3-09-708/120 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Oliver Kask ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 27.05.2013, Tallinn Haldusasja number 3-09-708 Haldusasi OÜ Bulean kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 17.12.2008 maksuotsuse nr 12.2-3/132-2 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 27.06.2012 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Bulean, esindaja advokaat Meelis Krautman Vastustaja Maksuja Tolliamet, esindaja Martin Aas

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 27. juuni 2012. a otsus haldusasjas nr 3-1-09-708 ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26.06.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse

3-09-708

2(11) läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja maksuja tollikeskuse (PMTK) 17.12.2008 maksuotsusega nr 12.2-3/132-2 (I kd, tl 18-22) otsustati määrata OÜ-le Bulean tasumisele kuuluvat käibemaksu 767 763 krooni ning kohustati teda tasuma käibemaksu samas summas 30 kalendripäeva jooksul muutva tingimuse kehtivusaja (45 päeva) lõppemise päevast arvates. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt jättis OÜ Bulean täitmata PMTK 10.12.2008 korralduse esitada 16.12.2008 PMTK-le maksustamisperioodi september 2004 käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust tõendavad raamatupidamise algdokumendid. Korralduses määratud ajaks OÜ Bulean esindusõiguslik isik maksuhalduri juurde ei ilmunud ja dokumente ei esitanud, samuti ei ole ta vastanud maksuhalduri 08.12.2008 e-kirjale. OÜ Bulean on maksustamisperioodil september 2004 deklareerinud sisendkäibemaksu 767 736 krooni. Kuna nõutud dokumente ei ole maksuhaldurile esitatud, siis ei ole käibedeklaratsioonis kajastatud sisendkäibemaksu summa tõendatud ja mahaarvamisele ei kuulu. MKS § 92 lg 1 p 3, § 93 lg 1 ning § 95 lg 1 alusel määrab maksuhaldur maksusumma muutva tingimusega ja annab täiendava võimaluse 10.12.2008 korraldusega nõutud dokumentide esitamiseks, mis võivad tõendada deklaratsioonis kajastatud enammakstud käibemaksu õigsust. Maksuhalduril on võimalik maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada, kui 45 päeva jooksul esitatakse MKS § 93 lg 4 alusel taotlus koos täiendavate tõenditega.

2. OÜ Bulean esitas 19.01.2009 vaide 17.12.2008 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vaide esitaja ei ole maksuotsuses viidatud 23.11.2007 ja 10.12.2008 korraldusi kätte saanud, 14.08.2006 korraldus on aga nõuetekohaselt täidetud - vaide esitaja esindaja käis 21.08.2006 maksuhalduri juures ja andis korralduses nõutud dokumendid üle. Dokumendid võisid maksuhalduri arhiivist kaduma minna. Korralduse täitmist saab eeldatavasti tõendada tunnistajate ütlustega. Maksusumma määramine MKS § 92 lg 1 p 3 alusel ei ole õige. Maksusumma määramine on aegunud.

3. 02.02.2009 esitas OÜ Bulean maksuhaldurile dokumendid ja taotluse 17.12.2008 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks.

4. 28.02.2009 vaideotsusega nr 6-1/94-3 (I kd, tl 2225) jäeti OÜ Bulean vaie 17.12.2008 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks rahuldamata. 23.11.2007 ja 10.12.2008 korraldused on saadetud äriregistrisse kantud aadressile lihtkirjadena ning loetakse kättetoimetatuks. Maksukohustuslase toimikus ja maksukohustuslaste registri infolehel ei ole ühtegi viidet selle kohta, et OÜ Bulean esindaja oleks käinud 21.08.2006 maksuhalduri juures ja esitanud dokumente. Maksukohustuslase toimikus ei ole raamatupidamisdokumentide üleandmisevastuvõtmise akti ja ka koos vaidega ei ole taolist akti tõendina esitatud. Väited dokumentide

3-09-708

3(11) maksuhalduri arhiivist kadumise kohta on paljasõnalised. Tunnistajate nimesid ei ole vaides märgitud. Maksukohustuslane ei ole vastanud maksuhalduri korraldustele ning on jätnud kaasaaitamiskohustuse täitmata, mistõttu on põhjendatud 6-aastase aegumistähtaja kohaldamine. Maksuotsuses esitatud õiguslik alus on korrektne. Üksnes käibedeklaratsiooni omades ei pidanud maksuhaldur võimalike kolmandate isikute (sh AS Ühisliising) poole käibedeklaratsioonis esitatu osas selguse saamiseks pöörduma. Olukorras, kus maksukohustuslane ei ole käibedeklaratsioonis esitatu õigsust tõendanud, on põhjendatud kohaldada MKS § 92 lg 1 p 3. Tõendamata andmed on põhjendatud lugeda valeandmeteks. Kuna MTA-le teadaolevalt esitas OÜ Bulean muutva tingimuse kehtivusajal PMTK-le taotluse ja täiendavad tõendid, tulebki PMTK-l otsustada, kas maksuotsus on õiguspärane või kuulub muutmisele või kehtetuks tunnistamisele.

5. OÜ Bulean esitas 02.04.2009 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 17.12.2008 maksuotsuse tühistamiseks (käesolev haldusasi nr 3-09-708).

6. PMTK 06.07.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/132-9 (II kd, tl 48-54) otsustati: „- muuta 17.12.2008. a maksuotsuse nr 12.2-3/132-2 käibemaksu juurdemääramise perioodi, milleks on 2004. a septembrikuu asemel 2006. a juunikuu; - jätta jõusse 17.12.2008. a maksuotsuse nr 12.2-3/132-2 resolutiivosa, mille kohaselt kuulub OÜ-le Bulean käesoleva kontrolli tulemusena tasumisele käibemaksu summas 767 736 krooni, mis on käesoleva otsuse tegemise hetkeks tasaarveldatud 2004. a septembrikuu enammakstud käibemaksuga.“ Maksuotsuse põhjenduste kohaselt esitas OÜ Bulean muutva tingimuse kehtivusajal MKS § 93 lg 4 alusel taotluse 17.12.2008 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks koos 10.12.2008 korralduses nõutud dokumentidega. Dokumentidest nähtus, et OÜ Bulean poolt 2004. a septembrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaks tulenes AS-ga Ühisliising 03.09.2004 sõlmitud lepingust, millega OÜ Bulean soetas kaks nelikanthöövelmasinat ja ühe höövelmasina koos mehhaniseerimisseadmetega hinnaga 4 265 197,20 EEK, millele lisandus käibemaks 767 735,50 EEK. Kontrolli käigus selgus, et OÜ Bulean soetatud masinad on käesolevaks ajaks võõrandatud AS TKE Grupp (pankrotis) poolt kolmandatele isikutele. Maksuhalduril tekkis põhjendatud kahtlus, et OÜ Bulean on jätnud deklareerimata 2004. a septembris soetatud masinate võõrandamisest AS-le TKE Grupp (pankrotis) tekkinud käibe (kui võõrandamine toimus enne OÜ Bulean käibemaksukohustuslaste registrist 19.06.2006 kustutamist) või on jäetud tasumata käibemaks vastavalt KMS § 29 lg-s 10 sätestatule kustutamise hetkel võõrandamata kaubalt. Seetõttu vormistas PMTK 28.04.2009 korralduse kontrolliobjekti laiendamiseks kontrolliperioodil soetatud masinatega seotud edasiste tehingute osas. OÜ Bulean korraldust ei täitnud ja maksuhaldurile korralduses nõutud teavet ei andnud. Analüüsides kontrolli käigus kogutud tõendeid ja hinnates neid kogumis, on maksuhaldur seisukohal, et OÜ-l Bulean oli küll õigus maksustamisperioodil 2004. a september arvata maha masinate soetamisel tasutud sisendkäibemaks, kuid kuna äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 19.06.2006, pidanuks ta KMS § 29 lg-st 10 tulenevalt viimasel käibemaksukohustuslasena esitatud käibedeklaratsioonil (2006. a juunikuu) deklareerima 18% määraga maksustatavat käivet 4 265 197 krooni ja sellelt summalt arvestatavat käibemaksu 767 736 krooni. Seega kuulub 2004. a septembrikuu käibedeklaratsioonist tulenev enammakstud käibemaks tasaarveldamisele 2006. a juunikuu käibedeklaratsioonil tasumisele kuuluva käibemaksukohustusega ning PMTK 17.12.2008 muutva tingimusega maksuotsus kuulub muutmisele maksu määramise perioodi, asjaolude ja õigusliku aluse poolest, kuid maksuotsuses tasumisele kuuluv summa jääb muutmata. OÜ-le Bulean kuulub juurdemääramisele käibemaksu maksustamisperioodil 2006. a juunikuu summas 767 736 krooni.

3-09-708

4(11)

7. MTA 16.09.2009 vaideotsuse nr 6-1/396-4 (II kd, tl 82-84) resolutsiooniga jäeti OÜ Bulean 17.08.2009 vaie rahuldamata, kuid 06.07.2009 maksuotsust täiendati muutva tingimusega: “Maksukorralduse seaduse § 93 lg 1 annab maksuhaldurile võimaluse määrata maksusumma muutva tingimusega. Tagamaks paremini OÜ Bulean ärakuulamisõigus, määrabki maksuhaldur käesoleval juhul maksusumma muutva tingimusega. Kui OÜ Bulean esitab 45 päeva jooksul Maksuja Tolliameti vaideotsuse kättesaamisest seadmete võõrandamise (mittevõõrandamise) kohta täiendavad tõendid ja vastava taotluse, võib PMTK maksuotsuse muuta või kehtetuks tunnistada.“

8. OÜ Bulean esitas 23.10.2009 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 06.07.2009 maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-09-2400). Menetlus nimetatud haldusasjas on peatatud kuni kohtulahendi jõustumiseni käesolevas asjas.

9. Tallinna Halduskohus lõpetas 01.04.2011 määrusega (I kd, tl 169-171) käesolevas haldusasjas menetluse kuni 31.12.2011 kehtinud HKMS (HKMS v.r) § 24 lg 1 p 4 alusel põhjendusega, et PMTK on teinud samas asjas uue maksuotsuse, mis tähendab seda, et vaidlustatud maksuotsust on kaebuse esitamise järgselt sedavõrd muudetud, et haldusaktil ei ole enam selle kaebuse esitamise aegset esialgset toimet ning seega on kaebaja oma eesmärgi saavutanud. Tallinna Ringkonnakohtu 23.03.2012 määrusega (II kd, tl 59-61) halduskohtu määrus tühistati ja asi saadeti halduskohtule edasiseks menetlemiseks. Ringkonnakohus leidis, et HKMS v.r § 24 lg 1 p 4 ei ole asjas kohaldatav, sest 06.07.2009 maksuotsuse regulatsioon ei asendanud 17.12.2008 maksuotsuse regulatsiooni.

10. OÜ Bulean kaebuse põhjendused ja seisukohad olid kokkuvõtvalt järgmised. 17.12.2008 maksuotsuses maksusumma määramise aluseks olev eeldus, et kaebaja pole maksuhaldurile esitanud andmeid 2004. a septembris deklareeritud sisendkäibemaksu summa õigsuse kontrollimiseks ja on jätnud maksuhalduri sellekohased korraldused täitmata, ei vasta tegelikkusele. Kaebaja täitis maksuotsuses viidatud 14.08.2006 korralduse nõuded. Korralduses määratud ajal 21.08.2006 kell 10.00 ilmus kaebaja esindaja maksuhalduri juurde, esitas suulise teabe ning andis üle dokumendid. Maksuhaldur luges korralduse täidetuks ja kinnitas suuliselt, et rohkem küsimusi septembris 2004 arvestatud sisendkäibemaksu osas ei ole. Korralduse täitmist saavad kinnistada kaebuses nimetatud tunnistajad. 23.11.2007 korraldust ei saanud kaebaja üldse kätte, 10.12.2008 korralduse sai kätte suure hilinemisega. Maksusumma määrati MKS § 92 lg 1 p 3 alusel. Asjaolu, et deklaratsioonis kajastatud andmete õigsust ei ole tõendatud (isegi kui maksuhalduri sellekohane väide oleks õige), ei ole võimalik pidada maksukohustuslase poolt valeandmete esitamiseks MKS § 92 lg 1 p 3 tähenduses. Maksuotsuses ei väideta, et käibedeklaratsioonis kajastatud andmed (sh sisendkäibemaksu summa) ei vastaks tõele. Maksuotsus tuleb tühistada juba ainuüksi seetõttu, et sellest ei nähtu valeandmete esitamist. Maksusumma määramine on aegunud. 2004. a septembris väidetavalt ebaõigesti arvestatud käibemaksu täiendava määramise aegumise tähtaeg algas 20.10.2004 ja lõppes 20.10.2007. Maksuotsusest ei nähtu otseselt ega kaudselt, et maksuhaldur peab kaebaja poolt maksusumma tasumata jätmist tahtlikuks. Maksuotsuses pole esile toodud ühtegi faktilist asjaolu, millest võiks nähtuda maksukohustuslase tahtlus või järeldada kaebaja kahtlustamist maksusumma tahtlikus tasumata jätmises. Nõutud teabe väidetavat esitamata jätmist ei saa vaadelda maksusumma tahtliku tasumata jätmisena ega tahtlust tõendava asjaoluna (02.04.2009 kaebuse põhjendused, I kd, tl 3-8). Tühistamiskaebuse

3-09-708

5(11) lahendamisel hindab kohus vaidlustatava maksuotsuse õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2). Vastustaja on ise mitmetes haldusaktides kinnitanud, et vaidlustatava maksuotsusega maksustamisperioodil september 2004 käibemaksu mahaarvamise mittelubamine oli alusetu ja põhjendamatu. Nii on MTA 16.09.2009 vaideotsuses kinnitanud vaidluse puudumist selles, et sisendkäibemaksu summas 767 735,50 krooni deklareerimine 2004. a käibedeklaratsioonis oli põhjendatud. PMTK 06.07.2009 maksuotsuses vastustaja kinnitas, et OÜ-l Bulean oli õigus maksustamisperioodil september 2004 sisendkäibemaks maha arvata. Need haldusaktid tõendavad, et vaidlustatud 17.12.2008 maksuotsusega määrati kaebajale käibemaks valesti (seisukohad 08.06.2012 menetlusdokumendis, II kd, tl 81). Kaebaja ei soovi käesoleva asja liitmist haldusasjaga nr 3- 09-2400, sest tegemist on iseseisva haldusaktiga (kohtuistungi protokoll, II kd, tl 99).

11. MTA seisukohad olid kokkuvõtvalt järgmised. 02.04.2009 kaebuses on üksnes taasesitatud vaides toodut. Maksuhaldur jääb selles osas kõigi 28.02.2009 vaideotsuses toodud seisukohtade juurde ega korda neid. 17.12.2008 maksuotsus tehti põhjusel, et kaebaja oli 2004. a septembris deklareerinud sisendkäibemaksu, kuid jättis maksuhaldurile tehinguga seotud dokumendid esitamata. Seetõttu ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduste täidetus kontrollitav ning maksuhaldur tegi maksuotsuse muutva tingimusega. Kaebaja vaidlustas selle maksuotsuse kohtus ja paralleelselt taotles maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 93 lg 4 alusel. Kaebaja esitatud tõenditest tulenevalt langes ära võimalus maksusumma määramiseks 17.12.2008 maksuotsuses toodud alustel, kuid ilmnesid uued asjaolud, mis viisid kontrolliobjekti laiendamiseni, samuti maksu määramise perioodi ja aluse muutmiseni. 06.07.2009 maksuotsuse resolutsiooni kohaselt jäetakse 17.12.2008 maksuotsus jõusse resolutiivosas ehk maksusumma määramise osas. 17.12.2008 maksuotsuse tühistamine tooks kaasa õigusliku situatsiooni, kus puudub määratud maksusumma kohta kehtiv otsus. Maksusumma kujunemine tuleneb 06.07.2009 maksuotsuse tekstist, kuid konkreetne otsustus maksusumma määramise kohta sisaldub 17.12.2008 maksuotsuses. Mõlemat maksuotsust saab seetõttu käsitleda üksnes tervikuna, ühe haldusaktina. Kuna maksuotsused moodustavad ühtse haldusakti, siis tuleb kaebusi nende haldusaktide peale menetleda ühes menetluses. Vastustaja taotleb haldusasjade nr 3-09-2400 ja 3-09-708 liitmist ((I kd, tl 145-146, 153, 160-161; II kd, tl 78).

12. Tallinna Halduskohtu 27.06.2012 otsusega jäeti rahuldamata MTA taotlus haldusasja liitmiseks haldusasjaga nr 3-09-2400, rahuldati kaebus ja tühistati MTA PMTK 17.12.2008 maksuotsus nr 12.2-3/132-2 ning kaebaja kasuks mõisteti vastustajalt välja menetluskulu 2520,23 eurot. Kohtul tuleb kontrollida, kas 17.12.2008 maksuotsuse puhul olid HMS §-s 54 sätestatud haldusakti õiguspärasuse eeldused täidetud, kas haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus lähtuvalt MKS § 46 lg 3 p-st 5 on asjakohane, kas haldusakt on kaalutlusvigadeta või kas vigade korral on tegemist oluliste kaalutlusvigadega. HKMS § 158 lg 2 kohaselt hindab kohus haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga. Vastustaja taotlus käesoleva haldusasja liitmiseks haldusasjaga nr 3-09-2400 jääb rahuldamata. Kaebaja vaidles taotlusele vastu, sest tegemist on iseseisva haldusaktiga. HKMS § 48 lg 1 näeb ette, et kui sama kohtu menetluses on ühel ajal mitu asja, milles on samad pooled, võib kohus liita kaebused ühte menetlusse tingimusel, et nende nõuded oleks võinud sama seadustiku § 19 lg 1 ja § 37 lg 3 kohaselt esitada ühes kaebuses ning kaebuste ühine menetlemine võimaldab nende kiiremat ja lihtsamat lahendamist. Antud juhul ei ole eelnimetatud tingimus täidetud, sest kaebus esitati 02.04.2009 ning sellel ajal haldusasja nr 3-

3-09-708

6(11) 09-2400 raames vaidlustatud 06.07.2009 maksuotsust veel ei eksisteerinud. Nõustuda ei saa vastustaja seisukohaga, mille kohaselt oleks vaidlustatud haldusakti resolutiivosa õiguspärasuse hindamine haldusasjade liitmiseta sisuliselt võimatu. Kaebuse lahendamise tulemus ei saa sõltuda sellest, kas haldusasjad liidetakse või mitte. Haldusaktid peavad olema kontrollitavad ka ilma nende eelneva liitmiseta. Liitmine seostub pigem protsessiökonoomia aspekti, mitte sisulise lahenduse ja haldusaktile antava õigusliku hinnanguga. Vaidlustatud haldusaktist nähtuvalt oli maksustamisperioodiks september 2004. Maksuhaldur asus seisukohale, et 2004. a septembrikuu käibedeklaratsioonis kajastatud 767 734 krooni suurune sisendkäibemaksu summa ei kuulu mahaarvamisele. Seisukoht osutus hiljem ekslikuks. See nähtub nt MTA 16.09.2009 vaideotsuse nr 6-1/396-4 p-dest 5 ja 9. Menetlusosaliste vahel selles osas vaidlust ei ole. Nimetatud vaideotsusega lahendati 06.07.2009 maksuotsuse peale esitatud vaiet ning seda kohus käesoleva haldusasja raames sisuliselt ei hinda, kuid vaideotsuse p-s 16 MTA möönab, et ilmselt oleks olnud korrektsem vaidlusalune haldusakt kehtetuks tunnistada, selmet uue maksuotsusega varasema maksuotsuse motivatsiooni või resolutsiooni muuta. Selle seisukohaga võib nõustuda. Vaidlustatud maksuotsuse puhul ei ole täidetud MKS § 46 lg 3 p 5 nõuded ja haldusaktis on olulised kaalutlusvead, kui käibemaks määrati 2004. a septembrikuu eest, selmet kontrollida 2006. a juunikuu käivet. Erinevus kahe perioodi vahel on rohkem kui poolteist aastat. Viga on nii oluline, et ainuüksi sel põhjusel tuleb maksuotsus tühistada. Seetõttu ei ole vaja menetlusosaliste teisi väiteid hinnata. Kohus selgitab siiski, et enam ei ole tähenduslik ka arutlus sellest, kas vaidlustatud haldusakt oli MKS §-st 93 lähtudes antud muutva tingimusega või mitte. Muutva tingimuse lisamine ja täiendava materjali esitamise võimaldamine ei saa õigustada maksuotsuse koostamist ebaõige kontrolliperioodi pinnalt. Riigikohtu 16.12.2004 lahendi nr 3-3-1-82-04 p-s 12 on selgitatud muutva tingimuse eesmärke, milleks on anda haldusakti adressaadile võimalus saavutada haldusakti muutmine või kehtetuks tunnistamine muul viisil, kui selle vaidlustamine kohtus. Kui haldusakti on kohtus vaidlustatud, siis kaotab kõrvaltingimus iseseisva tähenduse.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

13. MTA apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Halduskohus pidas ekslikult ebaoluliseks, kas vaidlustatud haldusakt oli antud muutva tingimusega või mitte, ning eksis MKS § 46 lg 3 p 5 ja HKMS § 48 lg 1 kohaldamisel. MKS § 93 lg 1 näeb ette, et kui maksuasjas ei ole läbi viidud revisjoni, võib maksuhaldur määrata maksusumma tingimusega, et täiendava kontrollimise tulemusel või täiendavate tõendite esitamise korral võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada. Maksukohustuslasel on muutva tingimusega maksuotsuse vaidlustamiseks järgnevad võimalused: vaidlustada maksuotsuse tingimus (nõuda tingimuse tühistamist vaideja kohtumenetluses 30 päeva jooksul maksuotsuse kättesaamisest); taotleda tingimuse kehtivuse ajal maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist maksumenetluses (eeldab maksuhalduri nõutud tõendite esitamist); pärast tõendite esitamist uue haldusakti kättesaamisest arvates 30 päeva jooksul. Riigikohus on lahendis 3-3-1-82-04 (p 12) asunud seisukohale, et muutva tingimuse eesmärk on anda haldusakti adressaadile võimalus saavutada haldusakti muutmine või kehtetuks tunnistamine muul viisil kui selle vaidlustamine kohtus. Tartu Ringkonnakohus on 28.11.2003 otsuses nr 2-3-261/2003 leidnud, et muutva tingimusega haldusakti saab tingimuse kehtivuse ajal halduskohtus vaidlustada alustel, mis välistaksid vormiliselt

3-09-708

7(11) haldusakti andmise – aegumine, ebapiisav tingimuse tähtaeg, pädevuseta ametiisik, menetlusviga jne. Seega on isikul võimalus kaitsta oma õigusi maksuotsuses sisalduva muutva tingimuse vaidlustamisega või esitada tingimuse kehtivuse ajal puuduolevad tõendid ning soovi korral vaidlustada esitatud tõendite pinnalt tehtav maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise otsustus. 17.12.2008 maksuotsus tehti põhjusel, et kaebaja oli 2004. a septembris deklareerinud sisendkäibemaksu 767 736 krooni, kuid jättis maksuhaldurile tehinguga seotud dokumendid esitamata, mistõttu ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduste täidetus kontrollitav. Samas märkis maksuhaldur, et kui maksumaksja esitab 45 päeva jooksul (muutva tingimuse kehtivusajal) täiendavaid tõendeid, võib maksuhaldur muutva tingimusega maksuotsust muuta või selle kehtetuks tunnistada. Kaebaja esitas 19.01.2009 vaide ning 02.04.2009 kaebuse halduskohtule. Enne halduskohtusse pöördumist esitas ta aga maksuhaldurile hulga dokumente ja väitis, et on täitnud kohustuse esitada tehinguga seotud ja maksuhalduri nõutud dokumendid. Vastavalt muutva tingimuse põhimõtetele käsitles maksuhaldur dokumentide esitamist taotlusena MKS § 93 lg 4 mõistes ja asus neid analüüsima. Seega kasutas kaebaja nii võimalust muutva tingimuse vaidlustamiseks kui ka täiendavate tõendite esitamiseks, kusjuures kaebus 17.12.2008 maksuotsuse tühistamiseks esitati halduskohtule ajaliselt hiljem kui taotlus koos tõenditega maksuhaldurile. Samuti oli halduskohtusse pöördumise hetkeks möödas muutva tingimuse 45-päevane tähtaeg. Eeltoodust tulenevalt ei ole antud kontekstis asjakohane kaebaja ja kohtu poolt viidatud Riigikohtu seisukoht, et pärast haldusakti kohtus vaidlustamist kaotab kõrvaltingimus iseseisva tähenduse. Maksuhalduri käitumine kaebaja taotluse lahendamisel ning esitatud dokumentidele hinnangu andmisel oli igati põhjendatud ja õiguspärane. 02.02.2009 esitatud dokumentide analüüsimisel selgusid uued asjaolud, mille pinnalt andis maksuhaldur 06.07.2009 maksuotsuse. 06.07.2009 maksuotsuse sisust nähtuvalt saab seda käsitleda 17.12.2008 maksuotsuse muutmise otsusena MKS § 93 lg 1 mõistes. 06.07.2009 maksuotsusega muudeti 17.12.2008 maksuotsuses käibemaksu määramise perioodi, milleks sai 2004. a septembri asemel 2006. a juuni. Kui 17.12.2008 maksuotsuses põhjendati üksnes muutva tingimuse kohaldamist, siis 06.07.2009 maksuotsuses analüüsiti põhjalikult ka kõiki kaebaja esitatud tõendeid. Arvestades, et 17.12.2008 maksuotsus oli antud muutva tingimusega piiratud informatsiooni situatsioonis ning hilisem maksuotsuse muutmine on seadusega lubatud, ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei asunud koheselt kontrollima 2006. a juuni käivet. Eelnevast tulenevalt on halduskohtu sellesisulised etteheited meelevaldsed ning viide MKS § 46 lg 3 p 5 rikkumisele väär. 06.07.2009 maksuotsusest nähtuvalt jäeti 17.12.2008 maksuotsus jõusse selle resolutiivosas – kaebaja poolt kuulub tasumisele käibemaks 767 736 krooni, mis on tasaarveldatud 2004. a septembris enammakstud käibemaksuga. Seega kujunes õiguslik situatsioon, kus 17.12.2008 maksuotsuses toodud maksu määramise aluseid muudeti 06.07.2009 maksuotsusega (17.12.2008 maksuotsuses sisaldunud maksu määramise aluseks olevad asjaolud langesid ära) ning 17.12.2008 maksuotsusest jäeti jõusse üksnes selle resolutsioon. Seega moodustavad kaks haldusakti – 17.12.2008 maksuotsus jõusse jäetud resolutiivosas ja 06.07.2009 maksuotsus tervikuna – ühtse haldusakti, mistõttu oleks tulnud haldusasjad liita ühte menetlusse.

14. OÜ Bulean vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja peamine etteheide halduskohtule on see, et kohus ei ole liitnud käesolevat haldusasja haldusasjaga nr 3-09-2400. HKMS § 48 lg-st 1 tulenevalt on kaebuste liitmine kohtu diskretsiooniotsus, millesse kõrgema astme kohus saab sekkuda juhul, kui alama astme

3-09-708

8(11) kohus on ületanud diskretsiooni piire. Praeguses asjas ei ole kohus seda teinud. Kaebuste liitmata jätmisel ei ole diskretsiooni piiride ületamine põhimõtteliselt võimalik. Halduskohus on õigesti osutanud ka asjaolule, et kaebus esitati halduskohtule enne 06.07.2009 maksuotsuse tegemist. Tuleb nõustuda kohtuga, et 17.12.2008 maksuotsus on iseseisev haldusakt ning kohus peab saama selle õiguspärasust kontrollida kaebuste liitmiseta. Kohus märkis õigesti, et kaebuste liitmisel on menetlusökonoomiline efekt. Kaebuste liitmata jätmine ei kahjusta kaebeõigust ja menetlusosaliste muid õigusi. Kaebuste liitmise või liitmata jätmise peale ei ole võimalik esitada määruskaebust, mis vaid kinnitab, et sellisel regulatsioonil on tähendus eeskätt menetluse kiirendamise ja lihtsustamise seisukohast. Arusaamatuks jääb vastustaja veendumus, et kaebuste liitmise korral oleks asjas tehtav sisuline lahend teistsugune. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et kaebaja on õigesti deklareerinud käibemaksu 2004. a septembri eest. Seega on 17.12.2008 maksuotsus põhjendamatu ja seadusevastane nii faktilise kui ka õigusliku aluse osas. Eelmärgitut arvestades ei ole isegi hüpoteetiliselt võimalik asuda seisukohale, et asjade liitmise korral jätaks kohus ebaseadusliku otsuse siiski jõusse. Seega, isegi kui saaks nõustuda vastustaja väitega kahe haldusasja liitmise otstarbekuse kohta, ei saanud asjade liitmata jätmine viia asjas ebaõige lahendi tegemisele. Käesolevas asjas ei vaidle menetlusosalised enam selle üle, et 17.12.2008 maksuotsusega kaebajal käibemaksu mahaarvamise piiramine maksustamisperioodil september 2004 oli alusetu ja põhjendamatu. Järelikult oli 17.12.2008 maksuotsus käibemaksu määramise osas täielikult õigusvastane. Seega on halduskohus asunud õigele seisukohale, et 17.12.2008 maksuotsus tuleb tühistada, sest maksuotsuses on ebaõige nii faktiline kui ka õiguslik alus. MKS § 92 lg 1 kohaselt määrab maksuhaldur maksusumma maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise tõttu. Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses. Apellatsioonkaebuse põhjendustest ei selgu, miks vastustaja arvates on kohus ebaõigesti kohaldanud MKS § 46 lg 3 p 5, kui vaidlust pole selles, et kaebaja 2004. a septembrikuu maksustamisperioodi kohta esitatud käibedeklaratsioonis olid andmed õiged, sh oli sisendkäibemaks 767 737 krooni õigesti maha arvatud. Apellatsioonkaebusest nähtuvalt on vastustaja seisukohal, et muutva tingimusega maksuotsuse materiaalset õiguspärasust ei ole võimalik kohtus vaidlustada seni, kuni maksuhaldur võtab seisukoha muutva tingimuse kehtivusajal esitatud tõendite suhtes. Selline seisukoht on ekslik. Riigikohtu seisukoht, et muutva tingimuse eesmärk on anda haldusakti adressaadile võimalus saavutada haldusakti muutmine või kehtetuks tunnistamine muul viisil kui selle vaidlustamine kohtus, ei piira õigust vaidlustada muutva tingimusega maksuotsust kohtus ning saavutada haldusakti tühistamine hoopis kohtumenetluses. MKS § 93 ei piira isiku kaebeõigust, kui ta leiab, et haldusakt rikub tema subjektiivseid õigusi ja ta soovib selle vaidlustada kohtus. Riigikohus on lahendis 3-3-1-82-04 selgitanud ka seda, et kui kaebaja taotleb kohtult haldusakti tühistamist ning kohus leiab, et haldusakt on õigusvastane, siis peab kohus tühistama haldusakti koos muutva tingimusega. Haldusakt on õigusvastane selle andmise ajast alates ning täies ulatuses. Õigusvastase haldusakti kehtivust ei saa kõrvaltingimuse kaudu pikendada kuni kohtuotsuse jõustumiseni. Tühistatud haldusakti muutev tingimus ei saa iseseisvalt kehtima jääda, kuna sellel puudub õiguslik sisu ning seda pole võimalik täita. Kaebaja esitas 17.12.2008 maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 28.02.2009 vaideotsusega rahuldamata. Vaideotsuses pole väidetud, et kaebajal puudub muutva tingimuse tõttu kaebeõigus. Pärast vaidemenetluse läbimist vaidlustas kaebaja 17.12.2008 maksuotsuse kohtus. Riigikohus on viidatud lahendis sõnaselgelt märkinud, et kui haldusakt vaidlustatakse

3-09-708

9(11) halduskohtus, siis kaotab haldusakti kõrvaltingimus iseseisva tähenduse. Vastustaja ei ole Riigikohtu seisukohtadega arvestanud. Maksuhaldur tahab õigustada haldusakti andmist viisil, et kehtima jääks kohtus vaidlustatud õigusvastane haldusakt. Hilisema haldusakti andmisega ei saanud 17.12.2008 maksuotsus muutuda õiguspäraseks. Seda enam, et 2006. a juunikuu maksustamisperioodi suhtes iseseisvat kontrollimenetlust läbi ei viidud, kaebajat menetlusse ei kaasatud ning teda pole kavandatava haldusakti andmise eel nõuetekohaselt ära kuulatud. Kõrvaltingimuse kehtivuse kaotamine ei takistanud maksuhalduril endal 17.12.2008 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist, kuid seda maksuhaldur millegipärast ei teinud. Maksuhaldur ise tunnistab, et 17.12.2008 maksuotsus on käibemaksu määramise osas ebaõige, kuid sellele vaatamata ei ole ta loobunud seisukohast, et 17.12.2008 maksuotsus on jätkuvalt kehtiv. Kehtiva haldusakti puhul saab kohus kontrollida selle materiaalset ja formaalset õiguspärasust ning õiguspärasust tuleb kontrollida haldusakti andmise aja seisuga, mida kohus on ka põhjendatult teinud. Kohus ei pidanud haldusakti õiguspärasuse eelduste kontrollimisel arvestama asjaoluga, mida maksuhaldur ei ole haldusakti faktilise alusena haldusakti märkinud või millele maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel tuginenud. 17.12.2008 maksuotsuse seaduslikkus pidi olema kontrollitav ka ilma 06.07.2009 otsuseta. Järelikult pole asjakohane maksuhalduri väide, et 17.12.2008 maksuotsus kehtib, kuid seda ainult 06.07.2009 maksuotsuses toodud põhjendustel. Viimatinimetatud haldusakt anti pärast 17.12.2008 maksuotsuse kohtus vaidlustamist ning see ei väära kuidagi 17.12.2008 maksuotsuse õigusvastasust. Seepärast ei saa 06.07.2009 maksuotsus olla selle vaidluse sisuks ega esemeks. Oluline on vaid see, kas 17.12.2008 maksuotsus oli selle andmise ajal õiguspärane või mitte. Kõnealused maksuotsused ei saa moodustada ühtset tervikut. Ühtse terviku väitele tugineb maksuhaldur seetõttu, et 06.07.2009 haldusakti resolutiivosa on sõnastatud ebaloogiliselt ja ebaõnnestunult. Haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav (HMS § 55 lg 1). Kui maksuhaldur annab teise maksustamisperioodi kohta ning teisel faktilisel ja õiguslikul alusel haldusakti, millega jätab jõusse õigusvastase haldusakti resolutiivosa maksusumma määramise kohta, siis selline haldusakt ei ole kooskõlas HMS § 55 lg-ga 1. Maksuhaldur pidanuks maksustamise aluse puudumise tõttu tunnistama 17.12.2008 maksuotsuse kehtetuks ning vajadusel tegema uue maksuotsuse. Kui halduskohus oleks jätnud 17.12.2008 maksuotsuse jõusse, tähendanuks see seda, et kaebaja suhtes on tehtud kaks kehtivat maksuotsust, millest ühega määrati täiendav käibemaksusumma 2004. a septembrikuu eest ja teisega sama summa 2006. a juunikuu eest. Seega peaks kaebaja kokku tasuma täiendavalt käibemaksu 1 535 472 krooni. Samuti oleks see tähendanud õigusvastase 17.12.2008 maksuotsuse jõusse jätmist.

15. Kirjalikus menetluses avalduste ja seisukohtade esitamiseks määratud tähtajaks esitas kaebaja menetluskulude nimekirja ning kuludokumendid.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

16. MTA apellatsioonkaebus tuleb rahuldada, halduskohtu otsus tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

17. Halduskohtu otsusega 17.12.2008 maksuotsuse tühistamine tugineb kokkuvõtvalt järgmistele seisukohtadele:

3-09-708

10(11) - käesolevas haldusasjas esitatud kaebuse (OÜ Bulean kaebus 17.12.2008 maksuotsuse tühistamiseks) ja haldusasjas nr 3-09-2400 esitatud kaebuse (OÜ Bulean kaebus 06.07.2009 maksuotsuse tühistamiseks) HKMS § 48 lg-st 1 tulenev ühte menetlusse liitmise tingimus (nõuded oleks võinud esitada ühes kaebuses) ei ole täidetud, sest kaebus esitati ajal, mil teises asjas vaidlustatud maksuotsust veel ei eksisteerinud. Pealegi peavad haldusaktid olema kontrollitavad ka ilma nende (ilmselt pidas halduskohus silmas kaebusi) eelneva liitmiseta; - HKMS § 158 lg-st 2 tulenevalt hindab kohus haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga. 17.12.2008 maksuotsuse seisukoht, et 2004. a septembrikuu käibedeklaratsioonides kajastatud 767 736 krooni suurune sisendkäibemaksu summa ei kuulu mahaarvamisele, osutus hiljem ekslikuks ja selles osas menetlusosaliste vahel vaidlust ei ole. MKS § 46 lg 3 p 5 nõuded (haldusakti adressaadi õigusi piiravas ja talle kohustusi panevas haldusaktis peab sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus) ei ole täidetud ja haldusaktis on olulised kaalutlusvead, kui käibemaks määrati 2004. a septembrikuu eest, selmet kontrollida 2006. a juunikuu käivet. Nimetatud vea tõttu tuleb vaidlustatud maksuotsus tühistada.

18. Halduskohtu otsusest järeldub, et halduskohus on kontrollinud 17.12.2008 maksuotsuse õiguspärasust HKMS § 158 lg 2 teisele lausele tuginedes 17.12.2008 seisuga ja tühistanud selle põhjusel, et kaebajal oli 2004. a septembrikuus õigus sisendkäibemaks maha arvata. Halduskohus on jätnud tähelepanuta sama paragrahvi ja lõike esimese lause, mis näeb ette, et kui seadus ei sätesta teisiti, teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga. Sellest sättest tuleneb, et halduskohtul tuleb teatud juhtudel arvestada ka kohtuotsuse tegemise ajaks muutunud asjaoludega. Halduskohus saab tühistada üksnes kehtiva haldusakti. See tähendab, et tühistamiskaebuse lahendamiseks ei piisa haldusakti õiguspärasuse kontrollimisest selle algsel kujul, kui kohtuotsuse tegemise ajaks haldusakt sellisel kujul enam ei kehti. 06.07.2009 maksuotsusega on 17.12.2008 maksuotsust muudetud ning maksusumma määramine ei tugine enam seisukohale, et kaebajal ei olnud õigust 2004. a septembris sisendkäibemaksu maha arvata. Halduskohtu otsusest ei nähtu, et halduskohus oleks hinnanud, kas 17.12.2008 maksuotsus kehtival, s.o 06.07.2009 otsusega muudetud kujul on õigusvastane ja rikub kaebaja õigusi. 06.07.2009 otsusega tehtud muudatused saaks kohus jätta tähelepanuta üksnes siis, kui 06.07.2009 otsus oleks tühine. HMS § 63 lg-s 2 märgitud tühisuse tunnuseid 06.07.2009 otsusel ei ole. Olukorras, kus muudetav ja muutev haldusakt moodustavad materiaalselt ühtse haldusakti, on tühistamiskaebuse rahuldamiseks vältimatu tuvastada, et 767 736 krooni suuruse maksusumma määramine 06.07.2009 maksuotsuses toodud alustel on õigusvastane ja rikub kaebaja õigusi. Ringkonnakohus osutab, et ringkonnakohtu 23.03.2012 määruses ei ole korrigeeritud maksuhalduri seisukohta, et mõlemad maksuotsused moodustavad ühtse haldusakti - 17.12.2008 maksuotsuse resolutsioon kehtib 06.07.2009 maksuotsuses toodud põhjendustel. Tuvastamaks, kas 06.07.2009 maksuotsusega tunnistati 17.12.2008 maksuotsus kehtetuks või vähemalt materiaalselt kehtetuks, s.t kas eelmise maksuotsuse regulatsioon asendati uue regulatsiooniga, tugines ringkonnakohus lisaks 06.07.2009 resolutsioonile ka maksuhalduri eelnimetatud seisukohale.

19. Erinevalt halduskohtust ringkonnakohus haldusasjade liitmiseks takistusi ei näe. Selliseks takistuseks ei ole asjaolu, et muutvat haldusakti muudetud haldusakti tühistamiseks kohtusse pöördumise ajaks ei eksisteerinud. Liitmiseks peavad olema täidetud HKMS § 19 lg-s 1 ja § 37 lg-s 3 sätestatud tingimused. HKMS § 19 lg 1 reguleerib mitme kaebaja poolt ühise kaebuse esitamist ja kaebuse esitamist ühiselt mitme vastustaja vastu. Sellise olukorraga

3-09-708

11(11) tegemist ei ole. HKMS § 37 lg 3 reguleerib liitkaebuse esitamist ja sätestab tingimuse, et nõuded oleksid omavahel seotud. See tingimus on antud juhul täidetud.

20. Põhjusel, et halduskohus on tühistamiskaebuse rahuldanud ilma, et oleks kehtival kujul haldusakti õiguspärasust kontrollinud, tuleb halduskohtu otsus tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

21. HKMS § 109 lg 4 näeb ette, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Ringkonnakohus saadab asja uueks arutamiseks ja seetõttu menetluskulusid ei jaga.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/

Lilianne Aasma

Oliver Kask

Ruth Plaks