3-12-1518/38 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Lilianne Aasma ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 24.05.2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-1518 Haldusasi RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 19. juuni 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/6102-11 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja – RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ, lepinguli- sed esindajad advokaadid Egon Talur ja Elise Kõiv Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kaire Vacker Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kohtuistungil 13. mai 2013. a

RESOLUTSIOON 1. Jätta RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 07.11.2012 kohtuotsus muutmata. 2. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 25. juunil 2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 tei- ses lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime- tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu- se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii- gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus-

3-12-1518 2(9) tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ sõlmis 06.10.2011 kinnistute võlaõigusliku müügilepin- gu kinnisasjade omandamiseks OÜ-ga Wesseks, mida esindas juhatuse liige Mait Meriloo. Lepingu kohaselt olid lepingu esemeks Harju maakonnas kinnistu koos selle oluliste osadega ja päraldistega (registriosa nr xxxx) ja Harju maakonnas kinnistu koos selle oluliste osadega ja päraldistega (registriosa nr xxxxx). Lepingu eseme suhtes sõlmiti kokkulepe, mille kohaselt müüja müüb lepingu eseme ostjale hinnaga kokku 480 000 eurot ning ostuhind sisaldab käi- bemaksu summas 80 000 eurot. Pooled sõlmisid 09.12.2011 omandi üleandmise asjaõigusle- pingud. 2. RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ deklareeris tehingujärgse sisendkäibemaksu summas 80 000 eurot oma käibedeklaratsioonis ning esitas enammakstud maksu tagastamiseks tagastus- nõude. 3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) alustas 13.02.2012 korralduse nr 12.2-3/6102-1 alusel kontrolli RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse üle perioodil detsember 2011. 4. PMTK 19.06.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/6102-11 vähendati RevalPro Kinnisvara- arendus OÜ 2011. a detsembrikuu käibedeklaratsioonil nimetatud kinnistute müügitehingute- ga seoses deklareeritud sisendkäibemaksu summas 80 000 eurot ning jäeti samas summas ta- gastusnõue täitmata. Maksuhaldur leidis, et kinnistute omandi üleandmise notariaalaktis mär- gitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt KMS § 16 lg 2 p-st 3 on kinnis- tu müük maksuvaba. xxxxxxxxxxx kinnistute puhul ei ole tegemist kruntidega, sest maatükist saab krunt vaid juhul, kui see on kavandatud ehitamiseks, maatükk on aga ehitamiseks kavan- datud, kui sellekohane detailplaneering on kehtestatud. xxxxxxxx kinnistute võõrandamisel 09.12.2011 puudusid lepingu esemeks olevatel kinnistutel kehtestatud detailplaneeringud. Seega puudub alus käsitleda eelnimetatud kinnistuid kruntidena. Ka puudub RevalPro Kinnis- varaarendus OÜ raamatupidamises nõuetekohane raamatupidamisdokument (OÜ Wesseks poolt väljastatud arve), mille alusel sisendkäibemaksu maha arvata. 5. RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ esitas 18.07.2012 esitas Tallinna Halduskohtule kae- buse PMTK 19.06.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/6102-11 tühistamiseks. 1) Maksu määramine on vastuolus hea halduse põhimõttega, sest maksunõudega soovitakse minna mitte isiku vastu, kes võib olla maksupettuse toime pannud, vaid selle isiku vastu, kes heauskselt tehingus osales ja kellelt maksuhalduril on võimalik lihtsama vaevaga maksusum- ma sisse nõuda tema tegutsemise järjepidevuse ja tema hea reputatsiooni tõttu. Kaebaja pöör- dus teise tehingupoole esindajate poole nõuetekohase arve saamiseks. Pöördumised jäid sisu- liselt vastuseta ja alles hiljem edastati arve, millel oli kajastatud tehingu pöördmaksustamine. Seega saadud arve ei ole seadusega kooskõlas ja seda ei ole kaebajal võimalik oma raamatu- pidamises kajastada. 2) Arve pole ainus dokument, mille alusel sisendkäibemaksu võib maha arvata. Seda seisu- kohta kinnitab käibemaksudirektiiv (2006/112/EC). Direktiivi artikli 218 kohaselt peavad liikmesriigid tunnustama paberil või elektroonilisel kujul olevaid dokumente ja sõnumeid ar- vetena, kui need vastavad direktiivis sätestatud tingimustele. Arve või seda asendava doku- mendi põhjal peab olema võimalik tuvastada tehingu teine pool ja tema allutatus käibemaksu- arvestuse reeglitele. Käesoleval juhul on nii võlaõiguslikust müügilepingust kui ka asjaõigus-

3-12-1518 3(9) lepingust, pöördmaksustamist kajastavast arvest ning avalikest registritest need andmed tuvas- tatavad. 3) Seisukoht, nagu ei oleks xxxxxxxxxxxx kinnistute puhul tegemist kruntidega, on ebaõige. KMS § 16 lg 2 p-st 3 ja PlanS § 9 lg-st 3 võib järeldada, et maatükist ei saa krunt mitte siis, kui sellel on detailplaneering kehtestatud, vaid maatükk on krunt ka siis, kui sellel detailpla- neering puudub, kuid on detailplaneeringu kehtestamise kohustus. Lisatingimuseks on see, et maatükk peab olema ehitamiseks kavandatud. Vaidlust ei ole selles, et kõnealused maatükid olid ehitamiseks kavandatud. Seda kavandasid nii nende igakordsed omanikud detailplanee- ringu kehtestamise taotlust esitades kui ka Rae Vallavalitsus, väljendades seda detailplanee- ringu algatamise korralduses. Ka maksuotsusest ei nähtu, et ehitamise kavandamise tingimus ei oleks nende kinnisasjade puhul täidetud. 4) Maa-ameti kodulehel asuvalt Maa-ameti geoportaali Eesti kaardilt nähtub Peetri küla koh- ta, et tegemist on selgelt piiritletava kompaktse asustusega territooriumi osaga. Asjaolu, et tegemist on ühemõtteliselt detailplaneeringu koostamise kohustusega alaga, kinnitab ka Rae Vallavalitsus oma 18.07.2012 kirjas nr 6-1/5424. Vastuseks kaebaja seadusliku esindaja Ruben Gornischeffi infopäringule leiab vallavalitsus, et xxxxxxxxxxxx kinnistud paiknevad nii kehtiva Peetri küla üldplaneeringu kui menetletava Rae valla üldplaneeringu järgi detail- planeeringu koostamise kohustusega piirkonnas ning ilma kehtiva detailplaneeringuta ei ole võimalik nimetatud kinnistutel ehitustegevust teostada. Sellest tulenevalt on tegemist krunti- dega planeerimisseaduse tähenduses, millele KMS-st tulenev maksuvabastus ega valikuline maksustamise õigus ei kohaldu. Kuna kinnistute müük kujutas maksustatavat käivet, oli kin- nistute hinnale käibemaksu lisamine kohustuslik ja kaebajal õigus sisendkäibemaks maha ar- vata. 5) Maksuhalduri põhjendus, et „teisel sarnasel tehingul ei olnud käibemaksu“ ei ole asjako- hane, kuna teine sarnane tehing ei määra kinnisasjade maksustamise reegleid, seda teeb sea- dus. Müüdava objekti käibemaksustamise režiimi tuvastab müüja ning ostja ei pea kontrolli- ma, kas müüja käitub maksu lisades õigesti. Asjakohased ei ole maksuhalduri viited kinnisasja pöördmaksustamise sätetele notariaalses lepingus ja etteheide, et kaebaja oli sellest tulenevalt pöördmaksustamise vajadusest teadlik. OÜ-ga Wesseks sõlmitud lepingu lisas toodud selgitu- sed on notari vastutust välistava eesmärgiga klauslid ega määra kinnisasja maksustamise reeg- leid. Kui eeldada, et notariaalakti lisas toodud selgitustel on oluline tähendus seoses maksuko- hustuse tekkimisega, on maksuhaldur jätnud maksuotsuses välja toomata asjaolu, et notar vii- tas sama lepingu punktis 2.16 krundi ehitusõigusele ja detailplaneeringu koostamise kohustu- sele. Eeltoodust tulenevalt teadis kaebaja, et tegemist on krundiga ning detailplaneeringu koostamise kohustusega alaga. 6. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus selle rahuldamata jätta. 1) Fakt, et maatükk asub näiteks linnas või on täidetud PlanS § 3 lõikes 2 nimetatud mõni muu eeldus, ei muuda maatükki veel automaatselt krundiks, oluline on ka asjaolu, et maatükk oleks „ehitamiseks kavandatud“. Isiku soovi või kavatsust maatükile kunagi midagi ehitama hakata ei saa käsitleda PlanS § 9 lõike 3 tähenduses „ehitamiseks kavandamisena“. Maatükk on ehitamiseks kavandatud siis, kui seal on kas detailplaneeringuga või ehitusloaga (juhul, kui detailplaneering ei ole ehitamiseks vajalik) ette nähtud hoonete või rajatiste ehitamine. Seega muutub maatükk krundiks alles siis, kui kinnitatakse detailplaneering või kui väljastatakse ehitusluba. Maksuvaba käibe korral ei teki sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kaebaja väited, et tal puudus kohustus kontrollida, kas müüja käitub maksu lisades õigesti või mitte, on ebaõiged. Kui isik soovib sisendkäibemaksu maha arvata, on tema kohustus veenduda, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused on täidetud.

3-12-1518 4(9) 2) Kinnisasjade võõrandamine on üldjuhul maksuvaba tehing, kuid mõningatel juhtudel on võimalik seda maksustada. KMS § 411 lõige 1 sätestab, et kui maksukohustuslane võõrandab teisele maksukohustuslasele KMS § 411 lõikes 2 nimetatud kaupa, tasub kauba soetaja võõ- randajale kauba käibemaksuta müügihinna. Kauba soetaja arvestab tehingu kohta väljastatud arvel märgitud käibemaksusumma enda poolt tasumisele kuuluva käibemaksusummana võõ- randaja asemel. KMS § 411 lõige 2 punkt 1 sätestab, et KMS § 411 lõikes 1 sätestatud erikorda rakendatakse kinnisasja või selle osa, mille maksustatavale väärtusele käibemaksu lisamisest on maksukohustuslane vastavalt KMS § 16 lõikele 3 kohustatud maksuhaldurit teavitama, käibe korral. Vastavalt KMS § 16 lõike 3 punktile 2 peab maksukohustuslane, kes lisab käi- bemaksu kinnisasja maksustatavale väärtusele, enne käibe toimumist samal maksustamispe- rioodil või varem sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuurüksust kirjalikult teavitama. Antud juhul ei ole tegemist ka eeltoodud olukorraga, mis annaks kaebajale õiguse sisendkäi- bemaksu mahaarvamiseks. 3) Arve olemasolu või selle puudumine ei ole käesoleva vaidluse põhiprobleemiks, vaid on pigem teisejärguline küsimus. Siiski ei saa lepinguid koos avalikust registrist saadava infoga aktsepteerida arvena. Kaebaja viidatud dokumendid ei vasta KMS §-s 37 sätestatud arvele esitatavatele nõuetele ja seetõttu pole täidetud üks sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldus- test. 7. Tallinna Halduskohus jättis 7. novembri 2012. a otsusega RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ kaebuse rahuldamata. Halduskohtu põhjendused: 1) Vaidlusalused kinnistud asuvad PlanS mõistes Peetri küla selgelt piiritletaval kompaktse asustusega territooriumi osal. Seda kinnitab Rae Vallavalitsuse 18.07.2012 kiri nr. 6-1/5424 ning sellele ei ole vastu vaielnud ka vastustaja. Seega asuvad kinnistud detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Siiski ei saa kinnistuid käsitada ehitamiseks kavandatud maaük- sustena. PlanS § 3 lg 3 p 1, § 9 lg 1, 2 ja 4 koosmõjust tuleneb, et detailplaneeringu koostami- se kohustusega alal saab maaüksust ehitamiseks kavandada vaid detailplaneeringu kehtestami- se kaudu. 2) Maaüksuste ehitamiseks kavandamisel ei oma tähtsust omanike soov maaüksustele ehita- da ega see, kas omanikud või maaüksuste eelmised omanikud on taotlenud detailplaneeringu kehtestamist. Tallinna Ringkonnakohus on 27.12.2010 otsuses asjas nr 3-10-474 leidnud, et PlanS kasutatud krundi mõiste sisustamisel ei oma tähtsust maatüki omaniku või omandaja soovid ja eesmärgid maatükil ehitama hakata. Krunt on planeerimisõiguslik määratlus ning maaüksusele võib seada seadusest tulenevaid maakasutus- ja ehitustingimusi detailplaneeringu koostamise kohustuse korral vaid kehtestatud detailplaneeringu alusel. Samasugusele seisuko- hale jõudis Tallinna Ringkonnakohus 23.04.2012 otsuses asjas nr 3-11-610, kus kohus nõustus Tallinna Halduskohtu järeldusega, mille kohaselt maksustada tuleks maaüksus, millele on detailplaneeringuga kehtestatud ehitusõigusega määratud vähemalt ühe hoone ehitamine. 3) Detailplaneeringut kruntide ehitusõiguse määratlemiseks kehtestatud ei ole. Väär on kae- baja seisukoht, nagu oleksid maaüksused ehitamiseks kavandatud. Krundi puhul peavad ühe- aegselt olema täidetud kaks eeldust: 1) maaüksus peab asuma detailplaneeringu koostamise kohustusega alal ning 2) maaüksus peab olema ehitamiseks kavandatud. Mõlema kinnistu puhul on teine eeldus täitmata. Kaebaja ning OÜ Wesseks vaheline käive oli seetõttu maksu- vaba. KMS § 16 lg 3 p 2 järgi on kinnisasja või selle osa käibe korral maksukohustuslasel võimalik käibemaks kinnisasja maksustatavale väärtusele lisada, kui ta sellest maksuhaldurit enne käibe toimumist teavitab. Tegemist ei ole ka nimetatud olukorraga, kuna maksuhaldurit enne käibe toimumist käibemaksu lisamisest ei teavitatud. 4) Kaebaja maksumenetluse käigus OÜ-lt Wesseks soetatud kinnistute kohta koostatud arvet maksuhaldurile ei esitanud. Kaebuse kohaselt ei ole kinnistute müüja kaebajale kuni käesoleva

3-12-1518 5(9) ajani raamatupidamisarvestuses nõutavat arvet kinnistute müügi eest esitanud. Samas leiab kaebaja, et vajaminevad andmed võis maksuhaldur tuletada talle esitatud dokumentidest. Käi- bemaksudirektiivi artikkel 218 sätestab arve mõiste. Artiklist 218 selgub, et arve peab vastama direktiivi vastavas peatükis (3. peatükk) sätestatud tingimustele. Kolmanda peatüki 4. jaos on artikkel 226, mis sätestab nõuded arve sisule. Vastustaja märgib õigesti, et artiklis 226 toodud nõuded ühtivad KMS §-s 37 sätestatud nõuetega. Seega on KMS käibemaksudirektiiviga kooskõlas. Võlaõiguslik müügileping, asjaõigusleping, vale käibemaksukäsitlusega arve nime- line dokument ning avalike registrite andmed ei ole käsitatavad KMS § 31 lg-s 1 toodud arve- na, kuna ei täida eraldivõetuna arve sisule esitatavaid nõudeid. Kogumis võiks neist küll arve sisule esitatavad nõuded tuletada, kuid KMS-st ega käibemaksudirektiivist ei tulene, et mak- suhalduril oleks õigus asuda arvet üksikuid dokumente ning avalikke registreid aluseks võttes ise „formuleerima“.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 8. RevalPro Kinnisvaraarendus OÜ esitas 7. detsembril 2012. a Tallinna Ringkonnakoh- tule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2012. a otsus täies ulatuses ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. 1) Õige ei ole halduskohtu seisukoht, et PlanS § 3 lg 3 p 1, § 9 lg 1, § 9 lg 2 p 2 ja § 9 lg 4 koosmõjust tuleneb, et detailplaneeringu koostamise kohustusega alal saab maaüksust ehita- miseks kavandada üksnes detailplaneeringu kehtestamise kaudu. Väljendi „ehitamiseks ka- vandatud“ sisustamisel ei saa lähtuda kitsalt detailplaneeringu kehtestamise otsuse tegemise faktist. Maaüksust saab käsitleda ehitamiseks kavandatuna ka olukorras, kus detailplaneeringu menetlus on alles pooleli, tingimusel, et detailplaneeringu menetlemisega seotud dokumenti- dest ja muudest asjaoludest on ilmne, et maaüksus on sisuliselt ehitamiseks kavandatud ning puuduvad teadaolevad asjaolud, mis võiksid ehitustegevuse aluseks oleva detailplaneeringu kehtestamist takistada. 2) Rahandusministeerium ja kohtupraktika on toetanud seisukohta, et maaüksust saab teatud juhtudel käsitleda ehitamiseks kavandatuna ka olukorras, kus detailplaneeringu menetlus on pooleli. Rahandusministeerium on käibemaksuseaduse kommentaarides asunud seisukohale, et kui detailplaneering on müügi hetkel pooleli, kuid müügilepinguga on müüjal siiski kohus- tus ja vastutus detailplaneeringu kinnitamise osas, siis on tehingu tegelikuks objektiks siiski krunt. Kaebaja leiab, et kui maatükki saab käsitleda ehitamiseks kavandatuna juba ainuüksi seetõttu, et müüja on võtnud endale võlaõigusliku kohustuse algatatud detailplaneering lõpuni viia, siis seda enam peaks olema võimalik käsitleda maaüksust ehitamiseks kavandatuna olu- korras, kus puudub vaidlus, et sisuliselt on vastav maaüksus ehitamiseks kavandatud ning puuduvad asjaolud, mis võiksid ehitustegevuse aluseks oleva detailplaneeringu kehtestamist takistada. 3) Tallinna Ringkonnakohus on otsuses nr 3-10-474 kinnitanud Tallinna Halduskohtu poolt samas haldusasjas esitatud seisukohta, et erandlikel asjaoludel on maksuvabastuse mittekohal- damine võimalik olukorras, kus detailplaneeringu menetlemine on küll pooleli, kuid lepingust nähtub üheselt, et müügiesemeks on ehitusõigusega maaüksus. Kuigi formaalselt PlanS § 9 lg 2 p 2 kohaselt on ehitusõiguse määramine detailplaneeringu ülesanne, võib maaüksus kohtu- praktikast tulenevalt olla ehitusõigusega ka juhul, kui vastava maaüksuse osas ei ole kehtesta- tud detailplaneeringut. Kui isegi maaüksuse ehitusõigus võib tekkida ilma detailplaneeringut kehtestamata, siis seda enam võib maaüksus ilma detailplaneeringu kehtestamiseta olla ehita- miseks kavandatud. Vastasel korral jääb kaebajale arusaamatuks, miks on vaja seaduses defi- neerida krunti käibemaksuseaduse tähenduses läbi detailplaneeringu koostamise kohustuse,

3-12-1518 6(9) kui teist tingimust – ehitamiseks kavandamist – ei saa olla ilma detailplaneeringu kehtestami- seta. 4) Väljendi „ehitamiseks kavandatud“ sisustamisel ei saa lähtuda kitsalt detailplaneeringu kehtestamise otsuse tegemise faktist, vaid arvestada tuleb konkreetse juhtumi asjaoludega. Haldusasjas nr 3-10-474 leidis Tallinna Halduskohus, et maaüksust loetakse ehitusõigust omavaks eelkõige juhul, kui ostjale on jäetud õigus müügilepingust taganeda (juhul, kui de- tailplaneeringut ei kehtestata). Sellest halduskohtu seisukohast võib järeldada, et juhtumeid, mil maaüksust loetakse ilma kehtestatud detailplaneeringuta ehitusõigust omavaks, võib veel- gi olla. Iga juhtumit tuleb hinnata eraldi ja kehtestatud detailplaneeringu puudumisest ei saa automaatselt järeldada, et maaüksus ei ole PlanS tähenduses ehitamiseks kavandatud. 5) Kinnistute igakordsed omanikud on teinud juba 2006. a Rae Vallavalitsusele taotluse piirkonnas detailplaneeringu kehtestamiseks. Rae valla kodulehel asuva detailplaneeringu algatamise taotluse vormi selgitavate märkuste kohaselt tuleb sellele lisada eskiis, mis vastaks Rae Vallavalitsuse 15.02.2011 määruse nr 14 „Detailplaneeringu koostamise ja vormistamise juhend“ punktile 1. Selle määruse punktis 2 esitatakse nõuded eskiisi mahule. Juba ainuüksi detailplaneeringu algatamise taotlusele lisatava eskiisi mahule esitatavate nõuete rohkusest ja detailsusastmest on ilmne, et detailplaneeringu algatamise taotlusest peab maaüksusel ehita- mise kavandamine väga konkreetselt ja üksikasjalikult välja tulema. 6) Kinnistute müügitehingu osas kohalduva käibemaksurežiimi määratlemine tulenevalt sellest, kas kinnistu osas on tehtud detailplaneeringu kehtestamise otsus või mitte, arvestamata seejuures müügitehingu majanduslikku sisu, ei ole kooskõlas neutraalse maksustamise põhi- mõttega, kuna see tekitab konkurentsimoonutusi. Ebasoovitava konkurentsieelise omandavad teised kinnisvaraarendusega tegelevad ettevõtjad, kellel on võimalik arendusjärgus kinnisasja- de ostukäibelt ning vastavate kinnisasjade edasise arendustegevusega seotud kuludelt sisend- käibemaks maha arvata. Seega on nende kinnisvaraarendusega tegelevate ettevõtjate kulud kaebaja kuludest tunduvalt madalamad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld kinnisvara- arenduseks soetatud kinnistute osas põhjustab ühtlasi käibemaksu kumuleerumist, mille põh- juseks on kõnealuste kinnistute arendamise jaoks soetatud maksustatavate kaupade või teenus- te kõrgem hind, võrreldes olukorraga, kus kinnistute omandamine ei oleks maksuvaba. Sisuli- selt käsitletakse kaebajat kinnistute arendamise jaoks saadud kaupadelt ja teenustelt tasutud või tasumisele kuuluva käibemaksu osas nagu lõpptarbijat. 7) Käibemaksudirektiiv ei sätesta, et iga paberil või elektroonilisel kujul olev dokument peab olema eraldiseisvalt arvena käsitletav. Ei ole välistatud olukord, kus arveks saab lugeda ka paberil või elektroonilisel kujul olevate dokumentide ja sõnumite kogumit. Isegi kui iga dokument peab olema eraldiseisvalt arvena käsitletav, tuleb käibemaksuga maksustamisel lähtuda põhimõttest, et ebaoluline või parandatav vormiviga ei tohi takistada sisendkäibemak- su mahaarvamist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus nr 3-3-1-15-02). Arve kui selline ei oma sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tõendamisel iseseisvat tähendust – arve omab tähendust üksnes tehingu toimumise asjaolude (sh tehingu teise poole ning tehingu sisu ja reaalse toimumise) väljaselgitamise kontekstis. Kui tehingu teise poole, tehingu sisu ja reaalse toimumise ning muude sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tuvastamise seisukohast olu- liste asjaolude osas vaidlus puudub, ei saa maksuhaldur sisendkäibemaksu mahaarvamist kee- lata üksnes põhjusel, et maksuhaldurile kättesaadavad dokumendid ei täida eraldivõetuna arve sisule esitatavaid nõudeid. 9. Maksu- ja Tolliamet palub RevalPro Kinnisvaraarenduse OÜ apellatsioonkaebuse ra- huldamata jätta. 1) Vastustaja nõustub halduskohtu seisukohaga, et PlanS § 3 lõike 3 punkti 1, § 9 lõike 1 ja lõike 2 punkti 2 ning § 9 lõike 4 koosmõjust tuleneb, et detailplaneeringu koostamise kohustu-

3-12-1518 7(9) sega alal saab maaüksust ehitamiseks kavandada vaid detailplaneeringu kehtestamise kaudu. Võttes arvesse planeerimismenetluse etapilisust ja keerukust, ei tähenda detailplaneeringu algatamine ega isegi vastuvõtmine, et detailplaneering kehtestatakse. 2) Ebamõistlik on eeldada, et maksuhaldur peaks maksustamisel hakkama hindama, kas pla- neerimismenetluse kestel mingil konkreetsel ajahetkel on pigem tõenäoline, et detailplanee- ring kehtestatakse sellisel kujul, mida loodab arendaja. Planeerimisseaduses on kasutatud väl- jendit „ehitamiseks kavandatud“ mitte „sisuliselt ehitamiseks kavandatud“. Tegemist on fakti küsimusega, kas maaüksus on ehitamiseks kavandatud või mitte ehk kas detailplaneering on kehtestatud või mitte. 3) Rahandusministeeriumis koostatud kommentaarides märgitakse, et kui detailplaneering on küll müügi hetkel pooleli, kuid müügilepinguga on müüjal siiski kohustus ja vastutus de- tailplaneeringu kinnitamise osas, siis on tehingu tegelikuks objektiks krunt. Samas on lisatud, et ainuüksi asjaolust, et kinnisasja müüja võtab endale kohustuse oma kulul detailplaneeringu menetlemiseks vajalikud toimingud teha, ei saa teha järeldust, et lepingu esemeks on krunt. Kaebaja poolt viidatud ringkonnakohtu otsuses on kohus asunud seisukohale, et erandjuhul võib ka poolelioleva planeeringu korral käibemaksu lisada, kuid seda vaid siis, kui müügile- pingust nähtub üheselt, et selle esemeks on krunt, ning eelkõige on sellise olukorraga tegemist juhul, kui ostjale on jäetud õigus planeeringu kehtestamata jätmise korral lepingust taganeda. Antud juhul ei ole tegemist sellise erandliku olukorraga. 4) Paberikandjal või elektroonilisel kujul olevat dokumenti või sõnumit saab lugeda arveks üksnes juhul, kui konkreetses sõnumis või dokumendis on kirjas kõik KMS § 37 lõikes 7 ni- metatud andmed.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 10. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse väited ei anna kohtuotsuse tühistamiseks alust. 11. Maksuhaldur leidis, et kaebaja ja OÜ Wesseks vahel toimunud kinnistute ostu- müügitehingud kujutavad endast maksuvaba käivet ning sisendkäibemaksu mahaarvamine pole võimalik. Kohus nõustus maksuhalduriga. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et müügiob- jektiks oli krunt planeerimisseaduse mõttes, sest detailplaneering kinnistu ehitusõiguse mää- ramiseks oli algatatud juba kinnistu eelmiste omanike poolt ja krunt soetati kaubanduskeskuse püstitamiseks. Seetõttu maksuvabastust ei eksisteerinud ning kaebajal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus sõltumata sellest, et müüja pole käivet deklareerinud ega käibemaksu riigile tasunud. 12. KMS § 16 lg 2 p 3, mille kohaldamise üle käesolevas asjas vaieldakse, sätestab: „Samuti ei maksustata käibemaksuga järgmiste kaupade ja teenuste käivet: 3) kinnisasi või selle osa. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kin- nisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planee- rimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soe- tusmaksumust enne parendamist.“ 13. PlanS § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud maaüksus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. PlanS § 9 lg 2 p 2 kohaselt määratakse krundi ehitusõigus de- tailplaneeringuga. Mõlemad menetlusosalised on viidanud, et nii Rahandusministeeriumi

3-12-1518 8(9) poolt koostatud KMS kommentaarides kui ka kohtupraktikas on leitud, et ehitamiseks kavan- datud on selline maaüksus, mille ehitusõigus on määratud kehtiva detailplaneeringuga, kuid esineda võib veel teatud erandlikke olukordi, kui detailplaneering on küll müügi hetkel poole- li, kuid müügilepinguga on müüjal kohustus ja vastutus detailplaneeringu kinnitamise osas, mistõttu tehingu tegelikuks objektiks saab lugeda krundi ja selle hinnale lisada käibemaksu (vt Tallinna Ringkonnakohtu otsused eespool viidatud haldusasjades nr 3-10-474 ja 3-11-610). Kaebaja leiab, et ka käesoleval juhul on tegemist erandliku olukorraga, sest ostetud kinnistuid hõlmav detailplaneering on algatatud juba 2006. aastal ning kinnistu soetati kinnisvaraarendu- seks. Kaebaja arvates ei tähenda mõiste "ehitamiseks kavandatud" üldse detailplaneeringu kehtestamist ning maksuvabastuse rakendamine tuleb maksuhalduril otsustada konkreetsetest asjaoludest tulenevalt. 14. Ringkonnakohus leiab, et PlanS §-st 9 saab järeldada, et maaüksus on õiguslikus mõttes ehitamiseks kavandatud siis, kui selle ehitusõigus on määratud kehtiva detailplaneeringuga. Krunt on planeerimis- ja ehitusõiguses kasutatav mõiste ning krundi piirid ei ole samastatavad kinnisasja piiridega. Ühele kinnistule ei ole põhimõtteliselt välistatud mitme krundi moodus- tamine või ühe krundi moodustamine mitme kinnistu baasil. PlanS § 9 lg 1 kohaselt on ehitus- tegevuse aluseks detailplaneering. Krunti ei eksisteeri enne, kui detailplaneering on selle piirid kindlaks määranud (vt PlanS § 9 lg 1). Ka menetlusosaliste poolt viidatud erandliku olukorra puhul on majanduslikus mõttes tegemist krundi võõrandamisega, sest detailplaneeringu keh- testamise risk jääb müüja kanda. Ehitusõigust sellele krundile muidugi müüja poolt väljastatud arvele käibemaksu lisamisest ei teki, selleks peab ootama ära detailplaneeringu kehtestamise. 15. Praegusel juhul sellise erandliku olukorraga tegemist pole, kuna kaebaja ostis maatulun- dusmaa sihtotstarbega kinnistud ning neid kinnistuid hõlmava detailplaneeringu menetlusest pole võlaõiguslikus lepingus üldse juttu. Kuigi vaidlusalused kinnistud olid hõlmatud 2006. aastal algatatud Vägeva viadukti kinnistute piirkonna ja lähiala detailplaneeringuga (tl 89), on taotlus kaubanduskeskuse kavandamiseks esitatud 03.12.2012 ja Rae Vallavalitsus on antud ala detailplaneeringu uuesti algatanud ja määranud lähteseisukohad 19.02.2013 korraldusega nr 203, eskiisi tutvustus on toimunud 21.02.2013. Kaebaja pole esitanud ühtegi dokumenti, millest nähtuks, et kinnistud soetati kaubanduskeskuse ehitamiseks, tegemist on pelgalt mak- sumenetluses tehingute järgselt antud seletusega. Seega ei nähtu praegu ühestki dokumendist, et kaebaja ja OÜ Wesseks vahel toimunud tehingu objektiks oleks tehingu tegeliku majandus- liku sisu poolest olnud ehitusõigusega krunt. 16. Kaebaja väide võimalikest konkurentsimoonutustest seoses sellega, et detailplaneeringu kehtestamisest saab sõltuma kinnisvaraarendajate konkurentsivõimelisus, kuna sisendkäibe- maksu mahaarvamise õigus annab neile konkurentsieelise, ei ole põhjendatud. KMS § 16 lg 3 annab võimaluse maksuvabastusest soovi korral loobuda, teavitades enne käibe toimumist sellest kirjalikult maksuhaldurit. Sellisel juhul tuleb KMS § 411 kohaselt kasutada pöördmak- sustamist, st käibemaksu oleks maksuhaldurile pidanud maksma kaebaja. 17. Kuna ringkonnakohtu hinnangul on tegemist maksuvaba käibega, ei oma küsimus sellest, kas esitatud lepingud vastavad arvele esitatud tingimustele, enam tähtsust ning ringkonnako- hus seda küsimust ei puuduta. Riigikohus rõhutas haldusasjas nr 3-3-1-8-06 (p 10) tehtud ot- suses, et olukorras, kus müüja on seaduse kohaselt maksuvaba käivet kajastavale arvele lisa- nud käibemaksu, ei saa ostja selle arve alusel käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asja- olude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse

3-12-1518 9(9) põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. 18. HKMS § 108 lg 1 näeb ette, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja on taotlenud halduskohtus tasutud riigilõivu 750 eurot ja õigusabikulude summas 2165,76 eurot (ilma käibemaksuta) hüvitamist ning ringkonnakohtus riigilõivu 750 eurot ja õigusabikulude summas 1500 eurot (ilma käibemaksuta) hüvitamist (kokku 5165,76 eurot). Menetluskulude kandmine on tõendatud. Menetluskulud jäävad kaebaja kanda. Maksuhaldur pole menetluskulude hüvitamist taotlenud ning tema võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 109 lg 1 alusel maksuhalduri enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/ Lauri Madise