3-12-2495/26 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-12-2495 Otsuse kuupäev 24. mai 2013 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi Loit Linnamäe (Linnamägi) kaebus Maksuja Tolliameti 30. juuli 2012 vastutusotsuse nr 13-7/101-14 tühistamiseks

Asja läbivaatamise kuupäev 24. aprill 2013 Istungil osalenud isikud Kaebaja Loit Linnamägi, esindaja vandeadvokaat Rene Varul Vastustaja Maksuja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips Resolutsioon 1. Jätta Loit Linnamäe kaebus haldusasjas nr 3-12- 2495 rahuldamata. 2. Poolte menetluskulud jätta nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o kuni 25. juunini 2013. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus kontrollis 24.05.2011 korralduse nr 12.2- 3/2290-1 alusel OÜ Head Load käibeja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 01.03.2011-31.03.2011.

Maksuja Tolliameti 31.10.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/2290-16 kohustati OÜ-d Head Load muuhulgas 11 947,48 euro käibemaksu ja sellelt arvestatud intressi tasumiseks. OÜ Head Load maksuotsust ei vaidlustanud.

2. Maksuja Tolliamet koostas Loit Linnamäele 30.07.2012 vastutusotsuse nr 13-7/101-14, mille kohaselt kohustati kaebajat tasuma OÜ Head Load maksuvõlga kokku summas 11 947,48 eurot.

Maksuja Tolliameti 04.10.2012 vaideotsusega nr 6-1/1030-2 jäeti L. Linnamäe vaie rahuldamata.

28.11.2012 esitas OÜ Head Load Tartu Halduskohtule kaebuse 30.07.2012 vastutusotsuse nr 13-7/101-14 tühistamiseks.

Kaebuse põhjendused ja taotlused

3. Vastutusotsuse summad tulenevad OÜ Head Load suhtes 31.10.2011 koostatud maksuotsusest, kus pannakse kahtluse alla OÜ Head Load kaupade müügitehingud OÜ-ga Marktrading. Kaebaja ei olnud enam alates 02.09.2011 ettevõtte juhatuse liige, mistõttu ei olnud ta teadlik 31.10.2011 maksuotsusest ega saanud seda vaidlustada.

4. Kaebaja leiab, et maksuotsuses vaatluse all olevad tehingud on tegelikkuses toimunud, seda on kinnitanud tehingute mõlemad pooled, maksuhaldur on tuvastanud vaatluste raames kauba olemasolu, arvete esitamise ja nende eest tasumise. Siinjuures ei saa heita ostjale ette seda, nagu oleks müüja OÜ Marktrading esindaja kuidagi kahtlase taustaga vms, ostja ei saa sellisest etteheitest tulenevalt maksunduslikke riske kanda. Maksuhaldur on siinjuures eeldanud OÜ Head Load pahausksust, mis on põhimõtteliselt ebaõige.

Puudub norm, mis paneks elektritarvikute müümisele mingeid kõrgendatud hoolsuskohustusi. Riigikohtu lahenditest (3-3-1-73-10 punkt 13) tuleneb sellisteks vaidlusteks juhis, mille kohaselt juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

5. Maksuhaldur on arvamusel, et OÜ Head Load teadis, et tegemist on fiktiivsete arvetega, kuid sellekohased asjaolud, mis seda teadmist kinnitaksid, maksuotsuses puuduvad. Vastutusotsusest nähtuvalt soovitakse juhatuse liikmele omistada juba maksupettuses osalemist, kuid sellekohased järeldused maksuotsuses ja ka vastutusotsuses puuduvad.

6. Kaebaja ei näe vastutusotsuses neid konkreetseid asjaolusid, mille kaudu võiks endist juhatuse liiget süüdistada tahtlikkuses või raskes hooletuses. Antud asjaoludel võiks teoreetiliselt arutleda juhatuse liikme teadmapidamisest, kuid see ei viita kuidagi tahtlusele või raskele hooletusele, pigem süü kergematele vormidele, mille eest ei ole nähtud ette juhatuse liikme vastutust.

7. Vastustaja ei eita, et OÜ Head Load on ostnud ettevõtlusega seotud kaupa ja need kaubad hilisemalt võõrandanud, mistõttu ei vaidlusta vastustaja põhjendatud kulu tekkimist ja ostutehingute toimumist. Küll leiab vastustaja, et kaubad ei ole ostetud arvetel näidatud müüjatelt. Ühtlasi tähendab tulumaksu mittemääramine seda, et maksuhalduri sisulise hinnangu kohaselt ei ole OÜ Head Load mingeid rahasid ettevõtlusest välja viinud – kaupade eest tasumine on loetud ettevõtlusega seotud kuluks.

Vastutusotsuse p. 8(4) kohaselt leiab vastustaja, et OÜ Head Load omas piisavalt rahalisi vahendeid äriühingu maksukohustuse täitmiseks, ja kui OÜ Head Load rahalisi vahendeid ei oleks 59 166, 66 euro ulatuses äriühingust välja viidud, oleks OÜ Head Load omanud piisavalt rahalisi vahendeid maksuvõlgade tasumiseks. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tegemist ei saa olla „rahade äriühingust väljaviimisega“, kui maksuhaldur on ise tuvastanud,

et tegemist oli ettevõtlusega seotud väljamaksetega ehk tasuti ostetud kaupade eest. Asjaolu, kas kaubad osteti arvel näidatud müüjalt või tundmatult kolmandalt isikult, ei oma siinjuures tähendust – kauba eest on igal juhul tasutud ja selliseid väljaminekud on olnud ettevõtlusega seotud.

Ühtlasi on vastustaja järeldus ebaloogiline, sest kuidas sai OÜ-sse Head Load jääda piisavalt rahalisi vahendeid maksuvõlgade tasumiseks, kui selle sama raha eest (59 166, 66 euro) tuli tasuda elektrikaupade eest. Mingeid muid rahaliste vahendite olemasolu ei ole vastustaja tuvastanud, OÜ Head Load omas vaid raha, mille eest tasuti kaupade eest.

Ettevõtja ei saa aimata ette maksuhalduri hinnangut tehingutele ehk täiendavat maksustamist ja jätta selle ootuses eelnevalt müüjale kaupade eest maksmata – samuti ei saa maksuhaldur heita ette kaupade eest maksmist, kui see väljamakse on loetud ettevõtlusega seotud väljamakseks.

Arvestades OÜ Head Load majanduslikku seisu 2011 veebruari seisuga, on selge, et ettevõte ei oleks suutnud tasuda käibemaksusummasid isegi juhul, kui OÜ Head Load ei oleks vähendanud tasutavat käibemaksu sisendkäibemaksu võrra, sest kaupade eest oli maksude deklareerimise ajaks juba tasutud (kauba eest toimus tasumine veebruaris 2011.a., käibemaksudeklaratsioonid tuli esitada 20.03.2011) ja rahalised vahendid käibemaksu või muude kohustuste eest tasumiseks puudusid.

8. Riigikohus on 3-1-1-60-07 lahendis selgitanud, et on võimalik, et äriühing ei oleks juba maksukohustuse tekkimise ajal olnud majanduslikult suuteline maksukohustust täitma, s.t. et maksunõue ei olnud algusest peale sissenõutav. Siis ei saa ka rääkida juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumisega tekitatud kahjust, kuna deklareerimiskohustuse rikkumine ei mõjuta riigi maksulaekumise (vara) suurust. Sest ka juhul, kui deklareerimiskohustus oleks nõuetekohaselt täidetud, ei oleks riigi maksulaekumised suurenenud. Väärtusetuks muutunud maksunõude näol on olemuslikult tegemist riigi saamata jäänud tuluga. Saamata jäänud tulu kui kahju liigi suuruse kindlakstegemisel peab olema tuvastatud, et saamata jäänud tulu nõue oleks olnud tõenäoliselt tasutav. Sellise hinnangu andmiseks tuleb hinnata tõendeid, mis kajastavad võlgniku majanduslikku ja varalist seisu.

9. OÜ Head Load ei olnud võimeline tasuma maksuvõlgasid juba 2010. aastal, kusjuures maksuhaldur on rakendanud siin täitetoimingutena kontode arestimisi. Selle loogilise jätkuna ei olnud OÜ Head Load raha maksude tasumiseks ka 2011. aastal, sealjuures jäi OÜ-l Head Load saamata müügisummad samade kaupade võõrandamisest juulis 2011.a.

10. Kaebuse esitaja on seisukohal, et isegi juhul, kui ta ei oleks deklareerinud 2011 märtsis sisendkäibemaksu tehingutelt OÜ-ga Marktrading, ei oleks OÜ-l Head Load olnud vahendeid käibemaksu tasumiseks – riigi täiendav maksunõue ei olnud algusest peale sissenõutav, see on praegusel juhul tuvastatav ja tõendatav. Seega ei pea ka juhatuse liige vastutama, juhatuse liige ei ole põhjustanud maksuotsuses viidatud maksuvõla (käibemaksu) tasumata jätmist.

Vastustaja vastuväited

11. Kuigi kaebaja avaldab arvamust, et OÜ Head Load on järginud äris nõutavat hoolsust ega pidanud teadma, et vaidlusaluseid tehinguid pole toimunud, on vastustaja vastupidisel seisukohal, sest vaidlustatud vastutusotsuse p-s 4-5 on toodud välja piisav faktoloogiline

ülevaade asjaoludest, millest on maksuhaldur põhjendatult järeldanud kaebaja teadlikku ja tahtlikku tegevust ebaehtsate tehingute kajastamisel OÜ Head Load maksuarvestuses.

Täpsemalt ostis OÜ Head Load (juhatuse liige L. Linnamägi) veebruaris 2011 elektritarvikuid väidetavalt OÜ-lt Marktrading (juhatuse liige H. Reitel) sularahas summa eest 66 350,36 eurot. Juulis 2011 müüs OÜ Head Load elektritarvikud OÜ-le Retkele, kus alates aprillist 2011 L. Linnamägi töötas. Täheldada võis seega isikute omavahelisi tihedaid ärialaseid sidemeid, kuna OÜ Head Load juhatuse liige oli L. Linnamägi ning OÜ Marktrading juhatuse liige oli perioodil 13.12.2010 kuni 12.07.2011 H. Reitel. OÜ Retkele juhatuse liige oli perioodil 26.06.2009 kuni 23.04.2010 samuti H. Reitel ning alates 23.04.2010 oli OÜ Retkele juhatuse liige OÜ Head Load endine töötaja J. Tõnissaar. Kuna OÜ Marktrading (mida esindas H. Reitel) müüs kauba OÜ-le Head Load (mida esindas L. Linnamägi), kes omakorda müüs kauba hiljem edasi OÜ-le Retkele (mida esindas J. Tõnissaar), siis siinkohal on märkimisväärne asjaolu, et H. Reiter on just endine OÜ Retkele juhatuse liige ning L. Linnamägi oli OÜ-le Retkele kauba edasimüügi hetkel juba OÜ Retkele töötaja. Pealegi oli OÜ Head Load registreeritud vaidlusaluste tehingute toimumise ajal samale aadressile (Laulupeo pst 25, Tartu), kuhu oli registreeritud ka OÜ Retkele, mis on ühtlasi 26.05.2011 kaebaja seletuses mainitult kaebaja asukoha aadressiks ja ka kaebuses märgitud kaebaja kontaktaadressiks. Samuti on kaebaja oma 26.05.2011 seletuses viidanud, et J. Tõnissaar oli OÜ Head Load endine töötaja, mistõttu oli isikutel vaidlusaluste tehingute raames lihtsam nende fiktiivsuses kokku leppida.

12. Sisuliselt on kaebaja kaebuses kinnitanud, et OÜ-le Head Load jäid müügisummad vaidlusaluste kaupade võõrandamisest juulis 2011 saamata (õigustades sellega fakti, miks OÜ Head Load ei suutnud vaidlusalust käibemaksusummat tasuda), samas kui kaebaja teab, et tema poolt määratud vaidlusaluste kaupade maksetähtaeg oli siiski alles 29.10.2011, kuid kaebaja 23.01.2012 seletuses antud kinnitusel tegeles ta OÜ Head Load juhtimisega vaid kuni 02.09.2011. Seega ei saanud kaebaja alates 03.09.2011 teada, kas tema poolt arvele nr 11003 märgitud tähtajaks märgitud summad üldse laekusid või mitte, millest võib vaid järeldada, et kaebaja tegi juba müügihetkel teadlikult tehingu, kus ostja kavatsus kauba eest mitte tasuda oli kaebajale tõenäoliselt ette teada või kokku lepitud.

13. Käesolevas asjas on vastustaja veendunud, et maksuhalduri poolt maksumenetluses ja vastutusotsuses täheldatud vastuolude kogum ning sellest järeldatud tehingute fiktiivsus on mõistlikult selgitatav vaid poolte tihedate omavaheliste ärialaste sidemete tõenäolise ärakasutamisega, kusjuures OÜ-l Head Load oli huvi sellises tehingute ahelas osaleda just seetõttu, et oma maksustatavast käibest mahaarvatava käibemaksu näol sai ta majanduslikku kasu, kuna fiktiivsete ostutehingute kajastamine oma maksuarvestuses jäi siiski toonase OÜ Head Load ainsa seadusliku esindaja tahtesfääri. Olukorras, kus esinevad viited ostja ja müüja ning hilisema ostja OÜ Retkele omavahelistele sidemetele on vastustaja hinnangul maksuhalduri kahtlused, ka teisi maksumenetluses tuvastatud asjaolusid arvestades, piisavalt põhjendatud ja eluliselt usutavad. Ka ca kuu aega enne vastutusotsuse väljastamist on süüteomenetluses kaebaja suhtes jõutud analoogse järelduseni, kus on täheldatud kaebaja otsest tahtlust sisendkäibemaksu tagasi saamise eesmärgil deklareerida vaidlusaluste tehingute osas maksuhaldurile teadlikult valeandmeid, mistõttu ei pea vastustaja asjakohasteks kaebuses toodud vastupidiseid, tõenditele tuginematuid väiteid.

14. Vastustaja on veendunud, et kaebuses viidatud tehingud ei ole tegelikkuses toimunud arvetel näidatud isikute vahel ja maksuhaldurile kirjeldatud viisil, mistõttu on kaebaja teadlikult deklareerinud maksuhaldurile ebaõigeid andmeid, mis ka Riigikohtu praktika

kohaselt saab üldjuhul olla vaid tahtlik tegu. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur vastutusotsuses õigesti tuvastanud kaebaja süü tahtluse vormis.

15. Vastustaja on veendunud, et vastutusotsuse p-s 7 on põhjalikult selgitatud asjaolu, et tegelikkuses kaebaja äriühingu majandustegevust mõistlikult ei korraldanud, mille tulemusel jäi äriühing makseraskustesse. Oma kohustuste täitmisel pidanuks kaebaja käituma ettevõtte huvides õiglase ja ausalt mõtleva inimesena, mitte kuritarvitama äriühingu usaldust ja mitte eelistama enda heaolu äriühingu huvidele ja heaolule. Kaebaja tegevust käibedeklaratsioonis valeandmete esitamisel ning raamatupidamise ebarahuldaval korraldamisel ei saa pidada õiguspäraseks, mistõttu vastutusotsuse koostamise üheks eelduseks olev asjaolu, et seaduslik esindaja rikub oma kohustusi tahtlikult, on käesoleval juhul siiski täidetud.

16. Vastustaja on veendunud, et kaebaja tegevuse ja maksuotsusega määratud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Juhul, kui OÜ Head Load raamatupidamisarvestuses oleks korrektselt deklareeritud ja täidetud maksukohustused, mitte osaletud maksupettuses, siis ei oleks tekkinud sisse nõutavat ja pahatahtlikult tekitatud maksuvõlgnevust, mida käesoleval hetkel äriühing enam tasuda ei suuda.

17. Vastustaja peab vääraks kaebaja seisukohta, et juhatuse liige saab süülise teoga kahjustada vaid olemasolevat vara, mitte aga vara, mida ei ole tekkinud. Välistada ei saa, et juhatuse liige tegi äriühingule kahjulikke otsustusi mõnel muul kaebajale kasu tooval eesmärgil ning kaebaja tõlgenduse kohaselt sellisel juhul kaebaja oma tegevuse/tegevusetuse eest vastutust üldse ei kannaks. See aga ei ole vastustaja hinnangul vastutusmenetluse ja selle regulatsiooni eesmärk ning läheks vastuollu ka ühetaolise maksustamise printsiibiga.

18. Ka kaebaja väidet, tulenevalt väärtusetuks muutunud maksunõudest, tuginevalt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi lahendile nr 3-1-1-60-07, ei pea vastustaja käesoleval juhul asjakohaseks, kuna kriminaalmenetluses esitatava tsiviilhagi olemust käsitlevad seisukohad ei saa kuidagi käesoleval juhul välistada kaebuses taotletavat vastutust vastutusmenetluse raames. Haldusmenetluses, milliseks antud juhul on vastutusotsuse koostamise menetlus, ei selgitata välja kuriteo koosseisu ning teole ei järgne kriminaalvastutust ega -karistust. Vastutusotsuse menetluse viib maksuhaldur läbi haldusmenetluses kehtivate reeglite kohaselt, kohaldades vastavaid menetlusnorme (HMS, MKS sätteid) ning materiaalõigust (maksuseadused ja tsiviilõiguses kehtivad õigusnormid). Eelnevat seisukohta toetab ka asjaolu, et MKS § 96 lg 5 kohaselt on vastutusotsuse tegemise eelduseks sissenõudmistoimingud juriidilise isiku osas. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. See tähendab, et juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma. Eelnev tugineb põhimõttele, et vastutuskohustus on oma olemuselt sekundaarne vastutus. MKS näeb ette konkreetse regulatsiooni, mis annab ajavahemiku, millal enne vastutusotsuse tegemist on nõutav, et maksuhaldur kontrolliks maksuvõla tasumise võimalikkust äriühingust maksukohustuslase poolt. MKS § 96 lg-s 5 regulatsioon osutuks tühjaks normiks, kui maksuhalduril lasuks igakordselt kohustus hinnata ka äriühingu maksevõimelisust, nii nagu heidab seda ette kaebaja. Seega vastutusotsuse andmisel läbiviidud menetlus on oma olemuselt siiski maksuvõla sissenõudmise menetlus, mitte kahjuhüvitise väljanõudmine juhatuse liikmelt ning siin kehtivad maksuõiguslikud reeglid.

19. Maksuhaldurile ei saa panna kohustust tuvastada sarnaste asjaolude korral, millised tehingud ja kas üldse kaebaja esindatav äriühing tegelikult tegi. Seega ei ole kaebaja siiski tõendatud, et OÜ Marktrading arvete alusel tehtud väljamaksed olid seotud ettevõtlusega ning seda ei kinnita ka sularaha liikumist puudutavad kassa orderid, mida OÜ Head Load raamatupidamise dokumentide hulgas ei nähtunud ja kaebaja 26.05.2011 kinnitusel olemas ei olnud. Seega ei saa kaebaja teha ka kaebuses kaugeleulatuvaid järeldusi seoses tulumaksu sissenõudmata jätmisega kaebajalt vastutusmenetluse raames.

20. Põhjendatud ei ole ka seisukoht, et maksuotsus ja vastutusotsus on maksuõigusrikkumise subjektiivset külge puudutavas osas vastuolus. Vastustaja on veendunud, et vastutusotsus on kaebaja süüd puudutavas osas piisavalt põhjendatud ning vastustaja ei hakka vastutusotsuse vastavasisulist analüüsi kordama, vaid täheldab kokkuvõtvalt, et süü vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke tõendeid, mida kaebaja näikse maksuhaldurile ette heitvat. Süü hindamisel tuleb siiski sageli lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist, mistõttu ongi maksuhalduri poolt vastutusotsuses tõendite kogumile antud lõpphinnang vastustaja arvates õige.

21. Eeltoodust ning muudest vastutusja maksuotsuses kirjeldatud asjaoludest tulenevalt on vastustaja kokkuvõttes veendunud, et kaebaja ei ole OÜ Head Load majandustegevuse organiseerimisel järginud tegevuse vastavust seadusele ega ole suutnud tõendada, et tehingud OÜ-ga Marktrading on tegelikult toimunud. See koostoimes tuvastatud asjaoludega annab alust ka vastutusotsuses tehtud järeldusteks, et kaebaja on äriühingu nimel teostanud tehinguid, mille soovitud tagajärjeks oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine ning et kaebaja tahtlik tegevus on põhjustanud äriühingule maksuvõlgade tekkimise ja tasumata jätmise. Vastavalt MKS § 40 lg-le 1 kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastustab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest siiski solidaarselt maksukohustuslasega. Lähtudes eeltoodud põhjendustest tulenevalt on vastustaja seisukohal, et kaebaja väited ei anna alust vaidlustatud 30.07.2012 vastutusotsuse nr 13-7/101-14 tühistamiseks.

Kohtu põhjendused ja otsus

22. Halduskohus, hinnates asjas kogutud tõendeid nende vastastikuses seoses ja kogumis on seisukohal, et vaidlustatud vastutusotsus ei riku kaebaja õigusi ja selle tühistamiseks puudub seetõttu alus. MKS § 8 lg 1 ls 1 sätestab, et juriidilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 1 kohaselt, kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Seadusliku esindaja vastutus realiseerub MKS § 96 sätestatud vastutusotsuse tegemisel koostoimes ÄS § 187 sätestatuga. Käesolevas asjas ongi vaidlustatud kaebajale kui OÜ Head Load endisele juhatuse liikmele tehtud vastutusotsus (tlk 10-17).

23. RKHK 31.10.2005 otsuse haldusasjas nr 3-3-1-41-05 p-de 12-13 ja 15 kohaselt:

MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tuleneb, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised:

- juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;

- rikutud on kohustust tagada Maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

- sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse kohaldamise aluse näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi.

Ekslik on seisukoht, et sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse puhul peaksid juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi.

24. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et vastustaja poolt kontrollitud OÜ Head Load käibeja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsus, perioodil 01.03.2011-31.03.2011, ajal oli kaebaja osaühingu seaduslikuks esindajaks ja ta on maksumenetluses kinnitanud, et keegi teine peale tema osaühingus OÜ-ga Marktrading toimunud tehingutest ei teadnud.

25. Erinevalt kaebajast ei saa halduskohus tõdeda, et vastustaja oleks maksuja/ või vastutusotsuses kinnitanud, et vaatluse all olevad tehingud on tegelikkuses toimunud. Vastustaja on selle küsimuse vastutusotsuses kahtluse alla seadnud. Asjaolu, et vastutusotsus ei puuduta tulumaksuga seonduvat, ei tähenda seda, et vastustaja aktsepteerib tehingute toimumist. Vastustaja on küll vaatluse käigus tuvastanud kauba olemasolu, kuid ei ole nentinud, et kaup kuulus kaebajale kui vallasasja valdajale. OÜ Head Load pahauskust ei ole eeldatud, vastustaja on esitatud kaalutlused, mille alusel ta järeldab, miks on asutud seisukohale, et OÜ Marktrading vastab fiktiivseid arveid väljastava firma tunnustele. Samuti on vastustaja usutavalt ja loogiliselt põhjendanud väidetavates tehingutes osalenud isikute ärilised ja teenistuslikud seosed ning osundanud asjaolule, et kui kaebaja jutt vastaks tõele, ei saaks ta ka teada asjas tuvastatud faktilisi asjaolusid ajast, mil ta ei olnud enam osaühingu juhatuse liige.

26. Halduskohus ei saa nõustuda kaebajaga, et maksuotsuses puuduvad järeldused selle kohta, et OÜ Head Load teadis, et tegemist on fiktiivsete arvetega. Maksuotsuse punktis 2 (tlk 23 p- 25) on vastustaja tuvastanud, mille alusel ta on järeldanud, et OÜ Head Load on teadlikult vormistanud fiktiivsed tehingud, püüdes jätta muljet tehingute reaalsest toimumisest. Kuna kaebaja on maksumenetluses kinnitanud, et keegi teine peale tema ei tegelenud OÜ-ga Marktrading toimunud väidetavate tehingutega, siis on halduskohus seisukohal, et olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad (vrdl RKHKo3-3-1-23- 12 p 15). Seetõttu kaebaja mitte üksnes ei pidanud tagama OÜ Head Load kohustuste nõuetekohast täitmist riigi ees, vaid peab ka ise neid kohustusi solidaarselt täitma.

27. Vastustaja ei ole mitte ainult tuginenud asjaolule, et tegemist on fiktiivse tehingu või - arvega, vaid on maksuotsuses (tlk 25) osundanud ka MKS § 83 lg-le 4 ehk lugenud tuvastatuks näilise tehingu olemasolu. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Vastustaja on vastutusotsuse p-des 4 ja 5 esitanud ammendavalt kaalutlused, miks on tegemist ebaehtsate tehingutega. Halduskohus

nõustub vastustajaga, et vastutusotsuse aluseks oleva kaebaja süü hindamisel tuleb lähtuda tõendite kogumist ja ka elulisuse usutavuse kriteeriumist, nagu seda vastustaja käesoleval juhul ongi teinud. Kohus nõustub vastustajaga, et neil asjaoludel sai vaidlusaluste fiktiivsete arvete kasutamine (näiliku tehingu puhul) toimuda kaebaja poolt vaid tahtluse vormis.

28. Halduskohus nõustub kaebajaga, et seadusliku esindaja süüd tuleb vastutusotsuses piisavalt põhjendada. Vaidlustatud vastusotsuse p-s 7 on vastustaja seda ka piisava põhjalikkusega teinud (tlk 14-15). Kaebaja süü tuleneb vastutusotsuses märgitud järgmistest asjaoludest.

Kontrollitaval perioodil 01.03.2011-31.03.2011 oli kaebaja osaühingu vastutavaks esindajaks seonduvalt vaidlusaluste tehingutega. Osaühing kasutas vaidlustatud perioodil raamatupidamisarvestuses OÜ Marktrading väljastatud fiktiivseid arveid. Osaühing tegi kaebaja kinnitusel fiktiivsete arvete alusel OÜ Marktrading väidetavale esindajale sularahas ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ning arvestas väljamaksetelt sisendkäibemaksu. Kaebaja on andnud maksumenetluses tehingute kohta ütlusi, mida vastustaja on õigustatult pidanud vastuolulisteks. Vastustaja on vastutusotsuses leidnud, et tuvastatud asjaolud viitavad üheselt sellele, et kaebaja teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud kauba müüja ei ole tegelik müüja. Vastustaja on seetõttu põhjendatult leidnud, et kajastades fiktiivseid arveid osaühingu raamatupidamises, viis kaebaja osaühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kajastada osaühingu majandustegevuse elavdamiseks ja kohustuste täitmiseks. Neil asjaoludel nõustub halduskohus vastustajaga, et eeltoodud asjaolud viitavad sellele, et kaebaja mitte ainult ei rikkunud hoolsuskohustust, vaid tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele (vrdl RKHKo 3-3-1-73-10 p 15). Neil asjaoludel on vastustaja vastutusotsuses õigesti tuvastanud kaebaja süü tahtluse vormis. Võttes arvesse ka maksumenetluses nimetatud ja tuvastamist leidnud äriühingute tegevust suunavate isikutevahelisi seoseid, on võimalik teha järeldus, et vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud tegelikult toimunud tehingute varjamises. Vastustajale ei saa olukorras, kus kaebaja käitumises on tuvastatud tahtlus ja kaebaja pole aidanud kaasa tegelike tehingute kindlakstegemisele, kohustust tuvastada sarnaste asjaolude korral, milliseid tehinguid ja kas üldse, kaebaja esindatav osaühing tegelikult tegi.

29. RKHK on kohtuasja nr 3-3-1-23-12 p-s 23 rõhutanud, et hoolsuskohustuse ulatuse hindamisel tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasustega ning kauba või teenuse müügi puhul nõutavate või tavapäraste tingimustega. /…/ See tähendab, et ostja peaks teadma müüja nimel asju ajanud isikut.

Vastustaja on õigesti leidnud, et elektritarvikute ostmisel taolises koguses on oluline vähemalt kauba vastavussertifikaatide olemasolu, mille tõttu ei saa tavaning õiguspärasele äritegevusele iseloomulikuks pidada, et sõlmitakse suuline leping, ei tuvastata müüjat esindanud isikut, ei kontrollita tema isikut tõendavat dokumenti ja volitusi, ei koostata kauba üleandmiseja vastuvõtmise kohta akti. Taoline hoolsuskohustus on nt muuhulgas vajalik välistamaks võimalikke vaidlusi kauba kvaliteedi ja/või garantiitingimuste üle. Ilma vastavussertifikaatideta ei ole aga kaableid ja elektritarvikuid võimalik õiguspärases ehitustegevuses kasutada. Halduskohus nõustub vastustajaga, et osaühing ja kaebaja on varjanud vastustaja eest kauba tegelikku müüjat ja/või kauba tegelikku omanikku ja/või päritolu.

30. Halduskohus on seisukohal, et Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsuses nr 3-1-1-60-07 väljendatud seisukohad ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks. Kohus ei nõustu

kaebajaga, et kuna riigi täiendav maksunõue ei olnud algusest peale sissenõutav, ei pea juhatuse liige vastutama, sest ta ei ole põhjustanud maksuvõla tasumata jätmist.

Nagu juba osundatud, olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastustav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Kaebaja viited kriminaalmenetluses esitatavate riigi tsiviilhagide lahendamise põhimõtetele ei ole asjakohased. Nimelt on Riigikohtu kriminaalkolleegiumi praktikas korduvalt käsitletud olukorda, kui riik on esitanud tsiviilhagi kriminaalasjas, kus juriidilise isiku esindajat süüdistatakse KarS § 389 1 lg 1 järgi. Riigikohus on selgelt väljendanud seisukohta (vrdl kohtuasjad nr 3-1-1-60-07 ja nr 3-1-1-57-11), et tsiviilhagiks ei saa olla äriühingul tekkinud maksunõue, vaid kahju, mis seisneb maksunõude väärtuse vähenemises või maksunõudelt teenimata finantstulus ning mis on tekkinud maksudeklaratsioonide esitamata jätmise või nendes valeandmete esitamisega. Tegemist on sel juhul deliktiõigusliku kahju hüvitamise nõudega, mille materiaalõiguslik alus tuleneb võlaõigusseadusest. Seevastu vastutusotsusega tuleb seaduslikul esindajal MKS § 40 kohaselt vastutada maksunõude eest äriühinguga solidaarselt.

31. Kaebaja väited osaühingul vahendite puudumisest on vastuolulised ja paljasõnaliselt, kuna ühelt poolt on maksumenetluses väidetud sularaha eest ca 66 000 euro eest elektritarvikute soetamist. Pärast seda, kui vastustaja on asunud seisukohale, et selles summas ettevõttest raha väljaviimine ei saa olla seotud ettevõtlusega, deklareerib kaebaja, et juba 2010. aastast ei olnud osaühingul vahendeid maksuvõla tasumiseks. Seetõttu nõustub kohus vastustajaga, et just kaebaja tahtlik tegevus on osaühingu viinud olukorda, kus puuduvad vahendid maksuvõla tasumiseks. Vastustaja poolt vahetult maksumenetluses kogutud tõendite ja maksuotsuse kõrval on vastutusotsuse õiguspärasus tõendatud ka vastustaja poolt tõendina esitatud kohtuvälise menetleja otsusega L. Linnamägi karistamise kohta MKS § 153 1 lg 1 järgi kvalifitseeritava väärteo eest (tlk 111-116).

32.Neil asjaoludel ei riku vaidlustatud vastutusotsus kaebaja õigusi, mille tõttu jääb kaebus rahuldamata. Seoses kaebuse rahuldamata jätmisega, jäävad mõlema poole menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Roby Koik kohtunik