3-12-450/45 · 3-12-450/45 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Silvia Truman ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht 11. juuni 2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-450 Haldusasi V. V ja H. T kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja mak- su- ja tollikeskuse 23.12.2011 vastutusotsuse nr 13- 7/47-15 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebajad – V. V ja H. T, esindaja v.adv Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jane Rõuk Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 13. juuni 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 11. aprill 2013

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 13. juuni 2012. a otsus haldusasjas nr 3-12-450. 3. Teha asjas uus otsus, millega jätta V. V ja H. T kaebused Maksu- ja Tolliameti Põh- ja maksu- ja tollikeskuse 23. detsembri 2011. a vastutusotsuse nr 13-7/47-15 tühistami- seks rahuldamata. 4. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 11. juulil 2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 tei- ses lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

3-12-450 2(30) se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii- gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus- tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LäMTK) 01.07.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4587-3 kohustati OÜ-d Projekt Invest Grupp tasuma käibemaksu 265 594 krooni (16 974,55 eurot) ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 520 074 krooni (33 238,79 eurot). Maksuotsust põhjendati sellega, et OÜ-l Projekt Invest Grupp puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour arvete alusel, millel näidatud teenuste ost ei leidnud kinnitust ning mille alusel tehtud väljamakseid OÜ Pro- jekt Invest Grupp ei suutnud põhjendada. 2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 23.12.2011 vastutusotsu- sega nr 13-7/47-15 kohustati V. V ja H. T solidaarselt tasuma OÜ Talveehitus (endise nimega kuni 19.04.2011 OÜ Projekt Invest Grupp) maksuvõlg 45 464,26 eurot (712 925,75 krooni). Vastutusotsust põhjendati järgmiselt. 1) Seisuga 15.11.2011 oli OÜ Talveehitus maksuvõlg 95 823,73 eurot (põhivõlg 45 747,76 eurot ja arvestuslik intress 50 075,97 eurot). OÜ Talveehitus maksuvõlg koosneb äriühingu enda poolt deklareeritud ja tähtaegselt tasumata sotsiaalmaksust ning 01.07.2009 koostatud maksuotsusega nr 12.2-3/4587-3 määratud maksusummadest. 10.03.2011, kui jõustus kohtu- määrus OÜ Talveehitus poolt maksuotsuse peale esitatud kaebuse menetluse kaebetähtaja rikkumise tõttu lõpetamise kohta, muutus maksuotsus täidetavaks. Maksuhaldur tegi 04.04.2011 korralduse nr 13-2.7/101212, millega arestis OÜ Talveehitus pangakonto AS-s Swedbank, aresti tulemusena pangakontolt rahalisi vahendeid ei laekunud. OÜ-le Talveehitus ei kuulu erinevate registrite andmetel sõidukeid, kinnisvara, väärtpabereid ega ehitisi, mille arvelt maksuvõlga sisse nõuda. OÜ Talveehitus esitas 04.05.2011 Harju Maakohtule pankroti- avalduse ja Harju Maakohtu 10.06.2011 määrusega tsiviilasjas nr 2-11-19578 lõpetati OÜ Talveehitus pankrotimenetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Seega on vastutus- otsuse koostamise maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-st 5 tulenev tingimus täidetud. 2) Maksuotsusega nr 12.2-3/4587-3 kontrolliti OÜ Talveehitus käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust seoses osaühingu tehingutega OÜ-dega Oriana Kaubandus ja Helios Tour maksustamisperioodil detsember 2005 kuni detsember 2006 (k.a). Nimetatud perioodil oli OÜ Talveehitus põhitegevusalaks elamute ja mitteeluhoonete ehitus. OÜ Talveehitus juhatuse liikmed perioodil 18.04.2001-19.04.2011 olid H. T ja V. V. Kontrol- li käigus jõudis maksuhaldur järeldusele, et OÜ Talveehitus ja OÜ Oriana Kaubandus või OÜ Helios Tour vahel pole tehinguid toimunud. OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour nimel väljastatud fiktiivsete arvete kasutamise eesmärgiks oli tekitada OÜ-le Talveehitus võimalus käibemaksu tagastamiseks reaalselt mittetoimunud tehingutelt ning viia maksuvabalt äriühin- gust välja raha. Sellele järeldusele jõudis maksuhaldur järgmistel põhjustel. 3) OÜ Talveehitus esitas maksuhaldurile OÜ-ga Oriana Kaubandus 20.12.2005 sõlmitud töö- võtulepingu nr 22 ja OÜ-ga Helios Tour 17.12.2005 sõlmitud töövõtulepingu nr 19, mõlemale

3-12-450 3(30) oli esindajana alla kirjutanud S. G. S. G oli lepingu sõlmimise ja arvete väljastamise ajal OÜ Helios Tour juhatuse liige, kuid äriregistri andmetel pole ta kunagi olnud OÜ Oriana Kauban- dus juhatuse liige, mistõttu tal polnud õigust allkirjastada töövõtulepingut OÜ Oriana Kau- bandus nimel (perioodil 01.01.2001-11.10.2006 oli S. G OÜ Oriana Kaubandus osanik osa- maksega 13 300 krooni). Ta kinnitas 27.06.2008 ütlustes, et pole OÜ Oriana Kaubandus juh- timises kunagi osalenud ja alates aastast 2004 ei seostu osaühing temaga üldse. R. K sõnul (OÜ Oriana Kaubandus juhatuse liige 21.12.2005-02.06.2010 ja alates 02.06.2010 OÜ Oriana Kaubandus dokumentide hoidja) ei tea ta osaühingu tegevusest midagi ning tema juhatuse liikmeks oleku ajal ei ole osaühing tehinguid teinud. Endine juhatuse liige (10.11.2000- 21.12.2005) M. K on öelnud, et aastal 2005 tegeles OÜ Oriana Kaubandus puidust liiprite ostu-müügiga ja pärast 2005. a lõppu ei tea tema osaühingust midagi. 4) H. T sõnul oli nii OÜ Oriana Kaubandus kui ka OÜ Helios Tour juhatuse liikmeks „Ser- gei“, kellega ta on kohtunud ca 5 korda, ning nimetatud äriühingud leidis H. T internetist in- fokataloogi abil. Suhtlemine toimus peamiselt e-posti teel. Ta ei osanud öelda, kes nimeliselt objektidel töid tegid, kuid märkis, et ehituspäevikusse oli kirja pandud töötajate arv ja sinna kirjutas ta ka ettevõtte nimetuse. 5) OÜ Talveehitus poolt maksuhaldurile esitatud OÜ Oriana Kaubandus arvetel (06.02.2006, 23.03.2006 ja 21.03.2006 arved) olev allkiri ei ole R. K allkirjaga sarnane ega ole ka S. G allkiri. Allkiri kuulub tuvastamata kolmandale isikule. 6) S. G 16.06.2009 seletuse kohaselt tegid OÜ-le Helios Tour alltöövõttu kaks äriühingut – OÜ Aleant Projekt (üldehitustöid) ja OÜ Auk ja Lõige (saagimist ja puurimist). OÜ Helios Tour kontrolli raames esitas S. G maksuhaldurile OÜ Aleant Projekt poolt OÜ-le Helios Tour 31.06.2006 esitatud arve perioodil 01.01.2006-31.01.2006 teostatud projekteerimistööde kohta ning OÜ Auk ja Lõige poolt esitatud arved, mille sisuks on kaubaalused. Seega võib väita, et OÜ Helios Tour poolt projekteerimistööde ja kaubaaluste eest tasumine OÜ-le Aleant Projekt ja OÜ-le Auk ja Lõige ei ole seotud betoonpõrandate lihvimise, armatuurvõrgu paigaldamise ja teiste samalaadsete töödega, mis on kirjas OÜ Talveehitus ja OÜ Helios Tour vahelises töövõtulepingus nr 19. 7) OÜ-del Helios Tour ja Oriana Kaubandus puudusid töötajad. S. G kinnitas, et korterelamu XXX, XXX XX trepikojas teostas töid OÜ Aleant Projekt, kuid ka nimetatud ettevõte ei ole deklareerinud väljamaksete tegemist töötajatele ning pole alates novembrist 2005 maksuhal- durile üldse esitanud maksudeklaratsioone (TSD). S. G ei osanud nimetada tööde tegijaid, märkides, et tasumine toimus objektil sularahas. Samuti ei osanud ta öelda, kus asus OÜ Aleant Projekt kontor, sest kokku saadi objektil. OÜ Aleant Projekt pole äriregistrile esitanud ühtki majandusaasta aruannet ja ettevõte kustutati äriregistrist 06.05.2008. H. T ei osanud öel- da, kes nimeliselt objektil tööd tegid, kinnitades, et kogu tööjõud oli OÜ-de Oriana Kauban- dus ja Helios Tour poolt. S. G seletuste kohaselt olid OÜ Talveehitus esindajad teadlikud, et OÜ-l Helios Tour töötajaid ei olnud. 8) H. T sõnul toimus tehtud tööde akteerimine kaks korda kuus – töövõtjad akteerisid enda poolt tehtud tööd (akteeriti üksnes nn varjatud töid), OÜ Talveehitus poolt vaadati objekt üle ja kontrolliti, kas akteeritud tööde maht vastas tegelikkusele. H. T lubas saata maksuhaldurile tööde vastuvõtuaktid, kuid 30.01.2009 teatas, et OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour puhul akteerimist ei toimunud, kuna viimatinimetatud ei teostanud varjatud töid. 9) OÜ Talveehitus esitas maksuhaldurile korterelamu XXX, XXX tn XX ehitustööde päeviku ajavahemiku 19.12.2005-27.01.2006 kohta. Esimene OÜ Helios Tour nimega lähedane nimi „Helios Trade“ või „Helios“ (ehituspäevik on raskesti loetav) on ehituspäevikus esmakordselt märgitud 05.01.2006, kuid esimene arve OÜ Helios Tour nimel on väljastatud juba

3-12-450 4(30) 28.12.2005 (30 920,46 eurot). OÜ Helios Tour arvetel – 28.12.2005 ja 19.01.2006 arved – olev allkiri ei kuulu S. G. OÜ-ga Oriana Kaubandus 20.12.2005 sõlmitud töövõtulepingus oli ette nähtud, et OÜ Oriana Kaubandus teostab keldribokside ehitamist koos nummerdamisega. Esitatud ehituspäevikust nähtub, et nimetatud töid tehti 05.01.2006, 10.01.2006, 12.01.2006, 16.01.2006 ja 18.01.2006, kuid OÜ-d Oriana Kaubandus ei ole ehituspäevikus kordagi tööde tegijaks märgitud. Esimene arve OÜ Oriana Kaubandus nimel esitati 06.02.2006, mis eeldab tööde teostamist jaanuaris 2006. Kuna OÜ Oriana Kaubandus arved olid esitatud 06.02.2006, 23.02.2006 ja 21.03.2006 ning ehituspäeviku viimane kuupäev oli 27.01.2006, tegi maksuhal- dur OÜ-le Talveehitus ettepaneku esitada ehituspäevik perioodil kohta alates 30.01.2006 kuni korterelamu valmimiseni. Vastuseks esitati maksuhaldurile vale objekti ehituspäevik. XXX ehitatud korterelamu kohta ei ole OÜ Talveehitus teist ehituspäevikut esitanud. Ehituspäeviku puudumisest teatas OÜ Talveehitus alles 07.04.2009 eriarvamuses. OÜ Talveehitus venitas menetlust ja jättis tahtlikult teavitamata sellest, et pärast 27.01.2006 ei ole ehituspäevikut pee- tud, rikkudes sellega MKS § 56 lg-test 1 ja 3 tulenevat kaasaaitamiskohustust. Maardu Linna- valitsuse arhitektuuri- ja maakorralduse osakonnast teatati maksuhaldurile, et koos XXX XX korterelamu kasutusloa taotlusega esitati neile ehituspäevik ja kaetud tööde aktid (betoonitöö- de kohta), kuid ehitusdokumentides ei ole osaühinguid Oriana Kaubandus ja Helios Tour ni- metatud. 10) OÜ Talveehitus on tasunud arvete alusel OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour pan- gakontole Swedbank’s, misjärel esimesel juhul on pank saatnud R. K SMS teavituse laekumi- se kohta ning laekunud summad on 10 000 krooni kaupa pangakaardiga arveldusarvelt välja võetud samal või järgmisel päeval, ning teisel juhul on laekunud summad samuti pangakaar- diga erinevatest pangaautomaatidest peamiselt 10 000 krooni kaupa välja võetud ning suure- mad summad on S. G poolt välja võetud pangakontoris telleri vahendusel. Välistatud pole raha tagasijõudmine OÜ-le Talveehitus. 11) Töövõtulepingu järgi kohustus OÜ Oriana Kaubandus kindlustama lepingus ettenähtud ehitus- ja remonditööde teostamiseks vajalikud materjalid, töövahendid, mehhanismid ja töö- jõu hankimise, kuid osaühingu arvelduskontol ei kajastu väljamakseid hankijatele ega ka füü- silistele isikutele. OÜ Oriana Kaubandus kontrollimisel selgus, et peale rahaliste vahendite liikumise ei ole osaühingul aastal 2006 toimunud reaalset majandustegevust, kauba liikumist, teenuste osutamist – seega ei saanud osaühing OÜ-le Talveehitus teostada ehitus- ja remont- töid. Osaühing ei ole äriregistrile esitanud 2006. a majandusaasta aruannet ning 2005. a aru- andes on tegevusalaks märgitud liiprite ja pöörmeprusside müük. OÜ Helios Tour pole kaupu võõrandanud ja teenuseid osutanud, kuna tal puudusid töötajad ja kontrollimisel ei tuvastatud reaalselt tegutsevaid isikuid, kes oleksid saanud osaühingule alltöövõttu teha. Äriregistrile esitatud 2002.-2004. a majandusaasta aruannete järgi oli osaühingu põhitegevusalaks „reisibü- roode tegevus“, 2005. ja 2006. a majandusaasta aruandeid pole osaühing esitanud. Menetluse käigus ei tuvastatud ühtki isikut, kes teostasid väidetavate müüjate OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour nimel ehitus- ja remonttöid. 12) OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour kohta tuvastatud asjaolud on iseloomulikud äriühingutele, mida kasutatakse fabritseeritud arvete väljastamiseks maksupettuse eesmärgil – osaühingutel puudus maksustatav käive ja töötajaskond ning kõik laekunud summad on sula- rahas välja võetud. R. K selgitusel sai ta juhatuse liikmeks kellegi palvel, pangakaardi andis ära ja tema pole raha kontodelt välja võtnud. 13) OÜ Oriana Kaubandus („ehitus- ja remonttööde vastavalt lepingule“) ja OÜ Helios Tour („ehitus- ja remonttööde teostamine“) esitatud arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 nõuetele, mille kohaselt peab arvel olema märgitud kauba või teenuse nimetus või kirjel- dus ning kauba kogus või teenuse maht.

3-12-450 5(30) 14) OÜ Talveehitus juhatuse liikmed perioodil 18.04.2001-19.04.2011 olid H. T ja V. V, kes olid ka osanikud kumbki osamaksega 14 000 krooni. Nad olid isikud, kes olid sel perioodil kohustatud esitama maksudeklaratsioone (KMS § 27 lg 1 ja 2, TuMS § 54 lg 2) ja korraldama äriühingu raamatupidamist (ÄS § 183). 15) Rahvastikuregistri andmetel on H. T ülikooliharidus. Äriregistri andmetel omab ta ettevõt- luskogemust aastast 1997, millest alates on ta olnud erinevate äriühingute juhatuse liikmeks. V. V on lõpetanud Tallinna Tehnikaülikooli ehituse õppesuunal. Ta on juhatuse liige kahes äriühingus ning omab äriregistri andmetest lähtudes ca 10-aastast juhtimiskogemust. Seega pidid H. T ja V. V olema vajalikud kogemused ja teadmised, et täita juhatuse liikme kohustusi õiguskuulekalt ja vajaliku hoolega. 16) Maksuhaldur tegi H. T 07.04.2011 korralduse nr 13-7/47-2 teabe andmiseks ja ilmumiseks maksuhalduri juurde, selgitades, et info on vajalik, määratlemaks juhatuse liikme võimalik vastutus maksuvõla täitmise eest. Kuna H. T jättis korralduse täitmata, vaidlustades selle hal- duskohtus, lähtub maksuhaldur H. T 17.11.2008 seletusest, milles H. T nimetas OÜ-de Helios Tour ja Oriana Kaubandus juhatuse liikmeks S. ja tundis piltidelt ära S. G. Töövõtulepingute allkirjastamise ja XXX, XXX tn XX objektil töötamise kohta selgitas H. T, et V. V koostas lepingu ja tema allkirjastas, kes nimeliselt objektil töötas, ei oska öelda, ehituspäevikus oli näidatud üksnes töötajate arv ja firma nimetus. Kõik tööjõud oli OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour poolt, ta on kohtunud S. G. Alltöövõtjad said raha kätte siis, kui H. T või V. V vaatasid objekti üle ja kontrollisid, kas töid on tehtud nii palju kui aktis. Aktid pandi postkasti või toodi töötajate poolt kontorisse, mis asus samas, kus objekt. Seega pidi H. T olema teadlik kõigest, kuidas midagi ehitusobjektil tehti, sest tema oli üks teostatud tööde kontrollijatest ja isik, kes otsustas tasu maksmise vastavalt tehtud töödele. H. T on rikkunud juhatuse liikme hoolsuskohustust, kuna ei tundnud huvi teenuse osutajate tausta vastu ega veendunud selles, kas lepingute allkirjastajal on vastav volitus olemas. Töövõtulepingu nr 22 allkirjastas selleks volitust mitteomav isik. S. G on maksuhaldurile 02.07.2008 seletuskirjas kinnitanud, et tal pole kunagi olnud OÜ Oriana Kaubandus esindusõigust. Seda esindusõigust tulnuks OÜ Tal- veehitus juhatuse liikmetel kontrollida äriregistrist. R. K pole tehingut hiljem heaks kiitnud. H. T kui suurt ettevõtluskogemust omavale isikule ei saanud märkamatuks jääda ka, et OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour arved ei vastanud KMS § 37 lg 7 nõuetele. Maksuhal- dur on jõudnud järeldusele, et OÜ Talveehitus oli teadlik, et tegelikkuses tehinguid OÜ-dega Oriana Kaubandus ja Helios Tour ei toimunud, sest viimatinimetatud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus. Maksuhaldur leiab, et H. T deklareeris tasumisele kuuluvat käibe- maksu tegelikust väiksemana ja jättis deklareerimata ja tasumata tulumaksu ettevõtlusega mit- teseotud väljamaksetelt teadlikult ja tahtlikult. Tema sellise teadliku ja tahtliku tegevuse tõttu tekkis OÜ-l Talveehitus maksuvõlg. 17) Samamoodi põhjendati vastutusotsuses V. V teadlikkust ja tahtlust fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimisel ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu dek- lareerimata ja tasumata jätmisel ning selle tegevuse põhjuslikku seost tekkinud maksuvõlaga. 3. V. V ja H. T esitasid 23.05.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 23.12.2011 vastutusotsuse nr 13-7/47-15 tühistamiseks. 1) Kaebajad ei vastuta maksuvõla eest, mis lõppes kaebajatele vaidlustatava vastutusotsuse kättetoimetamise ajaks. MKS § 96 lg 6 p-d 1-3 sätestavad, et vastutusotsust ei tehta, kui mak- suvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. Riigikohtu hinnangul (lahend nr 3-3-1-75-09) tuleb MKS § 114 lg 1 p-i 1 mõista selliselt, et kui juriidilise isiku lõppemise hetkel ei ole maksuvõla eest vastutavale kolmandale isikule tehtud MKS § 96 alusel vastutusotsust, siis on maksukohustuse täitmine võimatu ja maksu-

3-12-450 6(30) võlg tuleb tunnistada lootusetuks ja maha kanda. Ka MKS § 96 lg-st 1 tuleneb, et vastutusot- sus hakkab kehtima vastutusotsustuse kättetoimetamisest. Sama põhimõte on sätestatud ka haldusmenetluse seaduse (HMS) § 61 lg-s 1. Harju Maakohtu registriosakonna andmetel on OÜ Talveehitus registrist kustutatud 09.01.2012. OÜ Talveehitus õigusvõime lõppemisega lõppes ka osaühingu endiste juhatuse liikmete MKS § 40 lg 1 alusel tekkiv vastutus osaühingu maksuvõla eest (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-75-09 ja nr 3-3-1-49-03). V. V sai vastutusotsu- se postiasutusest allkirja vastu kätte 11.01.2012, H. T 10.01.2012. Dokument võeti vastu pos- tiasustuses tavapärase tähtkirjade hoiutähtaja jooksul. Seega toimetati vastutusotsus kaebajate- le kätte pärast OÜ Talveehitus äriregistrist kustutamist. Õiguslikult olemas on haldusakt alles siis, kui see on adressaadile teatavaks tehtud (kätte toimetatud). Erisättega on lahendatud mak- suotsuse kehtivus olukorras, kus maksuotsus on postiteenuse osutajale üle antud enne, kuid kätte toimetatud pärast aegumistähtaja möödumist (MKS § 98 lg 4), kuid see norm ei laiene vastutusotsusele. Kohaldub sellele erisättele eelnenud tõlgendus, mida väljendas Riigikohus lahendis nr 3-3-1-42-11, kus märgiti, et kui aegumistähtaja jooksul ei ole maksusumma mää- ramisest isikut teavitatud, tekib tal õiguspärane ootus eeldada, et maksusummat enam ei mää- ratagi. MKS § 54 lg 1 kohaselt toimetatakse Eestis elavale füüsilisele isikule dokument posti teel kätte rahvastikuregistrisse kantud elukoha aadressil või isiku poolt maksuhaldurile teatatud aadressil. Vastutusotsuses märgitud V. V aadress, kus ta ei viibi pidevalt, ei ole tema rahvasti- kuregistri järgne elukoha aadress. Saates vastutusotsuse sel aadressil, võttis maksuhaldur riski, et adressaat ei pruugi vastutusotsust enne osaühingu registrist kustutamist kätte saada. 2) Maksuhaldur rikkus menetluses oluliselt uurimispõhimõtet, mistõttu vastutab ta lahtiseks jäänud asjaolude väljaselgitamata ja tõendamata jäämise eest. Pärast seda, kui kaebajad vaid- lustasid teabe andmise korraldused halduskohtus ja need kohtuvaidlused on pooleli, ei ole maksuhaldur menetluse käigus kaebajatelt rohkem teavet nõudnud. 3) LäMTK 01.07.2009 maksuotsus nr 12.2-3/4587-3, millel põhineb vaidlustatud vastutusot- susega nõutud maksuvõlg, on tehtud pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist, mil tule- nevalt MKS § 98 lg-st 1 saab maksuotsuse anda üksnes maksusumma tasumisest tahtliku hoi- dumise korral. See ei takista kaebajatel vastutusotsuse vaidlustamisel esitada maksuotsuses tuvastatud asjaoludele ja tehtud järeldustele vastuväiteid. Maksuotsuses toodud asjaolud ei ole piisavad väitmaks, et OÜ Talveehitus pani toime maksupettuse või osales selles. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ-ga Helios Tour ja OÜ-ga Oriana Kaubandus sõlmitud töövõtulepin- gutes kokkulepitud tööd oleks tehtud topelt või keegi teine teenuse osutajatest on OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus arvetel märgitud tööd teinud ja OÜ Talveehitus on nende tööde eest topelt tasunud; maksuhaldur ei ole tuvastanud, et OÜ Talveehitus ise oleks vaidlusaluste osaühingute poolt tehtud tööd teinud. See ei olnud ka võimalik, kuna OÜ Talveehitus tegutses peatöövõtjana (juhtis ehitusprojekti) ning kõik ehitusel tehtud tööd teostasid alltöövõtjad ja teenuse osutajad, sh ka OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus. OÜ-l Talveehitus oli vaid kaks juhatuse liiget ja mitte ühtegi teist töötajat. Nagu ka maksuhaldur põhjendatult väidab, on korterelamu ehitamisel kõik ehitustööd reaalselt toimunud; tehtud on OÜ-ga Helios Tour ja OÜ-ga Oriana Kaubandus sõlmitud töövõtulepingustes märgitud tööd. Kahtlus, kas OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus olid tegelikud teenuse müüjad, ei tä- henda maksupettuse toimepanemist OÜ Talveehitus poolt. Ei ole tuvastatud asjaolusid ja tõendid, mis kinnitavad OÜ Talveehitus pahausksust kõnealustes tehingutes. Maksuotsuses ja vastutusotsuses ei ole esitatud asjaolusid, mis osutaksid maksupettuse toimepanemisele OÜ Talveehitus poolt või et viimane teadis või pidi teadma, et OÜ-d Helios Tour ja Oriana Kau- bandus ei ole tegelikud müüjad.

3-12-450 7(30) Maksuotsusest ega vastutusotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks selgitanud, millised nõu- ded isiku tuvastamiseks tulenevad seadusest ning millised kehtestatud nõuded isikute tuvas- tamiseks on OÜ Talveehitus jätnud täitmata; ei nähtu, et maksuhaldur oleks selgitanud, milli- sed on seadusest tulenevad ehituspäeviku täitmise nõuded ning millised nõuded on OÜ Talve- ehitus jätnud täitmata. Maksupettuse toimepanemise väide ei saa põhineda asjaolul, et OÜ Talveehitus ei ole tuvastanud ühtegi objektil tööd teinud isikut, kes OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus nimel töid teostasid, ning müüja andmed on ehituspäevikutes raskesti loe- tavad või neid ei ole ehituspäevikus nimetatud. Maksuotsusel põhineva maksuvõla sissenõudmisel vastutusotsusega saab maksuhaldur tugi- neda üksnes maksuotsuses tuvastatud asjaoludele. Vastutusotsusega ei ole maksuotsuse and- mise faktilist alust võimalik vastutusotsuses muuta või seda laiendada. See puudutab ka mak- sumaksja tahtlust maksusumma tasumata jätmisel. Kui maksuotsuses ei ole tahtlusele viita- vaid asjaolud piisavalt esitatud ja tahtlust kinnitavad tõendid puuduvad, siis ei ole võimalik vastutusotsusega seda puudust kõrvaldada. OÜ Talveehitus esitas maksuhaldurile kontrolli käigus ehitustööde päeviku, kus oli kajastatud tööde tegijana ka OÜ Helios Tour. Ehituspäeviku koopiad on kättesaadavad ka Maardu Lin- navalitsusest. OÜ Talveehitus kajastas ehituspäevikutes objektil töötavate isikute arvu. Seadu- sest ei tulene, et ehitupäevikus tuleb kajastada alltöövõtjate või teenuse osutajate töötajad ni- meliselt, so märkides nende ees- ja perekonnanime. Ehituspäevikus kõikide alltöövõtjate ja teenuste osutajate kohta andmete puudumine ei tähendada, et OÜ Talveehitus on rikkunud maksukohustuse väljaselgitamisel olulisi dokumenteerimise ja dokumentide säilitamise nõu- deid, samuti hoolsusnõudeid. Maksuhaldur ei ole arvestanud asjaoluga, et korterelamu anti tellijale üle ning Maardu Linnavalitsus väljastas korraldusega kasutusloa 01.02.2006. Pärast seda ehitustööd jätkusid kuni sama aasta juuni lõpuni. Ehituspäeviku puudumine ja mittepi- damine on põhjendatav sellega, et pärast objekti üleandmist ja kasutusloa väljastamist tehtud töid enam ei dokumenteeritud. OÜ Oriana Kaubandus tegi peamiselt tööd pärast korterelamu- le kasutusloa väljastamist. Et OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus tegid ehitusobjektil tööd, kinnitavad ka ehitusjärelevalvet teostanud E. H ettekirjutused paranduste tegemiseks. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ta peab S. G ütlust seotuse puudumisest OÜ-ga Oriana Kaubandus usaldusväärseks. Äriregistri andmetel oli S. G OÜ Oriana Kaubandus osanik kuni 11.10.2006. Lepingulistel läbirääkimistel S. G ise pakkus, et teatud tööd võib teha OÜ Oriana Kaubandus. Tema oli ka OÜ Oriana Kaubandus esindajaks. Samuti on S. G kinnitanud ehitus- objektil trepikodades tööde tegemist. OÜ Helios Tour tegevusalaks oli äriregistri andmetel ehitus- ja lammutustööd ja OÜ Oriana Kaubandus tegevusalaks elamute ja mitteeluhoonete ehitus. Samas ei saa ehitustegevuse puu- dumine äriregistris mõjutada OÜ Talveehitus maksuõigussuhet, sh õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kui kohus peaks leidma, et OÜ Talveehitus on tehingute tegemisel eiranud hoolsusnõudeid, siis Riigikohtu seisukoha järgi asjas nr 3-3-1-74-09 ei tähenda see maksude tasumisest tahtlik- ku hoidumist. Nii ei saa näiteks ehituspäevikute ebarahuldavast täitmisest või teenuste osutajal nõutavate registreeringute puudumisest teha järeldust, et OÜ Talveehitus hoidus maksude tasumisest kõrvale tahtlikult. Arvestatud ei ole asjaoluga, et ostja hoolsuskohustuse maht ja selle eiramise tagajärjed on tulumaksu ja käibemaksu puhul erinevad (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-74-09). Maksuotsuses ja vastuotsuses ei ole kõnealuseid tehinguid hinnatud eraldi käi- bemaksu ja tulumaksu osas. Sarnast analüüsi ei ole tehtud kaebajate kohustuste rikkumise ja süü puhul.

3-12-450 8(30) 4) MKS §-st 40 tulenev juhatuse liikme vastutus vastab juhatuse liikme deliktilisele vastutu- sele võlaõigusseaduses (VÕS). Juhatuse liikme isiklik vastutus äriühingu võlausaldajate ees on erand ning vastutus saab tekkida rangelt seaduses sätestatud juhtudel. Selliste juhtudel tu- leb hinnata, kas juhatuse liikmel tulenes seadusest konkreetse kohustuse täitmise kohustus; kui selline kohustus oli, siis millal see kohustus tekkis ja kas juhatuse liige on seda kohustust rik- kunud; kas kohustuse rikkumine oli õigusvastane ning kas rikutud kohustusest tulenes võla- usaldaja kaitse-eesmärk; kui tuvastatakse, et juhatuse liige on rikkunud seadusest tulenevat kohustust, siis tuleb hinnata, kas on tõendatud, et selle rikkumise tagajärjel tekkis võlausalda- jal kahju; kui kõik ülaltoodud asjaolud on tuvastatud, vabaneb juhatuse liige vastutusest, kui on tõendatud tema süü puudumine võlausaldajale kahju tekitamises. Vastutusotsuses ei ole kõiki neid tingimusi hinnatud ja nende olemasolu tõendatud. 5) Kaebajad ei ole MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustusi rikkunud. Puudub vaidlus, et OÜ Talveehitus tehingud OÜ-ga Oriana Kaubandus ja OÜ-ga Helios Tour on tsiviilõiguslikult kehtivad ja lepingupooled on oma kohustused täitnud. Maksuhaldur on hinnanud nende tehingute maksuõiguslikke tagajärgi, mis haldus- ja kohtupraktikast tulenevalt võivad maksumaksjale olla ebasoodsad ainuüksi seetõttu, et ta ei suuda tõendamiskoormuse üleminekul tõendada, et tehingud on arve väljastajaga väidetavatel tingimustel siiski toimunud (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-18-10). Kui maksuhalduri arvates H. T ei tundnud huvi teenuse osutaja tausta vastu ega veendunud selles, kas lepingu allkirjastaja omas selleks vastavat voli- tust, ei tähendada see automaatselt seda, et äriühingu juhatuse liige kajastas maksudeklarat- sioonides ebaõigeid andmeid. Isiku tuvastamata jätmisest ei teki äriühingule maksukohustust või kohustust pidada maksuarvestust teisiti võrreldes tehingutega, mille puhul on esindusõi- guslik isik tuvastatud. Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-18-10 selgitab, et maksuhalduri kont- rolli korral peab arvestama sellega, et maksusuhtes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob mak- sukohustuslasele kaasa riski, et ta ei pruugi olla suuteline tõendama talle soodsat maksuõigus- likku asjaolu. Kui OÜ Talveehitus ei suutnud kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et osaühingud pole tegelikud müüjad, siis võib maksusumma määramine olla põhjendatud. Sellele vaatamata ei too see kaasa juhatuse liikme vastutust maksudeklaratsioonis valeandme- te esitamise eest. Asjas nr 3-3-1-18-10 rõhutas Riigikohus, et „maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast ärita- vast.“ Asjas nr 3-3-1-21-04 selgitas Riigikohus, et „hoolsusnõude rikkumine võib sarnastes asjades olla määrava tähtsusega siis, kui mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müü- ja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja. Seega pole selles haldusasjas müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline“. Käesoleval juhul on OÜ Talveehitus tasunud OÜ-le Oriana Kaubandus ja OÜ-le Helios Tour ülekandega, mis- tõttu ei saanud müüja esindusõigusliku isiku tuvastamata jätmine olla oluline. Samas selgitab H. T, et S. G oli OÜ Helios Tour juhatuse liige ja osanik ning OÜ Oriana Kaubandus osanik. Järelikult maksuhalduri väide, et OÜ Helios Tour seaduslik esindaja ei olnud tehingute sõl- mimisel S. G, ei ole õige. OÜ Talveehitus kontrollis ja jälgis tööde mahulisi suurusi ja kvaliteeti ise koos ehitusjärelval- vega. Maksti ülekandega ja alles siis, kui tööd olid tehtud ja ehitusjärelvalvel ei olnud preten- sioone. Maksuhaldur ei ole selgitanud, mida oleks juhatuse liikmed pidanud täiendavalt tege- ma. Jääb arusaamatuks viide arve puudustele. Vastutusotsuses ei ole selgitatud, millised nõu- ded ei olnud täidetud. Arve puudus ei ole tagajärg, mis tooks kaasa juhatuse liikme vastutuse.

3-12-450 9(30) Puudusi on võimalik kõrvaldada arvete parandamise teel, milleks maksuhaldur ei ole ettepa- nekut teinud. Nõustuda ei saa maksuhalduri väitega, et OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour arved ei vasta majanduslikule sisule. Teenuse osutamises vaidlus puudub. Maksuhaldur kahtles vaid teenuseid osutanud müüja isikus. OÜ Talveehitus maksukontrolli käigus ei selgitanud maksu- haldur vajadust esitada tõendeid tehingute toimumise kohta arvetel märgitud isikutega (vt Rii- gikohtu juhist asjas nr 3-3-1-50-03). Maksuhalduri kahtluse kõrvaldamiseks ei olnud OÜ-l Talveehitus võimalik esitada ka tõendeid kohtumenetluses, kuna kaebust maksuotsuse peale ei menetletud kaebetähtaja möödumise tõttu. Seepärast saavad kaebajad esmakordselt võimaluse lükata ümber maksuhalduri kahtlus, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kaebajad rõhutavad, et kui esitatud täiendavad tõendid kahtlust ei kõrvalda ning OÜ-l Talveehitus käibemaksu maha- arvamise õigus jätkuvalt OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour arvete alusel puudub, ei tähenda, et juhatuse liikmed rikkusid MKS § 8 lg-st 1 tulenevaid kohustusi. Soodsama mak- suõigusliku asjaolu kohta tõendite puudumisest või tõendite mitteesitamisest tekkiva maksu- võla korral ei ole tegemist juhatuse liikme teoga raske hooletuse või tahtluse vormis. OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour olid registreeritud käibemaksukohustuslased ja neil oli toimiv pangakonto. Järelikult olid nende tausta kontrollinud maksuhaldur ja Eesti krediidi- asutused. OÜ-ga Talveehitus suhtles osanik ja juhatuse liige ning tema andmed olid kontrolli- tavad äriregistris. Maksuseadustest ei tulenenud keeldu tehingute tegemiseks. Ka maksuhaldu- ri kodulehel puudus nende äriühingute eest hoiatav info. Kaebajad tegutsesid heas usus. Mak- suhaldur ei ole tõendanud, et tehingute tegemise ajal oli juhatuse liikmetel teave, et lepingu- partneriks ei ole OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour. 6) Maksuhaldur ei tuvastanud ega tõendanud kaebajate süüd. Tulenevalt MKS § 40 lg-st 1 on vastutus kohustuste rikkumisest tekkinud maksuvõla eest süüline, olles piiratud üksnes tahtlu- se või raske hooletusega. Süü liigi täpne motiveerimine on oluline ka seetõttu, et MKS § 96 lg-st 5 ja § 98 lg-st 1 tulenevalt peab raske hooletuse korral vastutusotsuse tegema kolmeaas- tase tähtaja jooksul, mida ei järgitud. Maksuhaldur on üksnes sedastanud, et kaebajate tegevus oli tahtlik. Vastutusotsuses ei ole tahtlust põhistavatele asjaoludele osundatud. Tegemist on olulise põhjendamiskohustuse rikkumisega, kuna maksuhaldur ei ole tuvastanud ega põhjen- danud MKS § 40 kohaldamise eeldusi. 7) MKS § 8 lg 1 kohaselt täidetakse rahalised kohustused esindatava vara arvel. Seega sea- duslikele esindajatele maksuvõla tasumata jätmise etteheite tegemisel tuleb muuhulgas tuvas- tada, et OÜ-l Talveehitus olid maksuvõla sissenõutavaks muutumise ajal 10.03.2011 rahalised vahendid, mille arvel oli võimalik maksuvõlga tasuda. Vastutusotsuses ei ole viidatud ühelegi tõendile, mis kinnitaks rahaliste vahendite olemasolu. Kui äriühing ei olnud maksukohustuse täitmiseks suuteline, siis ei saanud ka võimalik juhatuse liikmete kohustuse rikkumine mõju- tada maksukohustuse tasumist, sh ka riigi maksulaekumiste suurust. 8) Maksuotsuses ei ole analüüsitud kaebajatele omistatud rikkumise õigusvastasust VÕS § 1045 lg 3 alusel ning käsitletud rikkumise vabandatavuse aspekti VÕS § 103 alusel. 4. MTA palus jätta kaebus rahuldamata. 1) Eristada tuleb haldusakti koostamist ning kätte toimetamist. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-75-09 selgitanud, et „kui maksuhaldur soovib rakendada MKS § 40 lg-st 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust, siis tuleb vastutusotsus teha enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha“. „Teha enne“ tuleb mõista kui haldusakti kättetoimetamisele eelnevat staadiumit. Riigikohtuga samale seisukohale on jõudnud ka Tallinna Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-10-2088. Asjakohane ei ole kaebajate

3-12-450 10(30) viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-49-03, kuna see tõlgendus on antud maksukorralduse sea- duse varasema redaktsiooni kohta, kus puudus erisäte, mille kohaselt loetakse maksuotsus tehtuks aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistäht- aja möödumist. MKS § 98 lg 4 laienemist vastutusotsusele näitab MKS § 96 lg 5, mille koha- selt võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. Haldusakti kättetoimetamisest lähtumine looks olukorra, kus äriühingu registrist kustutamisest teadlik maksukohustuslane väldib tahtlikult vastutusotsuse kättesaamist, et vabaneda maksuvõla tasumise kohustusest. Maksuõiguse üldiste põhimõtetega poleks kooskõlas maksuvõla kehtimajäämise sõltuvus maksukohustuslase tahtest. Tulenevalt MKS § 54 lg-st 1, toimetatakse Eestis elavale füüsilisele isikule dokument posti teel kätte rahvastikuregistrisse kantud elukoha aadressil või isiku poolt maksuhaldurile teata- tud aadressil. Kui füüsiline isik ei ole oma aadressi muutumisest teatanud, on maksuhalduril õigus saata dokument viimasel talle teadaoleval aadressil. V. V rahvastikuregistrijärgsel aad- ressil paiknev korteriomand kuulub kinnistusraamatu andmetel tema vanematele ning alates 2006. a on ta füüsilise isiku tuludeklaratsioonides püsivalt märkinud oma aadressiks vastutus- otsuses märgitud korteri, mille omanik ta ka kinnistusraamatu andmetel on. Maksuhaldur pi- das seda aadressi V. V tegelikuks elukohaks, eelistades vastutusotsuse saatmist aadressil, kus isik maksuhalduri andmetel tegelikult elab. Puudub usutav põhjendus, miks ei olnud H. T, kes sai vastutusotsuse kätte 1 päev pärast äri- ühingu registrist kustutamist, võimalik vastutusotsusele varem postiasutusse järele minna. Välistada ei saa, et kaebajad ei läinud teadlikult enne äriühingu registrist kustutamist vastu- tusotsusele postiasutusse järele. 2) Kui maksukohustuslane maksuhaldurile tehingute toimumise kohta seletusi ei anna, on maksuhalduril võimalus saada teavet muudest allikatest. Enne vastutusotsuse tegemist anti kaebajatele võimalus vastutusotsuse projektile eriarvamuste esitamiseks. Seega on maksuhal- dur taganud kaebajatele ärakuulamise ning vastuväidete ja täiendavate tõendite esitamise või- maluse. 3) Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad OÜ Talveehitus poolt maksupettuse toimepa- nemisele. Tehingute OÜ Talveehitus ja OÜ Oriana Kaubandus vahel mittetoimumisele viitavad muu- hulgas järgmised maksumenetluses selgunud asjaolud. Töövõtulepingus nr 22 kohustus OÜ Oriana Kaubandus teostama keldri sissepuhke ehitustööd, keldri ventilatsiooniplafoonide pai- galdustööd, katuse kubude karkassi ehitustööd, keldri lae tasandamise, keldri bokside ehitami- se, haljastustööd ning jooksvad koristustööd. Koostatud pole kaetud tööde akte, samuti puu- duvad tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid. H. T sõnul teostati tööde akteerimist kaks korda kuus. Ta põhjendas tööde vastuvõtmise aktide puudumist sellega, et enamasti tehti aktid nende tööde kohta, mida ei saanud hiljem kontrollida – varjatud tööde aktid. Vastustaja märgib, et tööde vastuvõtmise aktid koostatakse tööde valmimise kinnitamiseks ning nende alusel toi- mub tööde eest tasumine. Kaetud tööde aktid koostatakse tööde osas, mis järgnevate tööde käigus kaetakse. Kaetud tööde aktide koostamise nõue tuleneb ehitusseaduse (EhS) § 31 lg 2 p-st 3 ning nende eesmärk on hiljem varjatuks jäävate tööde projektijärgse teostamise ja kvali- teedi fikseerimine. Seega ei ole nimetatud aktide koostamine omavahel seotud ning asjaolu, et OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour kaetud töid ei teostanud, ei selgita tööde vastuvõt- mise aktide puudumist. OÜ Talveehitus poolt maksuhaldurile esitatud ehitustööde päevikus on OÜ Oriana Kaubandus lepingujärgsed tööd küll märgitud, kuid alltöövõtjana ei ole kordagi märgitud OÜ-d Oriana Kaubandus, mis seab kahtluse alla nimetatud tööde teostamise OÜ Oriana Kaubandus poolt. OÜ Oriana Kaubandus poolt OÜ-ga Talveehitus väidetavalt töövõ-

3-12-450 11(30) tulepingu nr 22 allkirjastanud S. G ei kinnita OÜ Oriana Kaubandus nimel lepingu sõlmimist ega tööde teostamist, ta ei tea, kes OÜ Oriana Kaubandus nimel töid teostas, kellele maksti raha tööde eest ning kes kirjutas arveid. S. G 27.06.2008 seletuste kohaselt ei seostu nimetatud äriühing alates 2004. a temaga üldse. R. K ei kinnita osaühingu nimel lepingute sõlmimist ega arvete allkirjastamist ja väljastamist ning tema sõnul pole tema juhatuse liikmeks oleku ajal osaühingul tehinguid toimunud. Osaühing ei ole 2006. a esitanud majandusaasta aruannet, ei tegutsenud juhatuse liikme R. K kontrolli all, osaühingu pangakontolt ei nähtu väljamakseid töötajatele ega hankijatele, arvelduskontole laekunud summad on samal või järgmisel päeval sularahas välja võetud. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et OÜ Oriana Kaubandus näol on tegemist äriühinguga, kes vastab varifirma tunnustele, kellel puuduvad töötajad ning kes ei saanud seetõttu nimetatud töid iseseisvalt teha. Maardu Linnavalitsuse arhitektuuri- ja maakorralduse osakonna ehitusinspektori E. B sõnul OÜ-d Oriana Kaubandus ehitusdoku- mentides mainitud ei ole. See näitab, et OÜ Oriana Kaubandus objektil alltöövõtjana ei tegut- senud ning OÜ Talveehitus pidi sellest teadlik olema. Kui osaühing oleks nimetatud tööd te- gelikult teostanud, kajastuks tema nimi ka ehitustööde päevikus ja muudes ehitusdokumenti- des. Seega on maksuhaldur asunud põhjendatult seisukohale, et OÜ Talveehitus poolt OÜ Oriana Kaubandus arvete kajastamine oma raamatupidamises on tehtud maksupettuse ees- märgil. OÜ-ga Helios Tour tehingute mittetoimumisele viitavad mh järgmised maksumenetluses tu- vastatud asjaolud. Töövõtulepingust nr 19 tulenevalt kohustus OÜ Helios Tour teostama 1-5 trepikojas ja keldris betoonpõrandate ehitustööd, treppide ehitustööd, seinte puhastustööd, lagede osalise katmise kipsiga, välise fassaadi telliskivide teemantlõikamist ning hoone sokli perimeetri täitmist killustiku ja dreenkangaga ning vibreerimistöid. Ka nende tööde osas puu- duvad kaetud tööde ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid, mille puudumise kohta antud H. T selgituste suhtes jääb maksuhaldur samale seisukohale kui OÜ Oriana Kaubandus puhul. Osaühing ei ole 2005. ja 2006. a esitanud majandusaasta aruannet, tema pangakontolt ei nähtu väljamakseid töötajatele ega hankijatele, arvelduskontole laekunud summad on sularahas sula- rahaautomaatidest või S. G poolt pangakontorist välja võetud. Seega on OÜ Helios Tour näol tegemist äriühinguga, kes vastab nn varifirma tunnustele, kellel puuduvad töötajad ning kes ei saanud seetõttu nimetatud töid iseseisvalt teha. Arvestades maksumenetluses kajastatud OÜ- dega Aleant Projekt ning Auk ja Lõige seonduvat, mistõttu ka need osaühingud ei saanud teostada OÜ-le Talveehitus väidetavalt tehtud töid, ei ole usaldusväärsed S. G ütlused nende äriühingute tööjõu kasutamise kohta. OÜ Helios Tour on OÜ Talveehitus poolt esitatud ehi- tustööde päevikus esmakordselt alltöövõtjana märgitud 05.01.2006. Esimene arve on OÜ Helios Tour poolt väljastatud aga 28.12.2005, mis tasuti 04.01.2006. H. T seletuste kohaselt esitasid OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus arveid vastavalt tehtud tööde hulgale; OÜ Projekt Invest Grupp poolt kontrolliti tehtud tööde mahud üle ja vastavalt sellele maksti raha, enamasti osaliste maksetena; sõnul mingit ettemaksu kunagi ei tehtud ning arve tasuti alles siis, kui tööd olid hinnanguliselt teostatud ja lisaks veel ca 30 – 40 % rohkem. Samuti on OÜ Helios Tour märgitud ehitustööde päevikus alltöövõtjana pärast OÜ Helios Tour poolt viimase arve esitamist. Seega on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et OÜ Helios Tour tegelikult töid ei teostanud ning märked ehitustööde päevikus ja OÜ Helios Tour poolt väljastatud arved on fiktiivsed. E. B sõnul pole ka OÜ-d Helios Tour ehitusdokumentides mainitud. Kuna OÜ-d Oriana Kaubandus ja Helios Tour vastavad sellise äriühingu tunnustele, keda ka- sutatakse käibemaksupettuse eesmärgil tegelikkusele mittevastavate arvete väljastamiseks ning neil puuduvad kulutused, mis on iseloomulikud reaalselt tegutsevatele äriühingutele (sh väljamaksed töötajatele), ei saanud need äriühingud OÜ-le Talveehitus teenuseid osutada. Samuti viitavad teenuste mitteosutamisele tehingupoolte vastuolulised ütlused, teise tehingu- partneri poolt tööde teostamise eitamine ning vastuolud ehitusdokumentides. Ehitisregistri

3-12-450 12(30) andmetel on Maardu Linnavalitsusele esitatud taotlus kasutusloa saamiseks korterelamule aadressil XXX XX, XXX, 26.04.2006 ning kasutusluba hoone rekonstrueerimisel väljastatud alles 02.05.2006, mitte 01.02.2006, nagu väidavad kaebajad. Seega ei saa ehitustööde päevi- kute puudumist alates 28.01.2006 põhjendada väitega hoonele kasutusloa väljastamisest. 4) Maksuhaldur on vastutusotsuses piisavalt analüüsinud juhatuse liikmete vastutuse aluseid. Maksuhaldur on välja toonud tahtluse mõiste ning leidnud, et nii H. T kui V. V on teadlikult ja tahtlikult rikkunud oma kohustusi, deklareerides tasumisele kuuluvat käibemaksu tegelikust väiksemana ning on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, millelt on jätnud deklaree- rimata ja tasumata tulumaksu. Vastutusotsuses on analüüsitud põhjuslikku seost OÜ Talveehi- tus juhatuse liikmete teadliku ja tahtliku tegevuse ning maksuvõla vahel ning leitud, et juhul, kui OÜ Talveehitus juhatuse liikmed oleks korraldanud ettevõtte raamatupidamist kooskõlas seadusega, kajastamata seal OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour fiktiivseid arveid, po- leks OÜ-l Talveehitus maksuvõlga tekkinud. 5) Vastustaja ei nõustu kaebajatega selles, et OÜ-l Talveehitus puudus varasemalt võimalus maksuhalduri kahtluse kõrvaldamiseks tõendeid esitada. Kaebajatel oli tõendite esitamise võimalus juba maksumenetluses, samuti oleks saanud nimetatud tõendeid esitada nii kontroll- aktile kui vastutusotsuse projektile esitatud eriarvamuse juurde. Hoolsuskohustuse rikkumine on vaid üks maksumenetluses tuvastatud asjaolu, kuid kõikide asjaolude ja tõendite pinnalt on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et OÜ Talveehitus on toime pannud maksupettuse, millest OÜ Talveehitus juhatuse liikmed pidid teadlikud olema. Et maksuhaldur on maksuotsuses lõppastmes tuginenud tahtlusele, ei tähenda, et maksuhaldur ei võinud maksuotsuses hinnata ka hoolsuskohustuse täitmisega seotud asjaolusid. Hoolsuskohustuse täitmise seisukohalt ei saa pidada tavapäraseks olukorda, kus äriühing ei kontrolli tehingupartneri, kellega varem koostööd tehtud ei ole, tausta, ei vaata üle tema poolt teostatud töid ega täida nende tööde kohta ehitusseadusega ettenähtud dokumente (ehitustööde päevikud, kaetud tööde aktid) ning teostab väljamakseid ilma, et tööd oleks äriühingult nõuetekohaselt vastu võetud ning nende kohta oleks vormistatud tööde vastuvõtmise aktid. Tavapäratu ning ebausutav on see eriti olu- korras, kus OÜ Talveehitus on alltöövõtjate poolt teostatud tööde kvaliteedi osas omakorda vastutav tellija ees ning OÜ-l Talveehitus peavad olemas olema dokumendid, mis tõendaksid tööde projektijärgset ning ehitusnõuetele vastavat teostamist. Seega olukorras, kus tehingud oleksid toimunud, ei oleks kaebajad endale sellises ulatuses hoolsuskohustuse täitmata jätmist lubanud. 6) Käesoleval juhul ei ole maksuvõla tekkimise aluseks juhatuse liikmete poolt maksusumma tasumata jätmine, vaid äriühingule fiktiivsete arvete alusel maksukohustuse tekitamine, mille osas on juhatuse liikmete tahtlus tuvastatud. Seega ei oma käesoleval juhul tähtsust, kas OÜ-l Talveehitus olid maksuotsusega määratud maksusumma tasumiseks rahalised vahendid. 5. Tallinna Halduskohtu 13.06.2013 otsusega rahuldati kaebus, tühistati PMTK 23.12.2011 vastutusotsus nr 13-7/47-15 ning mõisteti PMTK-lt välja menetluskulud V. V ka- suks 3171,89 eurot ja H. T kasuks 3171,89 eurot. 1) Juhatuse liikme vastutus on sõltuv põhivõla kehtivusest ning haldusasjas nr 3-3-1-75-09 väljendatud Riigikohtu seisukoha järgi tuleb isiku vastutuse alused tuvastada ja isiku vastutuse aluseks olev summa teha isikule haldusaktiga teatavaks maksuvõla kehtimise ajal. Käesoleval juhul ei olnud need nõuded täidetud. Haldusasjas nr 3-3-1-75-09 on Riigikohus leidnud, et MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse rakendamiseks tuleb vastutusotsus anda enne juriidilise isiku õigusvõime lõppemist. Seega maksuvõla suhtes tehtav vastutusotsus tu- leb enne õigusvõime lõppemist isikule kätte toimetada. OÜ Talveehitus kustutati äriregistrist 09.01.2012. Vaidlus puudub selles, et V. V sai vastutusotsuse kätte postiasutusest 10.01.2012

3-12-450 13(30) ja H. T 11.01.2012. Seega lõppes OÜ Talveehitus maksukohustus enne, kui maksukohustus hakkas kehtima kaebajate suhtes. Haldusakti andmise menetlus lõpeb HMS § 43 lg 1 p 1 järgi haldusakti teatavakstegemisega. HMS § 61 lg 1 kohaselt kehtib haldusakt adressaadile teata- vaks tegemisest või kättetoimetamisest alates, kui haldusaktis ei ole ette nähtud hilisemat keh- tima hakkamist. Seega hakkas vastutusotsus kehtima V. V suhtes 10.01.2012 ja H. T suhtes 11.01.2012 (vt ka Riigikohtu 20.06.2003 otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-03). Haldusaktiga võib määrata selle kehtimahakkamise edasiulatuvalt, kuid mitte kunagi tagasiulatuvalt. Kuni teata- vakstegemiseni haldusakti õiguslikult ei eksisteeri. Riigikohtu 20.06.2003 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-49-03 on leitud, et haldusakti teatavaks tegemine või kättetoimetamine omab akti kehtivuse seisukohast universaalset tähendust, sh ka akti andmise aegumise kohaldamisel. Kui aegumistähtaja jooksul ei ole maksusumma määramisest isikut teavitatud, tekib tal õiguspära- ne ootus eeldada, et maksusummat enam ei määratagi. Nendel juhtudel, kui haldusakt tuleb anda teatud tähtaja jooksul, tuleb haldusakt ka teatavaks teha selle tähtaja kestel. Käesoleval juhul oli vastutusotsuse andmise tähtajaks muuhulgas OÜ Talveehitus kestvus ja nimetatud äriühingu lõppemisega ammendus ka vastutusotsuse teatavakstegemise ja kehtimahakkamise võimalus. Vastutusotsuse andmise menetluses puudub õigusvõime lõppemise puhul erinorm (MKS § 98 lg 4 analoog), mis võimaldaks pidada vastutusotsust eksisteerivaks ja õiguspära- seks ka siis, kui haldusorgan allkirjastab vastutusotsuse ja annab selle üle postiteenuse osuta- jale juriidilise isiku õigusvõime kehtimise ajal, kuid vastutusotsuse kättetoimetamine adres- saadile leiab aset pärast juriidilise isiku õigusvõime lõppemise möödumist. Halduskohtus ei nõustu Tallinna Ringkonnakohtu seisukohaga 14.10.2011 otsuses haldusasjas nr 3-10-2088, kus leiti, et kuna maksuhaldur tegi maksuvõla suhtes vastutusotsuse enne äriühingu õigusvõi- me lõppemist, siis kandus äriühingu maksukohustus kaebajale üle enne selle maksukohustuse lõppemist ja jäi seetõttu äriühingu õigusvõime lõppemisel alles; vastutusotsuse teatavaks te- gemisest kaebajale tõi see kaasa õiguslikud tagajärjed tema jaoks (hakkas kulgema maksuvõla tasumise tähtaeg), kuid ei muutnud tagantjärgi haldusakti õiguspärasuse eeldusi. Seega olid vastutusotsuse andmise hetkeks 23.12.2011 küll selle andmise eeldused MKS mõttes olemas, ent kuna OÜ Talveehitus õigusvõime lõppes enne vastutusotsuse kehtimahakkamist, siis ei realiseerunud üks vastutusotsuse õiguspärasuse eeldusi. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud vastutusotsus õigusvastane. 2) Ka juhul, kui vastutusotsus oleks kaebajatele teatavaks tehtud enne OÜ Talveehitus ärire- gistrist kustutamist, tuleks vastutusotsus selle õigusvastasuse tõttu tühistada. Kuna vastutusotsuse andmise hetkeks oli OÜ Talvehitus maksuvõlga tuvastavast otsusest möödas juba üle 3 aasta, maksusummad määrati aga 2005. ja 2006. a toimunud tehingutelt, ei ole vastutusotsusega määratud maksusummad MKS § 98 lg-st 1 tulenevalt aegunud vaid ju- hul, kui tegemist oli kaebajate tahtliku tegevusega maksudest kõrvale hoidmisel. Seega pea- vad maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud kinnitama nimelt kaebajate tahtlikku tegevust maksupettuses osalemisel, pelgalt hoolsuskohustuse raske rikkumine antud juhul vastutusot- suse andmist ei õigusta. Kohtu hinnangul viitavad osa maksuotsuses toodud maksupettuse toimepanemist tõendavatest asjaoludest hoolsuskohustuse rikkumisele (üheselt ei ole tuvastatud ühtegi isikut, kes väideta- valt müüjate nimel ehitus- ja remonttöid teostasid), samas kui teised on sisulist tähendust mit- teomavad hooletusvead tööde dokumenteerimisel, millest ei saa teha maksuõiguslikku järel- dust ka hoolsuskohustuse rikkumise osas (ehituspäevikus on alltöövõtjate nimed puudu või raskestiloetavad, OÜ-d Oriana Kaubandus ei ole ehituspäevikus alltöövõtjate hulgas kordagi nimetatud – alltöövõtjaid oli rohkem kui sissekannet võimaldavad kaks tühja rida ehituspäevi- kus; kaebajad ei teatanud kontrolli käigus maksuhaldurile, et pärast 27.01.2006 ei ole ehitus- päevikut olemas; ei ole usaldusväärne, et juhatuse liige H. T, kes viibis pidevalt ehitusobjektil, ei oska nimetada ühtegi OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus töötajat – olukorras, kus

3-12-450 14(30) alltöövõtjaid oli hulgaliselt; Maardu Linnavalitsuse kinnitusel ei ole korterelamu kasutusloa taotlusega esitatud ehitusdokumentides OÜ-d Helios Tour ja OÜ-d Oriana Kaubandus maini- tud). Seda, et Projekt Invest Grupp OÜ-le üldse vaidlusaluseid teenuseid ei osutatud, maksu- haldur ei väida, seades kahtluse alla vaid teenuse osutajad. Asjaolud, mis maksuhalduri arva- tes kogumis kinnitavad OÜ Talveehitus poolt maksupettuse toimepanemist, puudutavad müü- jaid ja nende käitumist ning hoolsuskohustuse täitmist OÜ Talveehitus poolt, mitte aga seda, mispärast OÜ Talveehitus on maksupettuse toime pannud ning kuidas ja mispärast sai OÜ Talveehitus olla teadlik arvete fiktiivsusest. Asjaolu, et maksuhaldur on adekvaatselt tuvasta- nud, et OÜ-l Helios Tour ja OÜ-l Oriana Kaubandus puudus reaalne majandustegevus ja see- tõttu oli tegemist varifirmadega, kes ei saanud ise teenust osutada, ei tõenda veel kaebaja osa- lemist maksupettuses. OÜ Talveehitus lohakusvigu tööde dokumenteerimisel saab selgitada tööde suure hulga ja intensiivsusega ning sellega, et need asjaolud ei tundunud juhatuse liik- metele olulise tähtsusega (nt alltöövõtjate tervikloetelu kajastamine ehituspäevikus). Tuvastatud ei ole OÜ Talveehitus ja/või teda esindanud kaebajate ning OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus vahel pettusele viitavat seost; ei ole tuvastatud, et OÜ Talveehitus oleks teadnud, et teenust ei müünud arvetel näidatud isikud, ei ole muul viisil tõendatud OÜ Talve- ehitus osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud (vt ka Riigikohtu 19.05.2010 otsust haldusasjas nr 3-3-1-32-09). Ei ole tuvastatud sellist faktilist asjaolu, mis annaks aluse kvalifitseerida OÜ Talveehitus tegevuse maksupettusena. Ehitus- päevikute lünklikust täitmisest või teenuste osutajal nõutavate registreeringute puudumisest ei saa teha järeldust, et OÜ Talveehitus hoidus maksude tasumisest kõrvale tahtlikult (vt Riigi- kohtu lahend nr 3-3-1-74-09). 3) Vastutusotsuses on jäänud lahenduseta ka kaebajate süü küsimus. Tulenevalt MKS § 40 lg- st 1, on vastutus maksuvõla eest süüline (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-41-05). 4) Vastutusotsuses tuleb põhistada, et maksuvõla sissenõutavaks muutmise ajal oli OÜ Talve- ehitus majanduslikult suuteline maksukohustuse täitma. Kui äriühing ei olnud maksukohustu- se täitmiseks suuteline, siis ei saanud ka võimalik juhatuse liikmete kohustuse rikkumine kui- dagi mõjutada maksukohustuse tasumist, sh ka riigi maksulaekumiste suurust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu 13.06.2012 otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. 1) Halduskohus on valesti tõlgendanud Riigikohtu otsust asjas nr 3-3-1-75-09. Riigikohus on tegelikkuses öelnud, et vastutusotsus tuleb teha enne juriidilise isiku õigusvõime lõppemist. Kui Riigikohus oleks silmas pidanud kättetoimetamist, oleks ta end ka nii väljendanud. Viida- tud Riigikohtu lahendis oli tegemist olukorraga, kus vastutusotsuse tegemist alustati alles pä- rast äriühingu registrist kustutamist. Käesoleval juhul on vastutusotsus tehtud ajal, kui maksu- võlg oli kehtiv ning see on maksuvõla kehtivuse ajal ka kaebajatele välja saadetud, mistõttu ei saa vastutusotsust MKS § 96 lg 6 mõistes õigusvastaseks lugeda. Maksukohustuslase käitumi- ne haldusakti vastuvõtmisel ei muuda haldusakti tagantjärgi õigusvastaseks. Käesolevas asjas saab paralleele tuua MKS § 98 lg-ga 4; samale seisukohale on jõudnud ka Tallinna Ringkon- nakohus asjas nr 3-10-2088. 2) Halduskohus on asjas kogutud tõendeid valesti hinnanud ja seetõttu valele järeldusele jõudnud. Kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis näitavad, et OÜ Talveehitus juhatu- se liikmed H. T ja V. V olid teadlikud arvete fiktiivsusest.

3-12-450 15(30) 3) Teadlikkust tõendab esiteks see, et teenust ei ole osutatud vastavalt lepingule. Lisaks asja- olule, et vormistatud dokumendid on vastuolus nii poolte antud ütlustega kui töövõtulepingu- tes kokku lepituga (arve tööde eest on koostatud enne kui äriühingu nimi kajastub töövõtjana ehitustööde päevikus, kuigi ettemakseid väidetavalt ei tehtud), ei ole äriühingud täitnud OÜ Talveehitus ees ka lepingust tulenevaid kohustusi. 4) Ehituse töövõtulepingute nr 19 ja 22 kohaselt toimub töövõtt vastavalt lepingule tellija hinnaküsimisele ja töövõtja hinnapakkumisele. OÜ Talveehitus poolt maksuhaldurile esitatud dokumentidest ei nähtu OÜ Talveehitus hinnaküsimist, äriühingute poolt esitatud hinnapak- kumisi ega ühtegi muud dokumenti, millest nähtuks poolte vahelised lepingueelsed läbirääki- mised ning kokkulepped erinevate tööde põhitingimustes, sh hind ja teostamise aeg. 5) Töövõtulepingute kohaselt esitab tööettevõtja tellijale kaks korda kuus, 13. ja 25. kuupäe- vaks, aktid teostatud tööde faktiliste töömahtude ja maksumuse kohta. OÜ Talveehitus mak- suhaldurile OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus teostatud tööde akte ei esitanud. Teosta- tud tööde aktid koostatakse arve lisana, millelt nähtuvad tööd, mille eest tasumist nõutakse, ning nende aktide alusel on võimalik jälgida teostatud tööde ja tasutud summade vahekorda. Käesoleval juhul ei nähtu teostatud tööde maht ka arvetelt. H. T on oma 04.02.2009 meilis selgitanud, et OÜ-d Helios Tour ja Oriana Kaubandus esitasid arveid vastavalt teostatud tööde mahule ning H. T ja V. V kontrollisid ise teostatud tööde mahud üle, samuti lisas H. T, et pi- gem tasuti vähem, et alltöövõtjal jääks huvi oma töö lõpuni teha. Kui teostatud tööde loetelu ei nähtu arvetelt, nende kohta ei ole koostatud ühtegi akti ning äriühingud ei ole esitanud hin- napakkumisi, millelt nähtuks iga töö maksumus, jääb arusaamatuks, kuidas oli võimalik hin- nata, kas tasumisele kuuluv summa on kooskõlas teostatud töödega. Pole usutav, et suurtel objektidel nagu korterelamu ehitus, kus töötab mitukümmend alltöövõtjat, omavad äriühingu juhatuse liikmed ülevaadet kõikide alltöövõtjate teostatud töödest ning nende tööde maksumu- sest ilma ühtegi dokumenti vormistamata. Maksukontrolli käigus ei õnnestunud välja selgitada ühtegi alltöövõtja eest objektil tööd teinud isiku nime. 6) Töövõtulepingute kohaselt esitab tööettevõtja tellijale üleandmis-vastuvõtuakti, mille telli- ja vaatab läbi ja tagastab tööettevõtjale allkirjastatult, vastuvõtmisest keeldumise korral esitab tööettevõtjale motiveeritud otsuse vastuvõtmisest keeldumise kohta kolme tööpäeva jooksul pärast akti saamist. Lepingust tulenevalt on selle akti aktsepteerimine tellija poolt aluseks töö- võtjale vastava arve esitamiseks ning ehitusjärelevalve peab teostatud ja kaetud tööde aktidele alla kirjutama. H. T seletas 31.01.2009 e-kirjas, et akte koostati ainult kaetud tööde osas ning töövõtuleping on koostatud väga rangetel tingimustel juhuks, kui alltöövõtja tööd ei kulge normaalselt, tegelikkus nii range ei ole. Omanikujärelevalvet teostanud E. H aga H. T sõnu ei kinnitanud ning tõi OÜ Helios Tour töövõtulepingust välja näiteks sokli perimeetri täitmise tööd, mille osas tuleb koostada kaetud tööde akt. Maksuhaldurile teadaolevalt tuleb kaetud tööde aktid koostada ka betoonpõrandatele armatuurvõrgu ja penoplasti paigaldamisel, kui- võrd need kaetakse hilisemate tööde käigus betoonvaluga. Seega ei ole OÜ Talveehitus koos- tanud OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus tööde osas ühtegi dokumenti, kuigi nende koostamise kohustus tuleneb ehitusseadusest ja pooltevahelisest lepingust. 7) Töövõtulepingute kohaselt peetakse teostatud töödest kinni igakordselt 10%, mis makstak- se välja pärast kõigi lepinguga määratud tööde lõplikku üleandmist 20 päeva jooksul. OÜ-de Helios Tour ja Oriana Kaubandus arvetest ja nendele tehtud pangaülekannetest ei nähtu, et OÜ Talveehitus oleks nimetatud summad äriühingutelt kinni pidanud. Kõik esitatud arved on täies ulatuses välja makstud. Nimetatud lepingu punkti näol on tegemist peatöövõtja garantii- ga, mille osas tavaline mõistlik peatöövõtja allahindlust ei teeks. Seda eriti olukorras, kus ehi- tustähtajad on lühikesed, OÜ-l Talveehitus on lepingulised kohustused tellija ees, nimetatud äriühingutega puudub varasem koostöökogemus, äriühingud on leitud internetist infokataloogi

3-12-450 16(30) kaudu, äriühingutel puudub majandustegevuse registri registreering ehituse valdkonnas ning äriregistrist nähtuvalt on OÜ Helios Tour majandusaasta aruannetes märgitud ettevõtte põhi- tegevusalaks perioodil 2001-2004 reisibüroode tegevus ja OÜ Oriana Kaubandus põhitege- vusalaks perioodil 2002-2005 puidu ja puidu esmatöötlustoodete hulgimüük. Äriregistrist näh- tuvalt pole OÜ Oriana Kaubandus tegevusalaks kunagi olnud ehitustööde teostamine ning OÜ Helios Tour registrikaardil on tegevusaladena märgitud ehitus- ja lammutustööde kõrval ka kõik muud valdkonnad. Eelnimetatud andmete põhjal ei saa tekkida veendumust, et OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus on võimelised nimetatud tööde teostamiseks. 8) Töövõtulepingu kohaselt annab töövõtja garantiiaja kohustuste täitmiseks tellijale tellija poolt aktsepteeritava panga või kindlustusseltsi garantiikirja 3% ulatuses töövõtu lõplikust maksumusest (koos käibemaksuga); garantii olemasolu tõendavad dokumendid tuleb töövõtjal esitada tellijale hiljemalt 7 päeva jooksul pärast tööde üleandmist Tellijale. OÜ Talveehitus ei ole esitanud OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus garantiikirju. See ei ole peatöövõtja tavapärane käitumine, eriti olukorras, kus tal puudus äriühingutega varasem koostöökogemus ning tal on omakorda garantiiga tagatud vastutus tellija ees. 9) Töövõtulepingu kohaselt peab töövõtja esitama valmis tööd ja täitedokumentatsiooni (ma- terjalide sertifikaadid, kaetud tööde aktid, teostusjoonised, ehitustööde päevikud, jms) 3 ek- semplaris vastuvõtmiseks Tellijale. Ehitustööde päevikule tuleb jooksvalt (iganädalaselt) võtta allkirjad ehitusjärelevalvelt. OÜ Talveehitus ei ole esitanud OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus täitedokumentatsiooni. H. T on küll korduvalt selgitanud, et akte äriühingud ei vormistanud ning ei esitanud, kuna aktid vormistati ainult kaetud tööde osas. Samas on ka see väide omanikujärelevalve poolt ümber lükatud. Seega oleks OÜ Helios Tour pidanud esitama ka kaetud tööde akte. Sealjuures on OÜ Talveehitus vastutav hoone projektijärgse ehitamise eest ning peab olema suuteline seda hiljem tõendama ka kaetud tööde osas. 10) Töövõtulepingutes kohustub töövõtja määrama lepinguga seatud kohustuste täitmiseks omapoolse töödejuhataja (projektijuhi), kes korraldab töid ja on pädev esindama töövõtjat kõigis lepinguga määratud küsimustes, samuti peab olema tööajal alati kättesaadav. OÜ Tal- veehitus juhatuse liikmed ei osanud nimetada ühtegi OÜ Helios Tour ega OÜ Oriana Kauban- dus töötajat, kuigi vähemalt töödejuhatajat või projektijuhti, kellega tööde teostamise osas igapäevaselt suheldakse, peaks peatöövõtja esindajad teadma. Seda eriti olukorras, kus H. T ja V. V käisid ise kõiki töid üle vaatamas. Keegi pidi need tööd ka alltöövõtja poolt ülevaatami- seks esitama. Selleks isikuks ei saanud olla ka S. G, kuna H. T sõnul on ta S. G kohtunud ca 5 korda. 11) Dokumendid tehingute kohta on puudulikult vormistatud. Käesoleval juhul ei saa doku- mentide puudulikku vormistamist pidada tavapäraseks hoolsuskohustuse rikkumiseks, kuna väidetavatelt teenuse osutajatelt on välja nõudmata dokumendid, mille koostamise kohustus tulenes nii seadusest kui ka pooltevahelisest ehituse töövõtulepingutest ning mis olid tellijale vajalikud enda tagala kindlustamiseks. Täitedokumentatsiooni koostamata jätmine ei saa olla lohakusviga, mis ei tundunud juhatuse liikmetele olulise tähtsusega, ning seda ei saa vabanda- da ka tööde suure hulgaga. Samuti ei ole usutav, et OÜ Talveehitus ei pidanud vajalikuks ka garantiikirjade ja muude rahaliste tagatiste nõudmist, seda eriti äriühingute puhul, kellega puudus varasem koostöö ning kelle puhul ei ole võimalik kuidagi tuvastada, et tegemist on ehitusvaldkonnas kogenud ja pädevate äriühingutega. Asjaolu, et OÜ Talveehitus on puuduli- kult täitnud ehituspäevikut, ehituspäevikusse tehtud kanded on vastuolus maksumenetluses kogutud tõenditega (arvete esitamise aeg) ja antud ütlustega (kaebajate sõnul ettemakseid ei tehtud), kinnitab kogumis koos teiste asjaoludega, et tehinguid poolte vahel tegelikult ei toi- munud ning tööde kohta koostatud arved ning muud dokumendid on fiktiivsed. Seda kahtlust tekitavad ka kaebajate üldsõnalised ja laialivalguvad selgitused teenuse osutamise kontrolli-

3-12-450 17(30) mise kohta. Apellant on seisukohal, et OÜ Talveehitus oli teadlik, et OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus tegelikult arvetel näidatud töid ei teostanud, mistõttu ei pidanud OÜ Tal- veehitus oluliseks nende äriühingute osas ka lepingus ning seaduses sätestatust kinni pidamist. 12) Apellant viitab ka OÜ-de Helios Tour ja Oriana Kaubandus kohta tuvastatud asjaoludele, märkides täiendavalt, et alates 21.12.2005 OÜ Oriana Kaubandus juhatuse liikmeks olev R. K ei tea äriühingu tegevusest midagi, tal ei ole äriühingu dokumente ning ta ei ole allkirjastanud ühtegi arvet, küll aga on allkirjastanud tühje lehti. OÜ-le Talveehitus väljastatud arvetel ei ole R. K allkirjad. Äriühingute pangakontole laekunud summad võeti samal või järgmisel päeval pangakontolt sularahas välja. Kõikide maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse fak- tiliste asjaolude tõendamiskoormuse panemine maksuhaldurile ei ole põhjendatud, kuna mak- supettuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu tihti raske leida otseseid tõen- deid. 13) Müüjad ei ole riigieelarvesse käibemaksu tasunud. Maksuhaldur on kontrolli tulemusel tühistanud OÜ Helios Tour poolt esitatud käibedeklaratsioonid (perioodil veebruar 2005 kuni märts 2006) ning neis kajastatud käibed ja sisendkäibemaksu. OÜ Oriana Kaubandus käibe- deklaratsioonid (perioodil jaanuar kuni detsember 2006) on parandatud R. K poolt, tühistades neil 18% maksustatava käibe, arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu. Tegelikkuses ma- janduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa majandusliku soorituse kuvandit tekitada ka pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on (alusetult) algselt käibemaksu deklareerinud. Eeltoo- dust nähtub, et riigi maksutulusid on otseselt rünnatud. Maksude tasumata jätmine võib koos- mõjus sularaha pangakontolt väljavõtmisega viidata sellele, et äriühinguid kasutati teiste äri- ühingute huvides raha maksuvabalt äriühingutest väljaviimiseks ning see võis jõuda ringiga tagasi äriühingu juhatuse liikmeteni. 14) Tehingupartnerid ei kinnita tehingute toimumist kaebajaga. OÜ Helios Tour juhatuse liige S. G küll kinnitab OÜ Helios Tour poolt tööde teostamist Maardu objektil, kuid maksumenet- luses kogutud tõenditest nähtuvalt ei saanud OÜ Helios Tour nimetatud töid teostada. Omani- kujärelevalvet teostanud E. H on küll dokumentidele märkinud OÜ Oriana Kaubandus ja OÜ Helios Tour poolsed puudused, kuid kohtus tunnistajana ütlusi andes tunnistas E. H, et asja- olu, et nimetatud äriühingud objektil töid teostasid, sai talle teatavaks läbi OÜ Talveehitus juhatuse liikmete ning ise ta nimetatud äriühingute töötajaid objektil ei näinud. Apellant mär- gib, et tulenevalt ehituse töövõtulepingutest oli kõikidel töölistel kohustus kanda töömaal oma tööandja eraldusmärkidega töörõivaid. 15) 19.05.2009 otsuses nr 3-3-1-32-09 (p 12) on Riigikohus täpsustanud, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud doku- mendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähen- davana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Maksume- netluses kogutud tõendid ning tuvastatud asjaolud tõendavad veenvalt, et kaebajad olid teadli- kud OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus majandustegevuse puudumisest ning osalesid fiktiivsetes tehingutes tahtlikult, eesmärgiga saada maksueelis. 16) Maksuhalduril puudub võimalus tagantjärgi välja selgitada, kellelt OÜ Talveehitus ehitus- teenust tegelikkuses sai, kas võimalike müüjate puhul võis tegemist olla käibemaksukohustus- lastega ning mis mahus ja mis maksumuses kaupa tegelikkuses saadi ja kuidas ja kellele tasu- ti. Maksumaksja poolt mingi kauba või teenuse saamist üldse on maksuhalduril raske või sa-

3-12-450 18(30) geli võimatu välistada. Nii ulatuslikku tõendamiskohustust maksumaksja mõjusfääri kuuluva- te asjaolude suhtes ei saa maksuhaldurile panna. Maksuhaldur saab maksumenetluses tõenda- da asjaolusid, mis näitavad, et käibe- ja tulumaksuarvestuses kasutatud arvel näidatud kaupa või teenust ei saadud arvel näidatud müüjalt ja ostja oli sellest teadlik. 17) Ülaltoodust nähtub, et halduskohus on tõendeid hinnanud ühekülgselt, mittetäielikult ja ebaobjektiivselt. Kooskõlas HKMS § 157 lg-ga 1 ja § 158 lg-ga 1, pidanuks halduskohus mit- tenõustumist maksuhalduri järeldusega põhjendama, näidates, millised maksuotsuses tuvasta- tuks loetud asjaolud ei pea paika või miks ei ole need asjaolud kogumis piisavad maksuhalduri järeldusega nõustumiseks. Selliseid põhjendusi kohtuotsus ei sisalda, mis on põhjendamisko- hustuse ja menetlusnormide rikkumine. Seisukoht, et vastutusotsuses on osundatud peamiselt vähetähtsatele OÜ Talveehitus lohakusvigadele tööde dokumenteerimisel, mida saab selgitada tööde suure hulga ja intensiivsusega ning sellega, et need asjaolud ei tundunud juhatuse liik- metele olulise tähtsusega, on otseses vastuolus HKMS § 61 lg-tes 1 ja 2 sätestatud tõendite kogumis ja vastastikuses seoses hindamise nõudega. Tartu Ringkonnakohus on 28.05.2009 lahendis nr 3-08-486 asunud seisukohale, et olukorras, kus maksukohustuslane oli teadlik, et tema raamatupidamises kajastatud müüja ei ole tegelik müüja, ei ole iseenesest tähtsust sellel, kas kaebaja järgis maksuõiguse välisest õigusaktist tulenevat või äris tavapärast hoolsuskohus- tust. 18) Maksuhaldur on tuvastanud H. T ja V. V süü, analüüsides kaebajate tegevust OÜ Talve- ehitus juhatuse liikmena vastutusotsuse lk 8-17, ning leidnud, et kuivõrd raamatupidamise korraldamisega ning tööde ülevaatamisega tegelesid mõlemad äriühingu juhatuse liikmed, pidid mõlemad olema teadlikud ehitusobjektil toimuvast ning sellest, milliseid väljamakseid osaühingu poolt teostati. Seega on H. T ja V. V OÜ Talveehitus nimel teinud fiktiivseid tehin- guid OÜ-ga Oriana Kaubandus ja OÜ-ga Helios Tour, deklareerides tasumisele kuuluvat käi- bemaksu tahtlikult tegelikust väiksemana ning on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamak- seid, millelt on jätnud deklareerimata ja tasumata tulumaksu. 19) OÜ Talveehitus maksuvõlg on tekkinud äriühingu poolt deklareeritud maksukohustuste mittetähtaegse ja mittetäieliku täitmise tulemusena. Apellant ei nõustu halduskohtuga, et kui äriühing ei olnud maksukohustuse täitmiseks suuteline, ei saanud ka võimalik juhatuse liikme- te kohustuse rikkumine kuidagi mõjutada maksukohustuse tasumist. Äriühingu maksevõime hindamine juhatuse liikmete vastutuse tuvastamiseks on vajalik olukorras, kus äriühing on deklareerimiskohustust täitnud, kuid on jätnud maksud tasumata. Lisaks eelnimetatule on maksuhaldur tuvastanud ka ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemise, läbi mille on vähendatud äriühingu rahalisi vahendeid, seega juhul, kui äriühing ei oleks fiktiivsete arvete abil oma käibemaksukohustust vähendanud ning ei oleks teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, oleks äriühingul olnud rahalisi vahendeid käibemaksukohustuse täitmiseks. 7. V. V ja H. T paluvad kirjalikus vastuses (tl 98-105) apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Kordamata täies mahus kaebuses toodud seisukohti, on nende vastuväited apellatsioonkaebu- sele järgmised. 1) Apellandi viidatud Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-75-09 asjaolud on käesolevast vaidlusest erinevad. Sellest ei ole võimalik järeldada, et kolmanda isiku vastutuse rakendamiseks piisab vastutusotsuse koostamisest ja selle postiasutusele üleandmisest enne maksuvõla kustutamist. Viited HMS § 60 lg-le 2 ja § 61 lg-le 2 annavad aluse järeldada, et vastutusotsus peab enne maksuvõla kustutamist hakkama ka kehtima. Meelevaldne on paralleel MKS § 98 lg-ga 4. Tegemist on erisättega, mis vastutusotsuse puhul puudub. Haldusakti andmise eeldused eksis- teerima haldusakti kehtimahakkamisel (kättetoimetamisel). Vastutusotsuse erisus maksuotsu- sega võrreldes on see, et kindlaks ei tehta täitmata maksukohustust, vaid nõutakse sisse tasu-

3-12-450 19(30) mata maksuvõlg selle eest vastutavalt kolmandalt isikult, luues selle isiku ja riigi vahel õigus- suhte. Kohustus teise isiku maksuvõlga tasuda ei saa tekkida sellise maksuvõla suhtes, mis kohustuse tekkimise ajal ei eksisteeri ehk on lõppenud. 2) Kaebajate tegevus ei takistanud vastutusotsuse andmist ja kättetoimetamist enne OÜ Tal- veehitus äriregistrist kustutamist. OÜ Talveehitus pankrotimenetlus lõpetati Harju Maakohtu 10.06.2011 määrusega, äriühing kustutati äriregistrist 09.01.2012. Maksuhalduril oli aega seit- se kuud vastutusotsuse menetluse läbiviimiseks. Kaebajad ei hoidunud haldusakti kättesaami- sest kõrvale, võttes tähtkirja postiasutuses välja tähtkirja hoiustamise aja jooksul. 3) Apellant leiab apellatsioonkaebuses, et teenust ei ole osutatud vastavalt lepingule, kuna OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus ei ole täitnud OÜ Talveehitus ja OÜ Helios Tour vahel sõlmitud ehituse töövõtulepingust nr 19 ning OÜ Talveehitus ja OÜ Oriana Kaubandus vahel sõlmitud töövõtulepingust nr 22 tulenevaid kohustusi. Maksuotsuses ja vastutusotsuses ei ole apellant nimetatud asjaolule tuginenud. Seega esitas apellant apellatsioonkaebuses uusi asjaolusid, samas seda põhistamata (HKMS § 198 lg 2 p 3). Riigikohus on selgitanud, et üld- juhul ei saa kohus ise asuda haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste aluste- ga, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. Seetõttu tuleb apellandi põhjendused seonduvalt väidetavate lepingust tulenevate kohustuste mittetäitmisega tähelepa- nuta jätta (vt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-49-08, 3-3-1-54-11, 3-3-1-54-11). 4) Samas on apellandi väited töövõtulepingute mittetäitmist põhjendamatud. Töövõtulepin- gus kokkulepitud tööd on tehtud ning OÜ Talveehitus on selle eest tasunud. Järelikult osutati teenused vastavalt lepingule. 5) Kohtuistungil selgitas V. V, et ta töötas varem Merko Ehituses ning sealt pärineb ka OÜ Talveehitus poolt kasutatud lepinguvorm, mida kohandati enda tarbeks. Lepingus kasutatav sõnastus ja tüüptingimused on kasutatavad kõikide alltöövõtjatega sõlmitavate lepingute pu- hul. Lepingutingimused on määratletud selliselt, et maksimaalselt kaitsta peatöövõtjat ning kanda alltöövõtjale üle täielik vastutus. OÜ Talveehitus oli küll peatöövõtja rollis, kuid ta ise tegeles vaid ehituse juhtimisega ning ise ehitustöid ei teinud. Kõik ehitustööd tegid alltöövõt- jad. Seepärast vajas OÜ Talveehitus tugevat lepingut alltöövõtjate suhtes. OÜ Talveehitus kaitses endast sel teel, et tööde eest tasuti pärast tööde ülevaatamist ja puuduste kõrvaldamist. Kaebajad esitasid kohtule ka tõendid selle kohta, et OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus poolt tehtud tööd vaatas üle ehitusjärelevalvet teostanud E. H. Tööde ülevaatamist ja ettekirju- tuste tegemist kinnitas E. H kohtuistungil tunnistajana (istungi protokolli lk 4). 6) Kaebajad selgitasid ka kohtule, et OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus kaasati ehi- tusprotsessi ehituse lõpus, kui tekkis kartus, et ehitust ei lõpetata tellijaga kokkulepitud täht- ajaks. OÜ Talveehitus näitas OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus esindajale S. G tööd ette ning lepiti kokku tööde hinnas. Kokkulepitu pandi kirja sõlmitud töövõtulepingutes. Le- pingule lisati projektid. Ei küsitud ka hinnapakkumist, kuna OÜ Helios Tour oli ainus, kes tuli kohale ja oli valmis tööd tegema. OÜ-l Talveehitus puudus valik ja seetõttu vajadus hinna- pakkumise teel selgitada välja vastuvõetavaim pakkumine. 7) Kaebajad on selgitanud, et ehitusobjektil koostati aktid peamiselt kaetud tööde kohta. Nad selgitasid ka kohtule, et ehitusobjektil koostati aktid peamiselt kaetud tööde kohta, st tööd, mida ei olnud võimalik hiljem kontrollida. Kaetud tööd hõlmavad tavaliselt ehitise kande- konstruktsioonide- ja hoone püsivuse seisukohast olulisi osi. Nt apellatsioonkaebuses märgi- tud betoonpõrandad toetusid pinnasele ja armatuurvõrk on seal pigem pragude vähendamise eesmärgil, enne betoneerimist vaadati põrandad üle objekti ITP või järelvalve poolt ja lubati kinni valada. Muude tööde osas toimub tööde jälgimine ja ülevaatus. Tegemist oli küllaltki suure objektiga ning OÜ Talveehitus poolt tegeles ehitustööde juhtimisega kaks inimest (V. V

3-12-450 20(30) ja H. T). Oluline oli ikkagi tehtud tööde ülevaatamine ja puuduste fikseerimine ehitusjärele- valvet teostanud isiku poolt. Seda tehti ka OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus puhul. Samuti tuleb märkida, et ehitustööde kohta aktide mittevormistamine oli mingil määral kasu- lik ka OÜ-le Talveehitus, sest pärast aktiga tööde vastuvõtmist on keerulisem esitada alltöö- võtjale pretensioone ja keelduda arve tasumisest või selle tasumise aega edasi lükata. OÜ Tal- veehitus rakendas arvete osalist ja järkjärgulist tasumist, mis motiveeris alltöövõtjat tööd ob- jektil jätkama ja järgima tööde kvaliteeti. Samuti on see oluline rahavoogude seisukohast. Tööde akteerimine paindliku tasumise võimalust ei oleks võimaldanud. Apellatsioonkaebuses väidetakse, et kaetud tööde akti ei koostatud OÜ Helios Tour poolt osutatud sokli perimeetri täitmise tööde kohta. Ehituse käigus võisid mõnede kaetud tööde kohta aktid jääda vormista- mata, kuid need olid tööd, mille kaetud tööks pidamine ei olnud üheselt selge. Ehituse käigus sokli perimeetri täitmisega probleemi ei tekkinud ning omanikujärelevalve või tellija poolt akti vormistamist ei nõutud. Akti puudumine ei viita kuidagi asjaolule, et tööd ei teinud OÜ Helios Tour, sest akt puudub sõltumata sellest, kes tööd tegi. 8) Ebaõige on maksuhalduri väide, et arved ei võimalda kontrollida tööde mahtu. Tööde maht selgub töövõtulepingust, ehitusprojektist ja arvest. Projekti järgi on alati tuvastatav, mida ja kui palju tehti. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud seda, et tööd vastasid ehitusprojektile ning tehti ehitusprojektis toodud ulatuses. 9) Põhjendamatu on maksuhalduri väide, et tööde tasumisel ei ole tellija kinni pidanud mak- setest 10%. Seda väidet ei ole maksuhaldur haldusaktides ja esimeses astmes esitanud, uue asjaolu esitamist ei ole põhistatud. Kinnipidamine oli OÜ Talveehitus õigus, mitte kohustus. Põhjendamatu on ka apellatsioonkaebuses tugineda väitele, et OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus ei ole esitanud garantiikirju. Äriühingute tehtavad tööd olid peamiselt abistava iseloomuga, nendele garantiid ei võeta. Meelevaldne on maksuhalduri väide, et OÜ Talveehi- tus ei ole selgitanud, kellega OÜ-dest Helios Tour ja Oriana Kaubandus suheldi – suheldi S. G. Viimane on ka maksuhaldurile 16.06.2009 seletuses kinnitanud, et on sõlminud lepingu XXX XXX XX, isikule meenus ka, kellega ta suhtles, ja ta kirjeldas H. T ja teist juhatuse lii- get. S. G esitas lepingu sõlmisel ka isikut tõendava dokumendi ning tema allkiri on ka sõlmi- tud lepingutel. Neid fakte maksuhaldur kahtluse alla ei ole seadnud. 10) Ehitustööde alased teadmised ja tööde tegemise võime selguvad lepingu täitmise käigus. Maksuhaldur eksib väites, nagu poleks OÜ-l Oriana Kaubandus olnud kunagi tegevusalaks ehitustööde teostamine. Äriregistri andmetel oli 2001. a majandusaasta järgi põhitegevusalaks elamute ja mitteeluhoonete ehitus. Määrav ei ole ehitusalase tegevuse registreeringu puudu- mine majandustegevuse registris. 11) Maksuhaldur ei ole maksuotsuses, vastutusotsuses ega apellatsioonkaebuses selgitanud, miks ta peab OÜ-de Helios Tour ja Oriana Kaubandus arveid fiktiivseteks. Üheski maksusea- duses ei ole fiktiivse arve mõistet sisustatud. 12) Apellant viitab Euroopa Kohtu 21.07.2012 otsusele liidetud kohtuasjades C 80/11 ja C 142/11 (Mahagében kft) ja märgib, et käibemaksu mahaarvamise piiramist ei saa põhjendada pelgalt asjaoluga, kas OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus sai teenust osutada (olid tal töötajad, töövahendid jmt), kas teenuse osutaja on täitnud enda maksukohustused ning kas teenuse saajal puuduvad peale arve muud dokumendid soetatud teenuse kohta 13) Väär on maksuõigussuhte ja juhatuse liikme vastustuse väljaselgitamisel tugineda ehitus- alase dokumentatsiooni ebapiisavale või mittenõuetekohasele täitmisele. Need küsimused puuduvad ehitusvaldkonda ja ehitusjärelevalvet, mitte aga maksukohustust või maksuvõla eest vastustust. Vaidlust pole selles, et ehituspäevikuid täideti ning ehituspäevikutes on märgitud tööde teostajana OÜ Helios Tour. OÜ-d Oriana Kaubandus ei ole märgitud, kuid sellest ei saa

3-12-450 21(30) järeldada, et nimetatud äriühing tööd ei teostanud. H. T on korduvalt selgitanud, et ehituspäe- viku täitmine oli igapäevane rutiin ning aluseks võeti eelmise ehituspäeva ehituspäevik. All- töövõtjate märkimisel lähtuti peamistest alltöövõtjatest ja ehituspäeviku etteantud mahust. Lahtrid täideti, kuid kõik alltöövõtjad ei mahtunud ehituspäevikusse (vormil oli ainult kaks rida). Alltöövõtjaid oli ehituse käigus 50 ringis ja kõigi nende äramärkimine ei olnud vajalik ning ehituspäeviku iseloomu arvestades võimalik. Lisaks on vastustajad selgitanud, et osade töödega jätkati ka pärast ehituse vastuvõtmist. Pärast seda ehituspäevikuid ei peetud. 14) OÜ Helios Tour ja OÜ Oriana Kaubandus majandustegevuse väidetav puudumine, panga- automaatidest raha välja võtmine ja väidetava käibemaksu riigieelarvesse mittetasumine ei ole aluseks ostja käibemaksu mahaarvamise piiramisele või ammugi mitte juhatuse liikmete vas- tutusele. Maksuhaldur ei ole tuvastanud vastustajate tegevuses tunnuseid, mis osutavad juha- tuse liikmete kuritegelikule käitumisele, nt dokumentide võltsimine, andmete moonutamine ning teadlik varjamine. 15) Tõsiselt ei saa suhtuda S. G maksumenetluses antud seletusse, et ta ei tea OÜ Oriana Kaubandus tegevusest midagi. R. K 18.04.2008 seletuse p-st 12 nähtub, et S. G on OÜ-d Oriana Kaubandus soovitanud ka teistele isikutele. See viitab selle, et S. G soovitas kolmanda- tele isikutele astuda tehingutesse OÜ-ga Oriana Kaubandus. See on loogiline, sest S. G oli ise OÜ Oriana Kaubandus osanik. Seetõttu ei ole ka usutav, et S. G ei teadnud, kes on R. K. Juha- tuse valivad osanikud. S. G seotust OÜ-ga Oriana Kaubandus kinnitavad arved OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour vaheliste tehingute kohta, mis on toimunud perioodil 02.01.2006- 28.01.2006. Arvete eest tasumine on toimunud sularahas, maksjaks oli OÜ Helios Tour, tee- nuse osutajaks OÜ Oriana Kaubandus. Arved viitavad sellele, et nende äriühingute vahel olid ärilised suhted ja kui S. G oli OÜ Helios Tour juhatuse liige, sh OÜ Oriana Kaubanduse osa- nik, teadis ta, kes on R. K. Maksuhaldur on esitanud kohtule OÜ Oriana Kaubandus pangaväl- javõtte perioodil 24.01.2006–31.12.2006, millest nähtub, et alates septembrist 2006 on toimu- nud osaühingute vahel vastastikused kanded. Ka tehingutes OÜ-ga Talveehitus esindas S. G muu hulgas OÜ Oriana Kaubandus huve. 16) Apellatsioonkaebusest ei selgu, kuidas said kaebajad tagada, et OÜ-l Helios Tour ja OÜ-l Oriana Kaubandus on majandustegevus, kuidas nad pidid seda kontrollima. Maksuhaldur ei ole osundanud ühelegi tõendile, mis tõendaks, et OÜ Talveehitus oli lepingute sõlmimisel teadlik, et äriühingud on variühingud. 17) Põhjendamatu on maksuhalduri väide, et käesolevas asjas peaksid kaebajad tulenevalt MKS § 150 lg-st 1 kõrvaldama kahtluse tehingute mittetoimumisest. Ümberpööratud tõenda- miskoormus maksuvaidlustes laieneb ainult maksuotsusele. Vastutusotsuse puhul tuleb mak- suhalduril tuvastada ja tõendada kõik juhatuse liikme vastutuse eeldused. Vastutusotsuses ei ole kirjeldatud juhatuse liikmete konkreetseid tegusid, mis kinnitaks maksudeklaratsioonides valeandmete esitamist. Viited äriühingute tausta ja isikute tuvastamata jätmisele ei näita raha- liste kohustuste süülist täitmata jätmist.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tulenevad juhatuse liikme vastutuse alused äri- ühingu maksuvõla eest 8. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest reguleerib MKS § 40, mille lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hoo-

3-12-450 22(30) letusest selle seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg-s 1 on sätestatud seadusliku esindaja ko- hustus tagada esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksu- haldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksu- maksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse. MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tuleneb, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sisse- nõudmisel on järgmised: juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma ko- hustusi; rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (vt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). Riigikoh- tu 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p 12) kinnitatakse kolmandalt isikult võõra maksuvõla sissenõudmise ja kahju hüvitamise põhimõttelist erinevust. Seega ei ole asjakohased kaebajate viited võlaõigusseaduse kohasele deliktilisele vastutusele. 9. Kaebuse esitajatelt nõutakse sisse OÜ Talveehitus maksuvõlga, mille tasumiseks kohusta- ti osaühingut 01.07.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4587-3. Järelikult tuleb tuvastada, kas vii- datud maksuotsusega nõutud maksuvõla tekkimise on põhjustanud kaebuse esitajate poolt nende MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise tagamise kohustuse rikkumine tahtlikult või raskest hooletusest. II Äriühingu maksuvõlg 10. Juhatuse liikme vastutuse esmaseks eelduseks on MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg- st 1 tulenevalt niisiis maksuvõla tekkimine. 01.07.2009 maksuotsus nr 12.2-3/4587-3 on HMS § 60 lg 2 kohaselt siduv selles, et OÜ-l Talveehitus tuleb tasuda rahasumma, mille tasumiseks teda selle maksuotsuse resolutsioonis kohustatakse. Haldusakt ei ole siduv oma andmise õi- guslikes ja faktilistes alustes. Seetõttu, olgugi et kaebuse esitajad ei saa vaidlustada 01.07.2009 maksuotsust, võivad nad käesolevas asjas esitada vastuväiteid selles maksuotsuses toodud OÜ Talveehitus maksuvõla kujunemise aluste suhtes (vt ka Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 25; Tallinna Ringkonnakohtu 16.06.2012 otsus nr 3-09-2605, p 16; 17.10.2012 otsus nr 3-10-2104, p 7; 30.11.2012 otsus nr 3-11-2645, p 10). a) käibemaksuvõla tekkimine 11. Maksuvõla tekkimise aluseks on 01.07.2009 maksuotsuse (p 2.1) kohaselt KMS § 24 lg 1, § 29 lg 3, § 31 lg 1 ja § 38 lg 1 rikkumine sellega, et OÜ Talveehitus deklareeris OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour rekvisiitidega väljastatud arvete alusel ebaõigesti sisendkäi- bemaksu ja vähendas selle võrra alusetult enda tasumisele kuuluvat käibemaksu, sest ta ei ole saanud neil arvetel märgitud teenuseid arvel näidatud käibemaksukohustuslasest müüjatelt; viimased ei saanud olla arvetel näidatud teenuste osutajaks, kuna tegemist oli reaalse majan- dustegevuseta variäriühingutega, millest oli OÜ Talveehitus teadlik. Samuti on 01.07.2009 maksuotsuse kohaselt maksuvõla tekkimise aluseks asjaolu, et nimetatud arvete alusel on OÜ Talveehitus teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes, millelt ta vastuolus sama seaduse § 1 lg-ga 3, § 2 lg-ga 3 ja § 54 lg-tega 2 ja 4 ei ole deklareerinud ega tasunud tulumaksu (maksuotsuse p 2.2). 12. Riigikohtu järjekindla praktika kohaselt puudub sellistel asjaoludel kauba või teenuse ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma sama seaduse § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvesta- tud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seo-

3-12-450 23(30) tud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sama paragrahvi lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibe- maks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või tee- nuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult käibe- maksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Riigikohus on rõhutanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine on alusetu juhul, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3- 1-50-03). Ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (asi nr 3-3-1-97- 07). Kui vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuu- lub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piira- ta ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (asi nr 3-3-1-32-09). Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-32-09 (p 12) märgitakse, et kui tuvastatakse müüja reaalse ma- jandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimali- kust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma mak- sudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine mak- sudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et ostja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "ar- vevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "va- rifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada. 13. Riigikohus on hilisemas kohtupraktikas (12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 17) täpsusta- nud, et mõistete „fiktiivne tehing“ ja „fiktiivne arve“ kasutamine maksuõigussuhetes on liialt umbmäärane ja mitmeti mõistetav. Kasutada tuleks TsÜS-s kehtetu, eeskätt tühise tehingu kohta sätestatut. Tühiste tehingute arvestamist maksustamisel reguleerib MKS § 83. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4), kuid näilik on vaid selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku te- hingut (vt TsÜS § 89 lg 1). Riigikohus on soovitanud kasutada mõisteid „võltsarve“ ja vajadu- sel ka „näilik tehing“, eristades seejuures sellist näilikku tehingut, millega varjatakse teist te- hingut (3-3-1-81-12, p 16). TsÜS § 89 lg 3 järgi tuleb olukorras, kui näiliku tehinguga varja- takse teist tehingut, kohaldada varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut. Ka MKS § 83 lg 4 näeb ette, et kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksusta- misel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. 14. Maksuhaldur ei ole selgitanud, kas OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour puhul on tegemist varjatud tehingutega ja kui, siis milliseid tegelikult toimunud tehinguid pooled varja- sid. Seega võib maksuhalduri väide fiktiivsetest tehingutest tähendada nii seda, et varjati te- hingute tegelikku poolt – OÜ-d Oriana Kaubandus ja Helios Tour arvetel märgitud ehitustee-

3-12-450 24(30) nuse osutas OÜ-le Talveehitus tundmatuks jäänud isik – kui ka seda, et mingeid varjatud te- hinguid ei eksisteerinud – OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour arvetel puudus igasugune majanduslik sisu ja nendel kajastati olematut teenust. Käibemaksu määramise seisukohalt ei oma see siiski määravat tähtsust. Nagu eelnevalt rõhu- tatud, on sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt oluline, et müüja oleks käibemaksuko- hustuslane. Maksuhaldurile ei saa panna vastutust selle eest, et maksumenetluses selgitatakse välja näiliku tehingu poolte poolt varjatud teenuse või kauba tegelik müüja ja viimase käibe- maksukohustus (vt Riigikohtu 02.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03, p 10). 15. Seisukohta, et OÜ-d Helios Tour ja Oriana Kaubandus ei osutanud OÜ-le Talveehitus arvetel näidatud teenuseid, on maksuhaldur maksuotsuses (p 1.2.1) ja vastutusotsuses (p 3) kokkuvõtlikult põhjendanud järgmiste asjaoludega: 1) OÜ-d Helios Tour ja Oriana Kaubandus on äriühingud, kellel puudub reaalne majanduste- gevus ja kes vastavad maksupettuse eesmärgil kasutatavate nn variäriühingute tunnustele. OÜ Oriana Kaubandus juhatuse liige ei tea midagi osaühingu tegevusest, ta sai juhatuse liikmeks kellegi palvel, äriühingu pangakaardi andis ära. Osaühingutel puudub töötajaskond. OÜ Oriana Kaubandus pangakontodelt ei nähtu ehitusteenuse osutamiseks vajalike kaupade ja teenuste soetamist. Töövõtulepingule OÜ Oriana Kaubandus nimel juhatuse liikmena alla kirjutanud S. G ei ole äriühingu juhatuse liige, tal puudub ka tema enda sõnul volitus selle äriühingu esindamiseks, ta eitab OÜ-ga Talveehitus töövõtulepingu sõlmimist. Kuigi S. Gavriljuk kinnitab OÜ Helios Tour juhatuse liikmena töövõtulepingu sõlmimist ja ehitustee- nuse osutamist OÜ-le Talveehitus, ei ole see tema ütlus usaldusväärne. S. G ei ole osanud nimetada ühtki füüsilist isikut, kes töövõtulepingu alusel ehitustöid tegid. S. G sõnul ehitus- teenust alltöövõtuna teostanud OÜ Auk ja Lõige ning OÜ Aleant Projekt poolt OÜ-le Helios Tour esitatud arved ei vasta oma sisult S. G väidetud teenustele. Sealjuures pole OÜ-l Aleant Projekt töötajaid ning viimane pole juba alates 2005. a esitanud maksuhaldurile maksudekla- ratsioone, samuti pole see osaühing esitanud äriregistrile majandusaasta aruandeid. OÜ Talve- ehitus poolt OÜ-dele Helios Tour ja Oriana Kaubandus pangaülekandega tasutud summad võetakse koheselt sularahas välja; 2) OÜ Talveehitus juhatuse liige H. T, kes oli üks osaühingu poolt töövõtjate tööd kontrolli- nud isikutest, ei osanud öelda, kes OÜ Oriana Kaubandus või OÜ Helios Tour nimel ehitusob- jektil töid teostasid. Tema sõnul suhtles ta neist äriühingutest vaid S. G. Kuigi H. T sõnul toi- mus tööde akteerimine töövõtjatega kaks korda kuus, pole OÜ Talveehitus ja OÜ Oriana Kaubandus või OÜ Helios Tour vahel tööde üleandmise-vastuvõtmise akte koostatud, sealjuu- res ei ole üleandmise-vastuvõtmise aktide puudumise seisukohast asjakohane H. T selgitus, et nimetatud osaühingud kaetud (varjatud) töid ei teostanud. OÜ-d Oriana Kaubandus pole ehi- tuspäevikusse tööde teostajana kantud, OÜ-le Helios Tour sarnase nimega äriühing on halvasti loetavalt märgitud ehituspäevikusse pärast OÜ Helios Tour nimel arvete esitamist, mis ei sobi H. T 31.01.2009 selgitusega, et mingit ettemaksu kunagi ei tehta ja arve tasutakse reaalselt alles siis, kui tööd on hinnanguliselt teostatud ja lisaks veel ca 30-40% rohkem. OÜ-de Helios Tour ja Oriana Kaubandus arved, kuhu on teenuse sisuks märgitud üldsõnaliselt „ehitus- ja remonditööde teostamine“, ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele, mille kohaselt peab arvel olema märgitud kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ning kauba kogus või teenuse maht. Seejuu- res on töövõtulepingutes toodud tehtavate tööde üldmaksumus, kuid ei ole esitatud andmeid maksumuse kujunemise kohta. Puuduvad igasugused kalkulatsioonid, kust oleks näha, milliste tööde millises koguses teostamise eest arved on esitatud. Halduskohtus tunnistajana üle kuulatud, XXX, XXX tn XX objektil ehitusjärelevalvet teosta- nud ehitusinsener E. H ütles (II kd tl 16), et ei ole objektil näinud OÜ-de Helios Tour ja

3-12-450 25(30) Oriana Kaubandus töötajaid. Seda ütlust tuleb vaadelda koosmõjus töövõtulepingute p-ga 10.21, mille kohaselt on töölistel kohustus kanda töömaal oma tööandja eraldusmärkidega töörõivaid. 16. Koosmõjus sellega, et müüja puhul on tegemist maksupettuste toimepanemiseks kasutata- va reaalse majandustegevuseta äriühinguga, võivad ostja osalemist maksupettuses kinnitada kogumis näiteks sellised asjaolud nagu ostja äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis, ostja esindajate ebaselged, vastuolulised või ebausal- dusväärsed seletused tehingu kohta. P-s 15 nimetatud asjaolud koosmõjus viitavad ringkonna- kohtu hinnangul mitte OÜ Talveehitus poolsele hoolsuskohustuse rikkumisele teenuse tegeli- ku osutaja kindlakstegemisel, vaid sellele, et OÜ Talveehitus pidi olema teadlik sellest, et OÜ- d Helios Tour ja Oriana Kaubandus puudub majandustegevus ning need äriühingud ei ole te- male ehitusteenust osutanud. Need asjaolud loovad põhjendatud kahtluse OÜ Talveehitus osa- lemises maksupettuses. Seda järeldust kinnitavad ka maksuhalduri apellatsioonkaebuse väited teenuse osutamise mittevastavusest töövõtulepingutele, mida ringkonnakohus ei pea uuteks ning apellatsioonimenetluses lubamatuteks väideteks. Apellatsioonkaebuses on maksuhaldur juba maksuotsuses ja vastutusotsuses esile toodud asjaolusid, mis väljenduvad arvetel näida- tud hinna kujunemist ja tööde teostamise kontrollimist kajastava dokumentatsiooni puudumi- ses, käsitlenud seostatult töövõtulepingute tingimustega. Ehituspäevikutes mingi alltöövõtja märkimata jätmine võib eraldi vaadatuna tõesti olla lohakusviga. Olulisem on aga see, et olu- korras, kus arvete põhjal oli tööde maht sedavõrd suur (OÜ Helios Tour arved käibemaksuta 878 800 krooni ja OÜ Oriana Kaubandus arved käibemaksuta 862 318,65 krooni) ei kajasta arvetel näidatud hinna kujunemist ega nende alusel teostatud tööde kontrollimist ja vastuvõt- mist ükski täitedokument, eriti arvestades H. T seletust, et arveid esitati vastavalt tööde mahu- le, mille H. T ja V. V üle kontrollisid, ning maksti pigem vähem (ka töövõtulepingute kohaselt peetakse teostatud töödest igakordselt kinni 10 %, mis makstakse välja pärast kõikide tööde üleandmist). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgivad kaebajad, et OÜ Helios Tour puhul ei koostatud hinnapakkumist seetõttu, et nimetatud äriühing oli ainus pakkuja. Ka juhul, kui pakkujaid on üks, rajaneb hind mingitel kalkulatsioonidel ja koosneb mingi ühikmaksumusega komponentidest (töötunnid, materjalid, pinnaühikud vms). V. V selgitus, et töövõtulepingu tingimused on kasutatavad kõikide alltöövõtjatega sõlmitavate lepingute puhul, viitab sellele, et selliste tingimuste näol on tegemist ehituse valdkonnas üldlevinud ja mõistlikuks peetavate nõuetega, mille hulka kuulub ka teostatud tööde üleandmine-vastuvõtmine sellekohase akti alusel. 17. Ringkonnakohtu arvates on maksuhaldur maksuotsuses ja vastutusotsuses segaselt ja vas- tuoluliselt põhjendanud seda, miks OÜ-d Talveehitus (ja selle seaduslikke esindajaid) tuleb pidada pahauskseks ostjaks. Asudes seisukohale, et tehingute eesmärgiks ei olnud luua õigus- likke tagajärgi ning teeseldud tehingud vormistati eesmärgiga saada kasu alusetust sisendkäi- bemaksu mahaarvamisest ning äriühingust raha maksuvabast väljaviimisest (maksuotsuse lk 5, 11, vastutusotsuse lk 6), süüdistab maksuhaldur OÜ-d Talveehitus äris tavapärase hoolsuse järgimata jätmises tehingu teise poole isikusamasuse kindlakstegemisel ja volituse kontrolli- mata jätmisel äriühingut esindada (vt maksuotsuse lk 11, hinnang juhatuse liikmete tegevusele vastutusotsuse p-s 5 lk 7-17). Eriti halvasti on selles osas põhjendatud vastutusotsus. Ohtrasõ- naliselt, koguni kümnel leheküljel (lk 7-17) arutletakse pikalt selle üle, milles seisneb äriühin- gu juhatuse liikme hoolsuskohustus ja korratakse samaaegselt järgmisi seisukohti: „Maksu- haldur on seisukohal, et H. T on rikkunud OÜ Talveehitus juhatuse liikme hoolsuskohustust, kuna ei tundnud huvi teenuse osutajate tausta vastu ega veendunud selles, kas lepingute allkir- jastajal oli selleks ka vastav volitus olemas, kajastas äriühingu raamatupidamises valeand- meid, deklareeris liigselt sisendkäibemaksu, jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu ning tegi äriühingu arvelt ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid.“

3-12-450 26(30) (vastutusotsuse lk 10, V. V osas samasisuline järeldus lk 14-15); „Maksuotsuses ja käesolevas vastutusotsuses on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et OÜ Talveehitus oli teadlik, et tegelik- kuses tehinguid osaühingutega Oriana Kaubandus ja Helios Tour ei toimunud, kuivõrd viima- tinimetatud äriühingutel puudus majandustegevus.“ (vastutusotsuse lk 10 ja 15). Arutlustel puudub selge struktuur, omavahel seostamata ja vastuolulisi järeldusi korratakse. See muudab maksuhalduri seisukohtade jälgimise raskeks. Sellised vastuolulised ja segased põhjendused ähmastavad haldusakti faktilist alust ja raskendavad haldusakti kohtulikku kontrolli. Ringkon- nakohus selgitab, et ostjale, kes teadlikult kajastas oma käibemaksuarvestuses tegelikult mitte- toimunud tehingut, on põhjendamatu ette heita hooletust tehingu teise poole kindlakstegemi- sel. Arusaamatuks jääb sellise hoolsuskohustuse rõhutamine olukorras, kus ostja väidetav te- hingu teine pool ei eita ostjaga tehingu tegemist, vaid kinnitab seda (nagu antud juhul S. G töövõtulepingu sõlmimist OÜ-ga Helios Tour). Sellisel juhul ei saa sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamine olla põhjustatud ostja poolt hoolsusnõuete eiramisest. Ringkonnakohus juhib maksuhalduri tähelepanu Vabariigi Valitsuse 26.02.2001 määrusele nr 80 „Asjaajamiskorra ühtsed alused“ § 10 lg-le 2, mille kohaselt peab dokumendi tekst olema täpne, keelelt ja stiililt korrektne, üheselt arusaadav ja võimalikult lühike. Eeltoodud puudused ei too siiski vastavalt HMS §-le 58 kaasa vastutusotsuse tühistamist. b) tulumaksuvõla tekkimine 18. Riigikohtu praktika kohaselt on käesoleva otsuse p-s 11 märgitud asjaolude ilmnemisel õigustatud ka tulumaksu määramine arvete alusel tehtud väljamaksetelt. Olukorras, kus sel- gub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, saab nimetatud isikule tehtud väljamaksed TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel maksustada juhul, kui ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitasid ostja teadlikkusele, et arvel müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja (vt 28.09.2006 otsus nr 3-3-1-47-06, p-d 9-11). Samas on Riigikohus selgitanud, et kui maksuko- hustuslasel on kaup olemas ja teenuse osutamine on tuvastatud, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole kaupa saadud ning teenust osutatud arvetel märgitud äriühingute poolt ning maksuko- hustuslane pidi seda teadma, võib maksuhalduril MKS § 11 lg-st 1 ja § 94 lg-st 1 tulenevalt siiski lasuda kohustus määrata maksusumma hindamise teel (01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 32-44; 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 27). 19. Sellega seoses on oluline, kas maksuhaldur seab tulumaksuarvestuses kasutatud arve õig- suse kahtluse alla üksnes müüja osas või kahtleb ta ka arvel näidatud kauba või teenuse vasta- vuses tegelikkusele. Tulumaksu määramise seisukohalt on tähtis, kas tegemist on sellise näili- ku tehinguga, mis on tehtud teise tehingu varjamiseks. Maksuhaldur peaks oma sellekohast positsiooni selgelt väljendama, mida ta käesoleval juhul vastutusotsuses ja maksuotsuses pole teinud. Nagu märkis ringkonnakohus käesoleva otsuse p-s 14, ei ole maksuhaldur selgitanud, kas OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour puhul on tegemist varjatud tehingutega ja kui, siis milliseid tegelikult toimunud tehinguid pooled varjasid. 20. MKS § 94 lg 1 eesmärk on lähtuvalt uurimisprintsiibist tagada, et maksu määramisel olu- list tähtsust omav asjaolu, mille esinemises pole põhjust kahelda, ei jääks arvesse võtmata ainult seetõttu, et selle asjaolu kohta puuduvad nõuetekohased kirjalikud tõendid. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud seda, et XXX tn XX elamus teostatud rekonst- rueerimistööd sisaldasid ka OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour nimel sõlmitud töövõtu- lepingutes kajastatud töid. Vaidlus puudub ka selles, et OÜ-l Talveehitus polnud lisaks kaebu- se esitajatele teisi töötajaid. See ei välista siiski põhjendatud kahtlust selles, et arvetel puudus majanduslik sisu. Nagu ilmneb ehituspäevikust (I kd tl 162-176) ja E. H ütlustest (II kd tl 14), oli objektil alltöövõtjaid palju. Maksuotsuses ja vastutusotsuses on toodud välja, et OÜ Oriana Kaubandus töövõtulepingu kohaselt pidi see osaühing teostama mh keldribokside ehitamist koos nummerdamisega, ehituspäevikust nähtuvalt teostatigi selliseid töid 05.01.2006,

3-12-450 27(30) 10.01.2006, 12.01.2006, 16.01.2006 ja 18.01.2006 (vt vastavad ehitustööde päeviku lk-d I kd tl 168p, 170, 171, 172, 173), kuid OÜ-d Oriana Kaubandus pole ehituspäevikus kordagi tööde teostajaks märgitud. Kui lähtuda ehituspäevikust, pidi nimetatud tööd OÜ Oriana Kaubandus asemel tegema mõni ehitustööde päevikus märgitud alltöövõtjatest ning puudus vajadus selli- seid töid osta teadmata kolmandalt isikult. Ka Riigikohus on märkinud, et kui äriühing on tei- nud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse, nt ehitustööde eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (01.02.2012 otsus 3-3- 1-60-11, p 33). 21. Eeltoodud põhjendustel leiab ringkonnakohus, et OÜ-l Talveehitus on tekkinud maksu- võlg osaühingule tehtud maksuotsuses näidatud suuruses. c) maksuvõla püsimine 22. Riigikohus on asunud seisukohale, et MKS § 7 lg-st 1 ja TsÜS § 45 lg-st 2 tulenevalt lõp- peb eraõiguslikust juriidilisest isikust maksukohustuslase õigusvõime äriregistrist kustutami- sega ning see on ühtlasi üks „muudest seadusega sätestatud juhtudest“ MKS § 31 lg 3 p 6 mõttes, mil lõpeb selle juriidilise isiku maksukohustus. MKS § 40 lg 1 alusel saab juriidilise isiku seaduslik esindaja vastutada ainult kehtiva maksuvõla eest. MKS § 40 alusel tekkiv juha- tuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne ning lõ- peb koos äriühingu õigusvõime lõppemisega. Kui juriidilise isiku lõppemise hetkel ei ole maksuvõla eest vastutavale kolmandale isikule tehtud MKS § 96 alusel vastutusotsust, siis on maksukohustuse täitmine võimatu ja maksuvõlg tuleb MKS § 114 lg 1 alusel tunnistada lootu- setuks ja maha kanda. Kui aga vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, siis jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes HMS § 61 lg 2 kohaselt kehtima (vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 9-11). 23. Halduskohus nõustus kaebuse esitajatega, et kuna nende poolt vastutusotsuse kättesaami- se tõttu (10.02.2012 ja 11.02.2012) pärast OÜ Talveehitus äriregistrist kustutamist 09.01.2012 oli vastutusotsuse kehtima hakkamise ajaks OÜ Talveehitus maksuvõlg kui vastutusotsuse õiguslik eeldus lõppenud, on vastutusotsus õigusvastane. Ringkonnakohus halduskohtu seisu- kohaga ei nõustu. HMS § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Sellest sättest tulenevalt hinnatakse haldusakti õiguspärasust selle andmise hetke seisuga, selle ajahetke õigusliku ja faktilise olukorra alusel. See laieneb MKS §-st 45 tulenevalt ka vastutusotsusele. Ringkonnakohus jääb enda 14.10.2011 otsuses nr 3-10- 2088 võetud seisukohale, et kui vastutusotsuse tegemise ajal oli maksuvõlglasest äriühing õigusvõimeline juriidiline isik ja tema maksukohustus oli kehtiv, ei muuda vastutusotsust õi- gusvastaseks asjaolu, et see otsus tehti adressaadile teatavaks pärast selle äriühingu õigusvõi- me ja maksukohustuse lõppemist. Vastutusotsuse õiguspärasus ei sõltu sellest, millal adressaat sellele otsusele postiasutusse järele läheb. III Maksuseadusest tulenevate kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise tagamise kohustuse tahtlik rikkumine 24. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindata- va sellest seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täht- aegse ning täieliku täitmise. Deklareerides OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour rekvisii- tidega väljastatud arvete alusel ebaõigesti sisendkäibemaksu ja vähendades selle võrra aluse- tult enda tasumisele kuuluvat käibemaksu, samuti jättes nende arvete alusel tehtud ettevõtlu-

3-12-450 28(30) sega mitteseotud väljamaksed deklareerimata ja nendelt tulumaksu tasumata, on OÜ Talveehi- tus rikkunud maksuseadusest (KMS § 24 lg 1, § 29 lg 3, § 31 lg 1 ja § 38 lg 1; TuMS § 1 lg 3, § 2 lg 3 ja § 54 lg-d 2 ja 4) tulenevaid kohustusi. Kaebuse esitajad OÜ Talveehitus seaduslike esindajatena ei ole järelikult esindatava poolt nende kohustuste täitmist taganud. 25. Sisendkäibemaksu deklareerimine ja mahaarvamine arvete alusel, millel kajastatud tehin- gute mittetoimumisest pidi käibemaksuarvestuse eest vastutav isik olema teadlik, on oma ise- loomult tahtlik rikkumine. OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour töövõtulepingute p 8.3 kohaselt esindavad tellijat lepingust tulenevates ja sellega seotud õigustes ja kohustustes ning tehnilistes küsimustes mõlemad kaebuse esitajad. H. T seletas 17.11.2008 (I kd tl 140, 217), et lepingud OÜ-dega Oriana Kaubandus ja Helios Tour kirjutas alla tema, aga V. Vardja koostas lepingu. H. T selle seletuse kohaselt tegelesid tööde teostamise kontrollimisega objektil nii tema kui V. V. Kaebajate väidetest ei nähtu, nagu käsitleksid nad oma rolle suhetes OÜ-dega Oriana Kaubandus ja Helios Tour erinevalt. Vaidlus puudub selles, et OÜ-l Talveehitus ei olnud teisi töötajaid. Seetõttu on OÜ Talveehitus poolne tahtlik maksuseaduse rikkumine omistatav mõlemale juhatuse liikmele. IV Põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja kaebuse esitajate maksuseadustest tulenevate kohus- tuste tähtaegse ja täieliku täitmise tagamise kohustuse rikkumise vahel 26. Ringkonnakohus leiab, et juhatuse liikmete eelviidatud rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos. OÜ-le Talveehitus tehtud maksuotsusest nähtuvalt põhjustas selles maksuotsuses toodud maksuvõla tekkimise OÜ-de Oriana Kaubandus ja Helios Tour rekvisii- tidega väljastatud arvete alusel ebaõigesti sisendkäibemaksu deklareerimine ja selle arvel ta- sumisele kuuluva käibemaksu vähendamine, samuti ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete deklareerimata ja nendelt tulumaksu tasumata jätmine. Põhjusliku seose kohalt ei puutu ring- konnakohtu arvates asjasse vastutusotsuses toodud väide, et OÜ Talveehitus ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete summa arvelt oleks saanud tasuda OÜ Talveehitus käibemaksuko- hustuse ning ettevõttel ei oleks maksuvõlga tekkinud. See väide võiks olla asjakohane üksnes olukorras, kus äriühingu seaduslik esindaja väidab, et ta pole esindatava maksuseadusest tule- neva rahalise kohustuse täitmise tagamata jätmises süüdi esindataval vara puudumise tõttu. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemine ei ole maksuseadusest või maksukorralduse seadusest tulenevate kohustuste rikkumine MKS § 8 lg 1 tähenduses, kuna need seadused ei keela äriühingul ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemist. Maksuseaduse rikkumine on selliste väljamaksete deklareerimata ja nendelt tasumisele kuuluvate maksude tasumata jätmine. 27. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et kui OÜ Talveehitus polnud maksuvõla sissenõuta- vaks muutmise ajal majanduslikult suuteline maksukohustust täitma, ei saanud võimalik juha- tuse liikmete kohustuse rikkumine kuidagi mõjutada maksukohustuse täitmist. MKS § 8 lg 1 kohaselt on esindaja kohustatud tagama rahaliste kohustuste täitmise esindatava vara arvel. On tõsi, et kui esindataval vara puudub, ei ole selle arvel maksuvõla tasumine võimalik. See ei välista seadusliku esindaja vastutust maksuvõla eest, kui ta on selle maksuvõla tekkimise põh- justanud enda tahtliku või raskelt hooletu rikkumisega. Seetõttu ei puutunud asjasse ning vas- tutusotsuses ei pidanud maksuhaldur põhistama, et maksuvõla sissenõutavaks muutmise ajal oli OÜ Talveehitus majanduslikult suuteline maksukohustuse täitma. Halduskohtu tõlgendus, nagu oleks maksumaksja seaduslikule esindajale vastutusotsuse tegemine võimalik üksnes juhul, kui maksuvõla sissenõudmise ajal oli maksumaksja suuteline maksuvõlga tasuma, ei sobi ka MKS § 96 lg-ga 5, mille kohaselt on vastutusotsuse tegemise eelduseks just maksu- maksjalt maksuvõla sissenõudmise nurjumine. V Osade I-IV kokkuvõte

3-12-450 29(30) 28. Seega esinesid käesoleval juhul vastutusotsuse tegemiseks MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tulenevad alused. VI Aegumistähtajast kinnipidamine 29. MKS § 96 lg 5 seab vastutusotsuse tegemisele täiendavate tingimustena esiteks maksu- summa määramise aegumistähtaja (§ 98) ning teiseks MKS § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud viisil alustatud sissenõudmise kolme kuu möödumisel ebaõnnestunuks osutumise või maksumaksja- le või maksu kinnipidajale pankroti väljakuulutamise. Käesolevas haldusasjas puudutab vaid- lus üksnes esimest tingimust – aegumistähtaega. 30. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat; maksu- summa tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuotsusest ja vastutusotsusest nähtuvalt oli esimeseks maksustamisperioodiks, mille osas tuvastas maksuhaldur käibemaksukohustuse alusetu vä- hendamise, detsember 2005. Ringkonnakohus on eespool asunud seisukohale, et tegemist oli juhatuse liikmete tahtliku rikkumisega. Seega kohaldus vastutusotsuse tegemisele MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg, mis ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks det- sembris 2011 möödunud. VII Vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud 31. MKS § 96 lg 6 keelab vastutusotsuse tegemise, kui: 1) maksuvõlga ei ole tekkinud; 2) maksuvõla sissenõudmine on aegunud; 3) maksuvõlg on kustutatud. Nende aluste esinemist käesolevast asjast ei ilmne. Kaebajate väidet OÜ Talveehitus maksuvõla lõppemisest käsitles ringkonnakohus käesoleva otsuse p-des 22 ja 23. MKS § 31 lg 3 p-st 6 ja Riigikohtu 04.12.2009 otsusest nr 3-3-1-75-09 võetud seisukohtadest selle sätte tõlgendamisel ilmneb, et maksuvõlglasest juriidilise isiku õigusvõime lõppemine pole samastatav maksuvõla kustuta- misega MKS § 31 lg 3 p 5 ning järelikult ka MKS § 96 lg 6 p 3 mõttes. VIII Apellatsioonkaebuse lahendamine ja menetluskulude jaotamine 32. Eeltoodud põhjendustel leiab ringkonnakohus, et PMTK 23.12.2011 vastutusotsuse nr 13- 7/47-15 tühistamiseks puudus alus ja halduskohtu apelleeritud otsus tuleb materiaalõiguse ebaõige kohaldamise ja tõendite ebaõige hindamise tõttu tühistada. Maksu- ja Tolliameti apel- latsioonkaebus tuleb rahuldada ja asjas tuleb teha uus otsus, millega jäetakse V. V ja H. T kaebused PMTK 23.12.2011 vastutusotsuse nr 13-7/47-15 tühistamiseks rahuldamata. 33. HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 4 alusel tuleb apellatsioonkaebuse rahuldamise tõttu muuta ka menetluskulude jaotust esimese astme kohtus, jättes kaebuse esitajate esimese astme koh- tumenetluse menetluskulud nende endi kanda. 34. HKMS § 108 lg-st 1 tulenevalt puudub alus rahuldada ka kaebajate taotlust mõista apel- latsioonimenetluse kuludest H. T ja V. V kasuks välja kummalegi 741,84 eurot advokaadist esindaja tasu. 35. Maksu- ja Tolliamet ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lauri Madise /allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman

3-12-450 30(30)