3-11-881/87 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 16. aprill 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-881 Haldusasi Ashbury Holding OÜ (kuni 31.05.2012 OÜ Meeskond) kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikes- kuse 07.03.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/3293-11 tühis- tamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – Ashbury Holding OÜ (endise ärini- mega OÜ Meeskond) Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Ashbury Holding O apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON Jätta Ashbury Holding OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2012 otsus haldusasjas nr 3-11-881 muutmata.

Jätta Ashbury Holding OÜ menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 16. mai 2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (LäMTK) kontrollis OÜ Meeskond tehin- guid osaühingutega ABC Stores, EPV Projekt, Project Holding, Hovercraft Invest (alates 06.02.2007 Eugenstern OÜ), Arquette Invest ja Meisterserv ning sellega seoses käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust ajavahemikus 01.05.2006-31.01.2007 ning määras 07.03.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/3293-11 OÜ-le Meeskond tasumiseks käibemaksu 378 454 kr (24 187,62 eurot) ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 736 646 kr (47 080,25 eurot). Maksuotsuse kohaselt ei ole tõendatud viidatud osaühingute arvetel näida- tud tehingute tegelik toimumine. Arved on fiktiivsed ja OÜ Meeskond oli sellest teadlik. Ar- vete alusel tasutud summad on äriühingute pangakontolt sularahas välja võetud ning on alust arvata, et pärast arvete koostaja tasude (5-6%) mahaarvamist on ülejäänud raha OÜ-le Mees-

3-11-881 2(10) kond tagasi jõudnud. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud kogumist viitavad OÜ Meeskond seotusele maksupettusega. OÜ Meeskond esitas 06.04.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse LäMTK 07.03.2011 mak- suotsuse nr 12.2-3/3293-11 tühistamiseks. Maksuotsus tugineb valdavas osas kriminaalasjas nr 06930000161 kogutud tõenditele, mida maksuhaldur on valesti hinnanud. Kaebaja osale- mine maksupettuses ja arvete alusel tasutud summade kaebajale tagasi jõudmine ei ole tõenda- tud. OÜ Meeskond puhul võisid väidetavate variettevõtete pangakonto väljavõtetele käsitsi tehtud märkused, mida maksuhaldur peab teenustasuks fiktiivse arve koostamise eest, tähista- da kasumit, mida teenuseid osutanud ja kaupu müünud äriühingud soovisid teenida. Maksu- haldur käsitleb ebaõigesti tõendina kriminaalasjas nr 06930000161 isikutele esitatud kahtlus- tusi. Menetleja hinnang toimunule ei saa tõendada teo toimepanemist isiku poolt. Kahtlustata- va allkiri kinnitab, et talle on kahtlustuse sisu teatavaks tehtud ja ta teab, millega seoses teda üle kuulatakse, mitte seda, et ta on kahtlustuse sisuga nõus. Tõend ei ole ka maksurevidendi maksumenetluse käigus antud hinnang. Kaebaja juhatuse liikmel E S il oli õigus keelduda kriminaalmenetluses ütlusi andmast ning seda ei saa maksumenetluses tõlgendada kaebaja kahjuks ega järeldada, et E. S teadis, et arvete esitajad on varifirmad, kes kaupu tegelikult ei müünud ja teenuseid ei osutanud. E. S on andnud maksumenetluses vaidlusaluste tehingute kohta kahel korral põhjalikke seletusi, mis on maksuhalduri poolt tähelepanuta jäetud. Kaeba- ja on esitanud maksuhaldurile lepingud, hinnapakkumised, arved ja arvete pangaülekandega tasumist tõendavad dokumendid, mis kinnitavad maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud te- hingute tegelikku toimumist. Tehingute toimumist kinnitavad ka teenuse osutajaid esindanud isikud. Arved vastavad RPS § 7 lg-s 1 sätestatud nõuetele. Kuna pooled leppisid kokku teenuse mak- sumuse lähtuvalt hinnapakkumisest, on see arvel kogusena 1 välja toodud. Samuti on arvetel teenuse kokkuleppeline hind ja lõppsumma. Arvetel teenuse osutamise koha (käesoleval juhul ürituse) ja aja näitamise nõuet RPS § 7 lg 1 ei sätesta. E. S on maksuhaldurile selgitanud, mil- liste üritustega seoses arvetel märgitud teenuseid osutati. Seadusest ei tulene, et sisendkäibe- maksu mahaarvamise eelduseks on soetusarvete seostamine äriühingu poolt müüdud konk- reetse teenusega. See kohustus on üksnes KMS § 33 lg-s 3 sätestatud juhul. Kaebaja ostetud ja klientidele edasi müüdud kaubad ja teenused on võimalik seostada ostu- ja müügiarvete kuu- päevade kaudu. Maksuhaldur möönab ka ise, et kaebaja on vaidlusalustel arvetel märgitud kaupu/teenuseid kolmandatele isikutele edasi müünud. Seega on kaebaja arvetel märgitud kaupu/teenuseid ka sisse ostnud. Vastuolud tehingupartnerite esitatud arvetel ja lepingutes märgitud summades tulenevad sellest, et paljudel juhtudel oli lepingus kokku lepitud nn mak- simaalne programm, mida kaebaja lootis tehingupartneritelt saada, kuid lõplikult sõltus sum- ma sellest, milliseid kaupu tegelikult müüdi ja millist teenust osutati. Sisuliselt oli tegemist erinevate üritustega seoses sõlmitud raamlepingutega. Isegi kui lugeda tuvastatuks, et tehingu teiseks pooleks ei olnud arvetel märgitud isikud, ei saa see kaasa tuua kaebaja kui heauskse ja hoolsuskohustust täitnud tehingupartneri maksustamist. Tehingute tegemise ajal puudus kaebajal mistahes teadmine selle kohta, et arveid esitanud äriühingutel ei olnud tegelikku majandustegevust. Samuti on maksuhaldur ekslikult järelda- nud, et arveid esitanud äriühingutel puudus piisav hulk töötajaid arvetel märgitud teenuste osutamiseks. Äriühingute esindajad A G ja T V on maksuhaldurile kinnitanud, et töid teosta- sid mh 6-7 ukrainlast, keda ametlikult tööle ei vormistatud, kuid kellele maksti tasu ja kelle elamiskulud Eestis kaeti. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks neil isikutel ei olnud võima- lik osutada teenuseid kõigile maksuotsuses nimetatud äriühingute klientidele. Lisaks oli nt Project Holding OÜ-s kontrollitaval perioodil ka teisi töötajaid. Kaebajal ei saa olla teavet selle kohta, millised töötajad nimeliselt teenuseid osutasid, sest kaebaja sõlmis lepingud äri- ühingute, mitte konkreetsete töötajate või äriühingutele teenuseid pakkunud isikutega. Lepin-

3-11-881 3(10) gujärgseid töid tegid ka T. V ja A. G isiklikult, kes osutasid teenuseid, mis nõudsid kursis olemist kohalike oludega (nt tööjõu otsing). Isegi kui teenust osutasid tundmatud kolmandad isikud, ei saa see kaasa tuua kaebaja maksustamist. Teenuse osutamise ajal puudus kaebajal teave, et arveid esitanud äriühingutel ei olnud töötajaid. OÜ Meeskond kontrollis äriühingute tausta tavapärasel viisil (Krediidiinfo andmebaas, maksuvõlglaste register, äriregister, Google jne). Maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt täitnud maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 11 sätestatud uurimiskohustust ega võtnud seletusi OÜ Meeskond töötajatelt ja nn varifirmade juhatuse liikmetelt, kes teenuste saamist/osutamist kinnitada oleks võinud. Maksumenetluses ei püü- tudki välja selgitada, kes tegelikult maksuhalduri väidetud maksupettuse toime pani ja kes sellest kasu sai. Tõendamiskoormus läheb maksukohustuslasele üle alles siis, kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud. LäMTK palus jätta kaebus rahuldamata. Kohtupraktika kohaselt on maksumenetluses krimi- naalmenetluse käigus kogutud tõendite kasutamine lubatav. Samas vaidlusalune maksuotsus ei põhine ainult kriminaalasjas nr 06930000161 kogutud tõenditel. Maksuotsuses on selgitatud, milliste tuvastatud asjaolude ja uuritud tõendite pinnalt leiti, et maksuotsuses nimetatud äri- ühingute rekvisiitidega arvetel märgitud tehinguid pole tegelikult toimunud. Ainuüksi arvete, lepingute või muude formaalsete dokumentide olemasolu tehingute reaalset toimumist ei tõen- da. Kaebaja raamatupidamises ei peeta arvestust teenuse osutamise koha (ürituse) ja teenuse tellijate kaupa, mistõttu ei saa kindlaks teha, kas kaebaja on vaidlusalustel arvetel näidatud kaupu ja teenuseid tegelikult oma klientidele edasi müünud. Vaidlusaluste tehingute toimumise kinnituseks esitatud lepingud on üldsõnalised ja mõni neist on allkirjastatud selleks volitusi mitteomava isiku poolt. Lepingute järgi on samal perioodil samu teenuseid väidetavalt osutanud erinevad äriühingud. Lepingutest ei selgu, millised konk- reetsed hinnapakkumised olid lepingu sõlmimise aluseks ning arvetelt ei nähtu, millise hinna- pakkumise ja lepinguga on arve seotud. Mõned lepingud on täitmata, kuid sanktsioone selle rikkumise eest ei ole rakendatud. Osa arveid on esitatud enne teenuse osutamise perioodi lõp- pu (nt 02.11.2006 lepingu järgi toimub teenuse eest tasumine vastavalt arvetele pärast teenuste osutamist, kuid mitte hiljem kui 05.07.2006). Lepingus ja arvel märgitud teenuse hinnad on erinevad ning teenuse sisu ei kattu. Mõnel juhul ei olnud arve esitanud äriühing käibemaksu- kohustuslane (Meisterserv OÜ oli 14.06.2006 arve esitamise ajaks käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud), kuid kaebaja on sisendkäibemaksu maha arvanud. Maksumenetluses seletusi andnud isikute ütlused tehingute toimumise kohta on umbmäärased ja vastuolulised. Kriminaalmenetluses tunnistajana ütlusi andnud maksuotsuses nimetatud äriühingute töötajad kinnitasid, et nad ei ole OÜ-le Meeskond arvetel märgitud teenuseid osu- tanud. Puuduvad tõendid tööjõurendi kasutamise kohta. Kaebajale arveid väljastanud äriühin- gutel puudub tavapärane majandustegevus. Kaebaja teadis isikuid, kelle juhtimise ja kontrolli all olid arveid esitanud äriühingud, samuti seda, et need äriühingud tegelikult teenust ei osuta, kuid sellegipoolest tasus äriühingutele fiktiivsete arvete alusel. Need seosed viitavad maksu- pettuse toimepanemisele. Kui ostja teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja, ei ole tähtis, kas isik järgis hoolsuskohustust. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtu- mile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isik osales maksupettuses. MKS §-st 11 maksuhaldurile tulenev uurimispõhimõte toimib koos MKS §-s 56 sätestatud maksukohustus- lase kaasaaitamiskohustusega, kes peab tõendama tema sfääri kuuluvaid asjaolusid. Maksu- halduril ei ole alati võimalik kõiki maksupettusega seotud asjaolusid välja selgitada, piisab põhjendatud kahtlusest.

3-11-881 4(10) Vaidlusalused arved ei vasta RPS § 7 lg 1 ja KMS § 37 nõuetele. MKS § 57 lg 3 kohaselt tu- leb raamatupidamine korraldada selliselt, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ja maksustamisel tähtsust omavatest asjaoludest. Kaebaja esitatud do- kumentide põhjal see võimalik pole. Kaebaja juhatuse liige tundis T. V t 2003. aastast, sai T. V kaudu tuttavaks ka R. G iga ning suhtles ärialaselt mõlema isikuga. Kui E. S käis ise objektidel, kus teenust osutati, siis ei ole usutav, et tal puudus teave teenuste täpse osutaja kohta. Objektidel väidetavalt tööd teinud ukrainlaste kohta ei ole esitatud ühtegi tõendit. Ei ole usutav, et ajutiselt turismiviisaga Eestis viibival 6-7 ukrainlasel olid olemas kõigi tööde teostamiseks vajalikud teadmised ja keeleos- kus (piirdeaedade montaažist ja telkide rentimisest kuni personaliotsingu ning kujundus- ja disainitöödeni) ning neil oli võimalik nimetatud töid samaaegselt teostada kõigis kuues äri- ühingus. Tallinna Halduskohus jättis 03.04.2012 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte enda kanda, leides, et maksuhalduri kahtlus kaebaja osalemisest maksupettuses on põh- jendatud ning maksuotsusega kaebajale käibe- ja tulumaksu tasumiseks määramine on õigus- pärane. Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 1 põhjendanud, millised faktilised asjaolud viitavad ABC Stores OÜ, EPV Projekt OÜ, Project Holding OÜ, Hovercraft Invest OÜ (alates 06.02.2007 Eugenstern OÜ), Arquette Invest OÜ ja Meisterserv OÜ arvete fiktiivsusele ning OÜ Meeskond osalemisele maksupettuses. Vastuolusid tehingute kohta vormistatud doku- mentides (arved, lepingud, hinnapakkumised) ei saa selgitada tavapärases majandustegevuses ettetulevate eksimustega või kaebaja ettevõtluse eripäradega, nagu kaebaja kohtuistungil väi- tis. See viitab pigem sellele, et tehingu pooled ei pidanud teenuse osutamiseks tegelikke läbi- rääkimisi, vaid vormistasid fiktiivseid dokumente, unustades seejuures kõigi andmete tõepära- sust kontrollida või dokumente konkreetse teenuse eripärast lähtuvalt muuta. Seetõttu ei saa pelgalt E. Si seletusega kõrvaldada kahtlust, et tehinguid kaebaja ja arveid esitanud äriühingu- te vahel tegelikult ei toimunud. Selleks, et ära näidata põhjendatud kahtlus ostjast maksukohustuslase osalemisest maksupet- tuses, peab maksuhaldur tõendama neid maksuotsuse asjaolusid, mille põhjal on järeldus, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud arvete fiktiivsusest, usutavam vastupidisest. Maksu- otsuses nimetatud äriühingute pangakonto väljavõtetega on tõendatud, et OÜ Meeskond poolt äriühingutele tasutud summad on kohe sularahas välja võetud või kantud edasi mõnele teisele A. G iga seotud äriühingule, kust need on sularahas välja võetud. Kaebajaga tehinguid teinud äriühingute üle tegelikku kontrolli omanud A. G i töökohast võeti kriminaalmenetluse käigus ära äriühingute pangakontode väljavõtted, kuhu on OÜ Meeskond laekumiste juurde tehtud käsitsi juurdekirjutusi. Kriminaalmenetluses ei ole OÜ Meeskond ega tema juhatuse liige te- hingute kohta sisulisi ütlusi andnud, kuid A. G iga seotud äriühingute teenuseid kasutanud teised isikud on kriminaalmenetluses väitnud, et said äriühingutelt tasutud summad tagasi tee- nustasu võrra väiksemana, kusjuures teenustasu oli vahemikus 5-10%. Eeltoodut arvestades on maksuhalduri kahtlus, et ka OÜ Meeskond poolt tasutud raha võis jõuda pärast nn teenus- tasu mahaarvamist tagasi kaebaja käsutusse, põhjendatud. Ei ole eluliselt usutav, et OÜ Mees- kond puhul tähistasid käsitsi tehtud juurdekirjutused prognoositavat kasumit, kuid teiste A. G iga seotud äriühingute teenuseid kasutanud isikute puhul tähendasid need teenustasu fiktiivse- te dokumentide vormistamise eest. Tegemist ei ole maksusumma määramisega analoogia alu- sel, nagu kaebaja väidab, sest maksusumma määramise aluseks ei ole üksnes kolmandate isi- kute kriminaalmenetluses antud ütlused või kolmandate isikute kohta kriminaalmenetluses kogutud muud tõendid. Maksuhalduri järeldus, et arveid esitanud äriühingutel puudus arvetel märgitud teenuste osu- tamiseks piisav hulk töötajaid, on lõppjäreldustes õige. T. V ja A. G on maksumenetluses

3-11-881 5(10) väitnud, et töid teostasid mh 6-7 ukrainlast, keda ametlikult tööle ei vormistatud, kuid kellele maksti tasu ja kelle elamiskulud kaeti. Neid maksumenetluses antud seletusi ei kinnita ükski teine tõend. E. S on maksumenetluses väitnud, et nägi objektidel kuni kümmet vene keelt rää- kivat inimest, kuid isikute nimesid ta ei teadnud ja midagi täpsemalt maksuhaldurile öelda ei osanud või ei soovinud. Kuna maksuhalduril puudus teave väidetavalt töid teostanud ukrain- laste nimede või elukoha kohta, ei olnud neid väiteid võimalik maksumenetluses kontrollida. Ka kriminaalmenetluses ütlusi andnud töötajad ei teadnud midagi teenuse osutamisest OÜ-le Meeskond. Kaebaja väidab, et Project Holding OÜ-l oli kontrollitaval perioodil ka teisi töötajaid. Kuid näiteks A. J ja D. J väitsid kriminaalasjas tunnistajana ütlusi andes, et nende palga kandis pangakontole üle Project Holding OÜ, kuid nad ei tea nimetatud äriühingust midagi ning on alati arvanud, et nad töötavad Pinnatöötluse OÜ-s. Sama on väitnud ka N. T, O. G, P. R ja S. K. A. P väitis kriminaalasjas tunnistajana ütlusi andes, et töötas novembrist 2005 kuni augus- tini 2006 Project Holding OÜ-s R. Heinala autojuhina, muid töid ta ei teinud. Kohtumenetlu- ses ei ole esitatud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaks, et arveid esitanud äriühingud kasutasid OÜ-le Meeskond teenuse osutamiseks ebaseaduslikult töötavaid ukrainlasi või muid isikuid. Kohus nõustub kaebajaga, et maksuotsuses tsiteeritud kahtlustatava ülekuulamisprotokollis sisalduv kahtlustuse sisu on menetleja versioon toimunust, mida ei ole õige käsitleda kui tege- likult toimunut. Kahtlustatavate allkirja olemasolust ülekuulamisprotokollidel järeldub vaid, et neile on enne ütluste andmist kahtlustuse sisu teatavaks tehtud. Kohus nõustub kaebajaga ka selles, et E. Si poolt kriminaalmenetluses ütluste andmisest keeldumine ei pruugi tingimata tähendada, et E. S teadis tehingute fiktiivsusest. Need maksuotsuse puudused ei ole aga mak- suotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks, sest maksu määramisel ei ole maksuhaldur tugine- nud ainuüksi ega ka mitte peamiselt kahtlustuste sisule või E. Si poolt kriminaalmenetluses ütluste andmisest keeldumisele, vaid on kogunud ka muid tõendeid ja hinnanud neid kogumis. Maksuotsuse tühistamist ei too kaasa ka kaebaja etteheited uurimispõhimõtte väidetavale rik- kumisele maksuhalduri poolt. MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt ei ole vaja tõendeid koguda asja- olude kohta, mis on maksuhalduri arvates juba piisavalt tõendatud. Maksuhalduril ei olnud kohustust välja selgitada kõiki maksupettuse toimepanemisega seotud faktilisi asjaolusid. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks ta peab usutavaks kaebaja osalemist maksupet- tuses, samuti selgitanud, millist majanduslikku kasu kaebaja maksupettusest sai. Maksuotsus on vajalikul määral motiveeritud. Maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle kõrgen- datud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri kahtlusi ümber lükata ega tehingute tegeliku toimumise kohta veenvaid tõendeid esitada. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral ei laiene ostjale hea- usksuse eeldus ning seetõttu puudub vajadus käsitleda kaebaja väiteid seoses hoolsuskohustu- se täitmisega. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES Ashbury Holding OÜ apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega kaebus rahuldada, samuti mõista vastustajalt välja kaebaja kantud menetluskulud. Apellant jääb kaebuses esitatud seisukohtade juurde ega nõustu halduskohtu järeldustega ja otsuse põhjendustega. Vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuseid osutasid OÜ-le Meeskond arved esitanud äriühingud ja isegi kui tõendamist leidnuks vastupidine, on ekslik asuda seisu- kohale, et tõendatud on kaebaja osalemine maksupettuses. Kohtuotsusest ei selgu, mille põhjal kohus leidis, et kaebaja osalemine maksupettuses on tõendamist leidnud. Tehingut tehes ei ole võimalik kontrollida teenuse osutaja töötajate arvu või seda, kuidas teenuse osutaja oma ma- jandustegevust täpselt korraldab. Kaebajal puudus põhjus kahelda selles, et T. V on ABC

3-11-881 6(10) Stores OÜ volitatud esindaja. Maksupettuses osalemist ei tõenda asjaolu, et äriühingutele osu- tatud teenuste eest ülekantud summad kohe sularahas välja võeti või teistele äriühingutele edasi kanti. Teenuse ostjal puudub võimalus kontrollida, milleks ja kuidas teenuse osutaja teenuse eest saadud tasu kasutab. Kohtuotsuse tegemisel ei saa tugineda raha tagastamisele kui tõendamist leidnud faktile. Samuti on ekslik kohtu seisukoht, nagu oleks kõik A. G i poolt juhitud äriühingutelt teenuseid ostnud isikud kinnitanud, et neile tagastati teenuse eest maks- tud tasu. Raha tagastamist on kinnitanud vaid kolme äriühingu juhatuse liikmed, kelle puhul lõpetati kriminaalmenetlus oportuniteediga. Problemaatiline on samaaegselt maksumenetluse ja kriminaalmenetluse läbiviimine. Krimi- naalmenetluses kogutud tõendite võtmine maksumenetlusse (halduskohtumenetlusse) võib tekitada olukorra, kus süüdistatava kriminaalasja huvides antud ütlused, mis ei pruugi olla õiguspärased, võivad oluliselt kahjustada maksumenetluse perspektiivi. Menetluste üheaegsel toimumisel võivad maksumaksja võimalused oma väiteid tõendada olla oluliselt piiratud. Ka antud juhul taotles kaebaja kohtuistungil tunnistajatena T. V ja A. G i ülekuulamist, kes aga keeldusid tunnistuse andmisest, viidates nende suhtes toimuvale kriminaalmenetlusele. Seetõt- tu peaks menetluste paralleelne toimumine oluliselt vähendama maksumaksja ja suurendama maksuhalduri tõendamiskoormust. Maksuhaldur varjas enamikke kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendeid kaebaja eest ning esitas need alles kohtumenetluses oma vastuse lisana. Sellega rikkus maksuhaldur MKS § 14 lg-t 3 ning hea halduse põhimõtet, mis on juba iseseisvalt maksuotsuse tühistamise aluseks. Apellant jääb selle juurde, et maksuhaldur ei ole maksumenetluse läbiviimisel järginud MKS §-st 11 tulenevat uurimiskohustust ega nõustu halduskohtu teistsuguse seisukohaga. Samuti ei nõustu apellant halduskohtu seisukohaga, et kohtu tuvastatud maksuotsuse puudused ei ole selle tühistamise iseseisvaks aluseks, ega sellega, et OÜ Meeskond on rikkunud MKS § 57 lg- t 3. Kohus on nimetatud sättest tulenevat kohustust vääralt sisustanud. Olukorras, kus maksu- halduri jaoks jäi mingi konkreetse arve sisu arusaamatuks, ei saa väita, et raamatupidamisar- vestusest ei oleks saanud ülevaadet tehingute toimumise kohta. Viidatud säte ei eelda, et äri- ühingu majandustegevusega mitte kursis olev isik peaks koheselt mõistma kõigi raamatupi- damisdokumentide detailset sisu. LäMTK palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja kohtukulud apellandi kanda. Maksu- menetluses on kogutud piisavalt tõendeid selle kohta, et osaühingute ABC Stores, EPV Pro- jekt, Project Holding, Hovercraft Invest, Arquette Invest ja Meistersarv arvete alusel ei ole apellant teenust soetanud. Maksumenetluses tuvastati mitte üksnes olulised puudused kaebaja raamatupidamise algdokumentides, vaid ka asjaolu, et tegemist on fiktiivsete dokumentidega ning arvetel märgitud isikutega ei ole tehinguid tehtud. Vastustaja seisukohti ümberlükkavaid tõendeid pole kaebaja esitanud. Maksupettuse tuvastamiseks ei ole igal juhul vaja tõendada raha tagasijõudmist kaebajale ning väär on apellandi väide, et kohus on tuginenud raha kaeba- jale tagastamisele kui tõendamist leidnud faktile. Põhimõtteliselt välistatud on olukord, et kriminaalmenetluses süüdistatavate/kahtlustatavate mitteõiguspärased ütlused kahjustaksid kaebaja huve. A. G on sisuliselt keeldunud ütluste andmisest kriminaalmenetluses ehk tegemist ei ole sellise olukorraga nagu apellant väidab. T. V on kriminaalmenetluse raames kahtlustatavana küll ütlusi andnud, kuid need ei ole olulises osas vastuolus maksumenetluses antud ütlustega. Kontrollakti ja maksuotsuse tegemisel ei ole maksuhaldur kaebaja eest tõendeid varjanud. Alates 05.05.2010 on kaebajale olnud tagatud juurdepääs kõigile maksumenetluses kogutud tõenditele ning oluline osa kriminaalmenetluses kogutud tõenditest on 20.12.2010 kontrollak- tis ära toodud. Maksuhaldur ei ole MKS § 11 lg-st 1 tulenevat uurimiskohustust rikkunud.

3-11-881 7(10) Maksuhalduri uurimiskohustus maksumenetluses ei ole absoluutne, seda juba maksukohustus- lasel lasuva kaasaaitamiskohustuse tõttu. Haldusmenetluse üldpõhimõtte kohaselt peab isik tõendama enda sfääri kuuluvaid asjaolusid. Halduskohtu seisukoht MKS § 57 lg 3 kohaldamise ja tõlgendamise osas on õige. Raamatupi- damise arvestuses majandustehingute ja nendega seotud rahasummade liikumise objektiivne kajastamine on apellandi kohustus. Antud juhul ei nähtu raamatupidamise algdokumentidest selgelt ja üheselt, milliseid teenuseid millises ajavahemikus ja millises mahus apellandile väi- detavalt osutati. Maksuhaldur taotles ringkonnakohtus võtta tõendina asja juurde kriminaalasjas nr 1-11-5397 27.03.2012 toimunud kohtuistungi protokolli, kus on protokollitud süüdistatava E. S vastused prokurörile, milles ta tunnistab, et maksuotsuses nimetatud äriühingutelt jõudis raha tagasi kaebajale. Apellant vaidles maksuhalduri taotlusele vastu ja palus selle rahuldamata jätta. RINGKONNAKOHTU PÕHAJENDUSED Apellatsioonkaebus on põhjendamatu ja halduskohtu otsus tuleb jätta muutmata. Halduskohus ei ole materiaalõigust vääralt kohaldanud ega rikkunud menetlusnorme. Asjaolu, et apellant kohtu seisukohtadega ei nõustu, ei tähenda, et kohus oleks asja valesti lahendanud. Vaidluse all oleva maksuotsusega keelati kaebajal KMS § 29 lg 3 p 1 alusel osaühingute ABC Stores, EPV Projekt, Projekt Holding, Hovercraft Invest, Arquette Invest ja Meisterserv arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamine ning määrati TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksu ettevõt- lusega mitteseotud kuludelt. Halduskohus leidis, et vaidlusalune maksuotsus on maksude mää- ramise osas vajalikul määral motiveeritud ning õige on maksuhalduri järeldus, et kaebaja ja talle teenuste osutamise kohta arveid esitanud maksuotsuses nimetatud äriühingute vahel ei ole tehinguid tegelikult toimunud ning tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis viita- vad selle, et kaebaja osales maksupettuses. Nõustudes esimese astme kohtu järeldustega ja põhjendustega, ei pea ringkonnakohus vajalikuks neid korrata. Põhjendatud pole apellandi väide, et kohtuotsusest ei selgu, milliste tuvastatud asjaolude ja uuritud tõendite põhjal leiab halduskohus põhjendatud olevat maksuhalduri kahtluse, et OÜ Meeskond osales maksupettuses. Nagu kohus õigesti märgib, selleks, et näidata ära põhjenda- tud kahtlus ostjast maksukohustuslase osalemises maksupettuses, peab maksuhaldur tõendama ära need maksuotsuses väljatoodud asjaolud, mille põhjal on järeldus, et ostja oli teadlik müü- ja nimel väljastatud arve fiktiivsusest, usutavam vastupidisest. Halduskohus on käesolevas asjas viidetega Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-39-03, nr 3-3-1-50-03 ja nr 3-3-1-74-09 selgi- tanud otsuse põhjendava osa p 5 viimases lõigus, millised asjaolud võivad tekitada kahtlusi ostja osalemises maksupettuses. Otsuse p-des 6 kuni 11 ja p-des 15-16 on kohus analüüsinud piisava põhjalikkusega asjas kogutud tõendeid: 1) viidatud äriühingute esitatud arveid, millel on erinevate teenuste (tööjõu otsing ja analüüs; kujundus ja disain; korrastus- ja abitööd; peo- paikade koristus- ja korrastustööd; ruumide kaunistamine; vormiriiete korrastus; kujundus ja dekoreerimine; juriidiline nõustamine, kindlustus, riskianalüüs; programmi juhtimine; ürituste korraldamine; personali konsultatsioon; töökorraldus; peotelkide rent ja paigaldus; varjualuste rent ja paigaldus; transport; tarvikute rent; infoviitade valmistamine; tööjõu otsing ja vahen- dus: 400 inimese intervjueerimine, vormistamine ja andmetöötlus; reklaamiteenuste vahen- damine; transporditeenused; piirdeaedade montaaž ja demontaaž) ühikuks märgitud eranditult „komplekt“ ja koguseks „1“, ühelgi arvel pole teenuse osutamise aega ja kohta ega viidet le- pingule; 2) üldsõnalisi ja konkretiseerimata ning arvetega seostamata lepinguid; 3) üksikuid hinnapakkumisi, mida pole samuti võimalik ühegi arvega ega lepinguga siduda. Halduskohus on märkinud, et osaühingutel ABC Stores, EPV Projekt, Projekt Holding, Hovercraft Invest,

3-11-881 8(10) Arquette Invest ja Meisterserv ei olnud töötajaid, kes oleksid saanud OÜ-le Meeskond esita- tud arvetel märgitud teenuseid osutada, puuduvad andmed renditööjõu kasutamise kohta ning ka kohtumenetluses ei esitatud tõendeid, mis kinnitaks T. V ja A. G i maksumenetluses väide- tut, et viidatud äriühingud kasutasid arvetel märgitud teenuse osutamiseks ebaseaduslikku tööjõudu. Kohtuotsuses on viitega maksuotsusele välja toodud, et ABC Stores OÜ juhatuse liige R. P, EPV Projekt OÜ juhatuse liige M. K, Arquette Invest OÜ juhatuse liikmed R. ja M. U, Meisterserv OÜ juhatuse liige M. U ning Hovercraft Invest OÜ juhatuse liikmed M. U ja M. K ei omanud tegelikku kontrolli nende juhitavate äriühingute üle. Meisterserv OÜ juhatuse liikme alates 07.06.2006 A. Selleri seletuse kohaselt polnud osaühingul töötajaid ega majan- dustegevust, teenuseid kellelegi ei osutatud ja kaupu ei müüdud, volitusi äriühingu esindami- seks ta kellelegi ei andnud, äriühingu juhatuse liikmeks sai ta M. U kaudu, kes talle äriühingu pangadokumente ega pangakaarte üle ei andnud. Kriminaalmenetluses R. Palumäe antud üt- luste kohaselt ei ole talle OÜ Meeskond tuttav ning ta ei tunne ka E. S ning äriühinguid ABC Stores ja Arquette Invest juhtis tegelikult A. G ; M. U seletas, et ta koostas Hovercraft Invest OÜ ja Arquette Invest OÜ nimel tegutsevatele ettevõtetele fiktiivseid arveid ja lepinguid. Kaebaja juhatuse liikme E. Si sõnul käis asjaajamine kõigi viidatud äriühingutega T. V kau- du. Viimane pole tõendanud oma volitusi ABC Stores OÜ, EPV Projekt OÜ, Hovercraft Invest OÜ ja Arquette Invest OÜ esindamiseks ega olnud maksuhaldurile seletusi andes kin- del selles, kas tal EPV Projekt OÜ-ga üldse mingi seos oli, kas tal oli volitus Arquette Invest OÜ esindamiseks ja kes oli Hovercraft Invest OÜ volitatud isik. E. Si väidet, et ta on kohtu- nud ABC Stores OÜ juhatuse liikme R. Palumäega, viimane ei kinnitanud. Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja poolt ABC Stores OÜ pangakontole makstud raha kanti kohe edasi osaühingu Arquette Invest või Meisterserv pangakontole ja võeti sealt sularahas välja, EPV Projekt OÜ pangakontole makstud raha võeti kas kohe sularahas välja või kanti edasi Arquette Invest OÜ pangakontole, kust see sularahas välja võeti, Projekt Holding OÜ pangakontole makstud raha võeti kohe sularahas välja või kanti edasi osaühingu Arquette Invest või Meis- terserv pangakontole, osaühingute Hovercraft Invest ja Arquetto Invest pangakontodele kan- tud raha võeti kohe sularahas välja ning Meisterserv OÜ pangakontole kantud raha võeti osa- liselt kohe sularahas välja ja osaliselt kanti A. G i kontrollitava Monterado OÜ kontole. Kae- baja juhatuse liikme E. Si sõnul on T. V ja A. G talle tuttavad isikud. Halduskohus on asja- kohaselt viidanud A. G i töökohast kriminaalmenetluse käigus ära võetud äriühingute panga- kontode väljavõtetele ja neile käsitsi tehtud juurdekirjutustele, mis teiste A. G iga seotud äri- ühingute poolt tehtud tehingute puhul tähendasid teenustasusid fiktiivsete dokumentide vor- mistamise eest, ning põhjendanud, miks pole eluliselt usutav kaebaja väide, et tema puhul võisid juurdekirjutused tähistada prognoositavat kasumit. Halduskohus leidis, et kaebaja raa- matupidamisarvestuses on olulised puudused, mis takistavad faktiliste asjaolude väljaselgita- mist ning ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ja kohtuga, et ka viidatud asjaolu annab alust kahtluseks, et faktiliselt ei ole tehinguid vaidlusalustel arvetel märgitud poolte vahel toimunud. 15.01.2013 protokollilise määrusega rahuldas ringkonnakohus maksuhalduri taotluse ja võttis asja materjalide juurde kriminaalasjas nr 1-11-5397 27.03.2012 koostatud istungi protokolli, kus on protokollitud süüdistatava E. Si vastus prokurörile, milles ta väidab, et talle teadaole- valt jõudis vaidlusaluseid arveid esitanud äriühingutele kantud raha kaebajani tagasi. HKMS § 56 lg 1 kohaselt on tõendiks igasugune teave, mis on seaduses sätestatud menetlusvormis ja mille alusel kohus seaduses sätestatud korras teeb kindlaks menetlusosaliste nõudeid ja vastu- väiteid põhjendavad asjaolud või nende puudumise, samuti muud asja õigeks lahendamiseks tähtsad asjaolud. Kogumis teiste asjas kogutud tõenditega kinnitavad vaidlusaluste tehingute mittetoimumist ja kaebaja osalemist maksupettusest ka E. Si eelpoolviidatud ütlused.

3-11-881 9(10) Põhjendatud pole apellandi väide, et maksuhaldur jättis tähelepanuta E. Si põhjalikud selgitu- sed arvetel toimunud tehingute kohta. Maksuotsuses on märgitud, et kuigi E. S loetles 14.10.2010 ja 10.11.2010 seletuse andmisel üritused, mille kohta vaidlusalused arved esitatud on, ei ole loetletud ürituste ja arveid esitanud äriühingute vahelisi seoseid ühegi dokumendiga tõendatud. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ning viitab näiteks ABC Stores OÜ 27.06.2006 arvele nr 125 (millel on kauba nimetusena märgitud pooltelkide ja varjualuste rent: 1) 3 tk 12x10m, 2) soojaku rent, 3) transport, 4) paigaldus, ühik – komplekt, kogus – 1, hind - 70 562,90 kr + käibemaks 18% 12 737,10), mille kohta märkis E. S 14.10.2010 maksu- haldurile antud seletuses lakooniliselt - Metallica kontsert. ABC Stores OÜ esitas OÜ-le Meeskond kokku 9 arvet perioodist 31.05.2006 - 07.08.2006 kokku summas 640 450 kr (koos käibemaksuga) ning kaebaja esitas arvetel märgitud tehingute tõendamiseks kolm lepingut (sõlmitud 02.05.2006, 01.07.2006 ja 28.08.2006) ja kaks hinnapakkumist (29.05.2006 ja 04.06.2006). Ükski viidatud kolmest lepingust Metallica kontserti ei maini, 02.05.2006 ja 28.08.2006 lepingutes pole teenuse maksumust märgitud, 01.07.2006 lepingus on teenuse (personali otsingu teenuse korraldamine ürituste ja meelelahutusprojektide korraldamiseks 01.07.2006-01.01.2007) maksumuseks märgitud 65 000 kr + käibemaks. Lepinguid, hinna- pakkumisi ja kõnealust arvet ei ole võimalik omavahel kokku viia ning ka E. Si seletusest ei selgu, milline viidatud kahest hinnapakkumisest ja kolmest lepingust on olnud arvel nr 125 märgitud teenuse osutamise aluseks ning kuidas on kujunenud arvel märgitud teenuse kogus ja hind. Kaebaja väide, et kuna pooled leppisid kokku teenuse maksumuse hinna tervikuna so paketina, on see arvel kogusena 1 välja toodud, ei ole ühegi dokumendi alusel kontrollitav. Vastuseks apellandi väitele, et maksumenetlusega paralleelselt toimub kriminaalmenetlus ning tema taotletud tunnistajate T. V ja A. G i keeldumine kohtus vande all ütluste andmisest vä- hendab oluliselt tema võimalusi tõendada oma väidete ja seisukohtade õigsust, märgib ring- konnakohus, et kaebaja seaduslik esindaja ning T. V ja A. G on maksumenetluses oma sele- tused andnud ning maksuhalduril ja kohtul oli võimalus neid kogumis teiste tõenditega hinna- ta. Kaebaja nimetatud tema töötajate I. P ja I. P osas on maksuotsuses selgitatud, et viidatud isikutele on teabe andmise korraldused esitatud, kuid postisaadetised on maksuhaldurile tagas- tatud. Taotluse halduskohtule viidatud isikute tunnistajana ülekuulamiseks esitas kaebaja vii- masel kohtuistungil pärast tõendite esitamiseks antud tähtaja möödumist ning kohus jättis põhjendatult viidatud taotluse rahuldamata, leides, et kaebaja ei ole taotlust piisavalt põhjen- danud. Ka apellatsioonkaebusest ei selgu, kuidas T. V ja A. G i ütluste andmisest keeldumine on seotud I. P ja I. P ülekuulamise taotlusega ning miks ei taotletud nende kohtus üle kuula- mist koos taotlusega T. V ja A. G i ülekuulamiseks. Vastuseks apellandi väitele, et maksuhaldur varjas tema eest tõendeid ning kasutas kontrollak- ti ja maksuotsuse tegemisel tõendeid, mida maksutoimikus ei olnud, selgitas vastustaja, et 29.04.2010 esitas maksuhaldur Põhja Ringkonnaprokurörile taotluse kriminaalasjas nr 06930000161 kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses, 30.04.2009 vastav luba saadi ning alates selle loa registreerimise päevast 05.05.2010 on kaebajale olnud tagatud kogu toi- mikumaterjalidega tutvumise õigus, 29.12.2010 on E. Sile väljastatud kontrolltoimikust soovi- tud dokumentide koopiad. Asja materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks teinud takistusi kontrolltoimiku materjalidega tutvumiseks ning apellant pole selgitanud, milliseid konkreet- seid asja lahendamiseks olulisi tõendeid maksuhaldur tema eest varjas.

Eeltoodu alusel jääb esitatud apellatsioonkaebus rahuldamata ning apellandi menetluskulud (kaebuselt ja apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõivud ning esindaja kulud) jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel apellandi enda kanda.

3-11-881 10(10)

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask Kaire Pikamäe Silvia Truman