3-10-969/116 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 20. juuni 2013, Tallinn Haldusasja number 3-10-969 Haldusasi OÜ Velldoris Invest kaebus Maksu- ja Tolliameti Põh- ja maksu- ja tollikeskuse 16.03.2010 korralduse nr 13- 7/2-4 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Velldoris Invest Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 10.04.2012 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Velldoris Invest apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta OÜ Velldoris Invest apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 10. aprilli 2012. a otsus haldusasjas nr 3-10-969 muutmata. 2. Jätta poolte esimese ja teise astme kohtu menetluskulud nende enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 22. juulil 2013. a, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkae- buse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsiooni- tähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu- se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii- gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus- tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ja kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-10-969 2(17) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 16.03.2010 korraldusega nr 13-7/2-4 tuvastati, et OÜ Velldoris on 31.07.2009 seisuga jätnud tähtajaks tasumata makse kogusummas 2 676 110 krooni (tulumaks 192 988 kr, käibemaks 2 022 077 kr, sotsiaalmaks 384 796 kr, töötuskindlustusmaksed 13 408 kr, kogumispensionimakse 13 716 kr, erijuhtude tulumaks 23 108 kr, raskeveokimaks 930 kr, maamaks 25 087 kr) ja OÜ-d Velldoris Invest kohustati tasuma OÜ Velldoris maksuvõlg 2 571 132 krooni. Korralduse andmise tingis asja- olu, et OÜ Velldoris oli seisuga 31.07.2009 OÜ-sse Velldoris Invest üle läinud, OÜ Velldoris majandustegevus oli lõppenud - seal puudusid töötajad ja ettevõte oli loovutanud oma vara- semad äripinnad koos seal olnud käibevaraga OÜ-le Velldoris Invest; OÜ Velldoris on varatu, puudub võimalus maksuvõla nõude rahuldamiseks ettevõtte üleandja vara arvelt. OÜ Velldoris (reg.kood 10803208) registreeriti äriregistris 07.10.1998, põhitegevusalaks mööbli- ja puittoodete valmistamine ja realiseerimine, alates 15.03.2002 on juhatuse liige V. S, mak- suvõlg tekkis 2009. a-l. OÜ Velldoris Invest (reg.kood 11561351) registreeriti äriregistris 29.12.2008, asutajad ja juhatuse liikmed OÜ Velldoris endised töötajad D. M; D. P; L. P; A. M ja OÜ Velldoris juhatuse liikme V. S abikaasa S. S, põhitegevusalaks puidu ja puidu esma- töötlustoodete hulgimüük. Pärast seda on mõlema ettevõtte poolt sooritatud üksteisele järgne- vaid toiminguid OÜ Velldoris tegevuse sujuvaks üleviimiseks OÜ-sse Velldoris Invest. Vii- mane võttis üle tegutseva majandusüksuse koos sinna kuuluvate asjadega, õiguste ja kohus- tustega, mis võimaldas jätkata OÜ Velldoris senist tegevust OÜ Velldoris Invest nime all. Maksukorralduse seaduse (MKS) kohaselt on maksukohustuslaseks ka muu isik, kes vastutab seaduse või lepingu alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja maksukohustuse eest (§ 6 lg 1 p 3); ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud MKS §-s 31 lg 1 nimetatud nõuded ja kohustused, v.a sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses (VÕS) sätestatule (§ 37). Ettevõte võib omandajale üle minna nii lepingu kui ka seaduse alusel (VÕS § 180 lg 1); ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste üleminekuga lähevad omandajale üle kõik üleandja ettevõttega seotud kohustused, mh töölepingutest tule- nevad kohustused ettevõtte töötajate suhtes, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Võlausaldaja või teise lepingupoole nõusolekut pole kohustuse või lepingu üleminekuks vaja, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti (VÕS § 182 lg 2). Ettevõtte ülemineku puhul on oluline, et kui läheb üle ettevõtte toimimist tagava asjade ja õiguste nn “kriitiline mass”, lähevad kõik kohustused automaatselt kaasa. MKS § 37 alusel saavad kohustused, sh maksumaksja kohustus tasuda maksusumma, minna üle ettevõtte omandajale või valduse saajale juhul, kui on tuvastatud ettevõtte kui iseseisva majandusüksuse üleminek. Ettevõte VÕS ja MKS mõttes on asjade ja õiguste ning kohustuste kogum, mis võimaldab ettevõtjal teenida tulu kogumi koostoimest. Ettevõtte ülemineku kindlakstegemine eeldab selliste asjaolude tuvastamist, millest nähtuvalt on ettevõte algul ühe ettevõtja ja seejärel teise ettevõtja valduses või omandis. Oluline on tu- vastada majandusliku üksuse üleminek, mis säilitab oma identiteedi ja võimaldab jätkata ma- janduslikku pea- või kõrvaltegevust.

EL direktiivi 2001/23/EÜ “Äriühingute, ettevõtete või äriühingute ja ettevõtete osade ülemi- nekul töötajate õigusi kaitsvate liikmesriikide seaduste ühtlustamise kohta” art 1 lg 1 p b järgi on üleminekuga tegemist siis, kui üle läheb majandusüksus, mis säilitab oma identiteedi - st ressursside organiseeritud grupeeringut, mille eesmärk on tegeleda majandustegevusega sõl- tumata sellest, kas see on tema pea- või kõrvaltegevus. Direktiivi art 1 lg 1 p c kehtib majan- dustegevusega tegelevate avalik-õiguslike ja eraõiguslike ettevõtete suhtes olenemata sellest, kas nad tegutsevad kasu saamise eesmärgil. Euroopa Kohus on leidnud, et ettevõtte ülemine- ku olemuse kindlakstegemiseks peab analüüsima selle kõiki aspekte, sh äriühingu või ettevõt- te tüüpi, kas äriühingu kinnis- või vallasvara on üle läinud, vara väärtust ülemineku ajal, kas

3-10-969 3(17) uus tööandja on enamuse töötajatest üle võtnud, kas kliendid on üle läinud, tegevuse sarnasust enne ja pärast üleminekut, tegevuse peatumise aega.

Ettevõtte üleminek võib toimuda ka nii, et ettevõtte võõrandaja ja omandaja vahel lepin- gulised suhted puuduvad. Antud juhul on tegemist ettevõtte varjatud üleminekuga, kus lepin- gu olemasolu polegi oluline, kuna tehingu poolte eesmärgiks on vältida vähemalt osaliselt ettevõtte ülemineku regulatsiooni kohaldumist. Üldjuhul soovitakse vältida kohustuste ülemi- nekut (VÕS § 182 lg 2), selleks teevad pooled tehinguid ja toiminguid, mis raskendavad ette- võtte ülemineku tuvastamist ega tunnista üleminekut. Samuti puuduvad reeglina tavapärasele heausksele ettevõtte ülemineku tehingule omased kirjalikud tõendid (ettevõtte üleandmise leping, teatised töötajatele jne). Euroopa Kohus on rõhutanud, et ettevõte on funktsioneeriv tervik ja selle üleminekust saab rääkida juhul, kui üle on läinud just funktsioneeriv tervik. Sama põhimõtet sisaldab direktiivi 2001/23/EC art 1 lg 1. OÜ Velldoris kui funktsioneeriv tervik tegutseb alates 31.07.2009 ärinime OÜ Velldoris Invest all.

Ülemineku hindamisel on kõige olulisemaks kriteeriumiks ettevõtte olemus, põhitegevus. Nii OÜ Velldoris kui OÜ Velldoris Invest tegelevad mööbliplaatide müümisega. Erinevusi teenu- se osutamise olemuses pole tuvastanud ka OÜ Velldoris Invest töötajad, kes varem töötasid OÜ-s Velldoris, mistõttu on ilmne, et OÜ Velldoris tegevust jätkatakse teise nime all ja uus ettevõte loodi vaid eesmärgiga hoida kõrvale OÜ Velldoris maksuvõlgade tasumisest, taotle- des seeläbi konkurentsieelist teiste sama teenust pakkuvate ettevõtete ees. OÜ Velldoris Invest jätkab töötamist ruumides, mis varem kuulusid OÜ-le Velldoris ja kus toimus firma majandustegevus, ning kasutab OÜ Velldoris kasutuses olnud kontaktnumbreid ja kodulehe- külge internetis, suurem osa varem OÜ Velldoris kasutuses olnud tegevusinventarist on nüüd OÜ Velldoris Invest kasutuses. Üle anti ka OÜ Velldoris laovarud - müümata mööbliplaadid - , mille müüki OÜ Velldoris Invest nime alt jätkati. Mõlemas ettevõttes laojuhatajana töötanud I. K väitel ei tehtud ettevõtte nime vahetumisele eelnevalt laojäägi erakorralist inventuuri ega sõlmitud ühtegi laojääki puudutavat üleandmise-vastuvõtmise akti, OÜ Velldoris Invest kasu- tas edasi samu arvuteid jm kontoriinventari, mis olid varem kasutusel OÜ-s Velldoris; tegevus jätkus nagu tavaliselt, erinevus seisnes vaid ettevõtte nime muutumises.

Kõik OÜ Velldoris Invest töötajad on varem töötanud OÜ-s Velldoris, nende tööülesanded ja töötasu jäid samaks. Veebruaris 2009 OÜ-s Velldoris töötanud 37 töötajast 26 töötab alates juunist 2009 OÜ-s Velldoris Invest; juulis 2009 töötas OÜ-s Velldoris 2 töötajat ja alates au- gustist vaid juhatuse liige V. S. Töötajad kirjutasid juhtkonna ettepanekul avaldused omal soovil töölt lahkumiseks OÜ-st Velldoris ja tööle võtmiseks OÜ-sse Velldoris Invest, mis kinnitab samuti, et OÜ Velldoris tegevus ei lõppenud, vaid läks üle OÜ-sse Velldoris Invest - kui OÜ Velldoris oleks reaalselt tegevuse lõpetanud, olnuks õiguspärane töötajad koondada. Töölepingud lõpetati valdavalt aprilli lõpus 2009 või mai alguses ja uued töölepingud OÜ-ga Velldoris Invest sõlmiti valdavalt mais 2009. See kinnitab, et analoogilise majandustegevuse toimimiseks oli vaja OÜ-sse Velldoris Invest üle tuua sama tööd varem teinud töötajad. Töö- lepingud lähevad muutumatul kujul üle ettevõtte omandajale vastavalt VÕS-le, kui ettevõte jätkab sama või sarnast majandustegevust (töölepinguseaduse § 112 lg 1). Kuna OÜ Velldoris Invest jätkab OÜ-ga Velldoris sarnast majandustegevust, loetakse töölepingud muutumatul kujul üle läinuks, seega polnuks vanas firmas vaja töölepinguid lõpetada ja uues neid uuesti sõlmida - selle tegevuse eesmärk oli võlausaldajate eksitamine, vältimaks kohustuste ülemi- nekut OÜ-lt Velldoris OÜ-le Velldoris Invest.

OÜ Velldoris Invest on töötajate üleminekuga seoses hakanud deklareerima käivet, mis oli võrreldav OÜ Velldoris käibega enne töötajate lahkumist, OÜ-s Velldoris on käive praktiliselt kadunud, mis tõendab, et tema tegevus on üle kandunud uude äriühingusse. Samal ajal sõlmi-

3-10-969 4(17) sid OÜ Velldoris Invest 30.04.2009 OÜ-ga Maint Assets lepingu XXX XXX tn XX hoonesta- tud kinnistu üürimiseks ja 12.05.2009 lepingu AS-ga Sangar XXX SXXX pst XX angaaride üürimiseks, kus varem tegutses OÜ Velldoris. 30.04.2009 üürilepingu sõlmimise ajal kuulus OÜ Maint Assets poolt OÜ-le Velldoris Invest välja üüritud vara kinnistusraamatu andmetel OÜ-le Velldoris. Juunis 2009 võõrandas viimane XXX tn XX kinnistu OÜ-le Punane ja Ro- heline (reg.kood 11649488), kes võõrandas selle detsembris 2009 OÜ-le Maint Assets. 30.04.2009 üürilepingu p-st 2.1. nähtub, et üürnik võtab üürile XXX tn XX kinnistu koos sel- lel paikneva vallasvaraga (va võimalikud kaubajäägid, mis jäid kinnisasjale valduse üleand- mise momendil.) Üürileping AS-ga Sangar ei sätesta kinnisasjaga kaasas käiva vallasvaraga seonduvat, kuid OÜ Velldoris Invest Tartu filiaalis laojuhatajana töötava I. K kinnitusel Tar- tus kauba üleandmise osas erakorralist inventuuri ei teostatud ja OÜ-lt Velldoris kauba üle- andmise-vastuvõtmise akte ei koostatud, millest järeldub, et OÜ Velldoris käibevara laojääki- de (mööbliplaadid jm) näol läks üle OÜ-le Velldoris Invest, kes jätkas OÜ Velldoris tegevust, sh laos oleva kauba müümist. Ettevõtte ülemineku tuvastamisel ei oma antud juhul tähtsust laojääkide maht, oluline on fakt, et OÜ Velldoris laopinnal olnud kaubavarud jäid lattu ka pärast seda, kui see pind läks lepinguga üle OÜ-le Velldoris Invest, kellel maksukohustuslaste registri andmetel puudub registervara.

Oluliseks kriteeriumiks alustava ja tegutseva ettevõtte vahel on turupositsioon. Tegutseval ettevõttel on kindel turupositsioon, seevastu uue ettevõtte loomisel tuleb vastav positsioon saavutada. OÜ Velldoris Invest puhul ei ole tegemist uue alustava ettevõttega, kellel oleks vaja teha pingutusi uue turupositsiooni saavutamiseks Eesti turul, vaid ta jätkab uue ärinime all OÜ Velldoris poolt varem pakutud teenuse osutamist. Mööblit ja puittooteid saab käsitleda ka puidu esmatöötlustoodetena, samuti on töödeldud puit klassifitseeritav puittoote alla, mis- tõttu on mõlema osaühingu poolt võõrandatava kauba lähtematerjal ja sellest valmistatav kaup sama. Samuti tegelesid mõlemad ettevõtted vastava lähtematerjali ja sellest valmistatud kau- pade müügiga, mida äriregistris OÜ Velldoris põhitegevusala kirjeldamisel tähistati sõnaga “realiseerimine” ja OÜ Velldoris Invest puhul sõnaga “hulgimüük”. OÜ Velldoris endiste töötajate ning OÜ Velldoris Invest praeguste töötajate ja juhatuse liikmete ütluste ning mõle- ma äriühingu pangakontode (AS-s SEB Pank ja AS-s Swedbank) väljavõtete võrdlemisel sel- gus, et samaks on jäänud ka "kriitiline mass" tarnijaid ja kliente, mis tegi võimalikuks OÜ Velldoris majandustegevuse tõrgeteta jätkumise OÜ-s Velldoris Invest.

Tulenevalt VÕS § 183 lg-st 1 vastutavad kõnealused äriühingud OÜ Velldoris maksuvõla tasumise eest küll solidaarselt, kuid kuna viimane deklareeris arvestatavat käivet viimast kor- da juulis 2009, pidas maksuhaldur otstarbekaks pöörduda solidaarkohustuse täitmiseks OÜ Velldoris Invest poole VÕS § 65 lg 1 alusel. 2. OÜ Velldoris Invest kaebuses paluti PMTK 16.03.2010 korraldus nr 13-7/2-4 tühistada. Korraldus on motiveerimata ega ole kontrollitav. Vastustaja hindas vääralt fakte ja jättis oluli- si asjaolusid tähelepanuta, rikkus kaebaja menetlusõigusi ja kohaldas ebaõigesti maksuõigus- norme. Maksuhaldur ei võimaldanud kaebajale MKS §-des 95 ja 96 kehtestatud menetluslikke tagatisi. MKS § 96 sätestab, et kolmandalt isikult, kes vastutab maksumaksja maksukohustuse eest, nõutakse maksuvõlg sisse mitte korraldusega, vaid vastutusotsusega (lg 1), kus näidatak- se vastutuse kohaldamise alus ja maksusumma arvutamise metoodika (lg 3). Osundatud sätte regulatsiooniga tagatakse, et maksuvõla tekkimisega mitteseotud kolmas isik on teavitatud sissenõutava maksusumma kujunemisest. Üheks MKS §-st 96 tulenevaks garantiiks on aegu- mise kohaldamine vastutusotsuse tegemisele. Väär on vastustaja seisukoht, et majandusüksus, mille kaudu tegutses OÜ Velldoris, pole te- gevust lõpetanud, vaid tegutseb edasi OÜ Velldoris Invest nime all. Nõudes sisse teise mak- sukohustuslase maksuvõlga ja tuginedes seejuures ettevõtte ülemineku asjaolule, peab mak-

3-10-969 5(17) suhaldur esitama maksuvõla sissenõudmise korralduses maksuvõla kujunemist kajastava tea- be. PMTK rikkus MKS § 14 lg-d 1 ja 4, jättes OÜ Velldoris maksuvõla kujunemist kajastavad dokumendid tutvustamata, üksnes maksuvõla saldod ei võimalda kontrollida maksuvõla kuju- nemist. Kaebajal puudub igasugune ülevaade viimase maksukohustustest ja võlgadest, mistõt- tu ta ei saa ka esitada vastuväiteid nt erijuhtude tulumaksu sissenõudmise kohta, mille objek- tiks on reeglina ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed. Ka korraldus ei sisalda tea- vet, mille järgi oleks võimalik kontrollida äriühingu maksuvõla kujunemist, sh seda, kas üks või teine korralduses kajastatud maksukohustus on ettevõttega olemuslikult seotud (MKS § 37) või mitte. Ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga on olemuslikult seotud need maksukohustused, mis tekkivad selle ettevõtte või iseseisva osa funktsioneerimise käi- gus või on vahetult seotud ettevõtte või selle iseseisva osa koosseisu kuuluvate asjade kasu- tamisega ja õiguste realiseerimisega majandustegevuse elluviimise eesmärgil.

Väär on vastustaja seisukoht, et ettevõtte ülemineku korral läheb automaatselt üle kogu mak- suvõlg. Isegi kui OÜ Velldoris oleks üle läinud kaebajale, vastutaks kaebaja OÜ Velldoris maksuvõlgade eest ainult juhul, kui ta oleks konkreetse maksukohustuse osas maksukohustus- lane. Raskeveokimaksu seaduses (RVMS) sätestatud raskeveokimaksu sissenõudmiseks kae- bajalt puudub alus, sest kaebaja pole kasutanud oma ettevõtluses OÜ-le Velldoris kuuluvaid raskeveokeid, vaid on sellist transporditeenust vajadusel sisse ostnud. Kinnipeetud tulu- ja sotsiaalmaksu, töötuskindlustus- ja kogumispensionimaksete sissenõudmine kaebajalt täies ulatuses oleks mõeldav vaid juhul, kui kaebajale oleksid koos ettevõttega üle läinud kõik OÜ Velldoris endised töötajad, kuid vastustaja tuvastas 37 töötajast vaid 26 ülemineku. Vastustaja lähtus OÜ Velldoris töötajate arvust koondamiste hetke seisuga ega teinud kindlaks, kui palju inimesi töötas osaühingus enne koondamisi. OÜ Velldoris isikustatud maksukohustused nõu- takse kaebajalt sisse ka 2009. a mai, juuni ja juuli eest, mil kaebaja moodustas oma töökollek- tiivi ja täitis nõuetekohaselt oma töötajatega seotud maksukohustused. Tähelepanuta jäeti, et maamaksu seaduse (MaaMS) §-de 3 ja 7 kohaselt maksab maamaksu maa omanik või kasuta- ja, kaebaja üürib nii tootmis- kui laoruume ega ole kunagi olnud nende omanik, hoonestaja või kasutusvaldaja; samuti pole kaebaja võtnud endale sellist vastutust üürilepinguga MKS §- s 42 tähendatud asjaoludel. Küsimus väidetava ettevõtte üleandja maksuvõla kujunemist ka- jastava materjali tutvustamisest muutub aktuaalseks kaebeõiguse realiseerimisel, mitte hal- dusakti projektiga tutvumisel. Vastustaja süüdistab kaebajat asjatult taotluse mitteesitamises enne korralduse tegemist.

Alusetu on vastustaja arvamus, et kaebaja võttis üle tegutseva majandusüksuse koos sinna kuuluvate asjadega, õiguste ja kohustustega, s.h maksuvõlgadega. VÕS § 180 lg 2 kohaselt kuuluvad ettevõttesse selle majandamisega seotud ja majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, sh ettevõttega seotud lepingud. Korralduses toodi välja üksikud asjaolud, mis formaalselt võiksid viidata OÜ Velldoris ettevõtte seosele kaebaja ettevõttega, kuid kõiki as- jaolusid ja tõendeid kogumis hinnates ei anna need alust järeldada, et kaebaja on võtnud üle OÜ Velldoris ettevõtte. Korralduse õiguslike alustena nimetatud MKS § 35 ja § 37 sätestavad, et ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle or- ganisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused, va sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt VÕS-s sätestatule. Samas ütleb vastustaja viitega VÕS § 180 lg-le 1, et ettevõte võib omanda- jale üle minna ka seaduse alusel. Seega sätestatakse kaks õigusjärgluse viisi - lepingu ja sea- duse alusel. Nimetatud sättest ja korralduses viidatud EL direktiivi 2001/23/EÜ artiklist 1 lg 1 p „a“ tuleneb üheselt, et kui ettevõtte üleminek ei toimunud seaduse järgi (nt juriidiliste isiku- te ühinemisel, ümberkujundamisel või jagunemisel või ettevõtte pärimisel), võib see toimuda lepingu alusel. Vastustaja pole tõendanud, et OÜ Velldoris ettevõtte väidetav üleminek on toimunud üldõigusjärgluse korras, mistõttu on ebaõige tema järeldus, et OÜ Velldoris ettevõte

3-10-969 6(17) on kaebajale üle läinud seaduse alusel. Samuti pole korralduses üheselt kindlaks määratud ülemineku aega, märgitud on nii 01.07.2009 kui ka 31.07.2009.

Tõendatud pole, et kaebaja ja OÜ Velldoris tegevused on identsed ning OÜ Velldoris tööta- jaid sunniti esitama avaldusi töölt lahkumiseks. OÜ Velldoris valmistas mööblit ja realiseeris seda valmistoodanguna, kaebaja müüb hulgi puidu esmatöötlustooteid, mida ei saa mööbliks pidada. Vastustaja peamine tõend on töötajate seletused, mida võeti 21-st OÜ Velldoris endi- sest töötajast ainult 10-lt. Töötaja võib küll anda selgitusi selle kohta, kas tema töökohustustes on midagi muutunud või mitte, kuid äriühingu majandustegevuse kohta tervikuna võivad ob- jektiivseid seletusi anda vaid juhatuse liikmed. Kaebajat seostab OÜ-ga Velldoris üksnes as- jaolu, et osa OÜ Velldoris endisi töötajaid võeti tööle kaebaja juurde. Sellest ei saa aga järel- dada OÜ Velldoris ettevõtte kui funktsioneeriva üksuse terviklikku üleminekut kaebajale. Vastustaja arvestas kaebaja poolt OÜ-st Velldoris tööle värvatud 26 töötaja hulka ebaõigesti ka kaebaja asutajad ja juhatuse liikmed, kes kuuluvad äriühingu juhtkonda ja kelle ülesanded pole seotud vahetult tootmisprotsessis osalemisega. 5 endist OÜ Veldoris töötajat on kaebaja asutajad ja juhatuse liikmed, kes, kasutades ära oma varasemat töökogemust, teadmisi ja äri- kontakte, otsustasid alustada uue ettevõttega eraldi OÜ Velldoris juhtkonnast ja omanikest. Vastustaja on nendest küsitlenud vaid osa ega ole arvestanud nende seletustega, mis välista- vad OÜ Velldoris ettevõtte ülemineku kaebajale. Majandustegevuse ja OÜ-s Velldoris toi- munud koondamise asjaolude kohta pidanuks vastustaja võtma seletused kõikidelt töötajatelt ja juhtidelt. Ettevõtete võrdlemisel on oluline hinnata ka ettevõtte sisemist struktuuri. Kaebaja ettevõtte juhtimine erineb oluliselt OÜ Velldoris ettevõtte juhtimisest - sellega tegeleb suurem isikute ring ning juhtide vastutusalad on teistsugused ja detailsemalt määratletud.

30.04.2009 OÜ-ga Maint Assets sõlmitud allüürilepingu alusel üüris kaebaja XXX XXX tn XX asuva kinnistu koos vallasvara ja inventariga. Lepingu objektist on välistatud igasugused kaubajäägid, mis võisid jääda kinnisasjale valduse üleandmise momendil. OÜ Velldoris oli küll üürilevõtmise hetkel kinnistu omanik, kuid hiljem omandas selle OÜ Maint Assets, kes allüürilepingu sõlmimise ajal oli selle kinnistu üürnik. Kaebaja juhatuse liikme L. P 13.01.2010 seletuse järgi pole kaebajal XXX tegevuskohta, ta üürib seal 12.05.2009 üürile- pingu alusel ainult laoruume AS-lt Sangar. Varem tegutses neis ruumides küll OÜ Velldoris, kuid tuvastamata on, kas ja kui suures mahus laojääke jäi AS-lt Sangar üüritud angaaridesse, kas kaebaja kasutas neid oma majandustegevuses ja missugust mõju avaldas see kaebaja ette- võtte tegevuse arendamisele (käibe suurendamisele). Riigikohus sedastas 15.03.2012 otsuses nr 3-3-1-89-11, et kui ettevõtte üleminek toimub mitme tehingu tulemusena vahendlikult ning mõnes tehingus osalevad lisaks üleandjale ja omandajale ka kolmandad isikud, peab maksu- haldur maksukohustuse kindlakstegemisel tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, kui ta kaht- lustab, et ettevõtte üleminek toimub kolmandate isikute osalusel toimunud tehingute kaudu, millega püütakse varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4) või mis ei vasta nende tegelikult ma- janduslikule sisule (MKS § 84). Vastustaja pole OÜ-ga Maint Assets sõlmitud üürilepingu käsitluses nendele alustele tuginenud ega tuvastanud MKS § 83 lg 4 või § 84 kohaldamise eeldusi. Seega on järeldused kinnisvara üleandmise kohta nii õiguslikult kui ka faktiliselt põh- jendamata ja tuleb jätta tähelepanuta.

Korralduse lisa järgi deklareeris OÜ Velldoris käivet ka mais-juulis 2009, ehk perioodil, mil töötajad olid koondatud ja kaebaja värbas endale töökollektiivi. See viitab sellele, et laojäägid realiseeriti OÜ Velldoris enda poolt. Vastustaja vastupidine järeldus on oletuslik. Lähtudes vastustaja loogikast pidanuks kaebaja üle võtma ka OÜ Velldoris transpordivahendid, kuid pole seda teinud. Riigikohtu lahendis nr 3-2-1-105-09 leiti, et ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik. Kuna ettevõtte ülemineku eelduseks on ettevõttesse kuulu- vate asjade ja õiguste kogumi üleandmine, tuleb omandajale üle anda ettevõtte majandamise-

3-10-969 7(17) ga seotud ja selle majandamist teenivad asjad ja õigused. Seega juba seetõttu, et kaebaja ei kasuta OÜ Velldoris transpordivahendeid, pidanuks vastustaja tegema järelduse, et OÜ Velldoris ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste kogumi üleandmist ei toimunud. Olukorras, kus puuduvad kirjalikud lepingud vara ülekandmise kohta, tulnuks maksuhalduril ära näidata, et osapoolte vahel üldse esineb kokkulepe vara ülekandmise kohta ja tuvastada vara koosseis, mis on vastustaja arvates koos äriruumidega üle antud. Vastustaja ei tuvastanud, et OÜ Velldoris oleks kaebajale üle andnud mööbli tootmiseks vajaliku tegevusinventari, mis oleks vajalik OÜ Velldoris tegevuse jätkamiseks.

Maksuhalduri järeldused kliendibaasi ja tarnijate kattuvuse kohta on ennatlikud ja arusaama- tud ega kinnita OÜ Velldoris ettevõtte üleminekut kaebajale. Tarnijate võimalik kattuvus on selgitatav vastava tegevusala turutingimustega. Euroopas on alla 10 puitmaterjali suurmüüja, paratamatult tekib kattumus ostukohtade osas, kui konkurentsivõimelist hinda pakkuda soovi- takse. Tegemist on Eesti väiksusest tingitud majandusliku paratamatusega, ka teised siin te- gutsevad ettevõtjad kasutavad olulises osas kattuvate tarnijate teenuseid. Kaebajal tegevust alustava ettevõttena on mastaabid (pakutavate kaupade sortiment) väiksemad kui OÜ-l Velldoris. Pikaajalisi lepinguid klientidega pole veel sõlmitud ja suhtlemine toimub arvete alusel, mis viitab sellele, et kaebaja ei võtnud üle OÜ Velldoris ettevõttega seotud lepinguid ja müüb oma kaupu klientide üksiktellimustel. Võimalikud kattuvused klientide osas on selgita- vad majandusliku paratamatusega. Kui ostjale on kaup kvaliteedilt ja hinnalt vastuvõetav, oleks kaebajal kui kasumit taotleval ettevõtjal ebamõistlik jätta kaup müümata. Midagi erilist pole ka selles, et varem OÜ-s Velldoris töötanud kaebaja asutajad ja juhatuse liikmed kasuta- vad oma teadmisi, kogemust ja kontakte iseseisva äriprojekti realiseerimisel.

Väär on vastustaja seisukoht, et ettevõtte ülemineku tuvastamisel hinnatakse väliseid tunnu- seid, mitte sisemist tööjaotust. Ettevõtte identiteedi määratlemisel on oluline just see, kas kae- baja loodud ettevõte erineb OÜ Velldoris ettevõttest oma sisemise struktuuri poolest. Välista- da ei tohi ka olukorda, kus ettevõtte loomiseks on majandusliku otstarbekuse kriteeriumist lähtudes võetud tööle välja õpetatud ja varem sarnast tööd teinud töötajad ja üüritud sobivad äriruumid ning kliendibaasi loomiseks ära kasutatud ettevõtte loojate ärikontaktid, kuid ette- võtte sisemine struktuur erineb sedavõrd võrreldava ettevõtte skeemist, et mõistlikult ei saa väita, et tegemist on identse ettevõttega. Ka siseriiklik kohtupraktika kinnitab, et ettevõtte sisemine struktuur omab tähendust ettevõtte identiteedi määratlemisel. Vastustaja viited Eu- roopa Kohtu lahendile nr C-466/07 ja EL direktiivile 2001/23/EÜ on asjakohatud. Direktiivi eesmärk on tagada töötajate töölepingust või tööõigussuhetest tulenevate õiguste tõhus kaitse ettevõtte või selle osa lepingu alusel toimuva ülemineku või ühinemise korral. Vastustaja ei tuvastanud, et OÜ Velldoris oleks kaebajale üle läinud lepingu alusel. Samuti on käsitletava vaidluse esemeks maksuõigussuhetest tulenevate kohustuste täitmine, mitte tööõigussuhetest tulenevate töötajate õiguste kaitsmine. 3. Vastustaja vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata. Maksuvõla sissenõudmine korral- dusega on õiguspärane. Ettevõtte ülemineku korral on ettevõtte ülevõtja omandatud ettevõtte osas selle üleandja õigusjärglane. Kaebajalt ei nõuta maksuvõla tasumist kolmanda isikuna, vaid OÜ Velldoris õigusjärglasena kooskõlas MKS §-ga 37. Kui seadusandja näeks MKS §-s 37 maksuvõla tasumise korraldusele ette samad kriteeriumid, mis kehtivad MKS §-s 96 vastu- tusotsusele, sisalduks seaduses selle kohta otsene viide, kuid seda pole. MKS ei sätesta, kui- das tuleb maksuvõla tasumise korralduses lahti kirjutada ettevõtte üleandja maksuvõla kuju- nemine. MKS §-st 37 lähtudes peab maksuhaldur korralduse faktiliste asjaolude all ära näita- ma, et tegemist on ettevõtte ülemineku olukorraga ja ettevõtte üleandjal on maksuseadusest või MKS-st tulenevad täitmata rahalised nõuded ja kohustused, mis saaksid ettevõtte omanda- jale üle minna. Maksuvõla kajastamine tähendab erinevate maksude lõikes isiku maksukohus-

3-10-969 8(17) tuse suuruse märkimist. Korralduse vormistamisel lähtutakse MKS §-st 46. Riigikohus märkis lahendis nr 3-3-1-41-05, et vastutusotsuse puhul on tegemist maksuvõla sissenõudmisega kolmandalt isikult, kusjuures vastutuse eelduseks on oma kohustuste täitmata jätmine süüliselt tahtluse või raske hoolimatuse vormis, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg. MKS §-d 37 ja 96 ei võimalda sisu- ja vorminõuete osas vastastikust normianaloogia kohaldamist, kuna ettevõt- te ülemineku kindlakstegemisel pole korralduse tegemise eelduseks maksuseadusest tuleneva- te kohustuste süüline täitmatajätmine ning korraldusega ei nõuta sisse võõrast maksuvõlga; erinevalt vastutusotsuse adressaadist astub ettevõtte ülevõtja õigusjärglasena maksuõigussuh- tes ettevõtja üleandja asemele ning õigusjärglase jaoks on tegemist tema enda maksuvõlaga. Korralduses õigusliku alusena VÕS § 180 lg 1 näitamine on vormipuudus, sest tuvastatud asjaoludest nähtuvalt kohaldub VÕS § 180 lg 2 ja varjatud tehingulise ülemineku olukord. Kaebaja võimalust tutvuda OÜ Velldoris maksuvõla kujunemist puudutavate dokumentidega ei piiratud. Korralduse projektile ja korraldusele oli lisatud OÜ Velldoris nõuete saldo seisuga 31.07.2009 koos nõuete liikide ja seletusega. Korralduse lk-l 17 toodud tabelis on kajastatud maksuvõla suurus seisuga 31.07.2009 üksikute maksude lõikes ja lisatud maksuvõlgade sal- dopäring, millest nähtub iga üksiku nõude aluseks oleva dokumendi kirjeldus ja nõude saldo. Korraldus on maksuvõla koosseisu ja suuruse osas kontrollitav. Taotluse maksumenetluse kontrolltoimiku ja maksuvõla kujunemist kajastavate dokumentide saamiseks esitas kaebaja pärast maksumenetlust, mistõttu ei saa selle lahendamine olla antud vaidluse esemeks ja kae- baja maksuvõla kujunemise tutvustamist puudutavad vastuväited ei saa mõjutada kaevatud korralduse õiguspärasust. Koopiad kontrolltoimiku dokumentidest on kaebajale esitatud.

Kuna OÜ Velldoris maksuvõlg on tekkinud äriühingu poolt esitatud maksudeklaratsioonide alusel, va maamaksu ja raskeveokimaksu võlad, annab maksuvõla kujunemisest üksikasjaliku ülevaate osaühingu raamatupidamis- ja maksuarvestus, mida maksuhalduri käsutuses polnud. Seadus ei kohusta maksuhaldurit kontrollima ettevõtte ülemineku tuvastamise kontrolli raa- mes üleandja maksudeklaratsioonide tõelevastavust või välja nõudma viimase maksuarvestuse aluseks olevaid dokumente. Ettevõtte ülemineku tuvastamise hetkel on üleandja reeglina ma- jandustegevuse lõpetanud ja äriühing pole enam kättesaadav. Pealegi valitseb maksuõiguses maksukohustuslase poolt esitatud andmete õigsuse eeldus (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-18-10 p 19). Ettevõtte varjatud ülevõtmise korral kannab isik teadlikku riski, et tal ei pruugi olla juur- depääsu üleandja raamatupidamis- ja maksuarvestuse algdokumentidele.

Euroopa Kohus on lahendi C-234/98 p-s 26 märkinud, et ettevõte kui tervik tähendab organi- seeritud töötajate ja varade kogumit, mille kaudu teostatakse kindlat eesmärki teenivat majan- dustegevust. Ettevõtte kui terviku üleminekuks vajalike kriteeriumite täitumise hindamisel tuleb vaadelda, kas ettevõtte varad, olulisemad töötajad, kliendid on omandajale üle läinud, kas jätkatav majandustegevus sarnaneb sisult ettevõtte poolt varem läbiviidud tegevusele ning kui kauaks selline iseloomulik tegevus on peatunud. Ettevõtte üleminekut ei saa siduda kõiki- de Euroopa Kohtu poolt nimetatud tingimuste samaaegse esinemisega. Ettevõtte ülemineku tuvastamiseks peab olema täidetud vajalik hulk eeltingimusi, mis koostoimes konkreetsel ük- sikjuhtumil näitavad veenvalt majandusüksuse kandumist ühest juriidilisest kehast teise. Töö- tajate üleminek ei saanud olla juhuslik. Kaebaja juhatuse liige on öelnud, et töötajad tulid OÜ- sse Velldoris Invest üle olemasolevate kogemuste tõttu. Euroopa Kohus on pidanud ettevõtte ülemineku kontekstis tähtsaks just olulisemate töötajate siiret. Maksuhaldur kogus piisavalt ütlusi, näitamaks isikute töölevõtmise tegelikku tausta. Direktiiv 2001/23/EÜ, Euroopa Kohtu ega Riigikohtu praktika ei kehtesta ettevõtte ülemineku eelduseks sisemise struktuuri muutu- matust, üleminek toimub väliste tunnuste hindamise läbi, mitte sisemise tööjaotuse pinnalt. Euroopa Kohus märkis lahendis C-466/07, et võõrandatud ettevõtte organisatsioonilise struk- tuuri muutmine ei takista direktiivi 2001/23/EÜ kohaldamist; tähtsust omab see, et omandajal

3-10-969 9(17) oleks võimalus kasutada ülevõetud vahendeid samasuguseks või analoogiliseks majanduste- gevuseks ka siis, kui need on liidetud uue ja teistsuguse organisatsioonilise struktuuriga. Si- semise struktuuri sidumine ettevõtte ülemineku tuvastamisega on põhjendamatu, sest see võimaldaks ettevõtte omandajal väiksemate muutuste abil hõlpsasti välistada seaduses sätesta- tud koormavad tagajärjed. Oluline on, millised õigused ja kohustused kogumis üle lähevad, mitte see, kuidas neid hiljem hallatakse. Kaebaja jätkas OÜ-ga Velldoris oluliselt sarnast ma- jandustegevust, võttis üle tegevuse jätkamiseks vajalikud töötajad, kliendid ja tegevuse alus- tamiseks vajalikud varad; ka OÜ Velldoris maksustatava käibe vähenemine ja kaebajal mak- sustava käibe tekkimine viitab majandustegevuse liikumisele OÜ-sse Velldoris Invest.

Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-20-11 p-s 11 toodi välja, et ettevõtte või selle osa ülemineku hin- damisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Lahendis anti ettevõtte ülemineku hindamisel arvestatavate kriteeriumite loetelu ja märgiti, et neil kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal. Korralduses on käsitletud järgmisi ettevõtte üleandmise kriteeriume: tegevuse kattuvus, tööta- jate ülevõtmine, majandustegevuse jätkuvus, tegevuskohtade kattuvus, inventari ülevõtmine, domeeninime kattuvus, kontaktandmete ja väliste tunnusmärkide kattuvus, tarnijate ja klienti- de kattuvus. Kõikide kriteeriumite täidetus on tuvastatud maksumenetluses võetud isikute suuliste seletustega ning läbi viidud vaatluste ja analüüsitud dokumentidega (lepingud, arvel- duskontode väljavõtted, maksudeklaratsioonid, kaebaja internetilehekülg). Ei saa olla mõist- likku kahtlust selles, et kaebajale läks üle majandusüksus kui tervik, mille abil kaebaja jätkas iseloomulikku majandustegevust - mööbli valmistamist ja mööbliplaadi müümist. Riigikohus tuvastas otsuses nr 3-2-1-131-11 ettevõtte ülemineku isegi situatsioonis, kus selle üleandja ja ülevõtja vahel oli ainsaks ühiseks jooneks tegevuse - jäätmete käitlemine - sarnasus. Samas ülevõtja ei jätkanud üleandja tarnija- ja kliendisuhteid, juhtorganite liikmed ei kattunud, üle ei võetud mis tahes immateriaalset vara, kaubamärke ega muid õigusi ja organisatsiooni. Lisaks oli üleandmise hetkeks ettevõtte üleandja tegevus peatunud ja ülevõtja alustas omandatud kinnisasjal tegevust alles pool aastat pärast ostu.

Kaebaja ei eita, et äriühingute tegevused on oluliselt sarnased. Täielik samasus pole ettevõtte ülemineku seisukohalt määrav. Kuna kaebaja valmistab ka puidust valmistoodangut, on ette- võte säilitanud suurel määral oma identiteedi. Kuigi töötajad ei tegele äriühingu juhtimisega, oskavad nad hinnata, kas äriühingu tegevus on ümber kujundatud või mitte. Muutuste tajuta- vus võib küll sõltuda majandustegevuse spetsiifikast ja äriühingu suurusest, kuid kaebaja ka- suks töötavate isikute arvu silmas pidades pole usutav, et maksuhalduri poolt küsitletud tööta- jad ja juhatuse liikmed, kes kõik eitasid muutuste toimumist, ei omanud ülevaadet enda ümber toimuvast. Kaebaja väide töötajate ütlustest tehtud järelduste ebaadekvaatsuse kohta on põh- jendamata ning alusetu tema nõudmine, et vastustaja oleks pidanud analüüsima äriühingu töötajate arvu muutumist teatud perioodi jooksul enne ettevõtte üleminekut. Tegelikkuses hinnatakse töötajate üleminekut selle aja seisuga, millal ülevõetavas ettevõttes majandustege- vus seiskus, varasemad töötajate liikumised ei oma tähendust.

Tegevuskoha määratlemisel peab kaebaja ekslikult oluliseks seda, kes ruumid talle üle andis. 30.04.2009 OÜ-ga Main Assets lepingu sõlmimise ajal kuulus XXX XXX tn XX asuv kinnis- tu OÜ-le Velldoris. Üürilepingu järgi sai üürnik enda kasutusse kogu üüripinnal paiknenud vallasvara. Skeemi eesmärgiks, kus OÜ-le Velldoris kuulunud kinnistu üürib välja kolmas isik, on varjata ettevõtte üleminekut. Üürilepingu kunstlikkust kinnitab see, et vahetult enne kaebajat kasutas neid ruume OÜ Velldoris. Ülemineku tuvastamisel oli otsustav, et tegevus jätkus samades ruumides, mida varem kasutas OÜ Velldoris; eeldatavasti kasutas kaebaja seejuures ka OÜ Velldoris laojääke. Kuivõrd ettevõtte üleminek tuvastatakse maksuhalduri poolt tagantjärele, on kirjalike lepingute puudumisel võimatu ära näidata, millises koguses

3-10-969 10(17) täpselt vara ühest äriühingust teise liikus. Seetõttu toetus maksuhaldur järeldustes õigustatult töötajate selgitustele. Tallinna Ringkonnakohus sedastas 12.10.2009 otsuses nr 3-08-1370, et lepingute puudumine, millest oleks võimalik välja lugeda tehingu poolte esindajate nimesid või muid ettevõtte ülemineku tuvastamiseks vajalikke andmeid, viitab ettevõtte varjatud üle- minekule ja võlausaldaja, praegusel juhul maksuhalduri, kahjustamise huvile. Samuti pole ettevõtte üleandmise olemasolu või puudumise tuvastamisel oluline tehingute struktuur, mida kasutades ettevõte üle anti. Olukord, kus näiteks üürileping lõpetati ja sõlmiti uus üürileping, on objektiivselt sarnane olukorraga, kus üürileping anti üle - tegemist on tehingu juriidilise struktuuri erinevusega, majanduslik lõpptulemus on sama.

Kaebaja väited majandustegevuse ja kliendisuhete muutumise, ettevõttesisese organisatsiooni täieliku ümberkorraldamise, tarnijasuhete majandusliku paratamatuse kohta on paljasõnalised. Meelevaldne on kaebaja järeldus Riigikohtu lahendist 3-2-1-105-09, et kuna ta ei kasuta OÜ Velldoris transpordivahendeid, tulnuks tunnistada ettevõtte üleminek mittetoimunuks. Osun- datud lahendi p-s 12 tõdeti samalaadselt Euroopa Kohtuga, et ettevõtte ülemineku tõendami- seks peavad ettevõttesse kuuluvad asjad ja õigused üle minema üksnes olulises osas, mitte täielikult. Maksuvõla tasumise kohustuste tekkimisel pole oluline, kas ettevõtte uus omanik on ettevõtte üleandja tegevuse tulemusel sissenõutavaks muutunud maksukohustuste osas maksukohustuslane. Vastutuse maksuvõla eest tekitab ettevõtte üleminek, mitte maksukohus- tuslasena registreeritus. Kaebajale transpordivahendite üleandmine oli raskendatud neile sea- tud võõrandamise keelumärke tõttu. Klientide kattuvuse osas kajastab kaebaja isikute ütlusi valikuliselt, püüdes jätta muljet selgituste vastuolulisusest. Maksuhalduri kogutud teabest jä- reldub, et tarnijad ja kliendibaas suures osas ei vahetunud. Lisaks töötajate ja juhatuse liikme- te ütlustele analüüsis vastustaja OÜ Velldoris ja kaebaja pangakontode väljavõtteid. Lõpptar- bijatele müümisel on iseloomulik, et müüja poole ei pöördu tagasi alati samad isikud, vaid tekib ka uusi ostjaid. Samas tuleb ettevõtte tunnuste samasuse hindamisel lähtuda sellest, mil- lises ulatuses muudatused on toimunud. Olulisest muutusest klientide osas saab rääkida olu- korras, kus varem realiseeriti kaup hulgimüüjatele, kuid edaspidi müüakse üksnes eraisikutele.

Ettevõtte või selle organisatsioonilise osaga olemuslik seotus tähendab, et maksuseadusest tulenevad rahalised kohustused ja nõuded on tekkinud konkreetse majandusüksuse tegevuse tulemusena. Kuna äriühing võib tegutseda mitme ettevõtte kaudu, siis olemuslikult pole ette- võttega seotud maksukohustused, mille tekke on põhjustanud iseseisev terviklik majandusük- sus. OÜ Velldoris tegutses ühe ettevõtte kaudu, mille omandas kaebaja, seega on ettevõttega olemuslikult seotud kõik olemasolevad maksukohustused. Olemuslik seotus ei sõltu sellest, kas omandaja saab endale ettevõtte tegevust teenindanud kõik asjad ja töötajad või mitte. Kui üleminemata asju ja isikuid kasutati ettevõtluse läbiviimiseks, on sellelt tekkinud maksuko- hustus ka ettevõttega olemuslikult seotud. Ühtlasi ei tähenda ettevõtlusega mitteseotud välja- makse mitteseotust ettevõttega, sest seotus ettevõtte ja ettevõtlusega on eritähenduslikud ter- minid. Maksuvõla olemuslikku seotust ei mõjuta ka see, milliste maksude tasumata jätmisest maksuvõlg on tekkinud ja kas ettevõtte omandaja on maksuseaduste järgi tasumata maksuko- hustuste tasumiseks kohustatud subjekt. Vastupidine tõlgendus poleks kooskõlas MKS § 37 mõtte ja eesmärgiga. Ettevõtte üleminekule on omane universaalse vastutuse põhimõte, st ettevõtte omandamisega lähevad üle kõik õigused ja kohustused, sh maksuvõlad, millest MKS § 37 välistab üksnes sunniraha tasumise kohustuse. Seega kuulub ettevõttega seotud ükskõik millise maksu tasumata jätmisest tekkinud maksuvõlg tasumisele üldise õigusjärgluse korras. 4. Tallinna Halduskohus jättis 10.04.2012 otsusega kaebuse rahuldamata. Põhjendused: Vaidlustatud korraldus on seaduslik ja põhjendatud, selle tühistamiseks puudub alus. Haldus- kohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi ar-

3-10-969 11(17) vestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus jär- gib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et OÜ Velldoris ettevõte oli seisuga 31.07.2009 varjatult OÜ Velldoris Invest omandusse üle läinud. Kohus nõustub vas- tustaja põhjendustega korralduse õiguspärasuse ja kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetega mittenõustumise kohta ega pea vajalikuks neid korrata. Alusetu on kaebaja nõudmine, et korralduse asemel tulnuks koostada vastutusotsus. MKS § 96 lg 1 sätestab, et kolmandalt isikult, kes vastutab maksumaksja maksukohustuse eest, nõu- takse maksuvõlg sisse mitte korraldusega, vaid vastutusotsusega. Nagu vastustaja õigesti märkis, ei saa kaebajat kui OÜ Velldoris ettevõtte ülevõtjat pidada vaidlusaluses maksuõigus- suhtes kolmandaks isikuks MKS § 96 mõttes, vaid teda tuleb käsitada MKS §-s 37 tähendatud ettevõtte omandajana, kellele on koos OÜ Velldoris ettevõttega üle läinud ka kõik viimasega olemuslikult seotud MKS §-s 31 lg 1 nimetatud nõuded ja kohustused (v.a sunniraha maksmi- se kohustus), sh p-s 1 sätestatud maksumaksja kohustus tasuda maksusumma (maksukohus- tus). Olemuslik seotus ei sõltu sellest, kas omandaja saab endale ettevõtte tegevust teeninda- nud kõik asjad ja töötajad või mitte. Kui üleminemata asju ja isikuid kasutati ettevõtluse läbi- viimiseks, on sellelt tekkinud maksukohustus ka ettevõttega olemuslikult seotud.

Õigusliku aluseta ning vastuolus MKS §-ga 37 ja VÕS § 182 lg-ga 2 on kaebaja seisukoht, et ettevõtte ülemineku korral saaks ta OÜ Velldoris maksuvõlgade eest vastutada ainult juhul, kui ta oleks konkreetse maksukohustuse osas maksukohustuslane. Vastutuse maksuvõla eest tekitab ettevõtte üleminek, mitte registreeritus maksukohustuslasena. Kuna tegemist polnud maksude täiendava määramisega (millisel juhul tulnuks teha maksuotsus), vaid OÜ Velldoris enda poolt maksudeklaratsioonides deklareeritud maksude tasumata jätmisega, siis ei pidanud maksuhaldur korralduses kirjeldama maksuvõla kujunemist ega tutvustama kaebajale maksu- menetluses OÜ Velldoris maksuvõla kujunemist kajastavaid dokumente, kui kaebaja selleko- hast taotlust ei esitanud.

Korralduses on põhjalikult käsitletud ettevõtte üleandmise kriteeriume (tegevuse kattuvus, töötajate ülevõtmine, majandustegevuse jätkuvus, tegevuskohtade kattuvus, inventari ülevõt- mine, domeeninime kattuvus, kontaktandmete ja väliste tunnusmärkide kattuvus, tarnijate ja klientide kattuvus) ning MKS §-st 37 lähtudes põhjendatud, miks on tegemist ettevõtte ülemi- nekuga, millised on OÜ Velldoris MKS-st tulenevad täitmata rahalised nõuded ja kohustused erinevate maksude lõikes ning miks peab need tasuma kaebaja. Kohus nõustub vastustajaga, et ettevõtte ülemineku teostumiseks ei pea üleandja ja ülevõtja tegevused olema identsed, ob- ligatoorne pole ka ettevõtte sisemise struktuuri säilitamine ja transpordivahendite ülevõtmine kaebaja poolt. Kuivõrd ettevõtte üleminek on suure hulga täidetud kriteeriumitega tõendatud, polnud maksuhalduril tarvis tuvastada, kas ja kui suures mahus laojääke jäi OÜ-l Velldoris AS-lt Sangar üüritud angaaridesse, kas kaebaja kasutas neid oma majandustegevuses ning missugust mõju avaldas see kaebaja ettevõtte tegevuse arendamisele (käibe suurendamisele).

Korralduses on õigusliku alusena muude sätete hulgas ekslikult viidatud VÕS § 180 lg-le 1, ent see iseenesest ei ole korralduse tühistamise põhjuseks. Tegemist on vormipuudusega, kuid haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58 alusel ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et selle andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vormi- nõuetele, kui need rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Sama küsimust käsitletak- se põhjalikult korralduse lk-del 16 ja 17 p-s 7, kus on selgesõnaliselt kirjas, et tegemist on ettevõtte varjatud üleminekuga, mille teostumiseks polegi oluline konkreetse lepingu olemas- olu ja reeglina sellistel juhtudel kirjalik leping üldse puudub (tl I-32 pöördel, 33). Eelnevast tulenevalt ei pidanudki maksuhaldur maksukohustuse kindlakstegemisel tuginema MKS § 83

3-10-969 12(17) lg-le 4 või §-le 84, nagu nõuab kaebaja viitega Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-89-11. Osundatud lahend ei kinnita kaebaja seisukohta, vastupidi - selle p-s 14 märgitakse, et maksukohustuse määramisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, kuna ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule vormistada mingit spetsiifilist üleandmise lepingut. Asjako- haseks peeti neile sätetele tuginemist juhul, kui ettevõtte üleminek toimub kolmandate isikute osalusel toimunud tehingute kaudu, millega püütakse varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4) või mis ei vasta nende tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84). Ettevõtte üleminek OÜ-lt Velldoris OÜ-le Velldoris Invest pole teostunud kolmandate isikute osavõtul.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. OÜ Velldoris Invest apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja saa- ta asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kohtuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, kohus kohaldas ebaõigesti materiaalõigusnorme ja rikkus oluliselt kohtumenetluse norme. 1) Halduskohtu otsus ei sisalda menetluskulude jaotust ei põhjendavas ega resolutiivosas, mis on käsitletav menetlusnormi (HKMS § 158 lg 5) rikkumisena. 2) Kohus rikkus jämedalt kohtuotsuse põhjendamiskohutust seoses kaebaja menetlusõiguste rikkumisega vastustaja poolt. Kohustus käsitleda korralduse põhjendustes MKS § 37 koossei- sulisi asjaolusid (sh maksukohustuse olemuslik seos ettevõttega) lasub vastustajal. Tegemist on maksukohustuse ülemineku eeldusega, mille kontrollimiseks on vastustaja kohustatud sõl- tumata sellest, kas maksukohustuslane juhib sellele tema tähelepanu või mitte. Nõustudes vastustaja seisukohtadega korralduse põhjendamata jätmise ja maksuvõla kujunemist kajasta- vate dokumentide tutvustamata jätmise kohta, on kohus õigustanud kaebaja menetlusõiguste rikkumist vastustaja poolt. Kohus rajas oma järelduse ebaõigele eeldusele, et taotlust maksu- võla kujunemist kajastavate dokumentide tutvustamise kohta ei esitatud ja jättis tähelepanuta, et vastav taotlus esitati vastustajale 29.03.2010. 3) Kohus on korralduse õiguspärasuse kontrollimisel ebaõigesti rakendanud uurimispõhimõ- tet. Kaebaja palus kohtul hinnata faktilist olukorda – nii ettevõtte ülemineku kui vastutusko- hustuse sätete reguleerimisesemeks on maksuvõla eest vastutavate isikute ringi laiendamine. Kohus ei andnud faktilisele olukorrale hinnangut. Faktiliselt ja õiguslikult nõuab vastustaja OÜ Velldoris maksuvõlga sisse kaebajalt kui kolmandalt isikult, mistõttu peaks korraldus vastama vastutusotsusele kehtestatud nõuetele ning maksuhaldur peab tagama haldusakti ad- ressaadile kõik MKS §-des 95 ja 96 sätestatud menetluslikud garantiid ja tagama haldusakti sisulise kontrollitavuse. Maksuhaldur peab esitama maksuvõlgade kujunemist kajastavat tea- vet, põhjendades korralduses, millised konkreetsed maksukohustused on üle läinud ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud. Korralduses ei ole vastusta- ja seda teinud. Seega ei tuvastanud vastustaja MKS §-s 37 nimetatud koosseisulist asjaolu. Kohus võttis otsuses seisukoha ainult materiaalõigusnormi tõlgenduse osas, leides, et kui üleminemata asju ja isikuid kasutati ettevõtluse läbiviimiseks, on sellelt tekkinud maksuko- hustus ka ettevõtlusega olemuslikult seotud. Samas ei ole kohus nimetanud ega tuvastanud neid faktilisi asjaolusid, mis võimaldaks sellise järelduse teha. Maksuhaldur ei ole korralduses motiveerinud maksukohustuste „olemuslikku seotust“ ettevõt- tega ja on seega esitanud nõuded alusetult. Korralduses ei ole põhjendatud, kas ja millised kaebajalt sissenõutavad maksukohustused olid seotud OÜ Velldoris ettevõttega ja millised neist on säilinud selle seose kaebajale väidetavalt üle läinud ettevõttega ning milles see seos seisneb. Kaebaja viitab Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-49-08 ja 3-3-1-54-11, leides, et nendes toodud põhistus on kohaldatav ka käesolevas asjas. Olukord on sarnane faktiliste asjaolude kajastamata jätmisel tahtluse ja maksukohustuse „olemusliku seotuse“ ülemineku kontekstis.

3-10-969 13(17) Korralduse põhjenduste alusel ei saanud kohus kontrollida MKS §-s 37 toodud koosseisulisi asjaolusid ja oleks pidanud korralduse motiveerimatuse tõttu tühistama. Seda kohus ei teinud, rikkudes oluliselt menetlusnorme. Seisukoha võtmine materiaalõigusnormi tõlgenduse osas ei asenda kohtulikku kontrolli materiaalõigusnormi koosseisuliste asjaolude täidetuse üle. 4) Halduskohus rikkus kohtuotsuse põhjendamiskohustust. HKMS § 165 lg 2 võimaldab koh- tul loobuda kohtuotsuse põhjendavas osas põhjenduste kordamisest vaid juhul, kui kaebaja tugineb kohtumenetluses argumentidele, mis olid tema poolt esitatud juba haldusmenetluses, lükati ümber vaideotsuses või vaidlustatud haldusaktis. Kaebaja esitas antud juhul kohtume- netluses täiendavaid vastuväiteid korralduse õiguspärasuse osas, mida korralduses endas ei puudutatud ja mille osas halduskohus jättis samuti seisukoha võtmata. Halduskohtu põhjendustest tuleneb, et korralduses ei olnud ettevõtte ülemineku asjaolud ühe- tähenduslikult tuvastatud. Samas asus kohus õigustama korralduse kehtima jäämise eesmärgil selle põhjendatust, jättes omavoliliselt korralduse põhjendustest välja vastustaja argumendid väidetavalt ülevõetud laojääkide kohta. Sellega rikkus kohus oluliselt menetlusnorme, kuna kohus ei saa üldjuhul asuda ise haldusakti põhjendama alustega, millele haldusorgan ei ole oma haldusaktis tuginenud (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-49-08, 3-3-1-54-11 ja 3-2-1-12-11). Kohus ei ole otsuses tuvastanud ettevõtet moodustavate asjade, õiguste ja kohustuste käsuta- mist. Nõustudes vastustajaga ettevõtte ülemineku kriteeriumite täidetuse küsimuses, asus ko- hus sisuliselt seisukohale, et väidetavalt üle läinud ettevõtte majandustegevus ei säilitanud oma identsust, ettevõtte sisemine struktuur ei säilinud ning transpordivahendid ei läinud üle. Laojääkide ülevõtmise osas kohus sisuliselt vastustajaga ei nõustunud. Kuivõrd asjas ei ole tuvastatud, et OÜ Velldoris oleks üle andnud kaebajale mööbli tootmiseks vajaliku tegevusin- ventari ja OÜ Velldoris ettevõtte tegevuskohana kasutatud kinnistud on läinud kolmandate isikute omandisse, on kohtu järeldus ettevõtte tuuma ülemineku kohta põhjendamatu. Kohus ei oleks tohtinud HKMS § 165 lg 2 alusel põhjenduste kordamisest loobuda, kuna halduskoh- tu ja vastustaja poolt nimetatud ettevõtte tuuma moodustav vara kogum on erinev. 5) Kohus eksis materiaalõiguse kohaldamisel ja kohaldas ebaõigesti haldusakti põhjendamis- kohustust sätestavat regulatsiooni (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-49-08). Vastustaja pidi tagama kaebajale MKS §-des 95 ja 96 sätestatud menetluslikud garantiid ja korralduse sisulise kont- rollitavuse. Kohus käsitles ekslikku viidet VÕS § 180 lg-le 1 vormipuudusena. Kuna MKS § 37 on viiteline norm ja näeb ette maksukohustuse ülemineku VÕS-s sätestatud ettevõtte üle- mineku juhtudel, on viide VÕS §-s 180 sätestatud ettevõtte ülemineku alusele maksukohustu- se ülekandmise õiguslikuks aluseks, ega kujuta endast koormava haldusakti vorminõuet. Kaebaja leidis, et korralduses ei tuvastanud vastustaja asjaolusid, mis osutaks sellele, et ette- võte läks kaebajale üle tehingulise õigusjärgluse korras (kuigi konkreetne leping puudub). Isegi olukorras, kus maksuhaldur kahtlustab ettevõtte varjatud üleminekut, peab ta tuvastama faktilised asjaolud, mis osutavad ettevõtte üleandja ja omandaja suhete tehingulisele iseloo- mule. Korralduses ja kohtumenetluses esitatud seisukohtades ei ole vastustaja selliseid asja- olusid nimetanud. Ka kohtu põhjendustes ei ole neid asjaolusid välja toodud (Riigikohtu 04.01.2012 lahend nr 3-2-1-129-11). 6) Kohus eksis MKS § 37 kohaldamisel. Korraldust tühistamata jättes nõustus kohus sisuliselt vastustajaga, et ettevõtte ülemineku korral läheb kogu maksuvõlg automaatselt üle, sõltumata MKS § 37 nõudest, et üle kantakse ainult ettevõttega olemuslikult seotud maksukohustus. Kaebaja arvates puudub korralduses kajastatud maksukohustustel iseloomulik seos tema ette- võttega. Korralduse puuduliku põhjendatuse tõttu ei ole kaebajal võimalik väljendada oma seisukohta korralduses kajastatud üksikute maksukohustuste olemusliku seotuse kohta OÜ Velldoris ettevõttega. Ettevõte saab olla kohustustehingu objektiks tervikuna, kuid mitte käsu-

3-10-969 14(17) tuse objektiks. Sellele viitab ka VÕS § 182. Isegi kui kinnitust oleks leidnud OÜ Velldoris ettevõte üleminek kaebajale, vastutaks kaebaja OÜ Velldoris poolt täitmata jäänud maksuvõl- gade eest vaid juhul, kui kaebaja oleks käsitletav seaduse tasandil maksumaksjana iga konk- reetse maksukohustuse osas vastava maksuseaduse (RVMS § 3, MaaMS § 10) tähenduses. 7) Kohus ei arvestanud Riigikohtu praktikaga (lahend nr 3-3-1-89-11) ettevõtte ülemineku kohta. Kohus leidis, et vastustaja ei pidanud maksukohustuse kindlakstegemisel tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84 ning OÜ Velldoris üleminek pole teostunud kolmandate isikute osavõtul. Kohtu seisukoht on arusaamatu. Kui kohus soovis öelda, et OÜ Velldoris ettevõtte üleminek pole teostunud kolmandate isikute osavõtul tulenevalt sellest, et vastustaja väited OÜ Maint Assets ja kaebaja vahel sõlmitu üürilepingu kunstlikkuse kohta on otsitud, siis pidi kohus jätma vastustaja vastavad põhjendused tähelepanuta. See omakorda tähendaks, et kin- nistu XXX XX, XXX ei kuulunud OÜ Velldoris ettevõtte koosseisu ega läinud üle kaebajale. Seda kohus ei teinud. Samas on kohtu seisukoht, et OÜ Velldoris ettevõtte üleminek pole teostunud kolmandate isikute osavõtul, vastustaja väidetega vastuolus. 6. Maksu- ja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kuna kaebus jäi rahuldamata, ei olnud halduskohtul võimalik menetluskulusid välja mõista. Tegemist ei ole menetlusnormi olulise rikkumisega. Kaebaja esitas taotluse OÜ Velldoris ja kaebaja suhtes läbiviidud kontrolli toimikute tutvus- tamiseks 29.03.2010. Pärast maksumenetlust esitatud taotluse lahendamine ei ole käesoleva haldusasja esemeks ja sellekohased vastuväited ei saa mõjutada vaidlustatud haldusakti kehti- vust. Pärast toimiku materjalidega tutvumist 06.04.2010 väljastas maksuhaldur 08.04.2010 kaebaja esindaja poolt palutud dokumendid, mistõttu jääb kaebaja väide arusaamatuks. MKS §-st 37 tulenevalt peab maksuvõla tasumise korralduse faktiliste asjaolude all ära näita- ma, et tegemist on ettevõtte ülemineku olukorraga ja ettevõtte üleandjal on maksuseadusest või MKS-st tulenevad täitmata rahalised nõuded ja kohustused, mis saaksid ettevõtte omanda- jale üle minna. Maksuvõla kajastamine faktilise asjaoluna tähendab erinevate maksude lõikes isiku maksukohustuse suuruse märkimist. Maksuvõla tasumise korraldusest peab nähtuma, milline on tasumata maksude koosseis ja kui suur on üksikute maksude lõikes ettevõtte üle- andja maksuvõlg. Korralduses on välja toodud OÜ Velldoris võlas olevate maksude loetelu koos võlgnevuse jäägiga, maksuhaldur käitus korralduse andmisel kooskõlas MKS §-ga 37. Korralduse projektile 01.03.2010 esitatud vastuväidetes ei märkinud kaebaja, et ta ei saanud OÜ Velldoris maksuvõla kujunemist kajastavaid materjale kätte või et puudus võimalus nen- dega tutvumiseks. Algselt oli kaebajale selge nii maksuvõla kujunemine kui selle olemus. Ettevõtte ülemineku puhul on ettevõtte ülevõtja omandatud ettevõtte osas ettevõtte üleandja õigusjärglane. Seega ei nõuta kaebajalt maksuvõla tasumist kolmanda isikuna, vaid OÜ Velldoris õigusjärglasena. Juhul kui seadusandja näeks MKS §-s 37 sätestatud maksuvõla tasumise korraldusele ette samad kriteeriumid, mis kehtivad MKS §-s 96 sätestatud vastutus- otsusele, sisalduks selle kohta otsene viide seaduses. Sõnapaari „olemuslikult seotud“ tuleb mõista nii, et maksuvõlg on tekkinud konkreetse ette- võtte tegevuse tulemusena. Kuna OÜ-le Velldoris kuulus vaid üks ettevõte, siis olid kõik OÜ Velldoris maksuvõlad ettevõttega olemuslikult seotud. Kaebaja ei ole tõendanud vastupidist. Korraldusele lisatud OÜ Velldoris saldopäringust nähtub, millistel maksustamisperioodidel OÜ Velldoris maksuvõlg tekkis. Saldopäringust nähtub ka see, kas maksuvõlg tekkis maksu- halduri poolt koostatud maksuotsuse alusel või sellest, et isik küll deklareeris kõik maksud nõuetekohaselt, kuid samas jättis maksud maksuhaldurile maksmata. Kohus sai kontrollida, kas OÜ-l Velldoris olid maksuvõlad ja millistel maksustamisperioodidel need tekkisid. Või- malik oli ka tuvastada, et kõik OÜ Velldoris maksuvõlad olid ettevõttega olemuslikult seotud.

3-10-969 15(17)

Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, millised olid need täiendavad ja põhjendatud vastuväited, mille osas kohus seisukohta ei võtnud ja mida korralduses ei käsitletud. Lähtuda tuleb korraldusest tervikuna, mitte ainult korralduse p-st 5, kus esitati seisukohad kaebaja eri- arvamusele. Tavapärane on, et igale kaebuse väitele ei leia kohtuotsusest nö küsimus-vastus vormis vastust. Kohtupoolsest tõendite ja asjaolude analüüsist nähtub, millisele seisukohale kohus jõudis. Kohus võis piirduda viitega HKMS § 165 lg-le 2.

Kuna kohtu ja vastustaja seisukoht laojäägi osas on sarnane, on arusaamatu kaebaja väide, et kohus asus õigustama korralduse kehtima jäämise eesmärgil selle põhjendatust, jättes korral- duse põhjendustest välja vastustaja argumendid väidetavalt ülevõetud laojääkide kohta. Ettevõtte ülevõtmise seisukohalt ei ole oluline mitte see, kellele kuulub XXX tn XX kinnistu koos varaga tänasel päeval, vaid asjaolu, et OÜ Velldoris majandustegevuse lõppemisel jätkas kaebaja ettevõtlust OÜ Velldoris ruumides ja tootmiseks vajaliku tegevusinventariga. Kaebaja ei ole tõendanud vastupidist. Vastustajal puudus vajadus tugineda MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, kuna ettevõtte üleminek ei ole teostunud kolmandate isikute osavõtul. Vastustaja nõustub, et MKS § 37 on mittetäielik säte, kuid tegemist on kohustust tekitava alu- sega seaduses. Kuna MKS § 37 ettevõtte ülemineku mõistet ei ava, tuleb pöörduda VÕS poo- le. Maksuhalduri poolt VÕS § 180 lg 1 teisele lausele viitamisel on tegemist vormipuudusega. Maksuvõla olemuslikku seotust ei mõjuta asjaolu, milliste maksude tasumata jätmisest mak- suvõlg tekkis ja kas ettevõtte omandaja on maksuseaduste järgi tasumata maksukohustuste tasumiseks kohustatud subjekt. Vastupidine tõlgendus ei oleks kooskõlas MKS § 37 mõtte ja eesmärgiga. Ettevõtte omandamisega lähevad üle kõik õigused ja kohustused, sh maksuvõlad (v.a kohustus tasuda sunniraha). Seega kuulub ettevõttega seotud ükskõik millise maksu ta- sumata jätmisest tekkinud maksuvõlg tasumisele üldise õigusjärgluse korras.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on jätnud vaidlustatud otsusega kaebuse õigesti rahuldamata ning apellatsioonkaebuse väited ei anna kohtuotsuse tühistamiseks ja asja hal- duskohtule uueks läbivaatamiseks saatmiseks alust. 8. Apellatsioonkaebuses märgitakse õigesti, et halduskohtu otsus ei sisalda menetluskulude jaotust ei põhjendavas ega resolutiivosas ning see on käsitletav HKMS § 158 lg 5 rikkumise- na. Kõnealune menetlusnormi rikkumine on apellatsioonimenetluses kõrvaldatav ja ringkon- nakohus võtab seisukoha kaebaja halduskohtus kantud menetluskulude suhtes pärast apellat- sioonkaebuse lahendamist koos apellatsioonimenetluse kulude jagamisega. 9. Ülejäänud osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist. 10. Kaebaja möönab, et ettevõtte üleminek ja vastutuskohustus on MKS-s sätestatud erineva- te vastutusalustena ning formaalselt ei kuulu kaebaja MKS §-s 96 nimetatud kolmandate isi- kute ringi. Samas tuginevad kaebaja põhilised etteheited vastustajale ja halduskohtule nii koh- tumenetluse normide olulise rikkumise kui materiaalõigusnormide ebaõige kohaldamise osas seisukohale, mille kohaselt vastustaja nõuab OÜ Velldoris maksuvõlga sisse kaebajalt kui kolmandalt isikult (sest nii ettevõtte ülemineku kui vastutuskohustuse sätete reguleerimisese- meks on maksuvõla eest vastutavate isikute ringi laienemine), mistõttu vaidlustatud otsus pidi vastama vormi, sisu ja põhjenduste osas MKS §-des 95 ja 96 sätestatud nõuetele.

3-10-969 16(17) 11. Ringkonnakohus kaebaja seisukoha ja etteheidetega ei nõustu. Sarnaselt ettevõtte ülemi- nekule on ka vastutusotsuse korral MKS §-s 95 sätestatud maksuotsus tasumisele kuuluva maksusumma määramise kohta maksukohustuslasele üldjuhul juba tehtud, kuid MKS § 37 alusel ettevõtte ülemineku korral ei toimu maksuvõla eest vastutavate isikute ringi laienemist, nagu see toimub vastutusotsuse tegemisel MKS § 96 alusel, kui maksuhaldur teeb maksu- maksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest vastutavale kolmandale isikule vastu- tusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks. Ettevõtte ülemineku korral toimub maksuhalduri poolt maksuotsusega kindlaks määratud maksukohustuste üleminek ühelt maksukohustuslaselt (et- tevõtte üleandjalt) teisele maksukohustuslasele (ettevõtte ülevõtjale ehk omandajale). Seega ettevõtte ülemineku korral maksuvõla eest vastutavate isikute ring ei laiene, vaid üks vastuta- tav isik astub teise asemele ja toimub vastutavate isikute asendamine. Järelikult ei nõua vas- tustaja kaebajalt OÜ Velldoris maksuvõlga sisse kui kolmandalt isikult, vaid kui OÜ Velldoris õigusjärglaselt MKS §-de 35 ja 37 alusel ning õigusjärglase jaoks on tegemist tema enda maksuvõlaga, mitte võõra maksuvõlaga. Nagu halduskohus õigesti märkis, ei ole käes- oleval juhul tegemist täiendava maksu määramisega (millisel juhul tulnuks teha maksuotsus), vaid kaebaja õiguseellase OÜ Velldoris enda poolt maksudeklaratsioonides deklareeritud maksude (välja arvatud maamaksu ja raskeveokimaksu võlgnevused) tasumata jätmisega, mistõttu ei pidanudki maksuhaldur vaidlustatud korralduses maksuvõla kujunemist kaebaja soovitud põhjalikkusega kajastama. MKS §-d 37 ja 96 ei võimalda sisu- ja vorminõuete osas ka analoogia kohaldamist, kuna ettevõtte ülemineku kindlakstegemisel ei ole korralduse eel- duseks maksuseadusest tulenevate kohustuste süüline täitmata jätmine ja korraldusega ei nõu- ta sisse võõrast maksuvõlga. MKS § 37 alusel tehtud maksuvõla tasumise korraldus peab vas- tama MKS §-s 46 sätestatud maksuhalduri haldusaktidele ettenähtud üldistele nõuetele ja nende nõuete eiramist ei ole kaebaja vastustajale ette heitnud. 12. Vastustaja ja halduskohus ei ole eksinud ka MKS § 37 tõlgendamisel ja kohaldamisel. MKS § 37 näeb ette, et ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule. Vastustaja märgib õigesti, et MKS §-st 37 tulenevalt peab maksuvõla tasumise korralduse faktiliste asjaolude all ära näitama, et tegemist on ettevõtte ülemineku olukorraga ja ettevõtte üleandjal on maksuseadusest või MKS-st tulenevad täitmata rahalised nõuded ja kohustused, mis saaksid ettevõtte omandajale üle minna. Maksuvõla kajastamine faktilise asjaoluna tähen- dab erinevate maksude lõikes isiku maksukohustuse suuruse märkimist. Maksuvõla tasumise korraldusest peab nähtuma, milline on tasumata maksude koosseis ja kui suur on üksikute maksude lõikes ettevõtte üleandja maksuvõlg. Nimetatud faktilised asjaolud on vaidlustatud korralduses kajastatud ja korraldus on kõnealuses osas kontrollitav. Väljendit „olemuslikult seotud“ tuleb ka ringkonnakohtu arvates mõista nii, et üle lähevad need maksuvõlad, mis on konkreetse majandusüksuse või käitisega seotud. Ühe ettevõttega ettevõtja puhul on maksuvõlg alati tema ettevõttega lahutamatult seotud. Seejuures ei oma tähtsust, missuguste maksude tasumata jätmisest maksuvõlg on tekkinud ja kas ettevõtte omandaja on maksuseaduste järgi tasumata maksukohustuse tasumiseks kohustatud subjekt. Maksuvõla olemusliku seotuse küsimus saab olla asjakohane vaid siis, kui ettevõtjale kuulub või on kuulunud mitu ettevõtet ja maksuvõlg on tekkinud erinevate ettevõtete käitamise tule- musena, kuid uuele omandajale on üle antud ainult üks või mõni paljudest ettevõtetest. Kuna haldusasja materjalidest ei nähtu, et OÜ-le Velldoris oleks kuulunud enam kui üks ettevõte, siis olid kõik OÜ Velldoris maksuvõlad ettevõttega olemuslikult seotud ja läksid ettevõtte üleminekuga kaebajale üle ja seda vaatamata asjaolule, et kaebaja ei ole käsitatav maksu- maksjana RVMS § 3 ja MaaMS § 10 tähenduses.

3-10-969 17(17) 13. Asjaolu, et halduskohus jättis kaebaja poolt 29.03.2010 vastustajale taotluse esitamise tähelepanuta, on ebaoluline, sest kaebaja ei ole esitanud halduskohtus ega apellatsioonkaebu- ses nimetatud taotluses palutud ja vastustajalt 08.04.2010 saadud dokumentidele tuginevaid väiteid maksuvõla kujunemise või ebaõigsuse kohta. 14. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja on tuginenud halduskohtus põhimõtteliselt samadele argumentidele kui maksumenetluses ja maksuhaldur on kaebaja argumentidele vastanud kor- ralduses tervikuna, mitte üksnes korralduse punktis 5, mistõttu halduskohus ei ole HKMS § 165 lg 2 alusel maksuhalduri põhjendustega nõustudes kohtuotsuse põhjendamiskohustust rikkunud. Samuti on vastustaja ja halduskohtu seisukohad sarnased nii ettevõtte ülemineku kriteeriumite kui ka nende täidetuse küsimuses, samuti laojääkide osas (nii maksuhaldur (vt korralduse lk 14, alt II lõik) kui halduskohus leidsid, et käesoleval juhul ei oma üüritud angaa- ridesse jäetud laojääkide maht ettevõtte ülemineku tuvastamisel tähtsust), ning kaebaja väited, nagu tuleneks halduskohtu otsusest, et korralduses ei ole ettevõtte ülemineku asjaolud ühetä- henduslikult tuvastatud, ja halduskohus asus õigustama korralduse kehtima jäämise eesmärgil selle põhjendatust, vastustaja laojääke puudutavaid argumente välja jättes, on ekslikud. 15. Halduskohtu otsus ei ole vastuolus Riigikohtu varasemate suunistega ettevõtte ülemineku kohta. Kaebaja viidatud lahendis nr 3-3-1-89-11 käis vaidlus käibemaksu määramise korral- duse õiguspärasuse üle ning selles käsitleti maksu objekti ja maksustatava käibe küsimust. Käesolevas haldusasjas on aga vaidluse esemeks maksuvõla tasumise korraldus ning vastusta- ja ei pidanud kaebaja maksuvõla tasumise kohustuse kindlaksmääramisel tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, sest maksuhaldur ei ole vaidlustatud korraldusega määranud kaebajale seoses tehingutega OÜ Maint Assets tasumiseks käibemaksu. 16. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning hal- duskohtu vaidlustatud otsus muutmata.

17. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ja ka ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jää- vad nii kaebaja halduskohtus kantud menetluskulud (kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 15 200 krooni, s.o 971,46 € (I kd, tl 22-23), riigilõiv koopiate eest 429 krooni, s.o 27,42 € (I kd, tl 213) ja õigusabikulud 10 540,25 € (II kd, tl 74-82)) kui ka apellatsioonimenetluse kulud (riigilõiv 958,67 € (II kd, tl 134) ja õigusabikulud 3232,80 € (II kd, tl 153-160)) tema enda kanda.

Vastustaja ei taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist ega esitanud menetluskulude nimekirja. Seega jäävad ka vastustaja võimalikud apellatsioonimenetluse kulud HKMS § 109 lg 1 neljanda lause kohaselt tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman