäibemaksuna. Samas puudub Flobergil õigus deklareerida,

maha arvata ja tagasi saada vagunite tagasiostmisel tasumisele kuuluvat sisendkäibemaksu

summas 19 199 621 krooni, kuna maksuhalduri poolt ümber hinnatud tehingus ei teostatud

vagunite tagasiostu. Flobergil tekib kohustus kajastada Agrata 18% määraga maksustatavat

rendikäivet summas 34 933 700 krooni enda 18% määraga maksustatava käibena ja tasuda

3-09-709

4(27)

sellelt arvestatud käibemaksu summas 6 288 065 krooni. Agrata poolt riigile tasutud käibe-

maksu summas 2 611 936 krooni loeb maksuhaldur tasutuks Flobergi poolt. Agratale tagasta-

tud enammakstud käibemaksu 28 500 000 krooni loeb maksuhaldur tagastatuks Flobergile.

Otsuse p-s 1.2 analüüsiti Flobergi tehingut Essinge Förvaltning AB-ga ja leiti, et Essinge

Förvaltning AB tegelikult ei osutanud maaklerilepingu raames teenust. Mais 2005 tehtud väl-

jamakse 8 676 024,75 krooni kuulub deklareerimisele kui ettevõtlusega mitteseotud kulu,

millelt Floberg peab arvestama ja tasuma tulumaksu 2 739 797 krooni (8 676 024,75 x 24/76).

Maksuotsuse p-des 1.3–1.9 analüüsitud tehingute osas jõuti järgmiste järeldusteni: OÜ Mäe-

nurga Talu arve puhul ei olnud tegemist ruumide rentimisega seminari, vaid Flobergi suve-

päevade tarbeks. Maksuhaldur ei nõustu Flobergi 29.08.2007 selgitusega Mäenurga talus toi-

munud ürituse ja AS Järve Bussipark 12.08.2005 ostetud teenuse osas ning käsitleb AS Järve

Bussipark 16.08.2005 väljastatud arvet summas 3000 krooni (s.h käibemaks 458 kr) ja OÜ

Mäenurga Talu 12.08.2005 väljastatud arvet summas 32 400 krooni (s.h käibemaks 4942 kr)

oma töötajatele tehtud erisoodustusena (TuMS § 48 lg 1). Kokku kuulub erisoodustusena dek-

lareerimisele 35 400 krooni. Arvetel märgitud käibemaks 5400 krooni ei kuulu Flobergi poolt

deklareerimisele sisendkäibemaksu hulgas;

Seoses Flobergi ja OÜ Valge Hobu Trahter vaheliste tehingutega tuvastati, et tegelikult toi-

mus trahteris oma töötajate ja partnerite toitlustamine, mistõttu kuuluvad OÜ Valge Hobu

Trahter väljastatud arvetel märgitud summad kajastamisele Flobergi poolt vastuvõtukuludena

ja töötajatele tehtud erisoodustustena. Külaliste ja oma töötajate suhe Valge Hobu Trahteris

toimunud toitlustamistel oli 50:50 ning maksuhaldur käsitleb OÜ Valge Hobu Trahteri poolt

väljastatud arvetel näidatud kogusummast 39 176 krooni 50% erisoodustusena ja 50% külalis-

te vastuvõtukuluna. Samas puudub Flobergil OÜ Valge Hobu Trahteri poolt väljastatud arvete

alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus summas 5292 krooni;

Floberg tasus OÜ Ontika Mõis 05.09.2005 arve nr 01-09 summas 22 500 krooni 08.09.2006.

Ontika mõisa renoveerimisega kaasnevad kulud ei ole seotud Flobergi ettevõtlusega ja seetõt-

tu ei ole Flobergi ettevõtlusega seotud ka laadurite hoiustamise kulud Ontikal. Maksuhaldur

käsitleb hoiustamisteenuse osas väljastatud arvet summas 22 500 krooni ettevõtlusega mitte-

seotud kuluna. OÜ AMV Service väljastas Flobergile 4 arvet kogusummas 4071 krooni. Kuna

Floberg tellis tõstukite PUM transpordi Ontikale ja tagasi OÜ-lt AMV Servis ja kuna PUMid

transporditi Ontikale eesmärgiga kasutada neid Ontika mõisa renoveerimisel, ei ole ka

PUMide transport seotud Flobergi ettevõtlusega. PUMide transportimisel OÜ-le AMV Servis

tehtud väljamakseid (summas 4071 kr) tuleb käsitleda kui ettevõtlusega mitteseotud kulusid,

millelt kuulub deklareerimisele ja tasumisele tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.

Floberg ostis transporditeenuseid ka OÜ-lt Virukalju. Osutatud transporditeenused toimusid

Ontika mõisa renoveerimise raames, mistõttu kuulub Flobergi poolt deklareerimisele ettevõt-

lusega mitteseotud kuludena 34 512 (22 500+4071+7941) krooni (TuMS § 51 lg 1, lg 2 p 4).

Ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ei kuulu sisendkäibemaks maha arvamisele;

Ontika mõisas toimunud üritusega seotud kulude osas tuvastati, et Floberg korraldas tehase II

aastapäevapeo ürituse nii partneritele kui ka oma töötajatele. Kuna peol osalesid nii äriühingu

juhtivad isikud kui partnerid ja üritus korraldati seoses tehase aastapäevaga meelelahutuslikul

eesmärgil, ei täitnud Flobergi töötajad üritusel tööülesandeid, vaid osalesid pidustustel sarna-

selt äriühingu partneritega. Oma töötajate ja nende perekonnaliikmete osalemist tehase aasta-

päeva meelelahutuslikul üritusel tuleb käsitleda erisoodustusena;

AS Toila Sanatoorium 11.10.2005 arvel nr 111017 kajastatud kulude summas 4000 krooni

(s.h käibemaks 610,17 kr) puhul on tegemist vastuvõtukuludega. Arvel näidatud summa 4000

3-09-709

5(27)

krooni kuulub Flobergi poolt deklareerimisele ja tasumisele vastuvõtukuluna (TuMS § 49 lg

4) 2005.a oktoobrikuus. Samas puudub Flobergil õigus arvata 2005. a oktoobrikuu käibedek-

laratsioonil maha arvel näidatud sisendkäibemaks summas 610 krooni;

Floberg kajastas Raadna ja Vaikla puhkekeskustes toimunud tehase III aastapäeva üritusega

seotud kulud vastuvõtukuluna, kuid ei deklareerinud erisoodustusena oma töötajate osalemist

nimetatud üritusel. Maksuhaldur arvestab erisoodustuse, vastuvõtukulude ja ettevõtlusega

mitteseotud kulude proportsiooni lähtuvalt Flobergi esitatud tehase III aastapäeva külaliste

nimekirjast ning leiab, et Floberg peab kajastama tehase III aastapäeva ürituse kulusid pro-

portsionaalselt erisoodustusena, vastuvõtukuluna ja ettevõtlusega mitteseotud kuludena;

Flobergi poolt jaanuar 2005 kuni detsember 2006 tehtud lähetuste hüvitiste väljamaksmisega

tuleb täiendavalt deklareerida erisoodustusi (ärilõunad 26.05.2005 ja 09.09.2005; V Cvozdevi

lähetus Saksamaale 14.-17-09.2005, Moskvasse 01.03-04.03.2006 ja Rootsi 23.-25.11.2006)

vastavalt maksuotsuse tabelile nr 6 (II kd, tl 102).

3. PMTK 15.04.2009 intressinõudega nr 13-3/2400 kohustati OÜ-d Floberg Trans tasuma

intressivõlg summas 16 094 535,00 krooni, võla kujunemine on toodud nõudele lisatud tabelis.

4. OÜ Floberg Trans esitas 03.04.2009 halduskohtule kaebuse PMTK maksuotsuse nr 12-

5/128 tühistamiseks ja kontrollimenetluse läbiviimisega viivitamise õigusvastaseks tunnista-

miseks ning 05.05.2009 kaebuse 15.04.2009 intressinõude nr 13-1/2400 tühistamiseks.

Kokkuvõtlikud seisukohad 350 tsisternvaguni tehingu osas: Tehingute tegemine Agrataga

tulenes asjaolust, et AVRT ei saanud vagunite liisimiseks finantseerimist. Kaebajal oli valmi-

nud üle 500 vaguni, tekkisid kulud seoses vagunite valve- ja seisutasudega, mistõttu vagunite

realiseerimine võimalikult kasumliku hinnaga oli vagunite Unilizingsile müügi majanduslik

põhjendus ja kaebaja peamine eesmärk. Kuna V Di kontrolli all tegutsenud Agrata soovis va-

gunite ärisse siseneda liisingu abil, jõudsid pooled 2005. a veebruariks kokkuleppele: kaebaja

võõrandas veebruaris 300 vagunit Unilizingsile. Kaebaja tasus müügitehingult riigile käibe-

maksu ja Unilizings arvas käibemaksu maha. Seejärel liisis Unilizings 300 vagunit Agratale.

Kevadel 2006. a oli Agrata jätnud maksmata liisingumaksed. Unilizings otsustas Agrataga

veebruaris ja mais 2005. a sõlmitud liisingulepingud üles öelda. Unilizingsil oli valida, kas

koostada kreeditarveid või mitte. Kaebajale teadmata põhjusel otsustas Unilizings koostada

kreeditarved ja küsida nendel kajastatud käibemaksu riigilt tagasi. Kaebaja oli sõlminud

Unilizingsiga tagasiostulepingud, mistõttu ta sõlmis Unilizingsiga 350 vaguni osas uued lii-

singulepingud. Kuna tegemist oli kapitalirendiga ja Unilizings oli koostanud Agratale kreedit-

arved, tasus Unilizings kõigilt liisingu osamaksetelt arvestatud käibemaksu riigile ja kaebaja

arvestas käibemaksu maha, olles eelnevalt tasunud käibemaksu Unilizingsile. Kõigis käsitle-

tud tehingutes on üks pool käibemaksu maha arvanud ja teine käibemaksu riigile tasunud.

Järelikult ei saa käibemaksuarvestuses rääkida topelt maha arvamisest.

Maksuotsusest ei nähtu, et vagunite müügil või soetamisel oleks tuvastatud käibemaksuseadu-

se (KMS) rikkumine. Otsuses märgiti, justkui Agrata oleks saanud kreeditarved kätte ja jätnud

maksuarvestuse muutmata, kuid krediitarvete kättesaamist pole kontrollitud ega otsuses seda

põhjendatud. Käsitletud sisendkäibemaks ei olnud riigi jaoks mingi lisakulu, vaid Agrata poolt

maha arvatud sisendkäibemaksule vastas väljundkäibemaksu summa, mille Unilizings riigile

tasus. Tegemist ei olnud riigile kuuluva või ebakohaselt Agratale tagastatud maksusummaga.

Kaebaja ei ole sisendkäibemaksu kaks korda vagunite soetamisel mahaarvanud. Maksuotsu-

sest tulenevalt peeti vagunite võõrandamise tehinguid toimunuks ja tehingud tehti käibemaksu

kõrvalehoidumise eesmärgita. Kaebaja pidi tasuma tehingutelt riigile käibemaksu ja ka tasus.

3-09-709

6(27)

Maksuotsusega sisuliselt vabastatakse kolmas isik maksukohustusest ja kantakse õigusliku

aluseta teise maksukohustuslase (Agrata) maksukohustus üle kaebajale. Maksuhaldur võla-

usaldajana esitas ja kaitses Agrata pankrotiasjas maksunõude, mis sisaldas vagunite rendikäi-

belt arvestatud ja tasumata jäänud käibemaksu. Seega nõuab maksuhaldur ühte ja sama käi-

bemaksu Agratalt ja kaebajalt. Tegemist on mitmekordse maksustamisega.

Kaebaja ei saanud maksueelist ega saavutanud tehingute tulemusel soodsamat tulemust mak-

sustamise mõttes. Tegelikkuses toimunud tehingute ja maksuhalduri ümberhinnatud tehingute

maksustamise alus ja rakendatav maksumäär ei muutnud. Kaebajal tekkis 300 vaguni müümi-

sel Unilizingsile tehingu maksustatavalt väärtuselt käibemaksu arvestamise ja tasumise kohus-

tus. Maksukohustus oleks tekkinud mistahes müügi korral teisele Eesti asuvale äriühingule.

Kaebaja ei saanud nende tehingute puhul enda maksukoormust vähendada. Kuigi õigusvastase

maksueelise tuvastamine ja põhjendamine on MKS § 84 kohaldamise eeltingimuseks, ei ilmne

maksuotsusest, milles „maksueelis“ seisnes. Kohus ei või arvestada maksuhalduri poolt koh-

tumenetluses esitatud põhjendusi (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-54-03). Riigikohus on leidnud, et

kui müüja on tasunud sama palju käibemaksu, kui ostja maha arvas, on käibemaksu ostjale

määramine ainetu isegi juhul, kui tehingud oleksid näilikud. Seega isegi juhul, kui Agrata ei

osalenuks tehingutes, on käibemaksuarvestus toimunud korrektselt, kuna vagunite müügi- ja

liisingutehingutes ei ole ostja arvanud sisendmaksu maha rohkem, kui müüja riigile tasus.

Kaebaja ei saanud Unilizingsile ette kirjutada, kas ta väljastab kreeditarved või mitte; mõjuta-

da maksuhalduri otsust, kas kohaldada KMS § 29 lg-t 7 või KMS § 29 lg-t 8; milliste andme-

tega tuleb kreeditarved väljastada ja kas maksuhaldur kreeditarveid aktsepteerib. Kaebaja te-

gevuses puudub tahtlus vältida maksude tasumist. Maksuhaldur pole kaebaja tegude subjek-

tiivset külge tuvastanud ja puuduvad mistahes põhjendused eesmärgi osas. Tahtluse osas on

vaid sedastatud, et „järelikult oli kaebaja tegevus tahtlik“. Selline maksuotsus ei ole seaduslik.

Maksuotsuses peab tuvastama tahtlusele viitavad asjaolud (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-54-11).

Agrata tegutses iseseisva majandusühinguna, omas mitmed erinevaid äriprojekte, s.h erakapi-

talil põhineva panga asutamine ja lennuterminali rajamine. Lisaks Agrata juhatuse liikmele V.

Sile kuulusid 2004-2006 Agrata töötajaskonda 8 inimest ja äriühingul oli toimiv kontor. SEB

Pank ja Unilizings lugesid Agrata iseseisvaks äriühinguks, mitte kuuluvaks ühte gruppi kaeba-

ja või AVRT-ga. Agrata tegutsemist iseseisva äriühinguna kinnitas pankrotihaldur. Ka mak-

suhaldur seadis kahtluse alla üksnes tema iseseisvuse vagunitega tehtud tehingute osas.

Agrata jaoks oli vagunite liisimise näol tegemist perspektiivis kasumliku äriga. 2008. a vagu-

nihinnad võimaldanuks 3-aastase liisinguperioodi lõppedes vagunid kasumlikult realiseerida.

Maksuhaldur ei kasutanud finantsanalüütikuid ega ole pädev hindama, kas Agrata vaguniäri

oli kasumlik või mitte. Vagunite äri kasumlikkuse hindamiseks tuleb arvestada ka metalli (va-

gunite) hinnatõusu ja vagunite kasutusiga (ca 32 a). Kuna liisinguperioodi lõppedes on vagu-

nil vaid hoolduskulud, on rendiäri väga kasumlik. Maksuhalduril puuduvad ilmselt teadmised

pika kasutuseaga kaupade tasuvusajast. Projekti algfaasis kahjumi kandmine on tavapärane.

AVRT võõrandas Parexilt liisitud 50 tsisternvagunit mais 2005 Unilizingsile, kuna Parexi

finantstingimused olid ebasoodsad. Kaebajale vagunite võõrandamise osas maksu määramine

on üllatav. Kaebaja oleks pidanud kontrollima nii Parexit, AVRT-d kui Agratat.

Agrata maksukontrolli tulemusel 19.05.2005 koostatud kontrollaktis leiti, et Agrata sisendkäi-

bemaksu arvestuses kajastuv kulu on ettevõtlusega seotud ja põhjendatud. Nimetatud haldus-

aktiga on õiguslikult siduvalt kindlaks määratud Agrata käibemaksu enammakse vastavus

KMS-le. Maksuhaldur ei tuvastanud Agrata ja AVRT vaheliste tehingute majanduslikule sisu-

le mittevastavust. Maksuhaldur viis Unilizings suhtes läbi üksikjuhtumi kontrolli, leides, et

Unlizingsil oli õigus teha kreeditarveid ja esitas 09.08.2007 teate maksude mittemääramise

3-09-709

7(27)

kohta. Maksuhaldur ei vaidlustanud Unilizings ja Agrata vahel sõlmitud liisinglepinguid.

Maksuhaldur viis kontrolli läbi paralleelselt kaebaja revisjoniga, kuid järeldused Agrata osa-

lemise kohta tehingutes on diametraalset erinevad. Maksuhaldur kontrollis ka Marinet seoses

tema ja Agrata vahelise 19.05.2005 laenulepinguga, leides, et Agrata oli reaalset ettevõtlust

omav äriühing ja osales reaalselt tehingus Marinega.

Maksusumma määramise metoodika pole kontrollitav. Maksuotsuses ei ole õiguslikult ega

faktiliselt kontrollitav kaebajalt nõutava käibemaksusumma (20 376 169 kr) kujunemine.

Maksuotsuse järgi peab kaebaja tasuma 18% määraga maksustatavatelt tehingutelt käibemak-

su. Maksuotsusest ja esitatud dokumentidest ei ole võimalik kontrollida, kas Agrata rendikäi-

be summad on õiged. On ebaselge, kuidas kujunes tagastatud käibemaksu enammakse ja mil-

line on seos Unilizingsi kreeditarvetel kajastatud summaga (19 409 545 kr), mille Agrata jättis

maksuhalduri väitel deklareerimata ja tasumata. Maksuhaldur pole kreeditarve põhjal tekkinud

maksukohustust arvestanud ja kaebajale üle kandnud. On arusaamatu, kuidas on seotud kaeba-

jale omistava käibemaksukohustusega AVRT poolt Unilizingsile müüdud 50 vagunit.

Seisukohad Essinge Förvaltning AB-ga tehingu osas: Maksuotsus 2 739 797 krooni tulumaksu

tasumisele määramise osas tuleb tühistada maksusumma määramise aegumise tõttu. Revisjoni

lõppvestlus toimus 03.09.2008, revisjoniakt koostati 10.09.2008. Tehtud väljamakselt tulu-

maksu määramise 3-aastane aegumistähtaeg möödus 10.05.2008. Maksuhaldur pidi tulumaksu

määrama hiljemalt 31.12.2008, kuid määras 02.02.2009. Maaklerteenus oli ettevõtlusega seo-

tud. Maksuhaldur ei saa väita, et tarnelepingud oleks sõlmitud ka ilma maakleri vahenduseta.

Fakti üle, et tarnelepingud sõlmiti ja selle alusel tarniti Eestisse 1520 vagunit, ei ole vaidlust.

Maksuhaldur püüab hinnata maaklerteenuse kasutamise otstarbekust, kuid maksustamisel ei

saa tehingu otstarbekust hinnata, sest ettevõtjal on õigus valida, millised kulutusi ta ettevõtluse

arendamiseks ja säilitamiseks teeb.

Seisukohad erisoodustuste osas: Maksusummade määramine 2005. a kuludelt ja väljamakse-

telt on aegunud. MKS § 98 lg 1 esimese lause kohaselt on maksusumma määramise aegumis-

tähtaeg 3 aastat. Revisjoniakt koostati 10.09.2008. Maksuhaldur pidi tulu-, sotsiaal- ja käibe-

maksu määrama hiljemalt 31.12.2008, kuid maksud määrati 02.02.2009.

Rikutud on MKS § 95 lg 2, kuna maksuotsusest ei selgu, kuidas on maksusumma määratud.

Maksuotsuse p-des 1.4-1.9 väljamaksete ja kulude maksustamine on põhjendamatu ja tõen-

damata, järgitud ei ole MKS § 46 lg 2 ja lg 3 nõudeid. Maksuhaldur hindas tõendeid valesti ja

jättis olulised asjaolud välja selgitamata. Maksusumma määramine ei saa põhineda oletustel ja

tõendamata faktidel. Väär on maksuotsuse väide, mille kohaselt on kaebaja varjanud erisoo-

dustuse- ja vastuvõtukulude proportsiooni. Kaebaja esitas maksuhaldurile dokumendid, mil-

lest ilmneb osalejate koosseis. Isegi juhul, kui kaebaja selliseid dokumente ei oleks esitanud,

ei tõenda see kuidagi kaebaja tahtlikku maksusumma tasumata jätmist. Vastustaja ei tuvasta-

nud 10.09.2008 koostatud revisjoniaktis kaebaja tahtlust maksusumma tasumata jätmisel.

Seisukohad intressinõude osas: Intressinõudest ei ilmne, kuidas on võetud arvesse MKS § 119

lg 2 sätestatud põhimõtet. Ei ole selge, mille alusel on kantud intressiarvestusse kannete „int-

ress“ ja „intressivähendus“ algus- ja lõpukuupäevad ning seetõttu ei ole arvestus kontrollitav.

Seega on intressinõue motiveerimatu ja kuulub tühistamisele.

MKS § 118 lg 1 tähtaja jooksul ei saa esitada intressinõuet, mis põhineb põhinõudel, mis tuli

deklareerida ja tasuda enne 15.04.2006, kuna 6-aastane aegumistähtaeg ei kohaldu. Antud

asjas määrati maksuvõlg revisjoni tulemusel, mida alustati vastustaja 09.08.2006 korraldusega

ja lõpetati maksuotsusega, mis toimetati kaebajale kätte 04.03.2009. Seega kestis revisjon ligi

3 aastat. Selle aja jooksul kestis kaebaja kui maksuvõlasuhtes võlgniku jaoks ebakindlus põ-

himaksuvõla suuruse suhtes, mistõttu ei saanud ta täita põhikohustust maksuhaldurist tuleneva

3-09-709

8(27)

asjaolu tõttu. Selle aja eest arvestas vastuvõtuviivituses olnud maksuhaldur maksuintressi, mis

on vastuolus viivisintressi arvestamise põhimõtetega. Kaebaja ei teadnud, et maksuhalduri

arvates on kaebaja vastutav kolmanda isiku maksuvõla eest. Kaebajale ei olnud enne maksu-

otsuse ja intressinõude saamist ka kuidagi võimalik teada, kuidas arvestab maksukohustusi ja

intressi maksuhaldur. Ligi 3 aastat kestnud revisjoni tõttu tuleb intressi arvestamise peatada

revisjoni ajaks. Vastasel korral on jämedalt rikutud kaebaja õigust heale haldusele, tegemist

on riigi poolt toime pandud isiku põhiõiguste rikkumisega.

Intressinõue on ebamõistlikus proportsioonis maksuotsusega määratud põhivõla summaga (ka

ei selgu intressinõudest, kas intressi määrati seoses maksuotsusega määratud maksuvõlaga).

MKS § 119 lg 1 p 5 tõlgendus asjas ei ole korrektne. Enne selle sätte jõustumist 01.01.2011

kehtisid samuti õiguspõhimõtted, mida tuleb kohaldada maksuintressile. Maksuhalduri süül

ebamõistlikult pikaks ajaks veninud revisjoni eest intressi arvestamine on ülekohtune, mistõttu

intressi sissenõudmine intressinõudes toodud suuruses on vastuolus hea usu põhimõttega.

Agratale käibemaksu tagastamine ei saa olla aluseks maksuintressi arvestamisel. Kõikidelt

vagunite müügi- ja liisingutehingutelt on väljundkäibemaks riigile tasutud ja sisendmaks õi-

gesti maha arvatud. Agratale tagastatud summadelt samas summas tasus Unilizings riigile

väljundkäibemaksu ja sellises olukorras on maksuintressi arvestamine alusetu. Maksuhalduri

väitel on kahju tekkimise moment kreeditarvete aktsepteerimine 20.06.2006 ja selles sisalduva

summa Unilizingsile tagastamine. Unilizingsile tagastati 19 199 621, mitte 28 500 000 krooni.

Kaebajale määrati aga tasumiseks käibemaksu 20 376 169 krooni. Seega ka maksuhalduri

enda seisukohti arvestades on summalt 28 500 000 maksuintressi arvestamine põhjendamatu.

Seisukohad kontrollmenetluse õigusvastasuse tuvastamise nõude osas: Maksuotsust ei antud

maksuhalduri poolt määratud revisjonitähtaja jooksul (MKS § 99 lg 1 p 3). Maksuotsus anti

postiasutusele üle 02.03.2009 ja kaebaja sai selle kätte 04.03.2009. Revisjonitähtaja möödu-

misel tekib maksumaksjal õiguspärane ootus tema maksukohustuste mittemuutmise suhtes. E

At ei olnud määratud revisjoni läbiviijaks, tal puudus pädevus osaleda revisjoni läbiviimisel ja

sooritada toimingud, sh pikendada revisjoni tähtaega 12.12.2008. Seega lõppes revisjon juba

12.12.2008, mitte 27.02.2009. Maksuhaldur viivitas revisjoni läbiviimisega õigusvastaselt (s.h

seisis 2008. a suvel kahe revidendi ühel ajal puhkusel oleku tõttu lõppjärgus olev revisjon 60

päeva) ja revisjoni kestvus oli ebamõistlikult pikk. Määratavalt maksusummalt arvestatav

maksuintress suurendab kaebaja kohustust märkimisväärselt. Iga maksusumma määramisega

viivitatud päev suurendas kaebaja intressivõlga 13 931 krooni võrra ja peale selle tuleb intres-

silt tasuda tulumaksu. Kaebaja suhtes läbiviidud kontrollimenetlusega (üksikjuhtumi kontroll

ja sellele järgnenud revisjoniga) viivitamine on õigusvastane.

5. PMTK palus kaebuse rahuldamata jätta.

Seisukohad 350 tsisternvaguni tehingu osas: Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad, et

kaebaja ja temaga seotud äriühingute eesmärgiks oli läbi tavapäratu ühekordse tehingu riigi-

eelarvest sisendkäibemaksu väljapetmine. Kaebaja tahtliku tegevuse tulemusena tekkis olu-

kord, kus moonutati käibemaksu lisandväärtuse põhimõtet – sama kauba või teenuse eest tasu-

ti käibemaksu riigile ühe korra, kuid tagasi küsiti kaks korda. Sisuliselt püüti saavutada ühele

tehinguteahelas osalenud isikule maksueelist.

Kaebaja, AVRT, Marine ja OEG kuulusid läbi omanike osaluste ühte Onako gruppi. Terminit

“Onako grupp” kasutati maksuhaldurile esitatud ettevõtteid tutvustavatel Power Point slaidi-

del, kus OEG-d, kaebajat, AVRT-d ja Marinet esitleti omavahel seotud äriühingutena, kus osa

aktsionäre kattuvad. Lisaks kasutas terminit “Onako grupp” A. I 21.01.2008 selgituste p-s 10

ja L. L15.01.2008 selgitustes. V. Di 15.01.2008 selgituse kohaselt toimusid OEG kontserni

3-09-709

9(27)

kuuluvatel ettevõtetel regulaarsed nõupidamised. Osalejad olid kaebaja, AVRT, Agrata,

Marine, OÜ Onako Lab ja OEG juhtkonnad.

Agrata ei olnud iseseisev äriühing, tema tegevus sõltus kaebajast ja kaebajaga seotud isikutest.

Agrata põhitegevus oli lennundus, mis oli ka tihedalt seotud Onako grupiga. Lennukit kasuta-

sid Onako grupiga seotud isikud grupi huvides ja lennuki majandamist võimaldasid üksnes

Onako gruppi kuuluvatest ettevõtetest saadud laenud. Äriühingu ainsaks reaalseks sissetule-

kuallikaks ja 350 tsisternvaguni liisingust tulenevate kohustuste täitmise vahendiks oli AVRT-

lt saadavad rendimaksed. Rendihinna dikteeris AVRT, mitte rendileandja Agrata (rendiarved

koostati AVRT poolt Agratale esitatud arvestuste alusel, kuna vaid AVRT-l oli ülevaade va-

gunite reaalsest liikumisest ja allrendi rentaablusest. Agratal ei olnud võimalik kontrollida

vagunite tegelikku kasutamise aega). Agrata teostas liisingulepingute graafikutejärgseid mak-

seid Unilizingsile AVRT-lt saadavate rendimaksete eest, seega sõltus liisingulepingutest tule-

nevate kohustuste täitmine täielikult AVRT-st. AVRT otsustada oli, millal Unilizings katkes-

tab Agrataga sõlmitud liisingulepingud. AVRT teadis, et Unilizings on lepingu Agrataga lõpe-

tanud ja seetõttu tegi Agratale ettepaneku rendilepingu lõpetamiseks. Kui Argata olnuks ise-

seisev, poleks saanud AVRT ja tema aktsionärid eelnimetatud informatsiooni omada. Kaebaja

esitas menetluses väidetavalt iseseisva äriühingu siseseid dokumente - Agrata 18.04.2005 kiri

Unilizingsile ja 25.08.2005 teade AS-le Avies, Agrata ja AS Snifex konsultatsioonilepingu

projekt, Agrata ja AS Tallinna Lennujaam 01.11.2005 äriruumi üürileping, Agrata 14.11.2005

taotlus AS-le Tallinna Lennujaam, Agrata 27.09.2005 järelepärimine AS-le BTA). Agrata oli

võlgades ja puudusid reaalsed rahalised vahendid uue projekti tarbeks 350 tsisternvaguni soe-

tamiseks, realiseerimiseks ja liisingulepingute esimeste sissemaksete teostamiseks (2004. a

lõpus oli ligi 43,3 miljoni krooni suurune võlg ja sissetulekuallikad puudusid, kuna lennuki

kasutamise eest tasuti üksnes osaliselt ja ka siis vaid kohustuste tasaarvestamise teel). Agrata

võime liisida vaguneid Unilizingsilt sõltus otseselt Onako grupi ettevõtetest ja niigi suure lae-

nukoormusega Agrata tegevust poleks finantseeritud, kui tema tegevuse üle oleks rahastajal

puudunud kontroll ja tegelik mõjuvõim äriühingu tahet suunata. Põhjendamatut äririski Agrata

jaoks iseloomustab AVRT-ga sõlmitud rendilepingute lepingupoolte kohustuste vahekord

vagunite rentija kasuks, kus rendileandja lepingust tulenevate kohustuste täitmise kulud on

ületamas vagunite rentijalt lepinguga saadavat väärtust (renditulu). Lisaks ei kasutanud Agrata

AVRT poolt lepingu lõpetamisel lepingust tulenevaid õiguskaitsevahendeid.

Agrata registrijärgne ainuomanik ja juhatuse liige kinnitas maksuhaldurile, et tema mingeid

otsuseid vastu ei võtnud ja kõik korraldused tulid V. Dilt. Tavapärases majandustegevuses ei

ole normaalne, et tehinguid allkirjastavad isikud, kes ei ole tehingu asjaoludega kursis ega

oska tavapärasest majandustegevusest väljuva ühekordse tehingu kohta selgitusi anda.

Agratal puudusid rahalised vahendid vagunite liisimiseks. Raha liisingumaksete tegemiseks

saadi Unilizingsi finantseeringust, raha liikus ülekannetega järgnevalt: Unilizings > kaebaja >

AVRT > Marine > Agrata > Unilizings. Asjaolu, et kaebaja finantseeris vagunite müügist saa-

dud rahaga Agrata poolt nende samade vagunite ostu, kinnitab, et tegelikult sõltus Agrata täie-

likult kaebajast ja sisuliselt taasomandas kaebaja raha laenamise teel varem müüdud vagunid.

Tehingu tulemusel sai kaebaja maksueelise ja riik kannatas kahju. Kaebaja müüs 300 ja

AVRT 50 vagunit Unilizingsile, kes need Agratale edasi liisis. 350 vaguni liisimisel tasus

Unilizings peale Agratalt esimese sissemakse saamist riigile kogu tehingu käibemaksu ja

Agrata arvas kogu tehingult sisendkäibemaksu maha. Peale liisingulepingute sõlmimist hak-

kas Agrata vaguneid AVRT-le edasi rentima. AVRT lõpetas ilma põhjendusteta Agratale va-

gunite eest rendimaksete tasumise, mistõttu ei olnud viimasel võimalust enam juunis 2006

Unilizingsile liisingumakseid tasuda. Eeltoodust tulenevalt lõpetas Unilizings liisingulepingud

ja müüs vagunid kaebajale tagasi (kaebaja ostis tagasi ka AVRT müüdud 50 vagunit).

3-09-709

10(27)

Unilizings arvestas käibemaksu suurust proportsionaalselt iga osamakse suurusega, mis lõi

olukorra, kus liisingulepingute lõpetamise hetkel oli küll riik kogu käibemaksu saanud ja

Agrata selle sisendkäibemaksuna maha arvanud, kuid Agrata ei olnud kogu käibemaksusum-

mat veel Unilizingsile tasunud. Seega tõi AVRT algatusel rendimaksete lõpetamine endaga

kaasa kohese liisingulepingute lõpetamise, mille tulemusel Agrata sai selge maksueelise. Tu-

lenevalt kaebaja tagasiostukohustusest (kaebaja andis Unilizingile garantii, et ostab Agrataga

sõlmitud liisingulepingu ennetähtaegse lõpetamise korral vagunid tagasi) müüs Unilizings

vagunid kaebajale tagasi. Vagunite kaebajale tagasi müügil tasus Unilizings riigile kogu müü-

gitehingu käibe ja kaebaja arvas selle samas suuruses enda sisendkäibemaksuna maha. Tekkis

situatsioon, kus Unilizings ei olnud Agratalt saanud tehingult arvestatud käibemaksu kogu

ulatuses, kuid samas oli Unilizings tehingult arvestatud käibemaksu riigile juba täies osas ta-

sunud ja pidi nüüd riigile kaebajaga sõlmitud vagunite tagasiostu tehingu jääkväärtuselt uuesti

käibemaksu tasuma – see oleks kaasa toonud Unilizings topeltmaksustamise. Arvestades, et

Agrata oli tagasi saanud kogu liisingulepingute alusel sõlmitud tehingute sisendkäibemaksu ja

maksuhaldur lubas Unilizingsil Agratalt saamata osas riigile tasutud käibemaksu maha arvata,

oli riik kannatanud Agarata poolt Unilizingsile maksmata osas kahju (kahju tekkimise mo-

ment on 20.06.2006 kreeditarvete aktsepteerimine ja selles sisalduvas ulatuses käibemaksu

summa Unilizingsile tagastamine). Seega tekkis Agratal kohustus kreeditarveid oma käibe-

maksuarvestuses kajastada ja riigilt tagasi saadud, kuid Unilizingsile tasumata käibemaksu-

summa tasuda. Kuigi skeemist nähtuvalt tekkis maksueelis Agratal, maksustas maksuhaldur

kaebaja, kuna äriühingule tagastatud käibemaks liikus koheselt, kas otse või läbi kaebajaga

seotud äriühingute kaebajale.

Asjas on täidetud MKS § 84 kohaldamise koosseis ja esinevad maksupettusele viitavad tunnu-

sed. Kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur maksueelise ja tõi välja, et riik kannatas kahju.

Agrata kaasati 350 tsisternvaguniga seotud tehingutesse maksueelise saamise eesmärgil ja

tegelikult äriühing nimetatud tehingutes ei osalenudki. Eelnevast tulenevalt hindas maksuhal-

dur Riigikohtu praktikale tuginedes tehingud ümber vastavalt nende tegelikule majanduslikule

sisule ja tuvastas, et kaebaja müüs 300 vagunit Unilizingsile, kes liisis need kaebajale tagasi ja

andis seejärel AVRT-le rendile. 50 tsisternvaguni puhul müüs AVRT vagunid Unilizingsi

finantseerimisel tegelikult kaebajale, kes neid vaguneid AVRT-le edasi rentima hakkas. Sisu-

liselt tekitas kaebaja endale käibevahendeid, lahendati väidetav olukord, kus AVRT ei saanud

ise vaguneid liisingusse võtta ja säilis tavapärane olukord, kus vagunid olid ARVT allrentnike

käes Kasahstanis ja Venemaal. Peale rendimaksete lõpetamist ja Agrata pankrotistumist ra-

kendus ka reaalselt maksuotsuses viidatud skeem, kus kaebaja peale vagunite Unilizingsilt

tagasiostmist need uuesti liisinguandjale maha müüs ja ise endale tagasi liisis, andes vagunid

rendile AVRT-le. Äriühingu iseseisvuse puudumine ja käibemaksu tagastamisel teis(t)e

pool(t)e kontrolli all tegutsemine viitab maksupettusele.

18.06.2007 kontrollaktist nr 12-3/389 nähtuvalt oli Unilizingsil õigus Agratale kreeditarved

esitada ja viimasel kohustus neid oma käibemaksuarvestuses kajastada. Unilizings esitas

Agratale arve kogu liisingobjekti maksumuse kohta. Vastavalt käibemaksuseadusele arvestas

ja tasus Unilizings käibemaksu liisinguobjekti üleandmisel ja Agrata arvas koheselt maha ko-

gu tehingult arvestatud sisendkäibemaksu, kusjuures Agrata ei tasunud kogu arvel kajastatud

summat kohe, vaid alustas maksmist osade kaupa. Kontrolli käigus selgus, et Agrata ei tasu-

nud Unilizingsile koheselt kogu käibemaksu, mistõttu ei pidanud Unilizings kreeditarve väl-

jastamisel tagastama Agratale käibemaksu ega korrigeerima selle summa ulatuses oma käibe-

maksuarvestust. Olukorras, kus Agrata ei tasunud esimese maksega kogu liisingvara käibe-

maksu, vaid üksnes osa sellest ja kreeditarvete esitamise õiguse piiramine oleks kaasa toonud

Unilizings topeltmaksustamise, oli Unilizings tegevus kreeditarvete väljastamisel õiguspärane.

3-09-709

11(27)

Agratale tagastatud käibemaksu tagastusnõude kontrollis lähtus maksuhaldur selle hetke si-

tuatsioonist ja KMS-st tulenevatest põhimõtetest. Topeltmaksustamise küsimust ei tõusetu,

kuna maksuhaldur muutis paralleelselt maksuotsuse väljastamisega Agrata maksuarvestust.

Samuti teavitati 16.03.2009 kirjaga nr 12-8/41204-2 Agrata pankrotihaldurit kontrolli kestel

tuvastatust ning anti võimalus enda positsiooni esitamiseks.

Seisukohad äriühinguga Essinge Förvaltning AB tehingu osas: Maksuhaldur tuvastas, et arve-

tel kajastatud maaklertehingut ei toimunud, mistõttu ei ole sellel ettekäändel tehtud väljamak-

sed ettevõtlusega seotud ja kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Tehingu mittetoimumist

kinnitavad ennekõike vastuolud. Maaklerlepingus oli tasumise tähtpäevaks 15.01.2005, vastav

arve esitati alles 27.04.2005. Osa vaguneid, mille eest tasuti lepingu alusel, olid juba enne

lepingu sõlmimist Eestisse toimetatud. Tehinguga seotud isikud selle üksikasju ja tegelikku

vajadust ning eesmärki maksuhaldurile selgitada ei osanud. Samuti ei ole suutnud seda teha

käesolevas menetluses kaebaja.

Maaklertehinguks puudus vajadus. Äriühing UBT, kelle kaudu vagunid Eestisse jõudsid, oli

kaebaja enamusaktsionär (51% osalus). Ei ole usutav, et ettevõtte peab iseenda omanduses

olevale äriühingule vagunite müümiseks maaklerteenust kasutama ja lisakulutusi tegema. Ka

ei olnud UBT kodulehel olevatest andmetest nähtuvalt maaklertehingu sõlmimise perioodil

Essinget äriühingu ametlike maaklerite seas. Essingele tasuti kaebaja poolt alles pärast riigi

poolt Agratale sisendkäibemaksu tagastamist ja selle kaebajani jõudmist, mistõttu on selge, et

nimetatud tehingut tegelikult aset ei leidnud ja see oli sõlmitud äriühingust rahaliste vahendite

maksuvabalt välja viimise eesmärgil. Selline tegevus saab olla üksnes tahtlik.

Seisukohad erisoodustuste osas: Kaebaja piirdub aegumise väitega. Maksuotsuses toodud te-

gude näol on tegemist selliste tegudega, mille tõendatuse korral on tahtlus pigem tõenäoline

kui kaheldav. Kui maksuõigusrikkumine on loetud maksuhalduri poolt tõendatuks, tuleb en-

nekõike maksukohustuslasel tõendada, et ta ei soovinud maksuseadusi rikkuda ega olnud teo

õigusvastasusest teadlik. Tahtluse kontrollimine ei pruugi olla võimatu ka juhul, kui motivat-

sioon maksuotsuses puudub. Tahtlus väljendub ennekõike faktilistes asjaoludes, mida on või-

malik tuvastada ka kohtul. Tahtlus võib olla ka kaudne ja sel juhul on piisav, kui maksuõigus-

rikkumisena käsitatavat tegu toime pannes oli maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest

või pidi olema sellest teadlik. Kaebuse väited tahtluse maksuhalduri poolt tõendamata jätmi-

sest ning viide põhjenduste ja tõendite puudumise kohta on kohatud ega tingi maksuotsuse

õigusvastasust. Kaebaja konkreetsetele etteheidetele iga üksiku tehingu osas on vastusaja an-

dud omapoolse seisukoha kaebuse vastuse punktis 4 (II kd, tl 144-146 pöördel).

Seisukohad intressinõude osas: Intressinõue põhineb eeldusel, et kontrollitaval perioodil

(2005-2006) on kaebaja maksuseadusi rikkunud, mistõttu on kaebaja väited puutuvalt vaidlus-

esemesse põhimõtteliselt valed. Intressinõudes on esitatud MKS § 115 lg-s 3 nõutud andmed:

intressimäär 0,06% tasumata maksusummalt; intressisumma (16 094 535 kr); tasumise täht-

aeg; intressinõudele lisatud tasumisele kuuluva intressivõla kujunemisest tuleneb intressi ar-

vestamise metoodika (tähtpäevaks tasumata maksusumma korrutatuna viivitatud päevade ar-

vuga ning korrutatuna intressimääraga); intressinõudele lisatud tasumisele kuuluva intressivõ-

la kujunemisest on jälgitav intressiarvestus maksuliikide lõikes. Intressinõudest nähtub, et

intressiarvestuse kaardi III-s veerus nähtub nõude alusena kas tegemist on deklaratsioonist

(TSD / KMD) tuleneva intressivõlaga või maksuotsusega korrigeeritud vastava deklaratsiooni

alusel kujunenud intressivõlaga. Intressivähendusi kajastavatel ridadel on veergudes VII (ta-

sumisele kulunud maksusumma) ja IX (veerus arvestatud intressisumma kokku) miinus mär-

giga. Intressivähendusi kajastavatel ridadel on III-s veerus viide konkreetsele nõude alusele.

MKS § 119 lg 2 järgi ei arvestata intressi tähtpäevaks tasumata maksusummalt või selle osalt,

mis on võrdne maksuhalduri poolt maksukohustuslasele käesoleva seaduse, maksuseaduse või

3-09-709

12(27)

tollieeskirjade alusel maksmisele või tagastamisele kuuluva maksusummaga. Maksuhaldur ei

ole arvestanud vastava perioodi seisuga kaebajal olnud enammakse summalt intressi.

MKS § 118 lg 1 järgi on intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma

täieliku tasumise päevast. Kaebaja sai maksuotsuse kätte 03.03.2009 ja tasus sellest tuleneva

maksusumma 10.04.2009. Intressinõude lisa IV veerust nähtub, mis hetkest alates on maksu-

summa tasumise tähtpäev arvestusest päevades arvestatud. Seega keskendub kaebaja intressi-

arvestuse aegumisele tuginedes eksitavalt maksukohustuste tekkimise ajale.

Intressikohustus on põhimaksuvõla suhtes kõrvalkohustus. Maksukohustuslane peab ise lisaks

raamatupidamisarvestusele pidama täiendavat arvestust maksustamise seisukohast tähendust

omavate asjaolude kohta (MKS § 57). Ei ole õige väita, justkui ei teadnud kaebaja intressiko-

hustuse täitmiseks põhivõla suurust ja see pole tingitud tema enda tegevusest. Nimelt just selle

sama põhi(maksu)võla menetluse raames leidis kinnitust, et maksuõigusrikkumisena käsitata-

vat tegu toime pannes oli kaebaja teadlik teo õigusvastasusest või pidi olema sellest teadlik.

Intressinõue ei ole ebamõistlikult suur. MKS § 119 lg 1 annab alused juhtudeks kui intressi

arvestamine peatub; p 5 kohaselt peatub intressiarvestus juhul, kui intressisumma ületab selle

arvestamise aluseks oleva maksusumma. Antud juhul sellist olukorda ei esine.

Intressinõude arvestamise metoodika on kontrollitav. Intressinõudele lisatud intressiarvestuse

kaardil on kajastatud nõude liik, maksustamisperiood, viivitatud päevade arv, intressimäär ja

tasumisele kuuluv intressisumma. Välja on toodud ka intressivähendused – intressivähendus

(miinusega read) tähendab seda, kui intressi arvestamise perioodis eksisteerib arvestussüstee-

mis ettemaks, siis kasutatakse ettemaks nõuete intresside kompenseerimiseks – intressivähen-

duse võrra väheneb maksukohustuslase tasumisele kuuluv intressisumma maksuhalduri ees.

Vagunite tehinguga seotud intressisumma arvutamisel lähtuti maksusummast 28 500 000

krooni (mis on kaebajale alusetult tagastatud - 20.05.2005 summa 25 000 000 kr ja 15.09.2005

summa 3 500 000 kr), millelt on kohustus arvestada ja tasuda intressi. Fakt, et maksuotsusega

määratud ja tasumisele kuuluv maksusumma erineb käibemaksu osas intressinõude aluseks

olevast maksusummast, tuleneb asjaolust, et Agrata vagunite ostu-müügi ega renditehingus ei

osalenud ning tehingute ümberhindamine tõi endaga kaasa ümberarvutused. Vagunite tehin-

gult tasumisele kuuluv summa koosnes kaebajale alusetult tagastatud enammaksutud käibe-

maksust summas 28 500 000 krooni, maksuotsuse lisas 2 toodud käibemaksu enammaksust

summas 5 511 995 krooni ja kaebaja poolt tasutud käibemaksust summas 2 611 936 krooni.

6. Tallinna Halduskohus jättis 16.12.2011 otsusega kaebuse rahuldamata.

Vastustaja leidis õigesti, et kaebaja, AVRT, Marine ja OEG kuulusid läbi omanike osaluste

ühte Onako gruppi (omavahel seotud äriühingud) ning otsustav sõna oli OEG omanikul ja

nõustajal (nõunikul) ning AVRT / Floberg omanikul V. Dil, kelle üheks projektiks oli ka

Agrata. Maksuotsuses on üksikasjalikult analüüsitud 350 tsisternvaguni tehingut (ost, müük,

rent, tagasiost) ning selle tehinguga seotud isikute ringi ja nende seotust ning jõutud õigetele

järeldustele. OÜ Floberg Trans loodi tsisternvaguneid tootvaks/komplekteerivaks ettevõtteks

ja toodetud vagunid jõudsid lõpuks AVRT-sse, kelle tegevusalaks Eestis on vaguniäri. Ühe-

kordse tehingu puhul toodi 2005. aastal vahelülina sisse Agrata, kuid hoolimata sellest täideti

lõppeesmärk - vagunid jõudsid AVRT-sse. Ei ole tõendatud, et üksnes Agrata kaudu oleks

tehasel olnud võimalik realiseerida seisma jäänud vaguneid.

Vagunite liisimise näol polnud tegemist perspektiivis kasumliku äriga. Agrata oli suurtes võl-

gades ja tal puudusid reaalsed rahalised vahendid. 2004. a lõpuks oli äriühingul ca 43,3 miljo-

ni krooni suurune võlg ja sissetulekuallikad puudusid, kuna lennuki kasutamise eest tasuti

üksnes osaliselt ja siis ka ainult kohustuste tasaarvestamise teel. Agrata rahalised vahendid

3-09-709

13(27)

esimeste liisingmaksete tegemiseks Unilizingsile pärinesid Marinelt, kes omakorda sai raha

AVRT-lt. Kohus nõustus vastustajaga, et Agrata võime liisida vaguneid Unilizingsilt sõltus

otseselt Onako grupi ettevõtetest ja niigi suure laenukoormusega Agrata tegevust ei oleks fi-

nantseeritud, kui tema tegevuse üle oleks rahastajal puudunud kontroll. Põhjendamatut äririski

Agrata jaoks iseloomustab ka AVRT-ga sõlmitud rendilepingute lepingupoolte kohustuste

vahekord AVRT kui vagunite rentija kasuks, kus rendileandja lepingust tulenevate kohustuste

täitmise kulud on ületamas vagunite rentijalt lepinguga saadavat väärtust (renditulu).

Agrata oli vaid ajutiselt kaebaja poolt toodetud/komplekteeritud vagunite soetaja, samas ei

muutnud see tavapärast olukorda, kus kaebaja toodab/komplekteerib vaguneid ja AVRT soe-

tab/kasutab vaguneid. Tehing Agrataga oli ühekordne, pärast seda müüs kaebaja jätkuvalt

kõik toodetud/komplekteeritud vagunid AVRT-le. Vagunite müügi- ja finantseerimistehingud

jätkusid kaebaja ja AVRT vahel ka pärast Agrataga rendi- ja liisinglepingu lõpetamist.

Kaebaja müüs 300 ja AVRT 50 vagunit Unilizingsile, kes need Agratale edasi liisis. Liisimi-

sel tasus Unilizings peale Agratalt esimese sissemakse saamist riigile kogu tehingu käibemak-

su ja Agrata arvas kogu tehingult sisendkäibemaksu maha. Agarata hakkas vaguneid AVRT-le

edasi rentima, aga kui AVRT lõpetas vagunite eest rendimaksete tasumise, lõpetas Unilizings

liisingulepingud ja müüs vagunid kaebajale tagasi. Liisingulepingute lõpetamise hetkel oli riik

kogu käibemaksu saanud ja Agrata selle sisendkäibemaksuna maha arvanud, kuid reaalselt ei

olnud Agrata kogu käibemaksusummat veel Unilizingsile tasunud. Tekkis situatsioon, kus

Unilizings ei olnud Agratalt saanud tehingult arvestatud käibemaksu kogu ulatuses, kuid sa-

mas oli Unilizings tehingult arvestatud käibemaksu riigile juba täies osas tasunud ja pidi nüüd

riigile kaebajaga sõlmitud vagunite tagasiostu tehingu jääkväärtuselt uuesti käibemaksu tasu-

ma – see oleks kaasa toonud Unilizingsile topeltmaksustamise. Eelnevast tulenevalt aktseptee-

ris maksuhaldur Unilizings poolt Agratale 20.06.2006 väljastatud kreeditarveid. Arvestades, et

Agrata oli tagasi saanud kogu liisingulepingute alusel sõlmitud tehingute sisendkäibemaksu ja

maksuhaldur lubas Unilizingsil Agratalt saamata osas riigile tasutud käibemaksu maha arvata,

oli riik kannatanud Agarata poolt Unilizingsile maksmata osas kahju. Kuigi maksueelis tekkis

Agratal, otsustas maksuhaldur maksustada kaebajat, kuna Agratale tagastatud käibemaks lii-

kus koheselt kas otse või läbi kaebajaga seotud äriühingute kaebajale. Maksuhalduri poolt

20.05.2005 Agratale tagastatud käibemaksust (25 000 000 krooni) kandis Agrata enamuse

rahast edasi omavahel seotud äriühingutele, so UVZ&AVR-le, AVRT-le ja Marinele selgitus-

tega “Laenu tagastamine”. Maksuhaldur asus põhjendatult seisukohale, et tegelikuks maksu-

eelise saajaks ja kogu tehinguteahela kontrollijaks oli kaebaja, kes lisaks tehingute finantsee-

rimisele ka suure osa Agratale tagastatud sisendkäibemaksust endale sai.

Kohus nõustub vastustajaga, et Unilizingsil oli õigus Agratale kreeditarved esitada ja viimasel

oli kohustus neid oma käibemaksuarvestuses kajastada. Maksuhaldur tuvastas kontrolli käi-

gus, et Agrata ei tasunud Unilizingsile koheselt kogu käibemaksu, mistõttu Unilizings ei pida-

nud kreeditarve väljastamisel tagastama Agratale käibemaksu ega korrigeerima selle summa

ulatuses oma käibemaksuarvestust. Maksuhaldur jõudis õigele järeldusele, et olukorras, kus

Agrata ei tasunud esimese maksega kogu liisingvara käibemaksu, vaid üksnes osa sellest ja

kreeditarvete esitamise õiguse piiramine oleks kaasa toonud Unilizingsile topeltmaksustamise,

oli Unilizings tegevus kreeditarvete väljastamisel õiguspärane.

Tehingute osas äriühingutega Mäenurga Talu, Valge Hobu Trahter, Ontika Mõis, Toila Sana-

toorium, Raadne puhkekeskus ja Vaikla puhkekeskus on kaebaja vastuväited erisoodustusena

käitlevate maksude ja ettevõtlusega mitteseotud kulude tasumisele kuuluva tulumaksu kohta

piirduvad vaid aegumise väitega. Maksuhalduri poolt välja toodud tegude näol on tegemist

selliste tegudega, mille tõendatuse korral on tahtlus pigem tõenäoline kui kaheldav. Kui mak-

suõigusrikkumine on loetud maksuhalduri poolt tõendatuks, tuleb ennekõike maksukohustus-

3-09-709

14(27)

lasel tõendada, et ta ei soovinud maksuseadusi rikkuda. Tahtlus võib olla nii otsene kui kaud-

ne. Viimase puhul on piisav, kui maksuõigusrikkumisena käsitletavat tegu toime pannes oli

maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest või pidi olema sellest teadlik.

Maaklertehing kaebaja ja Essinge Förvalting AG vahel ei ole tegelikkuses toimunud. Maksu-

haldur tugines antud küsimuses põhjendatult Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-59-05, mille koha-

selt tuleb tehingutele hinnangu andmisel välja selgitada selle tegelik majanduslik sisu. Arvetel

kajastatud maaklertehingut ei toimunud, mistõttu ei ole nimetatud ettekäändel tehtud välja-

maksed ettevõtlusega seotud ning kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Tehingu toimumise

seavad kahtluse alla mitmed vastuolud: maaklerlepingus oli tasumise tähtpäevaks märgitud

15.01.2005, kuid vastavasisuline arve esitati alles 27.04.2005, osa vaguneid olid juba enne

maaklerlepingu sõlmimist Eestisse toimetatud, tehinguga seotud isikud (sh kaebaja) tehingu

üksikasju ja tegelikku vajadust ning eesmärki maksuhaldurile selgitada ei osanud, äriühing

UBT, kelle kaudu vagunid Eestisse jõudsid, oli kaebaja enamusaktsionär (51% osalus). Lisaks

ei olnud UBT kodulehel olevatest andmetest nähtuvalt maaklertehingu sõlmimise perioodil

Essinget äriühingu ametlike maaklerite seas. Nimetatud tehing oli sõlmitud äriühingust raha-

liste vahendite maksuvabalt välja viimise eesmärgil ja selline tegevus saab olla üksnes tahtlik.

Revisjoni pikendati viiel korral. Menetletav maksuasi on eriti mahukas ja keerukas ning selle

menetlus võib kesta oodatust tunduvalt kauem. Maksuhaldur on revisjoni läbiviimisel lähtu-

nud uurimisprintsiibist, selgitanud välja asjas tähtsust omavad asjaolud, kogunud ja uurinud

tõendeid, sh küsitlenud isikuid, koostanud põhjaliku revisjoniakti ja maksuotsuse. Maksuhal-

dur on küll kulutanud mõnevõrra rohkem aega, kuid arvestades ka maksuhalduri piiratud res-

surssi, ei anna see alust väita, et tegemist oleks põhjendamatu venitamise või viivitamisega

revisjoni läbiviimisel, mis tooks kaasa revisjoni läbiviimise õigusvastaseks tunnistamise.

Kaebaja sai käesoleva vaidluse esemeks oleva maksuotsuse kätte 03.03.2009 ja tasus sellest

tuleneva maksusumma 10.04.2009. Kohus nõustub vastustajaga, et põhimaksuvõla vaidluses

kinnitust leidnud tahtluse motivatsioon ei pea sisalduma kõrvalnõuet käsitlevas intressinõudes.

MKS § 119 lg 1 p 5 kohaselt peatub intressiarvestus juhul, kui intressisumma ületab selle ar-

vestamise aluseks oleva maksusumma. Seega leidis seadusandja, et intressisumma on eba-

mõistlikult suur juhul, kui ta ületab intressinõude arvestamise aluseks oleva maksusumma.

Antud juhul sellist olukorda ei esine. Intressinõudele lisatud intressiarvestuse kaardil on kajas-

tatud nii nõude liik, maksustamisperiood, viivitatud päevade arv, intressimäär kui ka tasumise-

le kuuluv intressisumma. Korrektselt välja toodud on ka intressivähendused. 28 500 000 kroo-

ni on maksuotsusest nähtuvalt maksukohustuslasele alusetult tagastatud summa (20.05.2005

tagastatud 25 000 000 kr ja 15.09.2005 tagastatud 3 500 000 kr), millelt on kohustus arvestada

ja tasuda intressi (MKS § 115 lg 2). Fakt, et maksuotsusega määratud ja tasumisele kuuluv

maksusumma erineb käibemaksu osas intressinõude aluseks olevast maksusummast, tuleneb

asjaolust, et Agrata vagunite ostu-müügi ega renditehingus ei osalenud ning tehingute ümber-

hindamine tõi kaasa erinevad loogilised kõikide tehingutes osalenud isikute vahelisi tasumisi

arvestavad ümberarvutused. Kohus nõustus vastustaja intressinõude põhjendustega.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. OÜ Floberg Capital taotles apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ja asja

halduskohtule uueks läbivaatamiseks saatmist järgmistel põhjendustel:

Kõikides vagunite müügi- ja liisingutehingutes arvestasid tehingute pooled riigile korrektselt

käibemaksu. Unilizingsil oli liisingulepingute ülesütlemisel valida, kas koostada kreeditarveid

või mitte. Maksuhaldur aktsepteeris mõlemat varianti. Unilizings otsustas koostada kreeditar-

ved ja küsida kreeditarvetel kajastatud käibemaks riigilt tagasi. Tõendatud pole, et Unilizings

3-09-709

15(27)

on kreeditarved reaalselt Agratale esitanud ja kreeditarvetel kajastatud käibemaksu Agratale

tagastanud. Agrata ei teinud sisendmaksu osas ümberarvestust, kuna talle ei esitanud kreedit-

arveid ega tagastatud kreeditarvetel kajastatud käibemaksusummat 19 409 544,85 krooni. Ni-

metatud kaks eeltingimust on kohustuslikud, et ostjal (Agrata) tekiks müüja (Unilizings) kree-

ditarvete alusel käibemaksu ümberarvestamise ja riigile tasumise kohustus.

Maksuhaldur ei ole MKS § 84 kohaldamise nõudeid täitnud. On vaja tuvastada lepingupoolte

tahtlus saada maksueelist. Tahte osas on maksuhaldur vaid sedastanud, et see on automaatne

järeldus sellele, kui maksuhalduri tuvastatud tehingutel ei olnud aktsepteeritavaid põhjendusi

(vt lk 39-40). Sisuliselt on nii maksuhaldur kui kohus soovinud panna kaebaja vastutama võõ-

ra isiku (Agrata) maksuvõla eest, tehes seda läbi MKS § 84 õigusvastase kohaldamise.

Maksuhaldur leidis ekslikult, et kaebaja arvas sisendkäibemaksu ühelt tehingult maha kaks

korda. Maksuhaldur pidas 2005. a toimunud vagunite võõrandamise ja liisimise tehinguid

tegelikult toimunuks ja kehtivateks ning neil polnud käibemaksust kõrvalehoidumise eesmär-

ki. Tehingupooled arvestasid tehingute tegemisel väljund- (müüja/liisinguandja) ja sisendkäi-

bemaksu (ostja/liisinguvõtja), ükski osapool ei saanud maksueelist. Unilizingsile müüs 50

vagunit (mille Unilizings Agratale liisis) mais 2005 hoopis AVRT. Jääb arusaamatuks, milli-

sel õiguslikul alusel nende vagunite võõrandamine omistati kaebajale ja kuidas kaebaja sai

maksueelise teise isiku tehingust, milles ta ei osalenud. Kui Unilizings esitas kreeditarved

Agratale ja sai maksuhaldurilt käibemaksu tagasi, pidanuks ka Agrata tegema ümberarvestuse

ja omakorda käibemaksu riigile maksma. Kaebajat ei saa panna vastutama selle eest, kui

Agrata on kohustuse täitmata jätnud.

Kohus leidis, et kaebaja, AVRT, Marine ja OEG kuulusid läbi omanike osaluste ühte Onako

gruppi ja tsiteeris selles osas mitme tunnistaja ütlusi. Samas jättis kohus üle kuulamata mit-

med tunnistajad: J. L, A. B, T. B, M. K, A. P, V. V, L. L, V. A ja M. T (vt kaebaja 15.03.2010

taotlus) ja analüüsimata mitme tunnistaja (J. L, A. M, K. K) ütlused. Kohtu arvates on vastus-

taja toonud välja juhtorganite liikmete/äriühingute omanike hulgast need isikud, kes omasid

keskset rolli seotud isikute otsuste vastuvõtmisel: V. D, A. M, V. V, A. I, L. Ljt, kes võisid

mõjutada nimetatud äriühingute tahet. Kohus ei tee eeltoodu pinnalt ainsatki järeldust. Isegi

kui eeltoodu oleks õige, tõusetub küsimus, kas seotud isikute vahel ei ole võimalik tehinguid

teha või kas seotud isikute vahelised tehingud annavad automaatselt võimaluse MKS § 84

kohaldamiseks ja maksukohustuse ülekandmiseks. Vastuoluline ja põhjendamatu on kaebajale

maksu määramine olukorras, kus maksuhaldur ja kohus räägivad nö Onako grupist kui eba-

määrasest ja määratlemata isikute grupist.

Kohus tõi välja mitme tunnistaja üksikud ütlused, tegemata nende pinnalt järeldusi. Ainus

järeldus on, et kaebaja, AVRT, Marine ja OEG kuulusid läbi omanike osaluste ühte Onako

gruppi. Kaebaja arvates võimaldavad V. Si ütlused järeldada, et Agrata oli iseseisev majan-

dusüksus enda äritegevusega, mille hulka kuulus ka vagunite äri. Vagunitega seotud lepingud

allkirjastas V. S, mis lükkab ümber kohtu arvamuse, nagu poleks V. Sil sellega mingit pist-

mist. Agrata poolt vagunite omandamine ja vagunitega teenuste osutamine oli V. Di idee, kes

jagas V. Sile sellega seotud korraldusi. Agratal oli mitmeid erinevaid äriprojekte, tal polnud

plaanis pankrotistuda. A. M ütlustest tuleneb vaid, et Agrata kuulus Dile ja seda juhtis V. S.

Tunnistaja ütlused koos teiste tõenditega (Agrata pankrotihalduri 24.10.2008 vastus ja V. Di

poolt novembris 2005 lennuki Learjet-55 omastamise materjalid) kinnitavad, et D kantis

Agrata varast tühjaks, jättes tasumata riigile maksud ja võlad äripartneritele. Agratat kontrollis

V. D, mitte kaebaja ega AVRT. Agrata omas reaalset majandustegevust ja toimivat juhtkonda,

tegemist polnud fiktiivseid tehinguid tegeva ettevõtjaga. Tunnistaja K. K selgitas oma ülesan-

ded ja kes talle ülesandeid jagasid. Tunnistaja L. L iseloomustas kohtu viidatud ütlustes üks-

3-09-709

16(27)

nes V. Di. A. Ie tunnistused ei seosta Agratat ja kaebajat selliselt, nagu kohus seda püüdis

näidata.

Asjaolu, et maksuotsuses loetletud isikud olid teatud määral seotud, ei ole MKS § 84 kohal-

damisel piisav. Oluline on näidata lisaks isikute seotusele iga konkreetse isiku roll maksupet-

tuse toimepanemises, et selgitada välja, kellele on õiguspärane panna maksukohustus. Antud

(ja parimal) juhul võiks selleks isikuks olla ebamäärane fiktsioon Onako Grupp. Näidata tuleb

ka isikute konkreetne tahe mõjutada sündmusi selliselt, et kaasneks maksupettus, kuna MKS §

84 nõuab tahtluse raskeima vormi (kavatsetus) esinemist. Maksuhaldur ja kohus oleks pidanud

näitama, kuidas kaebaja juhtorgani liikmed mõjutasid sündmusi ja kolmandaid isikuid ja kui-

das neil õnnestus ette näha sündmuste sellist arengut, mis tõi lõpuks kaasa maksupettuse. Ver-

sioon, mida kohus toetab, ei ole eluliselt usutav ja on paljasõnaline.

Tehingute tegemiseks esinesid majanduslikud põhjused. AVRT-l polnud võimalik saada fi-

nantsasutustelt tehingute jaoks rahastamist. Kaebaja peamine tegevus oli 2004-2006 tsistern-

vagunite komplekteerimine ja müük. AVRT peamine tegevus oli liisitud vagunite rentimine

Kasahstani ja Venemaa klientidele. 2004. a lõpuks oli kaebajal valmis üle 500 vaguni, tal tek-

kisid kulud seoses vagunite valve- ja seisutasudega. Kaebajale oli põhitegevusest tulu saami-

seks oluline toodangu müük. Tunnistajate ütlused kinnitavad, et AVRT ei saanud täiendavate

vagunite soetamiseks liisingut, kuid Agrata sai. Maksuhaldur varem aktsepteeris, et AVRT ei

saanud liisingut finantseerimislimiitide tõttu. Kaebaja järeldus põhineb asjaolul, et A. Ie selgi-

tused võeti Agrata enammakse tagastamise kontrolli käigus. Nagu ilmneb Agratale koostatud

PMTK 19.05.2005 kontrollaktist nr 12-3/293 ja 18.05.2005 enammakse tagastusnõude täitmi-

se otsusest, tagastati käibemaksu enammakse Agratale. Tuginedes ka A. Ie selgitustele seoses

AVRT probleemidega liisingufinantseerimise saamisel, leiti, et Agrata osales reaalselt majan-

dustehingutes. Maksuhaldur luges Agrata kontrolli läbi viies kõik tehingud kaebaja,

Unilizings, Agrata ja AVRT-ga seoses 350 vaguniga majanduslikku sisu omavaks.

Agrata kohustustele vastas veelgi suuremas mahus vara (2004. a majandusaasta aruande järgi

oli vara 51,2 miljonit kr ja omakapital 5,17 miljonit kr). Agrata ja AVRT liisingu finantseeri-

mise seisukohast oli oluline nende maksevõime panga silmis. Tõendatud on, et panga jaoks oli

AVRT finantslimiit ammendunud, kuid OÜ Agrata jaoks mitte. On ebatõenäoline, et kaebaja

suutis viia finantseerimisasutused, kelle käest AVRT finantseeringut küsis, niikaugele, et need

keelduvad (enda ärikasumist) ja Unilizingsi niikaugele, et ka see keeldub AVRT-le finantsee-

ringut andmast, kuid on nõus finantseerima ühekordset, perspektiivitut ebamõistlike rendile-

pingutega Agratat. Kohtu järeldus, et OÜ Agrata võime liisida vaguneid Unilizingsilt sõltus

otseselt Onako grupi ettevõtetest, on meelevaldne ja otsitud. Kohus nõustus vastustaja järeldu-

sega, et Agrata jaoks oli tehing kahjumlik, millel puudus ka perspektiivis tulu teenimise või-

malus. Kohus käsitles finantsarvestuse põhimõtteid nende algtasemel valesti. Ei saa võrrelda

ega suhestada laenukapitali ega rendimakseid tuluvoo seisukohast. Kui kohus soovis hinnata

rahavooprojekti tulukust, tulnuks määrata ekspertiis. Arvestades vagunite pikka kasutusiga on

normaalne, et äritegevus ei jõua juba äritegevuse algfaasis kasumisse. Täiesti tavapärane on

projekti algfaasis kahjumi kandmine, kuna intressi kandvad kohustused on suuremad perioodi

alguses. Kohustuste vähenemisel väheneb ka intressikulu ja renditulu jääb rohkem alles.

Agrata lennundustegevust ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Maksuhaldur väitis, et

vagunid jõudsid AVRT-le, kes nendega opereeris. Peamine Agrata kreeditor oli Marine. On

arusaamatu, miks maksuhaldur järeldas, et kaebaja kontrollis Agratat. OÜ Agrata pankrotihal-

dur K. Mägi 24.10.2008 vastuse p 9 kohaselt oli Agrata pankrotistumise põhjuseks põhivarast

lennuki LJ-55 väljaviimine ilma raha vastu saamata. Seega Agrata laenukoormus ei olnud

pankrotistumise põhjuseks ja asjatu on rääkida laenuandja poolt Agrata kontrollimisest.

3-09-709

17(27)

Olukorras, kus Agrata jättis kohustused Unilizingsi ees täitmata ja viimane lõpetas liisingle-

pingu, rakendus kaebaja suhtes tagasiostukohustus, kuid kaebajal polnud võimalik vaguneid

vabade rahaliste vahendite puudumise tõttu välja osta. Kaebaja ja pank leppisid kokku kohus-

tuse täitmise ajatamise kuni vagunite realiseerimiseni. Et selleks Unilizings ja kaebaja sõlmi-

sid uued liisinglepingud, oli asjade sunnitud käik. Samuti oli paratamatus, et AVRT jäi rentni-

kuks, kuna vagunite suhtes kehtisid rendilepingud Vene ja Kasahhi ettevõtetega.

Maksueelise osas kohus sisuliselt jutustas ümber maksuotsuses kajastatud sündmusi tehingute

teostamise kohta. Kohtuotsus on järeldustes vastuoluline. Kohus märgib (lk 45), et maksuhal-

dur on kontrolli käigus tuvastanud, et kaebaja sai 350 tsisternvaguniga teostatud tehingust

selge maksueelise ja riigile on kaebaja tegevuse tulemusel tekkinud kahju, mida vastustaja

väljendab järgmises skeemis. Pärast kolmeetapilise skeemi kirjeldamist ja 2005. aastal rahade

maksmise lahkamist järeldab aga kohus (lk 46), et kuigi ülaltoodud skeemist nähtuvalt tekkis

maksueelis Agratal, otsustas maksuhaldur siiski maksustada kaebajat. Kohus käsitles üldiselt

õigesti asjaolusid osas, mis puudutab käibemaksu faktilist liikumist 2005. ja 2006. a ning et

kokkuvõttes jäi 2006. a Unilizings kreeditarvetes kajastatud käibemaks Agratale, kes pidanuks

selle riigile maksma, kuid jättis maksmata, millega tekitati riigile kahju (kaebaja leiab, et ka

Agratal ei tekkinud ümberarvestuse kohustust, kuna Unilizings ei edastatud kreeditarveid ega

tagastanud Agratale käibemaksu). Maksuhaldur ega kohus ei ole näidanud, et Unilizingsi käi-

bemaksuarvestuse praktikal ja kaebaja maksueelise saamisel olnuks tuvastatav põhjuslik seos.

Maksuhaldur viis läbi Agarata tagastusnõude kontrolli ja rahuldas 18.05.2005 otsusega nr

193268 tagastusnõude. Maksuhaldur veendus esitatud majandusarvestuse dokumentide ja isi-

kute seletuse põhjal, et Agrata käibemaksuarvestus 2004 märts kuni 2005 märts vastab käibe-

maksuseadusele. Nimetatud otsuse näol on tegemist haldusaktiga, millega on õiguslikult sidu-

valt kindlaks määratud Agrata käibemaksu enammakse vastavus käibemaksuseadusele.

Pole tõendatud, et kaebajal oleks olnud n-ö riigile kahju tekitamise sündmustega mingi seos.

Kaebaja ei mõjutanud ega saanudki mõjutada Unilizingsit lepinguid lõpetama ja kreeditarveid

väljastama, maksuhaldurit Unilizingsile käibemaksu enammakset tagastama.

Kohtuotsuse lk 47 esitab kohus ilma endapoolseid seisukohti võtmata ja kaebaja väiteid käsit-

lemata erinevaid maksuhalduri väiteid seoses tehingute nö ümberhindamisega. Kohus ei osa-

leks justkui üldse õiguslikus analüüsis ja kohtu roll tundub olevat vaid refereeriv.

Maksuhaldur määras kaebajale tasumisele Essinge Förvaltning AB-le tehtud väljamakselt

tulumaksu väites, et kaebaja ei ole maaklerteenust saanud. Maksuhaldur ei arvestanud otsuse

andmisel UBT 05.08.2008 kirja nr 4378. Kaebaja esitas kohtule Essinge Förvaltning AB ma-

jandusaasta aruande, millest nähtuvalt (lk 7) toimus teenuste müük välismaale summas

11 927 888 SEK. Essinge Förvaltning AB 27.04.2005 arve nr 31 alusel tasutud maaklertasult

tulumaksu määramine on ka aegunud. Ekslik on maksuhalduri väide, et maakleritasu tasuti ka

vagunite eest, mis olid Eestisse toimetatud enne lepingu sõlmimist. Essinge Förvaltning AB-le

esitati tasu arvestamiseks 2004. a Eestisse toodud vagunite arv, mille hulka arvati ekslikult

mõned 2003. a lepingute alusel tarnitud vagunid. Väär on maksuhalduri väide, et kaebaja ei

ole teenuse soetamise vajadust ja seotust ettevõtlusega põhjendanud. Põhjendused esitati eri-

arvamuses ja kohtumenetluses. Kaebaja selgitas, et maaklerteenuse soetamine oli ettevõtluse

seisukohast vajalik ja põhjendatud, kuna maaklerteenuse kasutamine oli UBT ehk Venemaa

poolne nõue. Maksuhalduri esitatud tõendid ei kinnita väidet, et Essinge Förvaltning AB ei

olnud UBT maakleriks 2004. a. UBT kinnitas ise kirjalikult, et läbirääkimistel osales maakle-

rina Essinge Förvaltning AB. See on piisav, et pidada Essinge Förvaltning AB-d UBT jaoks

aktsepteeritud maakleriks. Politsei- ja Piirivalveameti 19.03.2010 vastusest Vadim Gvozedvi

piiriületuste kohta nähtub, et V. G suundus välismaale 05.01.2004 ja naasis Eestisse

3-09-709

18(27)

07.01.2004. V. G viibis Venemaal seoses 01.01.2004 tarnelepingu läbirääkimiste ja allakirju-

tamisega. Seega ei ole tarneleping sõlmitud maaklerlepingust varem.

Kohtuotsus ei ole motiveeritud ka erisoodustuste maksustamist puudutavas osas. Maksusum-

made määramine 2005. a kuludelt ja väljamaksetelt on aegunud. Kohus märkis seonduvalt

tehingutega Mäenurga Talu, Valge Hobu Trahter, Ontika Mõis, Toila Sanatoorium, Raadna

puhkekeskus ja Vaikla puhkekeskus, et „kaebaja argumendid erisoodustusena käitlevate mak-

sude ja ettevõtlusega mitteseotud kulude tasumisele kuuluva tulumaksu kohta ei ole sisulised

ning piirduvad vaid aegumise väitega“. Kohus ei võtnud seisukohta kõikide kaebaja väidete

osas ega tuvastanud, kas maksuotsus tõepoolest on õige. Kuna kaebaja 2005. a kuludele ja

väljamaksetele antud hinnangut seonduvalt tahtlusega ei olnud maksuotsuses põhjendatud, ei

saanud kohus piirduda otsuses pelgalt väitega, et ta „nõustub vastustaja argumentidega, mis

põhjalikult lahti kirjutatud maksuotsuses, neid üle kordamata“.

Ebaõige on väide, et intressinõudes ei ole nõutav tahtluse motiveerimine, kui nõutakse sisse

intressisummat, mille puhul 3-aastane aegumistähtaeg on möödunud. Riigikohus tühistas ajas

nr 3-3-1-91-08 intressinõude, kuna intressinõudes ei viidatud asjaoludele, mis võimaldaksid

väita, et maksukohustuslane oleks maksuseadust rikkunud tahtlikult. Intressi määramisel tuleb

järgida Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-91-08 tulenevat põhimõtet, et kõrvalkohustus aegub

koos põhikohustuse aegumisega. Kuigi maksuhaldur väidab, et kaebaja on maksueelise saa-

nud summas 19,4 miljonit, on intressiarvestuse kohaselt arvestatud intressi käibemaksu sum-

malt 28 500 000 krooni. Seega maksuhaldur nõuab kaebajalt intressi tasumist, mis ei ole arvu-

tatud maksuotsusega määratud summadelt, vaid hoopis suurematelt summadelt. Samuti ei ole

kontrollitav, miks maksuhaldur arvestab käibemaksult intressi alates 01.02.2006. Nimetatud

kuupäevaga ei seostu ühtegi seadusest tulenevat maksukohustuste täitmise tähtaega.

Kohus ei võtnud seisukohta revisjoni ebaseaduslikku läbiviimise kohta esitatud väidete suhtes.

8. PMTK palus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, leides, et halduskohus ei pea

kaebaja iga põhistamata väitega mittenõustumist eraldi põhjendama. Sisuliselt ei ole kohus

pidanud vajalikuks asja materjalide mahtu arvestades koormata kohtuotsust maksuotsuses ja

vastustaja seletustes väljendatuga ning ei ole otsuses peatunud väidetel, mis ei ole asja õigeks

otsustamiseks määrava tähtsusega. Vastustaja jäi halduskohtule esitatud seisukohtade juurde

ja märkis täiendavalt järgmist.

Äriühingute seotusele viitab ka see, et V. S oli Agrata juhatuse liikmeks, kuid sai palka OEG-

st. L. La ütlused selle kohta, et V. Dil, kes oli Flobergi omanik läbi osaluse AVRT-s, oli mõ-

juvõim mõjutamaks Flobergi juhatust tegema otsuseid, mis V. Dile olid soodsad. Oluliste ot-

suste vastuvõtmiseks toimusid kohtumised ja koosolekud, kus osalesid nii UVZ kui V. V, A.

M, V. D, A. I, L. Ljt omanikud. OEG näol oli sisuliselt tegemist kontserniga. Seega ei saa olla

vaidlust selles, et Dil ei olnud ainuisikulist mõjuvõimu ja tema oli vaid üks otsustajatest, kes

oli seotud tehinguosaliste juhtimises ja nende tahte suunamisel.

Kohtumenetluses võeti V. Silt ütlused. Kaebaja vaidles Di ülekuulamisele vastu. Kohus on

põhimõtteliselt nõustunud sellega, milliseid lõppjäreldusi on maksuhaldur erinevate isikute

ütlustest teinud. Kaebaja ei ole põhjendanud, millist konkreetset ebakõla tõendite vahel kohus

ei kõrvaldanud ja kuidas oleks kohtumenetluse ja tunnistajate koormamine nende kohtusse

kutsumisega saanud väidetavat vastuolu ikkagi kõrvaldada. Hinnates kõigi tunnistajate ütlusi

kogumis ja vastastikuses seoses, tuleb kaebaja viidet aktsionäridevahelisele tülile ja ainuisiku-

liselt Dile nö kogu skeemi organisaatori rolli omistamist pidada rõõnaks.

Sisuliselt tõstatab kaebaja küsimuse, kas maksuhaldur peab tuvastama iga isiku konkreetse

rolli tehingute otsustusprotsessis ja tegevuse tehingutes osalemises. Äriühingule maksukohus-

3-09-709

19(27)

tuse määramisel ei nõua maksuõiguse tõendamisstandard eraldi tuvastamist, milline juhtimis-

organi liige kasutas ära oma mõju äriühingule. Vastupidise seisukoha korral muutuks suuri

ettevõtteid käitavate juriidiliste isikute maksustamine ebaefektiivseks ning maksupettuste toi-

mepanemine selliste ettevõtete kaudu lihtsaks.

Agrata ei olnud iseseisev ettevõtte. Seoses vagunite soetamisega selgitas V. S, et Agratal puu-

dusid pädevad inimesed vagunitega tegelemiseks. Asjas kogutud materjalidest selgub, et va-

gunitega opereeris M Ild AVRT-st (Agratalt selle eest tasu saamata). V. S väitis, et tema ei

otsustanud riigi poolt tagastatud 25 miljoni krooni liikumise ja selle osas otsustas OEG pea-

raamatupidaja. 300 vaguni üleandmist-vastuvõtmist ja nendega teostatud tehinguid ei allkir-

jastanud mitte juhatuse liikmed, vaid volitatud isikud (K. K ja M. Ild), kes ei olnud kursis te-

hingute asjaoludega ega vagunite üleandmise-vastuvõtmisega. Ka Agrata lennundustegevus

oli tihedalt seotud kaebaja ja temaga seotud äriühingutega. Vagunite rendiarved koostati

AVRT poolt Agratale esitatud arvestuste alusel, kuna vaid AVRT-l oli ülevaade vagunite

reaalsest liikumisest ja allrendi rentaablusest. Agratal ei olnud võimalik kontrollida vagunite

tegelikku kasutamise aega, kuigi rendihind sõltus tegelikust kasutamise ajast. AVRT teadis, et

Unilizings on lepingu Agrataga lõpetanud ja seetõttu tegi Agrata ettepaneku rendilepingu lõ-

petamiseks. Kui Argata oleks tegelikkuses olnud iseseisev, on arusaamatu, kuidas said AVRT

ja tema aktsionärid eelnimetatud informatsiooni üldse omada ning miks ei sõlminud Agrata

lepinguid, mis oleksid talle andnud võimaluse kontrollida vagunite tegelikku liikumist ja see-

läbi tagada rendihinna kasumlikkus. Kuna Agrata teostas liisingulepingute graafikutejärgseid

makseid Unilizingsile AVRT-lt saadavate rendimaksete eest, sõltus Agrata liisingulepingutest

tulenevate kohustuste täitmine täielikult AVRT-st. Kuna Agrata tegevus oli rahalises sõltuvu-

ses AVRT-lt laekuvatest rendimaksetest, siis oli AVRT otsustada, millal Unilizings katkestab

Agrataga sõlmitud liisingulepingud. Kaebaja on menetluse kestel esitanud väidetavalt iseseis-

va äriühingu Agrata äriühingusiseseid dokumente.

Kaebaja jätab selgitamata, kelle initsiatiivil jõuti kokkuleppeni, mille kohaselt Agrata siseneb

vaguniärisse liisingu abil. Menetluses tuvastati, et Agrata seaduslik esindaja liisingu läbirää-

kimistel sisuliselt ei osalenud ja tema roll piirdus formaalse allkirjastamisega. Liisingtehingu

initsieeris läbirääkimisi kaebaja, kelle üheks omanikuks oli AVRT, kelle suuraktsionäriks oli

omakorda V. D. Et kaebaja vagunid liikusid enne nende võõrandamist AVRT allrentnikele,

näitab ilmekalt, et enne nende liisimist oli selge, kelle kätte nimetatud vagunid jõuavad.

Tehing Agrataga oli ühekordne. Vagunite liikumine kaebajalt AVRT-le ja tegelik kontroll

vagunite üle on olnud kogu aeg kaebajal ja AVRT-l. Põhjendamatut äririski Agrata jaoks ise-

loomustab ka AVRT-ga sõlmitud rendilepingute lepingupoolte kohustuste vahekord AVRT

kasuks, kus rendileandja lepingust tulenevate kohustuste täitmise kulud on ületamas vagunite

rentijalt lepinguga saadavat väärtust (renditulu). Lisaks ei kasutanud Agrata AVRT poolt le-

pingu lõpetamisel lepingust tulenevaid õiguskaitsevahendeid, sh ei nõudnud kahju hüvitamist,

et vähendada tehingu ennetähtaegse lõpetamisega kaasnenud kahju. Sisuliselt ei teinud Agrata

midagi selleks, et poolte kohustuste vahekord oleks tasakaalus.

Kaebaja ei lükanud ümber väidet, et Agratal puudusid rahalised vahendid vagunite liisimiseks.

Agrata majandusaasta aruandest ei saa teha vastupidist järeldust. Sisuliselt vaid lennukist

koosnev äriühingu selle hetke varaline seis ei omanud liisingfinantseeringu saamisel tähtsust,

vaid hoopis äriplaani oluline komponent – rahavoogude prognoos, mille tuluvoo moodustas

kaebajaga seotud äriühing AVRT ehk vagunite rentija, kes dikteeris rendihinna. Lisaks raha-

voogude prognoosile olid liisingu andmiseks määrava tähtsusega tagatised, mis olid antud

kaebaja ja temaga seotud Marine poolt. Agrata poleks saanud iseseisvalt vaguneid liisida.

3-09-709

20(27)

Raha liisingumaksete tegemiseks saadi Unilizingsi finantseeringust. Pangakontode väljavõtete

analüüsist selgub, et peale Agarata poolt Unilizingsile esimese sissemakse tegemist alustas

viimane kogu ostu-müügilepingu finantseerimist ja kandis raha kaebajale, kes selle läbi seotud

isikute omakorda Agratale järgmiste sissemaksete tasumiseks edasi kandis. Põhiküsimuseks ei

ole mitte erinevate finantsasutuste meelestatus kellegi suhtes, vaid kas kaebaja saab oma põhi-

tegevuse tulemit (vagunite müük) realiseerida ja kas AVRT saab enda tegevust (vagunite ren-

dileandmine) planeeritud mahus jätkata ning kas leidis aset tehingu kujundusvõimaluste kuri-

tarvitamine, mille tulemusel tekkis riigile kahju. Maksuhaldur ei ole väitnud, et Agrata oleks

olnud varifirma ja kaebaja oleks suutnud viia finantseerimisasutused niikaugele, et need olek-

sid andnud nõusoleku osalema maksupettuse toimepanemises.

Kaebaja väide, mille kohaselt oli Unilizingsil liisingulepingute ülesütlemisel valida, kas kree-

ditarveid koostada või mitte, on vastuolus KMS § 29 lg-ga 7, mis nägi tehingu toimumise ajal

ette, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kree-

ditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklarat-

siooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise

või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Põhjen-

damatu on ka kahtlus, et Unilizings ei ole kreeditarveid reaalselt Agratale esitanud.

20.05.2005 Agratale tagastatud käibemaksust (25 000 000 kr) kandis Agrata suure enamuse

edasi seotud äriühingutele (UVZ&AVR, AVRT, Marine) selgitustega “laenu tagastamine”.

Tegelikuks maksueelise saajaks ja kogu tehinguteahela kontrollijaks oli kaebaja, kes lisaks

tehingute finantseerimisele ka suure osa Agratale tagastatud sisendkäibemaksust endale sai.

MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub ma-

janduslik sisu ja mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Maksueelise saamise ja riigi

poolse kahju kannatamise fakt on selgitatavad järgmiselt: kaebaja müüs 300 ja AVRT 50 va-

gunit Unilizingsile, kes need Agratale edasi liisis. Liisimisel tasus Unilizings peale Agratalt

esimese sissemakse saamist riigile kogu tehingu käibemaksu ja Agrata arvas kogu tehingult

sisendkäibemaksu maha. Agarata hakkas vaguneid AVRT-le edasi rentima, aga kui AVRT

lõpetas vagunite eest rendimaksete tasumise, lõpetas Unilizings liisingulepingud ja müüs va-

gunid kaebajale tagasi. Liisingulepingute lõpetamise hetkel oli riik kogu käibemaksu saanud

ja Agrata selle sisendkäibemaksuna maha arvanud, kuid reaalselt ei olnud Agrata kogu käi-

bemaksusummat veel Unilizingsile tasunud. Tekkis olukord, kus Unilizings ei olnud Agratalt

saanud tehingult arvestatud käibemaksu kogu ulatuses, kuid Unilizings oli tehingult arvestatud

käibemaksu riigile täies osas tasunud ja pidi nüüd riigile kaebajaga sõlmitud vagunite tagasi-

ostu tehingu jääkväärtuselt uuesti käibemaksu tasuma – see oleks kaasa toonud Unilizingsile

topeltmaksustamise. Seetõttu aktsepteeris maksuhaldur Unilizings poolt 20.06.2006 Agratale

väljastatud kreeditarveid. Arvestades, et Agrata oli tagasi saanud kogu liisingulepingute alusel

sõlmitud tehingute sisendkäibemaksu ja maksuhaldur lubas Unilizingsil Agrata saamata osas

riigile tasutud käibemaksu maha arvata, oli riik kannatanud Agarata poolt Unilizingsile

maksmata osas kahju (kahju tekkimise moment on 20.06.2006 kreeditarvete aktsepteerimine

ja selles sisalduvas ulatuses käibemaksu summa Unilizingsile tagastamine).

Maaklertehingut kaebaja ja Essinge Förvalting AG vahel ei toimunud. Maaklerlepingus oli

tasumise tähtpäevaks märgitud 15.01.2005, vastav arve esitati alles 27.04.2005. Osa vaguneid

(25), mille eest tasuti maaklerlepingu alusel, olid juba enne lepingu sõlmimist Eestisse toime-

tatud. 25 tsisternvagunit ei saa pidada arvele ekslikult mõne üksiku numbri lisamiseks, nagu

väidab kaebaja. Äriühing UBT, kelle kaudu vagunid Eestisse jõudsid, oli kaebaja enamusakt-

sionär (51% osalus). Eluliselt ei ole usutav, et ettevõtte peab iseenda omanduses olevale äri-

ühingule vagunite müümiseks maaklerteenust kasutama ja seeläbi lisakulutusi tegema.

3-09-709

21(27)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on vaidlustatud otsusega jätnud õigesti kaebused

rahuldamata ning apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse tühistamiseks ja asja

halduskohtule uueks arutamiseks saatmiseks alust.

I

10. PMTK 27.02.2009 maksuotsuse nr 12-5/128 p-s 1.1 (lk 6-41) on 350 tsisternvaguniga

toimunud tehingute asjaolusid (samuti tehingutes osalenud isikute vahelisi seoseid maksuotsu-

se p-s 1 ja lisas 1 – lk 2-6) kajastatud äärmiselt põhjalikult ning maksuotsuse põhjendused on

arusaadavad ja jälgitavad. Sarnaselt halduskohtule leiab ringkonnakohus, et Floberg ei ole

kohtumenetluses esitanud selliseid olulisi uusi väiteid ega tõendeid, mida poleks vaidlustatud

haldusaktis juba arvesse võetud või ümber lükatud, mistõttu puudub HKMS § 165 lg-st 2 tu-

lenevalt vajadus maksuhalduri seisukohti üle korrata, kuna kohus nendega nõustub.

Peamiseks lahendamist vajavaks küsimuseks tuleb ringkonnakohtu hinnangul pidada seda,

kas on võimalik väita, et 350 tsisternvaguniga teostatud tehingutesse Agrata kaasamine toi-

mus Flobergi poolt tahtlikult maksudest kõrvalehoidumise (s.o riigilt käibemaksu väljapetmi-

se) eesmärgil, mis on MKS § 84 rakendamise eelduseks.

11. MKS § 84 näeb ette, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingi-

musi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 raken-

damiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute

peamine eesmärk on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põh-

jendused või muud võimalikud eesmärgid on maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised.

MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli

suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik

vorm. Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjek-

tiivsed kaalutlused tehingu tegemisel. Seejuures saab maksude tasumisest kõrvalehoidumise

eesmärgil tehtud tehing või toiming olla üksnes tahtlik. Tehingu majandusliku sisu puudumist

ja õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist koostoimes tõendavateks olulisteks teguriteks

võivad olla näiteks: tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud

sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud

tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku

eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; te-

hingute ajaline järgnevus ja kiirus; tehingu ebakohasus, kuna teadlikud ja sõltumatud tehingu-

pooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud ning ebakohane õigus-

lik kujundus annab maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ja puudub

mõistlik põhjendus sellise tavapäratu tehingu tegemiseks (vt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-

3-1-79-11, p-d 20-23).

12. Käesoleval juhul on maksueelise tekkimist üksikasjalikult kirjeldatud maksuotsuse lk-l 38

asuvas tabelis 3, millest nähtuvalt tekkis hiljem maksejõuetuks muudetud Agrata tehingute

ahelasse kaasamisest Flobergil võimalus saada 350 tsisternvaguni tagasiostmisel riigilt tagasi

sisendkäibemaksu 19 199 621 krooni, sest olukorras, kus Agrata poleks tehingutes osalenud,

oleks Flobergil endal tekkinud Unilizingsi poolt väljastatud kreeditarvete alusel kohustus dek-

lareerida ja tasuda käibemaksu 19 409 545 krooni.

Kaebaja on sisuliselt seisukohal, et maksuhaldur nõuab käesolevas asjas meelevaldselt ja otsi-

tult Agrata maksuvõlga sisse Flobergilt, kasutades ära KMS-st tuleneva selge käitumisjuhise

3-09-709

22(27)

puudumist liisinglepingute lõpetamise ja kreeditarvete väljastamise küsimuses ning

Unilizingsi maksuõiguslikku valikut kreeditarvete väljastamisel. Ringkonnakohus sellega ei

nõustu ning võtab kaebaja väidete osas seisukoha vastavalt ringkonnakohtu istungil esitatud

kokkuvõtlikes teesides toodud järjestusele.

13. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur ei ole teinud mingeid järeldusi n-ö

Onako gruppi kuuluvate isikute seotuse pinnalt. Maksotsuses on selgelt ja rõhutatult toodud

välja, et sisuliselt toimusid kõik vaidlusalused tsisternvagunitega seotud tehingud, mis olid

kõigi osalenud äriühingute jaoks kahtlemata suurtehingud, V. Di korraldusel, kellel oli piisa-

valt mõjuvõimu nii Flobergi, AVRT kui ka Agrata tegevuse suunamiseks. Kuigi pelgalt tehin-

guosaliste omavahelised suhted ei kinnita veel tehingu tegemist maksudest kõrvalehoidumise

eesmärgiga, on see siiski üheks oluliseks teguriks, mis võib koostoimes teiste asjaoludega

sellise järelduse tegemiseks alust anda. Kaebaja viide, et kuigi maksuhaldur süüdistab V. Di ja

teisi isikuid suuremahulises maksupettuses, pole tehtud midagi nende kriminaalkorras vastutu-

sele võtmiseks, ei oma haldusasja lahendamisel tähtsust ega saa kinnitada maksude tasumisest

kõrvalehoidumise eesmärgi tegelikku puudumist.

Ehkki iseenesest on õige, et asjas puuduvad konkreetsed (kirjalikud) tõendid, millest selgelt

nähtuks Flobergi juhtorganite liikmete või muude kaebajaga seotud isikute juhised Agratale

sooritada tegelikku sisu mitteomavad tehingud, pole ka kaebaja ise esitanud tõendeid, mille

pinnalt saaks veenduda, et tegemist oli Agrata iseseisva majandusliku otsustusega. Agrata

juhatuse liikme V. Si ja Agrata poolt tehingutes volituse alusel osalenud M. Ildi seletused

maksuhaldurile kinnitavad, et nemad sisuliselt tehingute tegemist ei otsustanud ega olnud

teadlikud ka Agrata kaasamise põhjustest. Kohtupraktikas on korduvalt rõhutatud, et isikute

süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete tõendite, ja asjaolude

kogumist ning „elulise usutavuse“ kriteeriumist (nt viimati Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-

3-1-17-13, p 16). Kaebaja on nõustunud sellega, et asjas on muu hulgas tunnistajate ütlustega

tõendatud, et Agrata oli V. Di kontrolli all, kuid leiab erinevalt maksuhaldurist, et V. D ei

kontrollinud Agrata tegevust Flobergi kaudu, vaid Agrata oli V. Di eraldiseisev äriprojekt,

mistõttu ei olnud apellandi ja Agrata vahel tegemist seotud isikutega. Ringkonnakohus viima-

tinimetatud seisukohta ei jaga. Asjaolust, et V. D sai 2006. aasta esimesel poolel korraldada

Agrata varatuks muutmise ja rahade enda kontrolli alla suunamise, ei järeldu, et 2005. aasta

esimesel poolel tehtud tehingute puhul ei saanud tegemist olla seotud isikutega. Maksuhaldur

on nii Flobergi, AVRT kui ka Agrata puhul esmaseks seoseks pidanud just V. Di isikut, kellel

oli 350 tsisternvaguni Agratale müügi ajal olemas mõjuvõim strateegiliste otsuste tegemiseks

kõigis äriühingutes. Kuna V. Dil tekkis 2006. aastal tüli teiste AVRT aktsionäridega, siis soo-

visid Floberg ja AVRT hiljem Agrata kaudu vormistatud tehingutest väljuda, säilitades samas

kontrolli kõnealuste tsisternvagunite üle, milleks andsid võimaluse Flobergi ja Unilizingsi

sõlmitud tagasiostulepingud. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja on omanikevahelistest vaid-

lustest tulenevalt V. Di rolli Flobergi ja AVRT tegevuse suunamisel püüdnud hilisemas mak-

su- ja kohtumenetluses põhjendamatult pisendada ning näidata Agratat üksnes V. Di erapro-

jektina.

14. Kaebaja on märkinud, et talle jääb arusaamatuks, et kuigi maksuhalduri hinnangul pani

pahateo toime AVRT, jättes Agratale tasumata rendimaksed, millest viimane oleks saanud

omakorda tasuda liisingumakseid, on kokkuvõttes Agrata maksuvõla eest vastutavaks loetud

hoopis Floberg, kellel polnud Agrata ees mingeid rahalisi kohustusi. Selles osas märgib ring-

konnakohus, et maksusumma on määratud Flobergile põhjusel, et maksuhaldur käsitles MKS

§ 84 alusel vaidlusaluseid tehinguid sisuliselt samasugusena nagu need hiljem ka reaalselt

vormistati, s.o Floberg müüs vagunid Unilizingsile ja liisis need samas ise tagasi ning rentis

vagunid omakorda välja AVRT-le. Maksusumma määramise aluseks ei ole mitte AVRT poolt

3-09-709

23(27)

rendimaksete tasumise lõpetamine, vaid liisingulepingute lõpetamise ja kreeditarvete koosta-

mise järgselt kujunenud olukord, kus Floberg sai vagunite tagasiostmisel osaliselt teistkordselt

tagasi käibemaksu, mille riik oli temale (s.o formaalselt küll Agratale) juba tagastanud. Samas

tuleb nõustuda maksuhalduriga, et Unilizingsi poolt 09.06.2006 liisinglepingute ühepoolse

lõpetamise põhjustas AVRT poolt Agratale ülekannete tegemise lõpetamine, millest tingituna

polnud Agratal enam võimalik võetud kohustusi liisinguandja ees täita. Seda ei lükka ümber

ka asjaolu, et pärast lepingute lõpetamist tasus just AVRT aprilli ja mai 2006 liisingumaksed

Unilizingsile.

15. Vaidlust ei ole selles, et kõik Agrata poolt liisitud vagunid anti rendile AVRT-le, kes

omakorda rentis need edasi oma partneritele Venemaal ja Kasahstanis. Usutav ei ole kaebaja

seisukoht, et Flobergi jaoks oli ükskõik, kes nimetatud vagunid soetaks. Sisuliselt pole olnud

vaidlust selle üle, et kõik Flobergi poolt Ahtme tehases koostatud tsisternvagunid on operee-

rimiseks läinud emaettevõtjale AVRT-le. Sellistel asjaoludel ei ole isegi vagunite piiratud

hoiuvõimalusi ja suuri hoiukulusid jms arvestades tõsiseltvõetav väide, et vagunite Agratale

müümise eelduseks ei olnud sugugi asjaolu, et need jäävad endiselt AVRT ja Flobergi kont-

rolli alla. Kaebaja ei ole oma vastupidiseid väiteid millegagi tõendanud (nt pakkumuste tege-

mine teistele potentsiaalsetele ostjatele vms). Kuna Floberg on AVRT tütarettevõtja, siis ei saa

tingimata eeldada tavapärasest äriloogikast lähtumist (s.o kasumi teenimise eesmärk ei pruugi

olla seotud kitsalt Flobergi tootmistegevusega, vaid esmajoones AVRT operaatortegevusega).

Agrata tegevuse iseseisvust ei kinnita iseenesest ka asjaolu, et tema tegevus võis osutuda kok-

kuvõttes kasumlikuks.

16. Kaebajaga võib nõustuda selles, et juhul, kui Agrata oleks suutnud jätkuvalt tasuda

Unilizingsile vagunite liisingumakseid, siis ei oleks liisingulepinguid ennetähtaegselt lõpeta-

tud ning puudunuks ka vajadus liisinguandja kreeditarvete alusel käibemaksuarvestust korri-

geerida, mistõttu poleks tekkinud ka praegust vaidlust. Samas ei ole alust väita, et Agrata

maksejõuetuse (sh suutmatuse pärast liisingulepingute lõpetamist Unilizingsi kreeditarvetel

märgitud käibemaksu riigile tagastada) põhjustas ainuüksi V. Di poolt äriühingust vara välja-

viimine, sest maksuhaldur on formaalselt Agratal tekkinud maksukohustuse Flobergile omis-

tanud suuresti põhjusel, et Agrata poolt algselt tagasi saadud sisendkäibemaksust liikus põhi-

osa tagasi Flobergile (sh läbi AVRT ja AS Marine Tanker Service). Isegi kui tootja tagasios-

tukohustus on sellise spetsiifilise kaubaga seotud tehingute puhul tavapärane, ei mõjuta see

kuidagi asjaolu, et just Flobergi poolne rahastamine muutis Agratale üldse võimalikuks vagu-

nite soetamise, kuna tal endal selleks käibevahendid puudusid. Nõustuda ei saa kaebajaga, et

tõendatud on, et AVRT-l puudus limiidi täitumise tõttu võimalus vaidlusaluseid vaguneid ise

liisida. Sellist asjaolu ei saa tõendada ainuüksi Unilizingsiga mitteseotud tunnistajate ütlustega

ning lisaks ei olnud Unilizings sugugi ainuvõimalik finantseerija.

17. Unilizingsi poolt 20.06.2006 kreeditarvete väljastamine Agratale ei olnud õigusvastane.

KMS § 2 lg 5 järgi käsitletakse käibemaksu arvestamise ja maksmise tähenduses nn kapitali-

rendi tüüpi liisingulepingut (mille n-ö korralise lõppemise korral läheb liisingueseme omandi-

õigus üle liisinguvõtjale) liisingueseme võõrandamisena. Riigikohus on märkinud, et kapitali-

rendi tüüpi liisingulepingu ennetähtaegse ülesütlemise korral on kogu liisinguese juba käibe-

maksuga maksustatud ning selle osa peale, mis liisinguvõtjal jääb maksmata, esitab liisingu-

andja kreeditarve ja kumbki käibemaksukohustuslasest pool korrigeerib vastavalt oma käibe-

maksuarvestust (st kas oma käibemaksukohustust või mahaarvatud sisendkäibemaksu suu-

rust), arvestades KMS § 29 lg-test 7 ja 8 tulenevate reeglitega (vt Riigikohtu 09.12.2008 otsus

nr 3-2-1-118-08, p-d 23-24).

Flobergi maksueelis seisnes selles, et ta on saanud vagunitega seotud tehingutelt sisendkäi-

bemaksu tagasi osaliselt topelt, 2005. aastal Agrata kaudu (kusjuures see raha liikus põhiosas

3-09-709

24(27)

tagasi Flobergi) ning tagasiostu puhul 2006. aastal otseselt, kusjuures tegelikkuses oleks 2006.

aastal pidanud Floberg (Agrata kaudu) eelnevalt tagastama riigile osa Agratale 2005. aastal

tagastatud sisendkäibemaksust. Juhul, kui Unilizings oleks õiguspäraselt saanud jätta Agratale

20.06.2006 kreeditarved ka väljastamata tingimusel, et ta jätab vagunite Flobergile tagasi-

müümisel tehingu hinnale käibemaksu lisamata, ei oleks Floberg 2006. aastal sisendkäibe-

maksu tagasi saanud, millisel juhul poleks maksueelist tekkinud. Sellise teoreetilise võimaluse

olemasolu või puudumine ei oma käesoleval juhul siiski määravat tähtsust, kuna faktiliselt

esitas Unilizings Agratale 20.06.2006 kreeditarved ja sellest tulenevalt realiseerus Agrata

kaudu ka apellandi maksueelis.

18. 350 tsisternvaguniga tehtud tehingute ümberhindamine MKS § 84 alusel oli võimalik

ning kaebaja tahtlust maksueelise saamiseks on maksuhaldur piisavalt põhjendanud. Ehkki

viiteid maksupettusele ei ole vaidlustatud maksuotsuses kuigipalju avatud ja raske oleks usku-

da, et kaebaja oli juba 2005. aastal tehinguid tehes võimeline maksueelise saamist täpselt ette

planeerima, kasutas Floberg sellele vaatamata 2006. aastal pärast V. Diga probleemide tekki-

mist teadlikult ära võimaluse säilitada kontroll Agratasse paigutatud 350 tsisternvaguni üle

ning jätta liisingulepingute erakorralise lõpetamisega seotud käibemaksukohustus Agrata kan-

da. Olenemata konkreetsest eesmärgist, mida vagunitega 2005. aastal Agrata kaudu tehinguid

tehes silmas peeti, realiseeriti kujunenud olukord 2006. aastal viisil, mis tekitas Flobergile

maksueelise. Agrata 2005. aasta sisendkäibemaksu tagastusnõude rahuldamise otsus ei ole

maksuhaldurile siduv ning maksuotsuses on võimalik anda neile teistsugune hinnang. Tagas-

tusnõude aktsepteerimine ja isegi selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli ning

maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksul (vt Rii-

gikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 18).

II

19. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri ja halduskohtu järeldusega, mille kohaselt ei ole kaebaja

Essinge Förvaltning AB-lt maaklerteenust saanud ja leping on sõlmitud äriühingust rahaliste

vahendite maksuvabalt väljaviimise eesmärgil, ning heidab maksuhaldurile ette UBT

05.08.2008 kirja nr 4378 (milles teatati, et lepingulistes läbirääkimistes osales nende poolt

Rootsi kompanii Essinge Förvaltning AB V Di isikus - III kd, tl 152) ja kaebaja 18.12.2003

nõukogu

otsuse

(juhatusele

nõusoleku

andmise

kohta

sõlmida

ZAO

Uralskaja

Bronetankovskaja Tehnikalt raudteevagunite ostmiseks maaklerleping Rootsi firmaga

Essinge Förvaltning AB - III kd, tl 153) tähelepanuta jätmist ning halduskohtule ka Essinge

Förvaltning AB majandusaasta aruande perioodi 01.07.2004 – 30.06.2005 kohta (millest näh-

tuvalt toimus teenuse müük välismaale summas 11 927 888 SEK - X kd, tl 207-213, tõlge

samas tl 214-220) hindamata jätmist.

20. Ka ringkonnakohus leiab, et maksuotsuses (lk 41-50) on kaebaja ja Essinge Förvaltning

AB vahel 02.01.2004 Tallinnas sõlmitud maaklerlepingu (VII kd, tl 95-96p) alusel väideta-

valt 2004. aastal toimunud teenuse osutamisega seotud asjaolusid piisava põhjalikkusega

käsitletud ning kaebaja ei ole neid ümber lükanud. Maksuhaldur on maksumenetluses kogu-

tud tõenditele tuginedes järeldanud õigesti, et maksuotsuses kajastatud asjaolud viitavad

maaklerlepingu koostamisele tagantjärele 2005. aastal, mis omakorda kinnitab teenuse 2004.

aastal mitteosutamist, reaalselt algas tsisternvagunite tarne Venemaal asuvalt äriühingult

kaebajale juba 2003. aastal ehk enne väidetava maaklerteenuse osutamist ja ka tarneleping

(VII kd, tl 155-158p, tõlge VIII kd, tl 227-230p ) oli poolte vahel eelnevalt (01.01.2004) alla

kirjutatud. Asjaolud, mis on kajastatud dokumentides, mille tähelepanuta jätmist kaebaja

vastustajale ette heidab, puudutavad väidetavaid läbirääkimisi ja lepingu sõlmimiseks nõus-

oleku andmist ega ole teenuse tegeliku osutamise tõendamise seisukohast olulised. Ka

Essinge Förvaltning AB majandusaasta aruandes teenuse välismaale müügi kajastamisest ei

3-09-709

25(27)

saa tõsikindlalt järeldada, et aruandes kajastatud teenust müüdi just nimelt kaebajale. Majan-

dusaasta aruande kohaselt on ettevõte tegelenud peamiselt konsultatsiooniteenuste müügiga

nafta ja naftaveo valdkonnas ja alustanud ettevõtte aruandeaasta teisel poolel (s.o 2005. aas-

tal) naftaekspordiks mõeldud raudteevagunite väljarentimist. Raudteevagunid renditakse teis-

test Euroopa Liidu liikmesriikidest edasirentimiseks Venemaa klientidele.

21. Kuigi UBT on saanud aktsiaraamatu kande kohaselt kaebaja aktsionäriks alles

23.07.2004, ei ole ringkonnakohtu arvates põhjust kahelda AVRT 2003. aasta majandusaasta

aruande lk-l 4 (IV kd, tl 45) märgitud 51% aktsiate müügi ajas 23.10.2003 ega selles, et akt-

siate ost UBT peadirektor V. Vi poolt (Eesti väärtpaberite keskregister registreeris aktsiate

müügi V. Vile 12.01.2004, V. V müüs aktsiad 20.07.2004 M Pile, kellelt need 23.07.2004

omandas UBT) ei olnud juhuslik ning sisuliselt tekkis UBT-l läbi peadirektori võimalus osa-

leda kaebaja juhtimises ja otsuste vastuvõtmisel juba enne väidetava maaklerteenuse osuta-

mist.

22. Vastustaja osundab õigesti asjaolule, et V. D oli üheaegselt isikuks, kes esindas vaguni-

tega seotud tarnetes nii kaebajat (AVRT üks omanik, kes kaebaja nimel osales vagunite

müügilepingute läbirääkimisel UBT-ga), Essinge Förvaltning AB-d (äriühingu, kellega kae-

baja sõlmis maaklerlepingu, juhatuse liige), kui ka UBT-d (Essinge Förvaltning AB juhatuse

liige osales UBT nimel vagunite müügitehingu läbirääkimistel). Seega pidi V. D iseendaga

teostama läbirääkimisi vagunite müügilepingute raames (UBT ja kaebaja esindajana) ja otsi-

ma maaklerlepingu täitmise raames iseennast - Essinge Förvaltning AB (juhatuse liige V. D)

oli maakler, kes täites kaebaja käsundit, pidi otsima tarnija. Tarnijaks leiti UBT, kelle esinda-

jaks oli jällegi V. D. Ka ringkonnakohtu arvates ei saa V. D samaaegselt esindada iga osa-

poole huve ja seetõttu ei ole kaebaja versioon Essinge Förvaltning AB poolt kaebajale maak-

lerteenuse osutamisest ka eluliselt usutav.

23. Essinge Förvaltning AB 27.04.2005 arve nr 31 (VII kd, tl 94) alusel tasutud maaklerta-

sult tulumaksu määramine ei ole ka aegunud. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et toi-

mumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik

tegu (vt Riigikohtu 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). Kui arvetel kajastatud maaklerte-

hingut ei ole toimunud, ei ole sellel ettekäändel tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud ja

kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Järelikult kohaldub sellise tehingu osas MKS § 98 lg

1 teises lauses sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg.

III

24. Maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt põhjendanud, miks kaebaja tehinguid äriühingu-

tega Mäenurga Talu, Valge Hobuse Trahter, Ontika Mõis, Toila Sanatoorium, Raadne puh-

kekeskus ja Valkla puhkekeskus ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega. Apellatsioonkaebuse

väited ei anna alust hinnata tõeneid ja kaebaja tehinguid äriühingutega Mäenurga Talu, Valge

Hobuse Trahter, Ontika Mõis, Toila Sanatoorium, Raadne puhkekeskus ja Valkla puhkekes-

kus teisiti, kuid seda tegid maksuhaldur ja halduskohus. Kaebaja ei ole väitnud, et ta oleks

olnud hooletu või ta oleks eksinud tehingute kajastamisel raamatupidamises. Kaebaja on jät-

nud teadlikult kõnealustelt kulutustelt maksud tasumata ja tegemist on tahtliku tegevusega.

IV

25. PMTK 15.04.2009 intressinõue nr 13-3/2400 summas 16 094 535 krooni on õiguspärane

ja intressivõla kujunemine selle lisa põhjal kontrollitav. MKS § 115 lg 3 kohaselt tuleb int-

ressinõudes näidata ära viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisum-

ma ja tasumise tähtaeg. Kõik need asjaolud on vaidlusaluses intressinõudes ja sellele lisatud

intressiarvestuse tabelis kajastatud. Kuigi tehingute ümberhindamisest tulenevalt on intressi-

3-09-709

26(27)

nõude kujunemine keeruline ja võis olla apellandile raskesti arusaadav, puudub intressinõude

tühistamiseks alus pelgalt selle vähese motiveerituse tõttu, kuna tegemist ei ole kaalutlusõi-

guse alusel antava haldusaktiga. Vaidlust ei ole selles, et PMTK 27.02.2009 maksuotsusest nr

12-5/128 tuleneva maksusumma tasus Floberg 10.04.2009.

26. Intressinõude esitamine ei ole ka aegunud. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et kuni

31.12.2008 arvestatud intresside aegumise osas tuleb kohaldada enne 01.01.2009 kehtinud

MKS § 118 redaktsiooni. Alates 01.01.2009 kehtiv intressi arvestamise aegumise regulat-

sioon erineb varasemast eelkõige selle poolest, et kui kuni 31.12.2008 tuli aegumistähtaega

arvestada igast põhivõla tagasimaksest eraldi, siis alates 01.01.2009 hakkab intressi arvesta-

mise aegumistähtaeg kulgema põhivõla lõplikust tasumisest. Tallinna Ringkonnakohus on

näiteks 23.09.2011 otsuses nr 3-10-2466 (p-d 9-10) leidnud, et 01.01.2009 jõustunud intressi

aegumise regulatsiooni ei ole kehtestatud tagasiulatuvalt, kuna see ei andnud maksuhaldurile

võimalust nõuda nende intresside tasumist, mis olid 31.12.2008 seisuga juba aegunud. Samu-

ti märkis ringkonnakohus, et maksu tasumise korra (MKS § 105 lg 6) muutumisest

01.01.2009 ei järeldu, et intressi aegumisele tuleks jätkuvalt kohaldada seaduse varasemat

regulatsiooni, vaid varasemate sätete kohaldamine eeldaks seaduses sellekohast normi, mida

muudatuste tegemisel MKS-s ette ei nähtud ning seetõttu kuulub kohaldamisele intressinõude

esitamise ajal kehtinud MKS § 118 redaktsioon. Ringkonnakohus jääb nende seisukohtade

juurde ka käesolevas asjas. Samuti nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga selles, et põh-

jendused maksusumma tahtliku tasumatajätmise kohta võivad sisalduda muu hulgas intressi-

nõude aluseks olevas maksuotsuses. Kuigi sellele pole intressinõudes üheselt viidatud, ei

saanud Flobergile jääda arusaamatuks, et intressinõue seondub nimelt tema suhtes tehtud

PMTK 27.02.2009 maksuotsusega. Ringkonnakohus nõustub lisaks maksuhalduri poolt koh-

tumenetluses esitatud seisukohtadega, et intressinõue ei ole ülemäära suur ega kuulu vähen-

damisele ka seoses väidetavalt ebamõistlikult veninud revisjoniga.

V

27. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ka kaebaja suhtes läbiviidud

kontrollimenetluse läbiviimisega viivitamise õigusvastseks tunnistamise nõude rahuldamata

jätmise osas ja märgib täiendavalt järgmist.

28. Vastustaja selgitas 29.05.2009 vastuses kaebusele (p 1.2, lk 3 –II kd, tl 131), et revident

x x määrati kaebaja revisjoni läbiviijaks x x asemel PMTK 05.06.2007 otsusega 12-4/424,

mis saadeti lihtkirjaga kaebaja äriregistris registreeritud aadressile ja kaebajal oli võimalik

sellega tutvuda kogu revisjoni kestel. Kaebaja ei ole sellele vastustaja selgitusele vastuväiteid

esitanud, mistõttu ringkonnakohus eeldab, et kaebaja on olnud revisjoni kestel revidendi va-

hetumisest teadlik ning seetõttu on kaebaja etteheited x x revisjoni läviviimiseks ja revisjoni

tähtaja pikendamiseks tähtajaga 12.12.2008 pädevuse puudumisest alusetud ning väide revis-

joni lõppemisest juba 12.12.2008 väär.

29. Kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses vastuväited ka vastustaja selgitusele (vastus

kaebusele p.1.1 viimane lõik, lk 2 – II kd, tl 130p), mille kohaselt maksuotsuse koostaja, re-

vident x x vestles maksuotsuse allkirjastamise päeval 27.02.2009 (reedel) telefoni teel kaeba-

ja esindajaga ja pakkus võimalust edastada maksuotsus elektroonselt e-postiga, kuid kaebaja

esindaja seda ei soovinud ja lepiti kokku, et maksuotsus edastatakse kaebajale posti teel, mi-

da maksuhaldur esmaspäeva 29.02.2009 hommikul ka tegi. Kaebaja väide õiguspärase ootuse

tekkimisest, et maksuotsust enam ei anta, näib revidendi ja kaebaja esindaja vahel vestluse

toimumist eeldades, otsitud ja ebausutav.

VI

3-09-709

27(27)

30. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ Floberg Capital apellatsioonkaebus

rahuldamata ja vaidlustatud halduskohtu otsus muutmata.

31. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kan-

da. Vastustaja ei taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Seega jäävad poolte

menetluskulud nende enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/

Lilianne Aasma

Virgo Saarmets Silvia Truman