3-11-1675/55 · Tartu Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Maili Lokk, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 04.06.2013, Tartu Haldusasja number 3-11-1675 Haldusasi FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.06.2011. a maksuotsuse nr. 12.2-3/3734-21 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 12.12.2011. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 15.05.2013 Menetlusosalised Kaebaja FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus Esindajad v. adv. Vahur Kivistik v. adv. vanemabi Gerly Kask Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu 12.12.2011. a otsus ning teha FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus kaebuse kohta uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.06.2011. a maksuotsus nr. 12.2-3/3734-21. 2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus kasuks välja menetluskulud, summas 2898 (kaks tuhat kaheksasada üheksakümmend kaheksa) eurot ja 50 (viiskümmend) senti. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 04.07.2013 (k.a.) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

2

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus (edaspidi ka FIE) deklareeris maksustamisperioodil 2010. a märts sisendkäibemaksu 35 441 krooni ning sellest 33 733 krooni põhivara soetamisel tasutud käibemaksu. 11.05.2010. a korralduse nr 12.2-3/3734-1 alusel kontrollis Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (maksuhaldur) FIE käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 2010. a märts.

2. Kontrolli tulemuste kohta koostas maksuhaldur 17.11.2010 kontrollakti nr 12.2-3/3734-11 (tl I 18-25). Kontrollakti kohaselt tuvastas maksuhaldur kontrollimise käigus, et FIE raamatupidamisandmete järgi ostis FIE OÜ-lt Tamvest Ehitus 2010. a märtsis 01.03.2010 arve nr 2010303 alusel Jeep Cherokee XXX maksumusega 104 000 krooni, sh käibemaks 17 333,33 krooni ja 31.03.2010 arve nr 2010335 alusel mootorsaani Arctic Cat maksumusega 98 400 krooni, sh käibemaks 16 400 krooni. OÜ Tamvest Ehitus oli registreeritud käibemaksukohustuslasena 19.11.2007-16.05.2010. OÜ Tamvest Ehitus on kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 22 lg-le 31, kuna OÜ Tamvest Ehitus tegelemine ettevõtlusega ei ole leidnud maksuhalduri juures tõendamist. Maksuhaldur tuvastas kontrolli tulemusena, et OÜ Tamvest Ehitus juhatuse liige T.S. on esitanud 06.05.2010 käibedeklaratsioonide parandused, mille kohaselt puudus äriühingul 2010. aastal käive. Samuti tuvastas maksuhaldur, et OÜ Tamvest Ehitus pangakontodele nii kaebajalt kui ka teistelt äriühingutelt laekunud raha võetakse kohe välja ning pangakontodelt nähtuvalt ei ole äriühing kandnud rendi- või telefonikulusid ega tasunud töötasusid või muid makseid. Makshaldur asus seisukohale, et tehingute tõendamiseks esitatud dokumendid ei ole tõesed, FIE on andnud tehingute osas valeütlusi, kuna teadis, et T.S. ei saanud olla OÜ Tamvest Ehitus juht ning FIE kajastas teadlikult oma raamatupidamises arvetel näidatud poolte vahel tegelikult mittetoimunud tehingute kohta vormistatud arveid, vähendades sellega tasumisele kuuluvat käibemaksu. Kontrolli tulemusena kuulus FIE-le Valmer Soodla Krei Kalakasvatus juurdearvestamisele käibemaks 33 733 krooni. Maksukohustuslane esitas 15.12.2010 kontrollaktile oma vastuväited (tl I 26-27).

3. Maksuhaldur koostas 06.06.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/3734-21 (tl I 8-17). Maksuotsuse kohaselt vähendatakse FIE deklareeritud sisendkäibemaksu 33 733 krooni (ehk 2155,93 eurot), suurendatakse tasumisele kuuluvat käibemaksu 15 442 krooni (ehk 986,92 eurot) ja vähendatakse enammakstud käibemaksu 18 291 krooni (ehk 1169,01 eurot). Maksuotsuse järeldused: - FIE ei ole soetanud OÜ-lt Tamvest Ehitus 01.03.2010. a arve nr 2010303 alusel sõidukit Jeep Cherokee summas 104 000 krooni (sh käibemaks) ja 31.03.2010. a arve nr 2010335 alusel mootorsaani Arctic Cat summas 98 400 krooni (sh käibemaks). - T.S. ja ettevõtte uus osanik K.T. on variisikud, kes ei tea äriühingu tegevusest midagi. Ka ei osanud nad nimetada äriühingu raamatupidaja nime ja kontaktandmeid ning neil ei olnud esitada maksuhaldurile äriühingu dokumente, mis tõendab, et äriühingut juhtis kolmas tundmatu isik. T.S. on tunnistanud, et ta ainult allkirjastas äriühingu dokumente, kuid ei koostanud neid. Äriühingu juriidilisel aadressil ei ole T.S. kordagi viibinud ega e-maili aadressi kasutanud. Ka ei olnud T.S. i käes äriühingu pangakaarte ja PIN-kalkulaatoreid. T.S. esitas parandused 2009. a detsembri- kuni 2010. a aprillikuu käibedeklaratsioonide kohta. - FIE väited arvete üleandmise kohta on vastuolus T.S. i ütlustega, mille kohaselt viimane ei teadnud, kuidas arved edastati ja tasuti. Õige ei ole ka FIE väide hinna üle kauplemisest, kuna T.S. ei olnud teadlik hindade kujunemisest.

3

- Sõidukid, mille FIE väidetavalt soetas, on maaletoojad müünud oluliselt madalamate hindadega väidetavalt Tamvest Ehitus OÜ-le. Ka on mootorsaani maaletooja OÜ Helion Grupp selgitanud, et müüs Tamvest Ehitus OÜ-le avariilise saani. - OÜ Tamvest Ehitus on varifirma, mis võimaldab teistel äriühingutel (k.a. FIEl) fiktiivsete arvete alusel mittetoimunud tehingutelt käibemaksu tagas saada. - Valmer Soodla oli tehingute tegemisel teadlik, et Tamvest Ehitus OÜ on tehingutesse toodud kunstlik lüli ning T.S. on variisik. - usaldusväärseks ei saa pidada fiktiivseid ostuarveid ning sellega on tuvastatud, et maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud maksukohustus on väiksem maksuseadusega kehtestatust.

4. 05.07.2011 esitas FIE Tartu Halduskohtule kaebuse (tl I 3-5), milles palub tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.06.2011 maksuotsus nr. 12.2-3/3734-21 täies ulatuses ning mõista kaebaja kasuks välja menetluskulud. Maksuhalduri väited sõiduki ja saani ostu-müügitehingute mittetoimumisest on põhjendamatud ning maksuotsuses väljatoodud asjaolud ei kinnita kuidagi, et kaebaja on rikkunud maksuseadusi. Vaidlust ei saa olla selles, et OÜ Tamvest Ehitus nimele oli 07.01.2010 registreeritud sõiduk Jeep Cherokee, mille kasutajaks oli sõiduki tehnilise passi andmete järgi T.S. . Samuti ei saa vaidlust olla selles, et 11.02.2010 on OÜ Tamvest Ehitus nimele registreeritud mootorsaan Arctic Cat. Maksuhaldur ei ole seadnud maksuotsuses kahtluse alla asjaolu, et T.S. viibis reaalselt autoregistris tehingute vormistamise juures. Arusaamatu on maksuhalduri seisukoht, et sõidukeid on müünud tegelikult keegi tundmatu isik. Mingit tähendust ei oma asjaolud, mis hinnaga on soetanud OÜ Tamvest Ehitus omale vaidlusalused sõidukid. Maksuotsuse väited T.S. i ja V. Soodla ütluste vastuolulisuse kohta on otsitud ja pahatahtlikud. T.S. i ütlustest ei nähtu, et temalt oleks küsitud konkreetselt vaidlusaluste tehingute kohta seda, kuidas arved üle anti. Maksuhalduri väited, et kaebaja teadis arvete fiktiivsusest, on paljasõnalised, kuivõrd maksuotsuses ei ole viidatud tõenditele, mis seda järeldust toetaksid.

5. Tartu Halduskohus jättis 12.12.2011. a otsusega kaebuse täies ulatuses rahuldamata. Halduskohus nõustus vastustaja seisukohaga, et OÜ Tamvest Ehitus äriregistrisse kandmise ja käibemaksukohustuslaseks registreerimise eesmärgiks on olnud õigusvõime tekitamine, mille kaudu saab arendada näilikku majandustegevust ja tekitada teistele äriühingutele, antud juhul FIE-le Valmer Soodla Krei Kalakasvatus, võimaluse käibemaksu tagasisaamiseks varifirma abil. Kohus leidis, et kuna tunnistaja T.S. on kohtuistungil ning maksuhalduri juures andnud omavahel vastuolulisi ütlusi, peab halduskohus kohtuistungil antud ütlusi tõendina mitteusaldusväärseteks, mis ei lükka ümber maksumenetluses antud ütlusi. Samuti ei pidanud kohus usutavaks kaebaja esindaja poolt väidetavat asjaolu, et T.S. andis maksumenetluses selgitusi alkoholijoobes ning teda suunati maksumenetluses ütluste andmisele. Kohtu hinnangul ei saa pidada usaldusväärseks kaebaja väiteid sõiduki hindade kauplemise ja muude müügitoimingutega seonduva üle, mis on seotud T.S. iga, kuna kohus on tuvastanud, et T.S. andis ainult dokumentidele allkirju ning ei olnud seega kursis sõidukite hindade kujunemisega ega muu äriühingu majandustegevusega OÜ-s Tamvest Ehitus. Seega on tuvastamist leidnud, et nimetatud äriühingult V. Soodla tegelikult mootorsaani ja sõidukit ei ostnud ning tehingute aluseks olevad dokumendid on fiktiivsed. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et üksnes arve väljakirjutamine, raha liikumine ja dokumentide vormistamine tehingu kohta ei kinnita käibe toimumist ega käibemaksukohustust. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et V. Soodlal on antud asjas olnud huvi ostjana maksupettuses osaleda, sest ta saab majanduslikku kasu arvete alusel enda maksustavast käibest alusetult maha arvatud sisendkäibemaksust. Kohus pidas maksuhalduri poolt tõendatuks, et sõidukid on ostetud kelleltki kõrvaliselt isikult, mitte OÜ-lt

4

Tamvest Ehitus. Nimetatud äriühing oli vaid vahelüli ning apellant pidi teadma, et T.S. ei olnud tegelikult tegutseva ettevõtte juhatuse liige, vaid oli variisik, kes allkirjastas dokumente. Apellant pidi teadma, saades arved OÜ Tamvest Ehitus andmetega, et arved ei ole seotud tegelike tehingutega. Eeltoodu alusel leidis halduskohus, et maksuotsus on põhjalikult motiveeritud, antud selleks pädeva haldusorgani poolt ning maksuhaldur on põhjalikult rakendanud uurimispõhimõtet kõikide asjaolude väljaselgitamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. 11.01.2012 esitas kaebaja Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse (tl 5-12, II kd), milles palub Tartu Halduskohtu 12.12.2011. a otsus tühistada. - Kohtuotsuses ei ole viidatud, millised tõendid ja asjaolud kinnitavad, et sõidukite müüja OÜ Tamvest Ehitus asemel esines tehingutes tundmatu kolmas isik ning mil viisil ja millal sai see tundmatu isik sõidukite omanikuks. Kohus ei ole viidanud ka ühelegi tõenditele, mille alusel kohus luges tuvastatuks, et FIE pidi teadma, et sõidukite müüja ei ole OÜ Tamvest Ehitus. Maksuhaldur ei väida ka seda, et FIE oleks sõidukid omandanud otse OÜ-lt Helion Grupp ja OÜ-lt Autohelvetia ega seda, et OÜ Tamvest Ehitus tehingud OÜ-dega Helion Grupp ja Autohelvetia oleksid näilikud. - Maksuotsuse käsitlus tehingute fiktiivsusest on poolik ja vastuoluline. Kui sõidukeid ei soetatud OÜ-lt Tamvest Ehitus nagu leidis maksuhaldur, siis on tuginedes asjaoludele veel teoreetiliselt võimalik, et sõidukid soetati OÜ-delt Helion Grupp ja Autohelvetia. Kohus ei ole hinnanud kaebuse väiteid, et ka sellisel juhul kuuluks sisendkäibemaks mahaarvamisele. Kohtu põhjendus, et apellandi huvi oli saada maksueelis, ei ole asjakohane, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt ei ole vahet, kui ühe maksukohustuslase asemel osaleb tehingus teine käibemaksukohustuslasest ärihing. - Kohus on otsuse põhjendustes jätnud hindamata kaebaja väite, et T.S. i maksumenetluses antud ütlused on antud mitte seoses kaebaja maksumenetlusega, vaid seonduvalt teiste menetlustega. T.S. i seletused, millele maksuotsuses tuginetakse, on antud 06.05.2010 ja 14.05.2010. Vastustaja esindaja kinnitas kohtuistungil, et seletused on võetud mitte kaebaja maksumenetluses, vaid teistes menetlustes. Lisaks ei ole maksuhaldur viidanud korraldustele ega ka käesolevas asjas esitanud korraldusi, mille alusel küsiti teavet T.S. ilt. - Kohus ei ole otsuses põhjendanud, millele tuginedes saab järeldada, et T.S. i kohtuistungil antud ütlused erinevad maksuhalduri juures võetud seletustest ja maksuhalduri juures antud ütlused on usaldusväärsemad. Apellandi hinnangul ei ole põhjendatud ka kohtuotsuses toodud seisukoht, et T.S. i juhtimisõiguse olemasolu või puudumine ei ole asjasse puuduv ja ei muuda antud otsuse asjaolusid. Selliselt väljendudes on kohus sisuliselt ette ära omistanud ühele tõendile kindlaks määratud jõu. - Kohtu järeldustes ja tuvastatud asjaoludes puudub omavaheline seos. Otsuse põhjendustest nähtuvalt on kohus pelgalt allkirjade andmisest dokumentidele järeldanud, et T.S. ei olnud kursis sõidukite hindadega, samas kui sõidukite hindade osas kohus tuvastas, et need vastavad nende sõidukite reaalsele väärtusele. - Mõlemad sõidukid oli tükk aega OÜ Tamvest Ehitus nimel, mistõttu ei ole veenev, et V. Soodla osavõtul mõeldi välja mitu kuud kestev skeem sõidukite omandamiseks erinevate vahelülide abil. Maksuhaldur ei uurinud, mis asjaoludel oli müügikuulutuses üleval sõidukorras saan. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses seadnud kahtluse alla ostu-müügitehinguid, millega Tamvest Ehitus OÜ sai sõidukite omanikuks ega liiklusregistris nähtuvate andmete õigsust seonduvalt OÜ-ga Tamvest Ehitus, sh asjaolu, et T.S. on allkirjastanud dokumendid ja taotlused OÜ Tamvest Ehitus nimele sõidukite registreerimiseks. Maksuhaldur ei väida, et T.S. ja V. Soodla poleks üheaegselt käinud ARK- is sõidukeid ümber vormistamas. Seega on OÜ Tamvest Ehitus nimel tegutsenud isik

5

tehingute tegemise ajal tuvastatud ning see isik on olnud äriühingu seaduslik esindaja. Isegi kui OÜ Tamvest Ehitus pole tegelik müüja, on sõidukite müüjad kõikides tehingutes vastavalt liiklusregistriandmetele olnud registreeritud maksukohustuslased ning sellisel juhul puudub alus piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist. - Põhjendatud ei ole kohtu ja maksuhalduri seisukoht, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikult ei toimunud. Apellant on tehinguid teinud äriühinguga, kelle seaduslik esindaja on nõuetekohaselt tuvastatud, sõidukid on olnud olemas ning neid on müünud isik, kelle omandiõigust kinnitavad liiklusregistri kanded. Neil asjaoludel ei saanud ega pidanud apellandil tekkima kahtlust, et sõidukite müüja võiks OÜ Tamvest Ehitus nimel olla keegi tundmatu kolmas isik, kes ei ole maksukohustuslane.

7. Vastustaja palub ringkonnakohtule esitatud vastuses apellatsioonkaebusele (tl 20, II kd) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. - Üldteada on asjaolu, et liiklusregistrisse kantud andmed omavad vaid informatiivset tähendust ilma õiguslike tagajärgedeta. Apellant asus 31.03.2010 sõlmitud müügilepingu p-i 4 alusel taotlema mootorsaani Arctic Cat registriandmete muutmist alles 12.04.2010, mistõttu ei olnud eeltoodud ajavahemikul registrisse kantud andmed tegelikult õiget mootorsõiduki omandisuhet tuvastava iseloomuga. - Apellatsioonkaebuses esitatud väited ei ole aluseks T.S. i ütluste ümberhindamiseks. Olukorras, kus T.S. ei oska istungil vastata elementaarsetele küsimustele, mis seonduvad eelkõige OÜ Tamvest Ehitus seadusliku esindaja tavapäraste kohustuste täitmisega, kuid oskab detailselt ca 1,5 a vanuste tehingute kohta anda selgitusi, viitavad sellised ütlused pigem asjaolule, et tegelikult ei tea T.S. jätkuvalt OÜ Tamvest Ehitus majandustegevusest midagi. - Vastustaja hinnangul viitavad V. Soodla poolt vastuoluliselt antud ütlused apellandi teadlikkusele tegelikust müüjast, mida apellant püüdis ka istungil omakasupüüdlikult vaidlusaluse tegevuse õigustamiseks anda. - Vastustaja ei nõustu apellandi seisukohtadega, et vaidlusaluses maksuotsuses toodud käsitlus tehingute fiktiivsusest on vastuoluline ja poolik. Vastustaja pidas maksumenetluses hinnatud andmetele tuginedes usutavaks ja loogiliseks sündmuste käiku, kus esmalt tõi apellant Tartust OÜ Helion Grupp müügiplatsilt mootorsaani koos OÜ Tamvest Ehitus arve ja müügilepinguga ise Põlvasse ning alles hiljem, 12.04.2010 registreeris Põlva liiklusregistris ainuisikuliselt nimetatud dokumentide alusel mootorsaani omanikuvahetuse, sest T.S. i osalust seal enam vaja ei läinud. Apellant pidi juba Tartus aru saama, et talle koos mootorsaani valdusega üle antud OÜ Tamvest Ehitus nimel vormistatud lepingus ja arvel näidatud isik ei olnud sama isik, kes talle mootorsaani tegelikult tutvustas, müüs ja kellega ta hinna üle tõenäoliselt Tartus läbirääkimisi pidas. Kolmandate isikute kinnitustes esinevad lahknevused sõiduki müügiprotsessi toimumise kohast, mis seab kahtluse alla ütluste usaldusväärsuse. - R.L. kui ka V. Soodla antud ütlused ei langenud kokku ajalise faktori osas ega ka T.S. i ütlustega, mistõttu ei saanud Jeepi tegelik müüja olla T.S. ega tegelik müük toimuda 08.02.2010. Tehingute mittetoimumist vaidlusalustel arvetel näidatud poolte vahel kinnitas omakorda ka T.S. i poolt maksuhaldurile antud mõlemast seletusest järelduv ühine asjaolu, et vaidlusaluste sõidukite valdust pole tal kunagi olnud. Maksukohustuse määramise aluseks on nii asjaolu, et arvel näidatud müüja tegelikuks müüjaks mitteolek oli ostjale teada, kui ka asjaolu, et ostja pidi teatud asjaolusid arvestades sellest teadlik olema. - Usaldusväärseks ei saa pidada AS Ramo poolt koostatud hindamisakti, kuna selles puudub asjakohane põhjendus ja hindamise metoodika. Vastustaja hinnangul võis sõidukite formaalne registreering OÜ Tamvest Ehitus nimele teenida ka OÜ Autohelvetia ja OÜ Helion Grupp käibe varjamise huve.

6

- Tartu Halduskohus on vastustaja hinnangul õigustatult leidnud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus ning apellandi vastuväited ja esitatud spekulatsioonid on osutunud peale nende kontrollimist ebausaldusväärseteks. Ka apellatsioonkaebuses esitatud vastupidised väited tõenditele antud oma versioonist lähtuvate hinnangutena ei kõrvalda vaidlustatud maksu- ja kohtuotsuses mainitud vastuolusid, vaid pigem loovad neid veel juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada. 9. Ringkonnakohus ei nõustu apellandi väitega, nagu oleks maksuhalduri käsitlus tehingute fiktiivsusest, millega nõustus ka halduskohus, poolik või tõendamata. Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on maksuotsuse ja kohtuotsuse põhjendustest nähtuvalt pidanud oluliseks tõendiks tehingute fiktiivsuse kohta apellandi väidetava tehingupartneri OÜ Tamvest Ehitus kohta kogutud tõendeid, mis ei kinnita äriühingu reaalset majandustegevust vaidlusaluste tehingute tegemise ajal 2010. a märtsis. Nimelt esitas OÜ Tamvest Ehitus juhatuse liige T.S. 06.05.2010 käibedeklaratsioonide parandused, mille kohaselt puudus äriühingul 2010. aastal käive. Äriühingu pangakonto andmetel puudusid OÜ-l Tamvest Ehitus rendi-, telefoni- või muud kulud; ka ei teinud äriühing töötasudega seotud väljamakseid (tl I 128-137). Ühtlasi kinnitas T.S. maksumenetluse käigus, et ta oli äriühingus variisikust juhatuse liige, kellel tegelik kontroll tehingute üle puudus ning kes andis allkirjad juba eeltäidetud dokumentidele (vt T.S. i 14.05.2010. a maksuhaldurile antud seletust, tl I 59-64). Asjaoluks, mis kinnitab tehingute fiktiivsust, on ka maksuhalduri poolt tuvastatud sõidukite hinna märgatav tõus tehingute käigus ning asjaolu, et FIE oli nõus maksma sõidukite eest internetis pakutuga võrreldes märgatavalt kõrgemat hinda. Nii selgitab maksuhaldur, et sõidukid, mille Valmer Soodla soetas väidetavalt Tamvest Ehitus OÜ-lt, on sõidukite maaletoojad müünud oluliselt madalamate hindadega väidetavalt Tamvest Ehitus OÜ-le. Nii näiteks oli sõiduauto Jeep Cherokee statistiline väärtus impordi deklaratsiooni järgi 15 476 krooni. OÜ Autohelvetia müüs sõiduki edasi hinnaga 30 000 krooni, mis on võrreldav internetis olevate sõidukite sarnaste hindadega (maksuotsuse l 15, tl I 15). OÜ Tamvest Ehitus arvel on sõiduki hinnaks 104 000 krooni. Sarnaselt müüs OÜ Helion Grupp avariilise mootorsaani Arctic Cat Tamvest Ehitus OÜ-le hinnaga 7500 krooni, viimane aga FIE-le juba hinnaga 98 400 krooni. Piisavalt põhjendatud on ka maksuhalduri järeldus Valmer Soodla poolt teadlikult valeütluste andmise kohta, mis ilmneb Valmer Soodla ja T.S. i ütluste omavahelises võrdluses. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et valeütluste andmisest saab järeldada seda, et Valmer Soodla teadis Tamvest Ehitus OÜ arvete fiktiivsusest, kuid kajastas oma raamatupidamises siiski teadlikult poolte vahel mittetoimunud tehinguid (vt maksuotsuse l 16, tl I 15 pöördel). Riigikohus on 24.01.2011 otsuses asjas nr. 3-3-1-73-10 leidnud: „Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses“ (p 15). Mis puudutab apellandi väiteid omanike kannete kohta liiklusregistris, siis ka selles osas nõustub ringkonnakohus maksuhalduri seisukohaga. Vabariigi Valitsuse 21.07.2005. a määrusega nr. 197 kehtestatud „Riikliku liiklusregistri pidamise põhimääruse“ (kehtetu alates 01.07.2011) § 3 kohaselt peetakse registrit ühetasandilise infotehnilise andmekoguna. Seega ei tõenda kanded liiklusregistris sõidukite tegelikku omanikku. 10. Apellant on kahtluse alla seadnud T.S. i 06.05.2010. a ja 14.05.2010. a võetud seletuste kasutamise vaidlusaluses maksumenetluses. Ringkonnakohus on seisukohal, et T.S. i 06.05.2010. a ja 14.05.2010. a seletuste kasutamine tõenditena oli käesolevas maksumenetluses lubatav. MKS § 59 lg 1 kohaselt on tõendid maksumenetluses kõik asjas

7

kogutud andmed, sealhulgas kolmandalt isikult saadud teave. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. MKS § 61 lg 3 järgi kolmandalt isikult teabe nõudmiseks annab maksuhaldur MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastava korralduse, kuhu märgitakse ka maksukohustuslase nimi, kelle maksuasjaga seoses teavet kogutakse, samuti kolmanda isiku poole pöördumise põhjus. Vastavalt MKS § 61 lõikele 4 protokollitakse suulised ütlused vastavalt MKS § 60 lõikes 4 sätestatule. Maksuhaldur kohustas 14.10.2010 korraldusega Tamvest Ehitus OÜ-d kui kolmandat isikut andma teavet seoses FIE kontrollimisega mootorsaani ja sõiduki müügiga seotud tehingute osas (kontrollitoimiku l 119-120). Vastav korraldus tuli maksuhaldurile tagasi seoses hoiutähtaja möödumisega (kontrollitoimiku l 120 pöördel). 11. Vastavalt MKS § 10 lõikele 3 viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Vastavalt MKS § 11 lõikele 2 otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Eeltoodud põhimõtetega ei ole vastuolus T.S. ilt kui OÜ Tamvest Ehitus juhatuse liikmelt seletuste võtmine mitmete äriühingutega seotud tehingute kohta. Ka ei ole eeltoodud põhimõtetega vastuolus T.S. i teistes maksumenetlustes antud seletuste kasutamine käesolevas maksumenetluses tõendina olukorras, kus korralduse alusel seletuse saamine OÜ-lt Tamvest Ehitus võimalikuks ei osutunud. Valmer Soodla seletus on protokollitud 25.05.2010 (tl I 48-50). Seega pöördus maksuhaldur kooskõlas MKS § 61 lg 2 nõuetega enne Tamvest Ehitus OÜ-le korralduse andmist seletuse saamiseks maksukohustuslase poole. Õige on apellandi väide, et toimikust ning kontrollitoimikust ei nähtu korraldusi, mille alusel T.S. seletuste andmiseks maksuhalduri juurde kutsuti. Samas ei mõjuta see eelviidatud tõendite usaldusväärsust, kuna suuliste ütluste protokollimisel on järgitud MKS § 60 lg 4 nõudeid. T.S. ile tutvustati mõlemal korral tema õigusi ja kohustusi, ta ei soovinud kasutada ütluste andmisel esindaja abi ega omanud pretensioone menetlustoimingu läbiviimisele. Ühtlasi oli FIE-l nii ise kui ka esindajate kaudu võimalik T.S. ile kui tunnistajale Tartu Halduskohtus 21.11.2011 peetud istungil ka vahetult küsimusi esitada (tl I 180-181). 12. Ringkonnakohus ei nõustu apellandi väitega, nagu ei oleks halduskohus otsuses põhjendanud, millele tuginedes saab järeldada, et T.S. i kohtuistungil antud ütlused erinevad maksuhalduri juures võetud seletustest ja maksuhalduri juures antud seletused on usaldusväärsemad. Kohtuotsuses viitas halduskohus selgelt vastuoludele tunnistaja poolt maksuhaldurile ning kohtule antud ütlustes (kohtuotsuse l 4, tl I 212). Halduskohus põhjendas T.S. i kohtuistungil antud ütluste arvestamata jätmist kahtlusega tunnistaja ütluste usaldusväärsuses põhjusel, et T.S. andis kohtuistungil tehingute kohta üpris detailseid ütlusi, mis võib viidata sellele, et tunnistajale selgitati enne kohtuistungit seda, milliseid ütlusi tuleb anda (kohtuotsuse l 5, tl I 213). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega. Äriühinguid reaalselt juhtinud ning äriühingu nimel majandustehinguid teinud juhatuse liikmel puudub mõjuv põhjus anda valeütlusi enda variliikmeks olemise kohta. Seetõttu olukorras, kus sellised ütlused on antud ning neid hilisemate ütlustega muudetakse, tuleb kohtul tõsiselt kaaluda hilisemate ütluste usaldusväärsust, arvestades nii ütluste andmise aega, asjaolusid kui ka kohta. Käesoleval juhul taotles T.S. ilt kohtuistungil ütluste võtmist apellandi esindaja (tl I 153). Kuna halduskohus tunnistajat istungile ei kutsunud, kuid T.S. kohtuistungile siiski saabus, pidi talle olema võimalik ütluste andmine kohtuistungil FIE ja tema esindajate vahendusel ette teada, nagu talle pidi olema ette teada ka see, milliste asjaolude suhtes ning milliseid ütlusi FIE temalt kuulda soovib. Arvestades T.S. i

8

kohtuistungil antud ütluste vastuolu varem maksuhaldurile antud seletusega, on halduskohtu järeldused kohtuistungil antud ütluste usaldusväärsuse kohta põhjendatud. 13. Apellant leiab, et põhjendatud ei ole ka kohtuotsuses toodud seisukoht, et T.S. i juhtimisõiguse olemasolu või puudumine ei ole asjasse puutuv ega muuda otsuse asjaolusid (vt kohtuotsuse l 5, tl I 213). Ringkonnakohus nõustub apellandiga osaliselt. Õige on apellandi väide, et halduskohus ei ole oma seisukohta juhtimisõiguse olemasolu või puudumise hindamata jätmisel põhjendanud. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuhaldur ei tuginenud maksuotsuses T.S. i juhtimisõiguse puudumisele, vaid põhjendas tehingute fiktiivsust muude kogutud tõenditega. T.S. i juhtimisõiguse puudumist väitis maksuhaldur esmakordselt halduskohtu istungil. Samas seadis maksuhaldur aga selle väitega sisuliselt kahtluse alla Valmer Soodla kohtuistungil vande all antud seletuse. Valmer Soodla seletuse kohaselt tuli T.S. ise Põlva ARK-i Jeep Cherokeed näitama, kuid auto jäi üle andmata, kuna T.S. il ei olnud millegagi tagasi sõita (tl I 177). Maksuhaldur selgitas: „T.S. ei olegi juhilube, et ta oleks saanud selle (auto) ära tuua, seda fakti kaebaja ei teadnud“ (tl I 178). Eeltoodut arvestades pidanuks halduskohus T.S. i juhtimisõiguse olemasolu või puudumise osas hinnangu siiski andma. Maksuhalduri poolt T.S. i juhtimisõigusele maksuotsuses hinnangu andmata jätmine ei välista poolte vahel kohtuistungil vaidlusi tekitanud asjaolu hindamist, eriti kui selle asjaolu hindamine võib mõjutada ka teiste tõendite, antud juhul kaebaja vande all antud seletuse usaldusväärsust. Ringkonnakohus märgib ka seda, et kuna T.S. oli märgitud Jeep Cherokee tehnilises passis auto kasutajaks (tl I 119 pöördel), võib juhiloa puudumine olla täiendav tõend selle kohta, et T.S. il tegelik valdus auto üle puudus ning OÜ Tamvest Ehitus oli vaid fiktiivne vahelüli tehingute tegelikus jadas. 14. Õige ei ole aga apellandi väide, nagu võinuks ka asjaolu kohtulik hindamine maksuotsuse ja kohtuotsuse lõppjäreldusi mõjutada. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga selles, et 06.05.2010 maksuhaldurile seletust andes selgitas T.S. , et tal ei ole juhilube ega autot ning teda sõidutas OÜ-le Tamvest Ehitus kuuluva autoga ZIL sõbrast autojuht (tl I 56 pöördel). Kohtuistungil selgitas T.S. , et Jeep Cherokeega sõites tal juhtimisõigus siiski oli, kuid enam tal seda ei ole (tl I 180). Ringkonnakohus on seisukohal, et T.S. i eeltoodud ütluste põhjal ei ole võimalik vaieldamatult järeldada, et T.S. kordagi Jeep Cherokeega ei sõitnud või et autojuhtimine oli juba passis märke tegemise ajal välistatud. Seega ei ole võimalik teha vaid T.S. i seletuste põhjal tõsikindlaid järeldusi tehingute fiktiivsuse ega Valmer Soodla ütluste usaldusväärsuse kohta, mistõttu ei mõjuta halduskohtu poolt vaidlusaluse asjaolu hindamata jätmine lõppkokkuvõttes maksuotsuse ega kohtuotsuse järeldusi. 15. Ringkonnakohus nõustub apellandiga selles, et maksuhaldur ei ole maksuotsusest nähtuvalt uurinud, kas sõidukite tegelikud müügitehingud võinuks aset leida hoopis FIE ja OÜ Autohelvetia ning FIE ja OÜ Helion Grupp vahel, kuigi põhjendatud kahtlust, et mootorsaani ostu-müügi tehingu tegelikeks osapoolteks olid FIE ja OÜ Helion Grupp, on maksuhaldur maksuotsuses korduvalt väljendanud. Nii selgitab maksuhaldur maksuotsuses: „Võrreldes Helion Grupp OÜ poolt maksuhaldurile esitatud teavet ja dokumente ning sama saani müüki portaalis auto24.ee ei välista maksuhaldur, et Helion Grupp OÜ ja Valmer Soodla on omavahel kokkuleppel, maksukohustuse vähendamise eesmärgil, määranud kindlaks varifirma kasutamise saani müügil-ostul“ (maksuotsuse l 4, tl I 9 pöördel). Maksuhalduri eelviidatud seisukoht on veelgi veendunumal kujul kajastatud maksuotsuse p-s 2 järgnevalt: „Võrreldes Helion Grupp OÜ poolt maksuhaldurile esitatud teavet ja dokumente ning sama saani müüki portaalis auto24.ee, järeldab maksuhaldur, et Helion Grupp OÜ ja Valmer Soodla võivad olla omavahel kokkuleppel määranud kindlaks varifirma kasutamise saani müügil-ostul, et määrata kindlaks tekkiv maksukohustus“ (maksuotsuse l 7, tl I 18). 16. Kohtuistungil kinnitas maksuhalduri esindaja, et vaidlust kauba soetamise üle ei ole (tl II 68). Ühtlasi tõstatas maksuhaldur põhjendatud kahtluse tehingu tegelikes osapooltes ka

9

seonduvalt FIE ning OÜ Autohelvetia vahelise tehinguga järgmiselt: „Maksumenetluses on tuvastatud, et OÜ Autohelvetia, kes seda autot esialgu omas, on olnud seotud samasuguste skeemidega, kus on käivet varjatud. Kui ostja ja müüja ei jõudnud hinnas kokkuleppele, siis kasutati nende omavahelisel kokkuleppel tõenäoliselt varifirmat, kelle omanik oli Põlvas. Raha, mis varifirma kontole kanti, on kõik Põlvas välja võetud. Varifirma omanik tegutses ilmselgelt kaebaja huvides. OÜ Autohelvetia sai kasu selliselt, et ta näitas kallima ostu ja odavama müügiga oma maksustatavat käivet väiksemana. Kaebaja sai soetust näidata kallimalt, mille võrra sai ta sisendkäibemaksu riigilt rohkem tagasi küsida. Tegelikult oleks kaebaja saanud auto osta OÜ-lt Autohelvetia“ (tl II 68 pöördel). Samasugust skeemi pidas maksuhaldur võimalikuks ka mootorsaani ostu-müügi tehingu puhul (tl II 68 pöördel). 17. MKS § 11 lg 1 sätestab maksuhalduri uurimispõhimõtte, mille kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Ringkonnakohus nõustub apellandiga selles, et kahtluse tekkimisel pidanuks maksuhaldur täiendavalt kontrollima tehingute toimumist FIE ja OÜ Helion Grupp, nagu ka FIE ja OÜ Autohelvetia vahel. Vaidlust ei ole selle üle, et nii OÜ Helion Grupp kui ka OÜ Autohelvetia on käibemaksukohustuslased. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõikest 1 tuleneb, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe ning ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seega olnuks FIE-l oma ettevõtluse tarbeks OÜ Helion Grupp ning OÜ Autohelvetia arvete alusel kauba soetamisel õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Käesoleval juhul on maksuhaldur esitanud maksuotsuses ning kohtuistungil põhjendatud kahtluse selle kohta, kelle vahel sõidukite tehingud tegelikult aset leidsid. Samas on maksuotsuses motiveerimata see, miks ei rakendanud maksuhaldur uurimisprintsiipi apellandi maksukohustust vähendavate asjaolude kindlakstegemiseks, kui põhjendatud kahtlus igakülgse uurimise teostamiseks esines ning MKS sellise võimaluse annab. Nii on Riigikohus 07.12.2006. a otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-63-06 leidnud, et maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle küll kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel, kuid ei anna maksuhaldurile õigust ignoreerida tõendatud asjaolusid, mis viitavad maksukohustuse vähendamisele (p 13). 18. MKS § 84 sätestab: „Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.“ Ringkonnakohus märgib, et põhjendatud kahtluse korral on maksuhalduril õigus ka tehinguid MKS § 84 alusel ümber kvalifitseerida ja leida, et OÜ Helion Grupp ning OÜ Autohelvetia arvetel näidatud isikute asemel on ostjaks teine isik. Euroopa Kohus on 21.02.2006. a otsuses kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-255/02) leidnud, et maksukohustuslasel ei ole õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust. Samas kohtuasjas on kohus ka märkinud, et kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud. Sama seisukohta väljendas Riigikohus 07.12.2006. a otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-63-06, p-s 11. Samas otsuses leidis Riigikohus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise

10

õigus ei sõltu ainult sellest, kas kauba müüjad on nõus arvet muutma või mitte. Kui tuvastatakse, et arvel näidatud isiku asemel on ostjaks teine isik, siis on ühtlasi ka tagatud, et sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult üks isik – see, kes on arvel märgitud kauba tegelik ostja. Arvel märgitud fiktiivne ostja aga kaotab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse (otsuse p-d 14-15). Ringkonnakohus on ühtlasi seisukohal, et maksuhalduril on õigus MKS § 84 alusel tehingud uuesti määratleda sõltumata osapoolte nõusolekust või kinnitusest tehingute tegemise kohta. Kuivõrd MKS § 84 rakendamine puudutab ka OÜ Helion Grupp ning OÜ Autohelvetia õigusi, tuleb mõlemad isikud kaasata maksumenetlusse. MKS § 84 rakendamise eelduseks on asjaolu, et tehinguid FIE ning Tamvest Ehitus OÜ vahel ei toimunud ning FIE-l puudus vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Ringkonnakohus on seisukohal, et käesoleval juhul on nii vaidlusaluste tehingute fiktiivsus kui ka FIE pahausksus maksuhalduri poolt maksuotsuses piisavalt tõendatud. 19. Kohtuistungil asus maksuhaldur seisukohale, et maksuhalduril ei ole võimalik määrata sõidukite ostu-müügi tehingute tegelikku hinda ning määrata FIE-le tasumiseks käibemaksu hindamise teel (istungi protokolli l 3, tl II 69). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et käibemaksu määramine hindamise teel ei ole reeglina võimalik. Seoses käibemaksukohustusega on Riigikohus selgitanud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Neist seisukohtadest tuleneb, et maksusumma määramine hindamise teel pole käibemaksu puhul reeglina võimalik, sest kui müüja oleks teada, tuleks raamatupidamise algdokumendid tema abiga taastada, mitte aga määrata maksusummat hindamise teel (RKHK02.12.2004. a otsus asjas nr. 3-3-1-50-04, p 16). Samas ei saa Riigikohtu eelviidatud seisukohast järeldada, et olukorras, kus müüja on teada, on sõidukite hinna kindlakstegemine algdokumentide taastamise kaudu või muul viisil välistatud. Ringkonnakohus osundab ühtlasi, et maksuotsuses ei ole maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Autohelvetia ning OÜ Helion Grupp arvetel märgitud sõidukite hinnad on ebaõiged, pigem võib maksuotsusest järeldada hindade võrreldavust internetis olevate sarnaste sõidukite hindadega (vt maksuotsuse l 15, tl I 15). 20. Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse, tühistab Tartu Halduskohtu 12.12.2011. a otsuse ning teeb FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus kaebuse kohta uue otsuse, millega tühistab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 06.06.2011. a maksuotsuse nr. 12.2-3/3734-21. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 4 tuleneb, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Kehtiva HKMS § 285 lg 1 kohaselt kohaldatakse enne seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral menetluskulude jaotusele ja väljamõistmisele seni kehtinud halduskohtumenetluse seadustikus sätestatut. Kuni 01.01.2012 kehtinud HKMS § 92 lg 1 sätestas analoogiliselt kehtiva halduskohtumenetluse seadustikuga, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus menetluskuludeks halduskohtus olid riigilõiv 107,80 eurot ning õigusabikulud 2280,06 eurot. Apellatsiooniastmes olid menetluskuludeks riigilõiv 107,80 eurot ning õigusabikulud 1039,89 eurot. Kuni 01.01.2012 kehtinud HKMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Sama sätestab kehtiva HKMS § 109 lg 6. Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohtumenetluses õigusabi andmiseks kulutatud aeg seoses kontrollitoimiku saamiseks läbirääkimiste pidamisega ja toimiku sisuga tutvumisega on ebamõistlikult pikk ning seda tuleb vähendada. Ringkonnakohus peab seetõttu põhjendatud menetluskuluks halduskohtus koos riigilõivuga 2127,80 eurot. Ebamõistlik on ka apellatsioonkaebuse koostamiseks kulutatud aeg 6,50 tundi, samas kui kaebuse koostamiseks halduskohtule kulus töö sisust nähtuvalt 3,75 tundi. Riigikohus on leidnud, et apellatsiooniastmes ei saa reeglina olla vajalikud ja põhjendatud menetluskulud suuremad kui

11

esimese astme kohtus (vt RKHK otsused asjades 3-3-1-40-10, 3-3-1-63-10 ja 3-3-1-90-10). Kuigi apellatsiooniastmes kantud menetluskulud kokkuvõttes halduskohtus kantud menetluskulusid ei ületa, ei saa põhjendatuks pidada apellatsioonkaebuse koostamiseks kulutatud aja peaaegu kahekordset pikenemist võrreldes kaebuse koostamiseks kulutatud ajaga. Põhjendamatu menetluskulu seondub ka taotluse esitamisega andmete saamiseks T.S. i väärteokaristuste kohta. Ringkonnakohtule ei ole taotlust ega saadud vastust esitatud ega selgitatud andmete seost käesoleva haldusasjaga. T.S. i võimalikud väärteokaristused ei kajastu ka apellatsioonkaebuses. Eeltoodust tulenevalt peab ringkonnakohus apellatsiooniastmes kantud mõistlikuks menetluskuluks koos riigilõivuga 770,70 eurot. Kokkuvõttes kuulub Maksu- ja Tolliametilt FIE Valmer Soodla Krei Kalakasvatus kasuks väljamõistmisele 2898,50 eurot.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi Maili Lokk Tiina Pappel