3-12-2318/16 · 3-12-2318/16 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristina Maimann Otsuse tegemise aeg ja koht 14. juuni 2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-2318 Haldusasi Unico Gold OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 01.11.2012 korralduse nr 12.2-3/11448-1 tühistamiseks. Menetlusosalised Kaebuse esitaja – Unico Gold OÜ, esindaja advokaat Meelis Krautmann; Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 01.11.2012 korraldus nr 12.2-3/11448-1. 2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Unico Gold OÜ kasuks välja 1182,36 eurot (üks tuhat ükssada kaheksakümmend kaks eurot ja kolmkümmend kuus senti). Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest (so hiljemalt 15.07.2013) esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonna- kohtule (HKMS § 180, § 181 lg 1). Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) andis 01.11.2012 Unico Gold OÜ-le korralduse nr 12.2-3/11448-1, milles teavitas üksikjuhtumi kontrolli alustamisest Unico Gold OÜ käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimiseks maksustamisperioodil 2012 november. Korralduse kohaselt hõlmab kontroll ajavahemikul 01.11.2012–30.11.2012 toimuvate tehingute dokumenteerimist ning käibe ja ostutehingute igapäevase arvestuse kontrollimist ning müüdava

2

ja ostetava kauba liikumise arvestuse kontrolli 2012 novembrikuu kohta esitatavas käibedeklaratsioonis.

PMTK kohustas korraldusega Unico Gold OÜ-d kirjalikult teavitama 01.11.2012 tööpäeva eelse seisuga väärismetalli ja väärismetallivalandite laojäägist ning esitama perioodil 01.11.2012 – 31.11.2012 iga möödunud nädala kohta jooksvalt dokumente ning andma tehingute kohta teavet: 1) andmed väärismetalli ja väärismetallivalandite hankijate kohta; 2) hankijate poolt esitatud arved; 3) arvete tasumist tõendavad dokumendid; 4) andmed väärismetalli ja väärismetallivalandite ostjate kohta; 5) esitama ostjatele esitatud arved; 6) esitama arvete tasumist tõendavad dokumendid; 7) andmed väärismetalli ja väärismetallivalandite kõikide ladude laoarvestuse ja hoiustamise kohta; 8) pearaamatu ostu- ja müügikäibemaksukontode väljavõtted. Eeltoodud andmeid ja dokumente kohustati edastama perioodil 01.11.2012–30.11.2012 jooksvalt igale möödunud nädalale järgneva nädala esimeseks tööpäevaks.

2. Unico Gold OÜ esitas 05.11.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 01.11.2012 korralduse nr 12.2-3/11448-1 tühistamiseks ning taotluse esialgse õiguskaitse korras korralduse kehtivuse või täitmise peatamiseks. Tallinna Halduskohus rahuldas 06.11.2012 määrusega Unico Gold OÜ esialgse õiguskaitse taotluse selliselt, et peatas vaidlustatud haldusakti täitmise kuni 20.12.2012.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3. Kaebaja taotleb PMTK 01.11.2012 korralduse nr 12.2-3/11448-1 tühistamist ning palub menetluskulud välja mõista vastustajalt.

3.1. Isikut koormav haldusakt peab tuginema seadusest tulenevale õiguslikule alusele. Riigi jaoks on täitevvõimu teostamisel kõik, mis ei ole piisava selgusega lubatud, keelatud. Maksukorralduse seaduses (MKS) puuduvad sätteid, mis annavad maksuhaldurile pädevuse ja volituse viia läbi maksumaksja suhtes eelkontrolli ning koormata maksukohustuslast kestva maksustamisperioodi kestel sama perioodi kohta andmete esitamisega. Vastavale õiguslikule alusele ei ole viidatud samuti vaidlustatavas korralduses. Kontrollimine saab toimuda üksnes järelkontrollina, pärast maksudeklaratsiooni esitamist. Kontrolli alustamisel ei olnud kaebaja maksuhaldurile enda 2012 novembrikuu käibemaksuandmeid maksudeklaratsiooniga teatavaks teinud, kuna kaebaja on käibemaksuseadusest tulenevalt kohustatud esitama novembrikuu 2012 kohta käibedeklaratsiooni hiljemalt 20.12.2012. Seega on üksikjuhtumi kontrolli alustamine ja läbiviimine maksustamisperioodi november 2012 suhtes põhjendamatu ja vastuolus seadusega.

3.2. Korralduses viidatud MKS § 10 on pädevusnorm, mis ei anna maksuhaldurile õigust teostada ülesannete täitmiseks mis tahes menetlustoiminguid või anda mis tahes haldusakte. Eeltoodud järeldust kinnitavad ka MKS §-d 82, 88 ja 92. Maksukorralduse seaduse mõtte kohaselt tuleb maksukohustuslasel esmalt ise maksuobjektid koondada maksudeklaratsiooni ja arvutada välja tasumisele kuuluv maksusumma. Pärast maksukohustuslase poolt maksudeklaratsiooni esitamist on maksuhalduril õigus kontrollida maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust ning kõrvaldada selles esinevad vead, samuti määrata tasumisele deklareerimata ja tasumata maksusummad (MKS § 10 lg 2 p 1). Maksukohustuslane on õigustatud nõudma, et maksuhaldur teda enne maksudeklaratsiooni esitamist ei tülita ning annab võimaluse täita maksukohustuse vabatahtlikult seaduses sätestatud

3

korras ja tähtajal. Maksudeklaratsiooni esitamise tähtaeg annab maksukohuslasele aja koondada, süstematiseerida ja korrastada maksualaseid andmeid ning koguda kokku vajalikud dokumendid. Maksukohuslane ei pea sellega tingimata jooksvalt tegelema. Samuti ei tulene MKS §-st 59 ja § 11 lg-st 2 maksuhaldurile volitusi koguda tõendeid ette. Maksuhalduri volituse hindamisel ei ole oluline ajaliste piirangute olemasolu.

3.3. Vastustaja viide MKS §-dele 70 ja 72 kinnitab just seda, et seadusandja peab seaduses kehtestama meetmed, mida maksuhalduril on õigus rakendada. MKS § 70 kohaldamine ei eelda üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni algatamist, vaid annab maksuhaldurile õiguse viia läbi kohustuste täitmist tagavaid ja õigusrikkumise lõpetamisele suunatud toiminguid, mis on seaduses selgelt sätestatud.

3.4. Kuigi korraldus on juba üksnes õigusliku aluse puudumise tõttu õigusvastane, leiab kaebaja, et korraldusega pandud kohustused on ebamõistlikult koormavad. MKS 60 lg 1 ei anna õiguslikku alust nõuda maksukohustuslaselt jooksvalt teavet tema sooritatud tehingute kohta, eriti veel alles kestva maksustamisperioodi suhtes. Korralduse punktis II nõutavad andmed on kättesaadavad pärast käibedeklaratsiooni esitamist, mistõttu on arusaamatu selliste andmete esitamiseks kohustamine ilma, et oleks selge, kas ja kuidas need kaebaja maksukohustust mõjutavad. Kui maksuhalduri tegelikuks eesmärgiks on saada teavet kaebaja tehingupartnerite kohta, on sellisel eesmärgil kontrollimenetluse alustamine täiesti alusetu.

3.5. Maksuhalduril tuleb enamkoormava kontrolli puhul viia kontroll läbi revisjonina ja teha seda maksumaksja tegevuskohas. Samas isegi revisjoni puhul ei ole maksukohustuslasel tavaliselt kohustust esitada andmeid jooksvalt iga nädala lõpuks. Reaalajas läbiviidav kontroll on intensiivsem, mistõttu on kaebaja õigustatud nõudma maksuhalduri korralduse ulatuslikumat põhjendamist st, miks on vajalik kaebaja suhtes rakendada tavapärasemast intensiivsemat meedet ja miks ei ole tulemust võimalik saavutada mõnel teisel isikut vähem koormavamal viisil. Eeltoodust tulenevalt on terve kalendrikuu kestel jooksvalt teabe nõudmine ebaproportsionaalne ja vastusolus MKS § 10 lg-ga 3. Haldusakt on põhjendamata (MKS § 46).

4. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda.

4.1. Maksuhaldurile seadusega pandud kontrollimise kohustuse täitmiseks on maksuhalduril õigus kasutada kõiki seadusest tulenevaid võimalusi, mis oma olemuselt on seotud ja vajalikud maksuhaldurile seadusega pandud kontrollikohustuse täitmiseks. Täpsemalt on kaevatava korralduse andmisel asjassepuutuvaks maksuhaldurile MKS § 10 lg 2 p-st 1 tulenev ülesanne. Täiendavalt on eelnimetatud ülesande täitmisel maksuhalduril seadusest tulenev uurimiskohustus (MKS § 11). Võimalused eelnimetatud ülesande täitmiseks on ettenähtud põhiliselt MKS 6.peatükis. Vaidlustatud korralduses on õigusliku alusena viidatud MKS §-dele 59, 60 ja 62. Ükski neist õigusnormidest ei käsitle tõendite kogumist ajaliselt ega sea maksuhaldurile mis tahes ajalisi piiranguid. Kui jätta kõrvale otseselt seadusest tulenevad välistused (nt maksusumma määramise aegumine), siis ei saa maksuhaldur seadusega ettenähtud tõendeid koguda üksnes siis, kui see on olemuslikult võimatu.

4.2. Viide MKS §-le 82 ei toeta kuidagi kaebaja seisukohta, et maksuhalduril ei ole õigust korralduses nõutud teavet nõuda enne vastava deklaratsiooni esitamise tähtaega. MKS § 82 mõte ei ole kaitsta maksukohustuslast selle eest, et maksuhaldur teda enne maksudeklaratsiooni esitamist ei tülita ning annab võimaluse täita maksukohustuse vabatahtlikult seaduses sätestatud korras ja tähtajal. MKS § 82 eesmärk on kaitsta hoopis kolmandaid isikuid selle eest, et

4

maksuhaldur ei koormaks neid enne seda, kui ta on teavet küsinud maksukohustuslaselt endalt. Eelnevat kinnitab ka MKS § 61 lg 2 teises lauses toodud piirang. Haldusmenetlus on avalik ning maksukohustuse täitmise kontrollimine eeldab maksukohustuslase ja maksuhalduri aktiivset koostööd. Viimast toetab nii MKS §-st 56 tulenev maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus kui ka MKS § 10 lg-st 3 tulenev menetlusökonoomia põhimõte. Andmete esitamisega viivitamine kuni deklaratsiooni esitamiseni ei ole millegagi põhjendatud. Maksukorralduse seadus näeb ette selged olukorrad, millal andmete esitamisest on õigus keelduda. Korralduses nõutud andmete maksuhalduri eest n-ö saladuses hoidmine, arvestades seejuures MKS § 26, kuni deklaratsiooni esitamiseni, ei ole millegagi põhjendatud.

4.3. Kaebaja seisukoht, et kontrollimine saab toimuda üksnes järelkontrollina on vale, sest see seab kontrolli kui tuvastamismenetluses tõendite kogumise sõltuvusse ajalisest kriteeriumist. Sellist piirangut seadus ette ei näe ja ei saa olla ka seaduse mõte, sest see oleks otseselt vastuolus tuvastamismenetluse eesmärgiga selgitada välja ja arvestada kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid. Maksuhalduril lasub tuvastamis- ja tõendamiskoormus, st tuvastada, kas ja millises ulatuses on maksukohustus tekkinud. Kui seadusega on antud ülesanne, peab olema ka pädevus selle ülesande teostamiseks, vastasel juhul oleks norm sisutühi. Maksukorralduse seaduses on teatud eriolukordade ja eriti spetsiifilist laadi toimingute reguleerimiseks sätestatud normid, mis annavad õiguse maksustamisandmete kontrollimiseks enne maksukohustuse deklareerimist ja täitmise tähtaja saabumist ning millega koormatakse maksukohustuslast kestva maksustamisperioodi kestel sama perioodi kohta andmete esitamisega (MKS §-dest 70 ja 72).

4.4. Asjaolu, et tõendeid on võimalik koguda järelkontrolli raames, ei ole antud juhul oluline, sest maksuhaldur otsustab kontrolli vormi üle tulenevalt maksuhaldurile antud laiaulatuslikust kaalutlusõigusest. Sellisesse kaalutlusruumi mahuvad ka olukorrad, kus teatud asjaolusid ei olegi võimalik hiljem tagantjärgi tuvastada, vaid mis nõuavad vahetut fikseerimist, vaatlemist ja täpsustamist. Deklaratsiooni esitamise tähtaeg ega ka esitatava deklaratsiooni andmete õigsuse eeldus ei saa piirata maksuhalduri kohustust kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras ning nõuda sellise kohustuse täitmiseks vajalikku teavet. Maksuõigusliku vastutuse toovad kaasa andmed maksudeklaratsioonis, kuid kontrollimise aluseks ei ole deklaratsioon ise, vaid deklaratsiooni aluseks olevad andmed. Maksuhaldur ei ole määranud maksusummat enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeva saabumist. Korralduse andmisel on järgitud haldusmenetluse üldpõhimõtteid. Haldusmenetluse seadus (HMS) ja eriseadusena maksukorralduse seadus ei piira maksuhalduri tegevust kontrolli läbiviimisel, niisamuti nagu kumbki ei anna maksuhaldurile rohkem õigusi n-ö järelkontrolli läbiviimiseks. Haldusmenetluse seadus ei piira ega välista maksukorralduse seaduse alusel maksuhalduri õigust viia läbi üksikjuhtumi kontrolli selliste maksustamisperioodide suhtes, mis alles kestavad ning maksuseadustes kehtestatud maksustamisandmete (maksudeklaratsioonide) esitamise ja maksu tasumise tähtaeg ei ole veel saabunud.

4.5. Teabe nõudmine puudutas selliseid andmeid, mis on maksukohustuslasele endale juba teada ja mille kohta vormistatakse dokumente samadel maksustamisperioodil toimuvate tehingute kohta. Teabe ja dokumentide kogumise kohustus ei saa kujutada ohtu maksukohustuslase huvidele, vaid võib kinnitada maksukohustuslase ja kolmandate isikute vahel majandustehingute toimumist. Korralduse andmisega ei ole kaebajalt ära võetud võimalust täita maksukohustus vabatahtlikult. Majandusliku tegevuse kontrolli peab iga maksumaksja ja ettevõtja oma tegevuses võimaldama ja ettevõtlusega tegelemine eeldab, et kontrolle teostatakse ja selleks on ettevõtja taganud valmisoleku.

5

Reaalajas kontrolli eesmärk on vahetult, lihtsalt ja kiirelt objektiivse maksuarvestuse aluseks oleva teabe hankimine. Mida aktiivsem on kontroll, seda lühem peab olema kontrolliperiood ning antud juhul on kontrolli intensiivsus proportsioonis kontrolli perioodiga. Antud kontrollivormiga on tagatud lühiajalised, kuid aktiivsed menetlused. Sellised menetlused on ka maksurikkumisi ennetava toimega. Eelkontrolli positiivseks küljeks on maksukohustuslase poolt tehingute sooritamisel maksuhalduriga vahetu suhtlus, mille käigus on maksuhalduril võimalik efektiivselt täita ka selgituskohustust ning teha maksumaksjaga koostööd.

4.6. Kaebuses puuduvad sisulised põhjendused, mis viitaksid konkreetsetele asjaoludele, et maksukohustuslast koormatakse antud kontrollivormiga ebaproportsionaalselt olukorras, kus nn järelkontrolli raames peaks ta täpselt samas mahus andmeid esitama. Korralduses nõutud andmete esitamine ei peaks põhjustama maksukohustuslasele mingeid raskusi töö tegemisel või jätkamisel. Maksukohustuslane on teadlik, milliseid dokumente ja teavet maksuhaldur millise kontrolliperioodi kohta kogub ning millised on maksuhalduri menetlustoimingud kontrolli läbiviimisel. Küsitud on vahetult jooksva töö andmeid ja neid ei tule hakata otsima arhiivist või muul viisil, mis põhjustaks ajakulu. Kontrolli käigus on maksuhalduril võimalik võtta seisukoht deklaratsioonis esitatud andmete ja maksusumma määramise vajaduse kohta. Seega on põhjendamatu kaebaja väide, et õiguslik alus jooksvalt teabe nõudmiseks puudub.

4.7. Haldusakt on õiguslikult ja faktiliselt põhjendatud ning vastab MKS § 46 nõuetele.

KOHTU PÕHJENDUSED

5. Vaidlustatud korralduse kohaselt alustas PMTK 01.11.2012 üksikjuhtumi kontrolli (MKS § 10 lg-st 2 tuleneva ülesande täitmiseks) Unico Gold OÜ käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimiseks maksustamisperioodil 2012 november. Novembrikuu käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäev saabus 20.12.2012.

Käesolevas asjas on vaidlus peamiselt selles, kas maksuhalduril oli õigus alustada maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli eelkontrolli vormis ehk nõuda kaebajalt jooksvalt teabe ja dokumentide esitamist maksustamisperioodi kohta, mille osas maksu- deklaratsiooni esitamise tähtaeg ei olnud kontrolli alustamise hetkel saabunud.

6. Kohus leiab, et Unico Gold OÜ kaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Kohus põhjendab oma seisukohta alljärgnevalt.

7. HMS § 54 sätestab, et haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 3 lg 1 sätestab, et haldusmenetluses võib piirata isiku põhiõigusi ja -vabadusi ning tema muid subjektiivseid õigusi ainult seaduse alusel. Maksuhalduri poolt riikliku järelevalve teostamiseks peab olema seadusest tulenev alus. Järelevalve meetmete rakendamine isiku (põhi)õigusi riivavalt peab tuginema volitusnormile.

Kohus peab vaidlustatud korralduse õiguspärasuse hindamiseks seega esmalt analüüsima, kas kehtiv maksukorralduse seadus näeb maksuhaldurile ette õigusliku aluse maksukohustuslase suhtes eelkontrolli vormis üksikjuhtumi kontrolli läbiviimiseks.

Vastustaja on seisukohal, et tegemist on tuvastamismenetlusega, mille läbiviimise pädevus ehk kompetents tuleneb MKS § 10 lg-st 1 ja 2 (MKS-i ja maksuseaduste täitmise kontroll; maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontroll). Käesoleval juhul on küsimus selles, kas eelviidatud normidest tulenevate ülesannete täitmiseks

6

on haldusorganil õigusaktidest tulenevad volitused.

MTA on korralduse õiguslike alustena viidanud MKS § 10 lg 2 p-le 1, § 59 lg 2 p-le 1, § 60 lg-le 1 ning § 62 lg-tele 1 ja 3. Lisaks eeltoodule on vastustaja oma kirjalikus vastuses osundanud eelkontrolli teostamisel MKS §-dele 11 ja 82.

Kohus leiab erinevalt vastustajast, et nn eelkontrolli teostamiseks, mis sisuliselt kujutab endast reaalajas teabe ja dokumentide nõudmist, peab olema MKS-s maksuhalduri volitusi määratlev (eri)norm. Maksuhalduri volitusi ettevõtlusvabadust riivavate menetlustoimingute läbiviimiseks ei saa tuletada kehtivast õigusest selle meelevaldselt laiendava tõlgendamise kaudu. Järeldus, et kui seadusandja on pannud ülesande, siis järelikult peavad olema ettenähtud ka selle täitmiseks vajalikud meetmed (volitusnormis), on kohane korrektsest õigusloomest rääkides. Õigusvaidluses võib aga selguda õigusliku aluse puudumine.

Maksukorralduse seaduse mõttest lähtuvalt on maksumenetluste läbiviimise peamine ülesanne kontrollida maksukohustuslase poolt maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning tuvastada maksukohustust suurendavad ja vähendavad asjaolud, mida tuleb arvesse võtta maksude määramisel. Käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 kohaselt tuleb tasumisele kuuluv käibemaksusumma tasuda käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks.

Käibedeklaratsioon esitatakse maksukohustuslase poolt. Senises halduspraktikas on üksikjuhtumi kontroll olnud tuvastamismenetlus (järelkontrolli vormis), mitte preventiivsel eesmärgil või õigusrikkumise tõkestamiseks läbiviidav järelevalve. Seadusandja ei ole maksukorralduse seadust muutnud eesmärgiga luua üksikjuhtumi kontrolli menetlus, mis seisneks tõendite kogumises enne kui on ilmnenud menetluse läbiviimise ajend. Maksuhalduri poolt maksude arvestamise ning tasumise kontrolli läbiviimise ajend peaks ilmnema käibedeklaratsiooni esitamisel. Kuivõrd vaidlustatud korraldusega on kontrollimenetlust alustatud enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja lõppemist, saab kaebaja suhtes kontrolli läbiviimise tegelikuks eesmärgiks pidada võimaliku tulevikus toimepandava maksuõigusrikkumise tõkestamist. Maksuõigusrikkumise tõkestamise eesmärgil üksikjuhtumi kontrolli kasutamiseks ja selle käigus reaalajas tõendite kogumiseks ei anna maksuhaldurile alust kaevatavas korralduses viidatud sätted. Avalikus õiguses ei saa lähtuda põhimõttest, et mis ei ole keelatud, on lubatud. Seega peab maksuhalduri poolt maksukohustuslase tegevuse reaalajas kontrollimiseks preventiivsel ja õigusrikkumist tõkestaval eesmärgil või eeltõendamismenetluse toimingute läbiviimiseks olema konkreetne volitusnorm.

8. Vastustaja poolt viidatud MKS § 10 kujutab endast üldist pädevusnormi.

Kohus ei välista, et teatud eelkontrolli või –tõendamise toiminguid võiks pidada proportsionaalseks, kuid käesoleval hetkel vastav regulatsioon puudub.

Eelkontrolli vormis maksukohustuslase tegevuse reaalajas kontrollimiseks ei anna maksuhaldurile õigust ka MKS §-st 11 tulenev uurimisprintsiip. Uurimisprintsiipi saab rakendada menetluses, mille läbiviimiseks on õiguslik alus. Lisaks, on maksukorralduse seaduse seletuskirjas märgitud sätte osas selgitatud, et see annab maksuhaldurile õiguse iseseisvaks tõendite kogumiseks ning juhul, kui maksumaksja on jätnud näiteks deklaratsiooni esitamata, on maksuhalduri õigus ja kohustus asuda maksukohustuse kindlakstegemiseks tõendeid koguma.

MKS § 11 lg-st 2 ja §-st 12 tuleneb maksuhaldurile küll kaalutlusõigus otsustada toimingute sooritamise, vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse üle, kuid menetlustoimingute sooritamisel kaalutlusõiguse kasutamine eeldab jällegi vastava menetluse läbiviimiseks õigusliku aluse

7

olemasolu.

Sama väide on kohane ka maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse suhtes. MKS § 56 ei kohusta maksukohustuslast enne tema poolt maksudeklaratsiooni esitamist või esitamise tähtpäeva saabumist avaldama maksuhaldurile enda majandustegevuse kohta teavet ja dokumente, mida maksuhalduril võib tulevikus tema võimaliku maksukohustuse kindlaksmääramiseks vaja minna. Võimaliku õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil teostatavas menetluses oleks kaasaaitamiskohustuse rikkumisele viitamine problemaatiline.

9. Üksikjuhtumi kontrolli (tuvastamismenetluse) käigus kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne kontrollimise algust teadaolev asjaolu või kahtlus. Sellises menetluses peaks maksuhalduri korraldusest nähtuma kontrolli alustamise ajend (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 27.01.2009 otsus asjas nr 3-08-1298, p 10). Samuti tuleneb MKS §-st 82, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Maksukorralduse seaduse seletuskirjas on § 82 kohta märgitud, et „nimetatud paragrahvis väljendub põhimõte, et eelkõige lähtutakse maksukohustuslase andmetest (sh deklaratsioonidest, raamatupidamisest jm arvestusest) ning alles juhul, kui on alust nende andmete tõesuses ja paikapidavuses kahelda, pöördutakse muude teabe kogumise viiside poole. Sättes väljendub menetluse otstarbekuse printsiip. Menetlustoimingute ettevõtmine ainult vajaduse korral ning ühtlasi riigi raha säästlik kulutamine on riigi efektiivse toimimise aluseks“ (seletuskiri kättesaadav arvutivõrgus, http://www.fin.ee/maksu-ja-tollipoliitika). Menetlusökonoomia, sh maksukohustuslase põhjendamatu koormamise keeld viitavad samuti sellele, et haldusorgan ei saa tema poolt viidatud sätetest loominguliselt tuletada õigust läbi viia menetlust ja rakendada meetmeid, mida seadusandja ette näinud ei ole.

10. Maksuhalduri poolt teabe ja dokumentide nõudmine võimalikku õigusrikkumist ärahoidaval eesmärgil on õigusliku aluse puudumise tõttu õigusvastane.

Maksukorralduse seaduses (MKS § 59 lg 3, § 70) toimingute teostamise erijuhtude sätestamine (tõkestamise eesmärgil) toetab kohtu seisukohta erinormiga reguleerimise vajalikkusest.

11. Kui puudub õiguslik alus maksukohustuslase igapäevasesse majandustegevusse sekkumiseks, siis ei oma tähtsust, kui koormavad tagajärjed see sekkumine konkreetsel juhul kaasa toob.

Kohus peab vajalikuks märkida, et juhul kui samu tõendeid on võimalik koguda peale maksudeklaratsiooni esitamist (mida vastustaja kinnitab); enne deklaratsiooni esitamist ei ole võimalik hinnata, kas ennetavalt kogutud tõendid osutuvad vajalikeks; dokumentide esitamine jooksvalt eeldab maksukohustuslase poolt aja ja rahakulu, mis võib hiljem osutuda mittevajalikuks; maksukohustuslane peab avaldama ärisaladust puudutavaid vm konfidentsiaalseid andmeid, mis võib hiljem osutuda mittevajalikuks, võib suure tõenäosusega pidada sellist sekkumist ebaproportsionaalseks.

12. Kohus osundab täiendavalt, et maksuhalduri poolt rakendatav reaalajas kontroll sarnaneb pigem revisjoni kui üksikjuhtumi kontrolliga. Käesoleval juhul oli vaidlusaluse korralduse andmise ajaks maksuhaldur samasuguse eelkontrolli kaebaja suhtes läbi viinud ka maksustamisperioodi 2012 oktoober osas (PMTK 01.10.2012 korraldus nr 12.2-3/10736-1). Tallinna Halduskohtu 15.03.2013 otsusega haldusasjas nr 3-12- 2240 tühistati PMTK 01.10.2012 korraldus nr 12.2.-3/10736-1 (kohtuotsus jõustus 16.04.2013, ilma edasikaebamata). Veel enne nimetatud kohtuotsuse jõustumist alustas MTA 02.04.2013

8

kaebaja suhtes eelkontrolli ka maksustamisperioodi 2013 aprilli osas, kohustades kaebajat samuti esitama jooksvalt iga möödunud nädala kohta dokumente ja teavet. Riigikohus on 06.06.2005 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-20-05 selgitanud, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Enamkoormava kontrolli näitena tõi Riigikohus välja maksuhaldurile tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ning kontrollimise ajalist kestust. Kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus (p 15). Tallinna Ringkonnakohus on märkinud, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli eristamisel on määrava tähtsusega mitte kontrollitava perioodi pikkus, kontrolli ulatus uuritavate maksude lõikes või maksuhalduri terminikasutus kontrollimenetluse aluseks olevates dokumentides, vaid kontrolli intensiivsus (21.06.2011 otsus haldusasjas nr 3-06-91, p 21). Maksukohustuslastelt eelkontrolli alustava korraldusega kaasaaitamiskohustuse järjepideva täitmise nõudmine ning läbiviidava kontrolli intensiivsus viitavad pigem revisjoni läbiviimisele (eesmärgiga tõkestada võimalikke tulevikus toimepandavaid maksuõigus- rikkumisi). Kuna aga revisjoni ei ole maksuhaldur alustanud, ei ole isikule antud ka võimalust kasutada seadusega vastavas kontrollimenetluses ette nähtud menetluslikke õigusi.

Seaduses selge regulatsiooni puudumisel tekib sisuliselt olukord, kus maksuhaldur viib läbi intensiivsuselt revisjoniga sarnanevat menetlust, kus maksukohustuslase menetluslikud õigused on ebaselged või puuduvad. Ka see toetab kohtu seisukohta, et selgete volitusi sätestavate normideta ei saa maksuhaldur läbi viia eelkontrolli vormis üksikjuhtumi kontrolli.

13. Kuna korraldus tuleb tühistada õigusliku aluse puudumise tõttu, ei analüüsi kohus kaevatava korralduse põhjendamisega seotud muid väiteid.

14. Kohus leiab, et vaidlustatud korraldus on õigusvastane ja tuleb tühistada HKMS § 5 lg 1 p 1 alusel.

15. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja taotleb vastustajalt menetluskulu 1196,88 euro väljamõistmist. See hõlmab kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõivu (30 eurot) ning õigusabi 8,84 tunni ulatuses (1166,88 eurot, koos käibemaksuga). Esitatud on nõuetekohased kuludokumendid ning kulud on kantud.

HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kohus leiab, et arve spetsifikatsioonis kajastatud kulu seoses maksuhaldurile 06.11.2012 kohtumääruse edastamisega tuleb jätta vastustajalt väljamõistmata. Selline kulu ei ole vajalik, kuna kohus edastab määrused ise selle tegemise päeval mõlemale poolele ja kaebajal ei ole seda endal vaja täiendavalt teha. Muus osas on esindaja kulude väljamõistmise taotlus põhjendatud.

Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks kokku välja mõista 1182,36 eurot (s.o 30 eurot riigilõiv + 8,73 tunni ulatuses esindaja kulu koos käibemaksuga summas 1152,36 eurot).

/allkirjastatud digitaalselt/ Kristina Maimann Kohtunik

RIIGIKOHTU 28.10.2014 KOHTUOTSUSE RESOLUTSIOON

9

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Unico Gold OÜ kassatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 28. veebruari 2014. a otsus haldusasjas nr 3-12-2318. Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 14. juuni 2013. a otsuse resolutsioon samas asjas ning asendada halduskohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega. 3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Unico Gold OÜ kasuks välja menetluskulud 2304 eurot ja 72 senti. 4. Tagastada kautsjon.