3-12-1916/20 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Lilianne Aasma ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 27. märts 2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-1916 Haldusasi OÜ Baltgrain kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja mak- su- ja tollikeskuse (PMTK) 30.08.2012 korralduse nr 12.2-3/1005-1 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Baltgrain, lepinguline esindaja v.adv Gerly Kask Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet; volitatud esindaja Källi Kiik Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 21. novembri 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Maksu- Tolliameti apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 21. novembri 2012 otsus haldusasjas nr 3-12-1916 ja jätta uue otsusega OÜ Baltgrein kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tolli- keskuse 30.08.2012 korralduse nr 12.2-3/1005-1 tühistamiseks rahuldamata. 3. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 26.04.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime- tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu- se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-12-1916 2(8) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii- gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus- tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) tegi 30. augustil 2012. a OÜ-le Baltgrain maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, 60 lg 1 ja 2 ja 62 lg 1 ning käibemak- suseaduse (KMS) § 22 lg 31 alusel korralduse nr 12.2-3/1005-1, milles leiti, et tuginedes riski- analüüsile on maksuhaldur otsustanud kontrollida OÜ Baltgrain KMS mõttes ettevõtlusega tegelemist Eestis ajavahemikul 2012 aprill kuni 2012 august. OÜ-d Baltgrain kohustati esita- ma 11.09.2012 kell 10.00 maksuhaldurile 2012. aprilli – augustikuu ettevõtlusega tegelemist tõendavad majandustegevuse dokumendid ja pangakontode väljavõtted perioodi 30.08.2011 – 30.08.2012 kohta. Samuti kohustati OÜ Baltgrain esindusõiguslikku isikut ilmuma 11.09.2012 kell 10.00 maksuhalduri ametiruumidesse revident K.K juurde selgituste andmiseks OÜ-s Baltgrain toimuva ettevõtluse kohta. 2. OÜ Baltgrain esitas 10. septembril 2012. a Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 30.08.2012 korralduse nr 12.2-3/1005-1 tühistamise nõudes. Kaebuse põhjendused. 1) Korraldus on vastuolus MKS §-s 46 sätestatud nõuetega. Puudub motiveering, millega maksuhaldur põhjendaks, mis asjaoludel on tekkinud kahtlus, et kaebaja ei tegele enam pärast käibemaksukohustuslaseks registreerimist ettevõtlusega. Kaebaja on olnud registreeritud mak- sukohustuslane ca 16 aastat. Kaebaja on esitanud käibedeklaratsioone, deklareerinud käivet ja tasunud käibemaksu. Kaebaja tegeleb ettevõtlusega. Maksuhalduri vastupidine kahtlus on vaidlusaluses korralduses täielikult põhjendamata. 2) Nõutava põhjendusena ei saa käsitleda korralduses toodud lauset „Käesoleval juhul on PMTK, tuginedes riskianalüüsile, otsustanud kontrollida OÜ Baltgrain ettevõtlusega tegele- mist Eestis“. Tegemist on üldsõnalise ja kontrollimatu põhjendusega. Ei selgu, millise riski- analüüsiga on tegemist ning millised olid selle riskianalüüsi tulemused. Riskianalüüs ise ei saa olla alus haldusakti andmiseks. Riskianalüüsi tulemuseks saab olla üksnes järeldus või ise- loomustus uuritava nähtuse kohta. Samas on MKS § 22 lg 31 kohaldamise eelduseks siiski faktiline asjaolu, mitte järeldus, kuid seda faktilist asjaolu kaevatavast korraldusest ei nähtu. 3) Kontrolliperioodina välja toodud 2012. aasta augustikuu osas polnud käibedeklaratsioo- nide esitamise tähtajad korralduse andmise ajaks veel üldse saabunud. Eeltoodust tulenevalt ei ole maksuhalduri kahtluse tekkimise põhjus ettevõtlusega mittetegelemisest korralduse adres- saadile arusaadav. 4) Korralduse põhjendav ja resolutiivosa on omavahel vastuolus. Põhjendustes märgitakse, et kontrolliperiood on 2012. aasta aprill kuni 2012. aasta august, kuid resolutiivosa p-s 2 ko- hustatakse esitama kontrollimiseks pangakontode väljavõtted perioodi 30.08.2011 kuni 30.08.2012 kohta, s.o. ühe aasta kohta. Maksuhaldur nõuab osaliselt teabe ja dokumentide esitamist, millel ei ole puutumust korralduses märgitud kontrolliperioodiga. 5) Kuivõrd KMS mõistes reguleerivad ettevõtlusega tegelemise kontrolli ettevõtja registree- rimisel käibemaksukohustuslaseks ja pärast registreerimist erinormid (KMS § 20 lg 41 ja § 22 lg 31), siis ei saa kontrollivajaduse põhjendamisel tugineda MKS § 10 üldnormile. 3. Maksu- ja Tolliamet palus oma vastuses kaebus rahuldamata jätta. Vastustaja põhjendu- sed.

3-12-1916 3(8) 1) Seadus faktilise aluse mõistet ei ava ning seadusest ei tulene, kui põhjalikult peab faktili- ne alus olema haldusaktis kajastatud. Vaidlusalune korraldus sisaldab selgelt asjaolu, mis tin- gis KMS § 22 lg 31 kohaldamise. Nimelt tuleneb korraldusest, et tuginedes riskianalüüsile, kontrollib PMTK kaebaja poolt KMS mõistes ettevõtlusega tegelemist Eestis ajavahemikul aprill kuni august 2012. Korralduse andmise faktiliseks aluseks on asjaolu, et riskianalüüsi käigus tuvastati kaebaja osas riskifaktor. Kuna riskianalüüsi puhul on tegemist haldusesisese informatsiooni analüüsiga, siis seda ei saa ega peagi maksukohustuslasele avaldama. Samuti ei ole riskifaktoreid võimalik konkreetsemalt välja tuua ka põhjusel, et kontrolli alustamisel liigse teabe andmine maksukohustusele võib oluliselt mõjutada saadava teabe objektiivsust. 2) Väär oleks eeldada, et maksuhaldur peab tooma välja konkreetsed tõendid, millega põh- jendatakse kahtluse olemasolu. Seadusandja eesmärgiks ei saanud olla maksuhalduri kohus- tamine esitada konkreetseid tõendeid maksukohustuslase poolt ettevõtlusega mittetegelemise kohta enne, kui maksuhaldur on ettevõtlusega tegelemise kontrolli läbi viinud. Vastasel juhul tähendaks see maksuhalduri poolt menetlusväliselt tõendite kogumist ning seab küsitavuse alla ka hilisema kontrolli läbiviimise mõtte, kuna kontrolli eesmärgiks ongi faktilise koosseisu tuvastamine. Sidudes vaidlustatud korralduses toodud faktilist ja õiguslikku motivatsiooni, on selgelt arusaadav, et riskianalüüsist tuleneva kahtluse tõttu kontrollib maksuhaldur kaebaja ettevõtlusega tegelemist. Kui korralduse tekstist on mõistetav, millega seoses see on antud, siis on asjakohatu viidata motiveerimatusele. 3) Ettevõtlusega tegelemist kinnitavad tõendid, mis võimaldavad veenduda reaalselt majan- dustehingute tegemises, mitte käibemaksukohustuslasena registreerituse fakt ning formaalsed dokumendid nagu käibedeklaratsioon. 4) Pangakontode väljavõtetel perioodi 30.08.2011 kuni 30.08.2012 kohta on puutumus kor- ralduses märgitud kontrolliperioodiga. Maksuhalduri eesmärgiks on ennekõike leida tõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta. Eesmärgiks ei ole tõendite kogumine formaalselt. Kuna kont- rollitava objekti osas võivad tehingud või nende raamatupidamises kajastamine olla aset leid- nud varem kui kontrolliperiood, siis varasemad liikumised pangakontol omavad mõju ettevõt- lusega tegelemise hindamisel kontrolliperioodi vältel. Seetõttu ei saa pidada põhjendamatuks kohustust esitada pangadokumente perioodi eest, mis väljub korralduses märgitud kontrollita- va perioodi piiridest. Üheks põhjuseks, miks kontrolliperioodi hõlmati ka 2012. aasta augusti- kuu, oli saada ettevõtlusega tegelemise hindamiseks kõige värskemad andmed kaebaja tege- vuse kohta. 4. Tallinna Halduskohus rahuldas 21. novembri 2012. a otsusega OÜ Baltgrain kaebuse, tühistas PMTK 30.08.2012 korralduse nr 12.2-3/1005-1 ning mõistis Maksu- ja Tolliametilt OÜ Baltgrain kasuks välja menetluskulud summas 994,52 eurot. Kohtu põhjendused. 1) Vaidlusalune korraldus on kaebaja suhtes koormav haldusakt, mis peab olema põhjenda- tud. MKS § 46 lg 3 p 5 kohustab sellises haldusaktis muu hulgas ära näitama haldusakti and- mise faktilise ja õigusliku aluse. Vastustaja ei ole viidanud ühelegi konkreetsele asjaolule, mis tingis kaebaja suhtes sellise koormava haldusakti andmise ning tekitas vastustajas kahtluse, et kaebaja ei tegele enam ettevõtlusega. 2) Ka kohtumenetluses pole vastustaja põhjendanud, millistest tegelikest asjaoludest lähtu- des tekkis tal kahtlus, et kaebaja enam ei tegele ettevõtlusega. Maksuhaldur pole ära näidanud, mis oli konkreetse riskianalüüsi tulemuseks. Samuti ei ole toodud mõistlikke põhjendusi, miks ei ole riskianalüüsi tulemuse (kahtluse sisu) täpsustamine võimalik. Konkreetsete tõendite väljatoomine pole ilmselt vajalik. Küll aga ei saa vastustaja anda kaebaja suhtes välja koor- mavat haldusakti ilma mingisugust põhjendust toomata. Haldusakti põhjendusest peaks adres- saat mõistma, millega seoses konkreetne kahtlus tekkinud on. Samale seisukohale on asunud

3-12-1916 4(8) ka Tallinna Ringkonnakohus oma 04.03.2011 määruses ja 19.10.2012 kohtuotsuses haldusas- jas nr 3-11-335. 3) Haldusakti põhjendamine on vajalik, et tagada kaebeõiguse teostamise võimalus. Kui haldusaktis puudub faktiline alus, muutub võimatuks haldusakti sisulise õiguspärasuse kont- roll. Täidetud pole ka HMS § 58 kohaldamise eeldus. Pole võimalik kontrollida, kas eeldused, millest vastustaja lähtus, on piisavalt mõjuvad, kahtlemaks, kas kaebaja tegeleb veel ettevõtlu- sega. Seega ei saa kohus võtta seisukohta, kas samasisuline haldusakt tuleks vastustajal uuesti välja anda. 4) On selgusetu, kas riskianalüüs kujutab endast konkreetselt vormistatud dokumenti või on tegemist vastustaja ametniku poolt teatavate materjalide läbitöötamise tagajärjel tekkinud aru- saamaga. Kui ka oleks tegemist eraldiseisva dokumendiga, ei saaks seda lugeda haldusakti põhjenduseks, kuivõrd ei ole maksuhaldur sellist dokumenti kättesaadavaks teinud. 5) Kaebaja menetluskulud on mõistlikud ja põhjendatud ning vähendamisele ei kuulu. See- tõttu tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud summas 994,52 eurot.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. Maksu- ja Tolliamet esitas 20. detsembril 2012. a Tallinna Ringkonnakohtule apellat- sioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldamata jätta. Apellat- sioonkaebuse põhjendused. 1) Ettevõtlusega tegelemise kontrolli läbiviimine on maksuhalduri kohustus. Selleks peab maksuhalduril olema sarnaselt tavakontrollidega õigus kontrollida kõiki isikuid (sh viia kont- rolli läbi juhuvaliku põhimõttel). Isikute ring ei tohiks olla piiratud asjaoluga, kas maksuhal- dur on maksukohustuslase või kohtu hinnangul põhjendanud ära enda kahtluse. Vastasel juhul puuduvad maksuhalduril ka piisavad õigused, et täita enda kohustust tagada käibemaksuko- hustuslaste registri usaldusväärsus. 2) Maksuhalduri põhjendamiskohustus tekib, kui maksuhaldur on jõudnud otsuseni isik KMKR-st kustutada. Tallinna Ringkonnakohtu määruses ja otsuses haldusasjas nr 3-11-335 KMS § 22 lg 3¹ kohta esitatud käsitlus eeldaks, et maksuhalduril on kohustus põhjendada nii kontrolli alustamist kui ka kontrolli lõppjäreldusele jõudmist, mis viib aga absurdsuseni. Kui maksuhaldur alustab kontrolli, ei tähenda see, et tegemist on maksuhalduri eelotsusega isiku registrist kustutamise kohta. Kontrolli läbiviimise eesmärgiks on tuvastada tegelikud asjaolud. 3) Käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu (X Riigikogu 740 SE) seletuskiri pole õigusallikas. Normi grammatiliselt tõlgendades ei ole sealt välja loe- tav, et ettevõtlusega tegelemise kontrolli läbiviimine eeldab maksuhalduri poolt kahtluse põh- jendamist. Ühtlasi, kui seletuskirja kriitilisemalt lugeda, siis isegi sealt ei saa välja lugeda, et ettevõtlusega tegelemise kontrolli läbiviimine eeldab maksuhalduri poolset kahtluse põhjen- damise kohustust. 4) Kui KMS § 22 lg-t 3¹ hakata tõlgendama nii, et nimetatud õigusnormi kohaldamine eel- dab maksuhalduri poolt kahtluse põhjendamist, siis tekib antud juhul situatsioon, et tavakont- rolle võib läbi viia juhuvaliku põhimõttel ning ilma konkreetsemaid põhjendusi toomata, ette- võtlusega tegelemise kontrolli läbiviimine, mis on vähem koormavam, on aga tunduvalt kee- rulisem. 5) Korraldus on piisavalt põhjendatud. Kohtuotsuses on vääralt käsitletud, et riskianalüüsist tulenev riskifaktor iseenesest oleks nagu raam, mille sees peaksid sisalduma faktilised asja- olud. Riskianalüüsist tulenev riskifaktor ise ongi faktiline asjaolu ehk põhjus, mis selgitab isikule, mistõttu kontrolli tema suhtes läbi viia soovitakse.

3-12-1916 5(8) 6) Kui nõustuda kohtu käsitlusega, et maksuhaldur peab korralduses tooma välja konkreet- sed asjaolud, mis täpsemalt maksukohustuslase puhul kahtlust äratavad, siis viib see olukorra- ni, kus vaidluse kese langeb sellele, kas isikut üldsegi tohib kontrollida. Juba enne ettevõtlu- sega tegelemise kontrollimise algust tuleb läbida sisulised kohtuvaidlused maksukohustuslase poolt ettevõtlusega tegelemise osas, kuna teisiti ei ole võimalik hinnata maksuhalduri kahtluse põhjendatust. Sisuliselt tähendaks see kaheetapilist ettevõtluse kontrolli ja põhjendamist. 7) Vaidluste kestmise ajal on KMKR-s ilma aluseta kirjas olevatel ettevõtetel võimalus viia läbi maksupettusi. Seetõttu võidakse pahatahtlikult hakata kohtusse esitama kaebusi, eesmär- giga venitada pikemaks ajavahemikku, mil maksuhalduril puudub võimalus ettevõtet KMKR- st kustutada. 6. OÜ Baltgrain palub Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta. Kaeba- ja põhjendused. 1) KMS § 22 lg 3¹ kohaldamine eeldab, et haldusaktis oleksid ära näidatud tegelikud asja- olud või põhjendused, millest lähtudes on maksuhalduril tekkinud kahtlus, et maksumaksja ei tegele enam peale käibemaksukohustuslaseks registreerimist ettevõtlusega. Nimetatud seisu- koht on kooskõlas Tallinna Ringkonnakohtu praktikaga (19.10.2012 otsus haldusasjas nr 3- 11-335), milles on sätte kehtestamise ajaloolisele kontekstile tuginedes tõlgendatud seadus- andja eesmärki ja vaidlusaluse normi mõtet. 2) Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks tuleks vaidlusaluse normi tõlgendamisel seadus- eelnõu seletuskiri kõrvale jätta. 3) Maksuhaldur on leidnud, et ettevõtlusega tegelemise kontrolli võib läbi viia ka juhuvaliku põhimõttel. See seisukoht ei ole õige. Iga isikut koormav haldusakt peab tuginema seadusest tulenevale õiguslikule alusele. Praegusel juhul taandub küsimus ka sellele, kas KMS § 22 lg 3¹ on erinormiks MKS § 10 suhtes. Kaebaja leiab, et kuivõrd KMS mõistes ettevõtlusega tege- lemise kontrolli nii ettevõtja registreerimisel käibemaksukohustuslaseks kui peale registreeri- mist reguleerivad erinormid – KMS § 20 lg 41 ja § 22 lg 31, siis ei saa maksuhaldur kontrolli- vajaduse põhjendamisel tugineda MKS § 10 üldnormile. Kuivõrd KMS 22 lg 31 kohaldamine eeldab, et maksumaksjalt täiendavate tõendite nõudmisel oleks ära näidatud asjaolud kahtluse tekkimise kohta, et isik ei tegele enam ettevõtlusega, siis on maksumaksja õigustatud lootma, et maksuhaldur ei tülitaks ja koormaks teda asjatult teabe ja dokumentide esitamise nõudega. 4) Vaidlusalune korraldus ei ole haldusakti faktilise aluse osas nõutavalt põhjendatud. Puu- dus on oluline ja takistab mõistmaks haldusakti andmise põhjuseid. HMS § 58 ei kohaldu. 7. Maksu- ja Tolliamet esitas 13. märtsil 2013. a Tallinna Ringkonnakohtule täiendavad seisukohad. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et apellatsioonkaebuses ei ole põhjendatud, miks tuleks vaidlusaluse normi tõlgendamisel seaduseelnõu seletuskiri kõrvale jätta. KMS § 22 lg-st 3¹ ei ole välja loetav, et ettevõtlusega tegelemise kontrolli läbiviimine, sh maksuko- hustuslaselt lisatõendite küsimine, eeldaks maksuhalduri poolt kahtluse tõendamist. Samas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 8 viidatud Tallinna Ringkonnakohtu 04.03.2011 määruses kohtuasjas nr 3-11-335 on asutud seisukohale, et KMS § 22 lg 3¹ kohaldamine eeldab maksu- halduri poolt kahtluse põhjendamist, ning selle seisukoha motiveerimisel on tuginetud seadus- eelnõu seletuskirjas sisalduvale vastavasisulisele KMS § 22 lg 3¹ tõlgendusele. Juhul, kui asu- da Tallinna Ringkonnakohtuga ühisele seisukohale, et seletuskiri viitas eeltoodud tõlgenduse- le, siis ei tohi tähelepanuta jätta, et selline tõlgendus ei ole kooskõlas õigusnormi endaga, mis- tõttu tuleb lähtuda rangelt normis sätestatust, mitte seletuskirjas toodud normiga vastuolus olevast tõlgendusest. Ühtlasi on kaebaja etteheide, et arvestama peab erinormides sätestatuga, ehitatud üles valele eeldusele, kuna erinormis sätestatust ongi käesoleval juhul maksuhaldur enda tegevuses lähtunud. KMS § 22 lg 3¹ sõnastusest ja mõttest nähtuvalt ei ole välistatud

3-12-1916 6(8) ettevõtlusega tegelemise kontrolli läbi viimine juhuvaliku põhimõttel sarnaselt tavakontrolli- dega ehk maksuhalduril puudub kahtluse tõendamise kohustus.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Käesolev vaidlus keskendub küsimusele, kas maksuhalduri korraldus teabe ja tõendite esitamiseks peab sisaldama faktilist põhjendust, miks kaebajalt teavet ja tõendeid nõutakse ning millise täpsuse astmega see põhjendus peab olema. Vaidluse lahendamiseks on oluline määratleda, millise menetlusega on tegemist ning kontrollida, kas seadus näeb vaidlusaluses korralduses maksumaksjale kirjeldatud kohustuste panemise korral ette konkreetse vormi ning kas seda vormi on järgitud. 9. MKS § 10 lg 1 näeb ette, et maksuhaldur kontrollib sama seaduse ja maksuseaduste täit- mist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust. MKS § 59 lg 2 kohaselt on maksuhal- duril õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksu- kohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi. Kontroll jagu- neb üksikjuhtumite kontrolliks (§-d 60–72) ja üldkontrolliks ehk revisjoniks (§-d 73–81). 10. Praegusel juhul on ilmselt tegemist üksikjuhtumi kontrolliga, mille puhul kuuluvad ko- haldamisele MKS §-d 60-72. Üksikjuhtumi kontrolli on Lasse Lehis Juura kirjastuse poolt välja antud Maksuõiguse 2004. a väljaande lk-l 173 iseloomustanud kui kontrolli, mille käigus kas kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne kontrollimise algust teadaolev asjaolu. Õigus- kirjanduses on omaks võetud seisukoht, et kuigi revisjoni alustamise korraldus on haldusakt, ei pea selles põhjendama revisjoniobjekti valikut, sest maksuhalduril on seadusest tulenevalt õigus kontrollida kõiki maksukohustuslasi (vrd MKS § 75 lg 3 korralduse sisu osas). Vaidlus- tada saab korraldust näiteks motiivil, et revisjone viiakse läbi liiga tihti. Eeltoodu lubab teha järelduse, et ka ettevõtlusega tegelemise kui maksuõigusliku asjaolu esinemist võib kontrolli- da kõigi maksumaksjate puhul ning kontrolliobjekti valikut ei pea põhjendama, sest iseenesest on tegemist maksukohustuslast vähemkoormava kontrolliliigiga. Siiski tuleb kontrollida, ega MKS või KMS § 22 lg 31 ei näe siin ette erisusi. 11. Vaidlustatud korralduses õigusliku alusena märgitud MKS § 60 lg 1 näeb ette, et maksu- halduril on õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet, kohustades vajaduse korral maksukohustuslast või tema esindajat teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse. Sama paragrahvi lg 2 sätestab, et isiku ameti- asutusse kutsumiseks annab maksuhaldur sama seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastava kirjaliku korralduse, kuhu on märgitud maksukohustuslase ilmumise koht ja aeg koos selgitu- sega, mis asjus isik välja kutsutakse, ning vajaduse korral antakse kirjalik korraldus ka muudel teabe nõudmise juhtudel. 12. KMS § 22 lg 31 näeb ette: „Maksuhalduril on õigus kustutada registrist maksukohustusla- ne, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või ko- guda neid omal algatusel. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise ka- vatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kui ettevõtlu- sega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur maksuko- hustuslase registrist.“ 13. Vaidlustatud korraldusega teatati kaebajat registrist kustutamise kavatsusest, anti tähtaeg ettevõtlusega tegelemist tõendavate dokumentide esitamiseks (KMS § 22 lg 31 kolmas lause)

3-12-1916 7(8) ja hoiatati tõendite esitamata jätmise tagajärgedest. Põhimõtteliselt on tegemist menetluse algatamisest teatamisega ning ärakuulamisõiguse tagamisega enne koormava haldusakti and- mist, mis oma olemuselt on menetlustoimingud ning mille kohta ka MKS ei nõua haldusakti andmist. Kaebaja esindajat kohustati ilmuma kaebaja ettevõtluse kohta selgituste andmiseks maksuhalduri ametiruumidesse ning selleks tuli anda MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastav korraldus, milles esitada selgitus, mis asjus isik välja kutsutakse. Selline selgitus on korraldu- ses esitatud. Korralduses nõuti raamatupidamise algdokumentide, kassa dokumentide, lepin- gute, pearaamatu, sisekorraeeskirjade jm ettevõtlusega tegelemist tõendavate dokumentide esitamist perioodi 2012 aprill kuni august kohta ning pangakontode väljavõtteid perioodi 30.08.2011-30.08.2012 kohta. Tegemist on dokumentide nõudmisega, mille esitamiseks kut- suti kaebaja esindaja maksuhalduri ametiruumidesse, seega tuli see korraldus koostada MKS § 62 lg 4 p 2 kohaselt kirjalikult. 14. Ringkonnakohtu arvates ei sisalda KMS § 22 lg 31 täiendavaid tingimusi üksikjuhtumi kontrolli alustamiseks. Viidatud sätte teises lauses sisalduvat sõnaühendist "kui maksukohus- tuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud" ja kohtuotsuses tsiteeritud Käibe- maksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu (X Riigikogu 740SE) lõigust, kus on öeldud, et maksuhaldur võib koguda tõendeid kahtluse korral, ei saa järeldada, et maksuhaldur peab kontrolli alustamiseks põhjendama korralduse adressaadile kahtluse olemasolu. Otsesõnu sellist kohustust eelpool viidatud lausetest ei tulene ning selline tõlgen- dus ei oleks kooskõlas juba revisjoni puhul viidatud põhimõttega, et maksuhaldur ei pea kont- rolliobjekti valikut põhjendama. Siinkohal võib veel märkida, et kuigi MKS § 82 teine lause sätestab samuti, et maksuhalduril on kahtluse korral maksumaksja poolt esitatud andmete õig- suses õigus koguda täiendavaid dokumente, pole põhimõtet, et kontrolliobjekti valikut ei pea põhjendama, vaieldavaks peetud. Asjaolu, et KMS § 22 lg 31 ei piira maksuhalduri kontrolli võimalusi, kinnitab ka lõike kolmas lause, mis kohustab maksuhaldurit informeerima maksu- kohustuslast registrist kustutamise kavatsusest, kuid mitte näitama, millel selline kavatsus põhineb. Maksuhalduril on MKS §-dest 10 ja 59 tulenevalt kohustus ja pädevus kontrollida maksuseaduste täitmist ükskõik millise maksukohustuslase poolt ning saada selleks teavet ja dokumente maksukohustuslaselt endalt ja teatud seaduses nimetatud tingimustel ka kolmanda- telt isikutelt. Kui maksuhalduril on seadusest tulenev kontrollikohustus, ei pea ta põhjendama, miks ta seda kohustust täidab just konkreetse maksumaksja suhtes. Nagu vastustaja põhjenda- tult viitas, teeks vastupidine tõlgendus eelpool viidatud seadusemuudatusega maksuhaldurile pandud kohustuse - ettevõtlusega mittetegelevate isikute kustutamine käibemaksukohustuslas- te registrist - täitmise võimatuks, sest tooks kaasa mitmekordsed kohtuvaidlused ettevõtlusega tegelemise üle. 15. Vaatamata eeltoodule on korralduse näol tegemist haldusaktiga, mis vähemalt kaebaja esindaja väljakutsumist puudutavas osas peab seadusest tulenevalt vastama MKS § 46 nõuete- le, seega sisaldama muuhulgas haldusakti andmise faktilist ja õiguslikku alust (viidatud sätte lg 3 p 5). Selles, et korralduses sisaldub õiguslik alus, pole poolte vahel vaidlust, vaidlus on selles, kas korralduses sisaldub selle andmise faktiline alus. Haldusakti andmise faktilise alu- sena tuleb käsitada põhiliste eluliste asjaolude kogumit, millega seoses isikule kohustusi pan- nakse või tema õigusi piiratakse. Ringkonnakohtu arvates on selliseks eluliseks asjaoluks see, et maksuhaldur on otsustanud kontrollida kaebaja ettevõtlusega tegelemist perioodil aprill kuni august 2012. Seega ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga, et korralduses puudub selle andmise faktiline alus. Ringkonnakohus rakendab seadust käesoleval juhul eri- nevalt eelpool viidatud kohtuotsuses nr 3-11-335 antud tõlgendusest, sest eelmises punktis toodud kaalutlustel ei pea seda tõlgendust põhjendatuks. 16. Eelnevast tulenevalt on kohus ebaõigesti rahuldanud kaebuse, leides, et korralduses pole näidatud, miks kaebaja kontrolliobjektiks valiti. Kohtuotsus tuleb seetõttu tühistada. Kaebaja

3-12-1916 8(8) esitas lisaks põhjendamispuudusele veel väited, et korralduses on asjakohatult nõutud panga- kontode väljavõtteid perioodi 30.08.2011-30.08.2012 kohta, sest kontrolliperiood algas alles aprillikuuga, ning et augusti käibedeklaratsiooni esitamise tähtaeg polnud saabunud, mistõttu augustikuu dokumente oli ennatlik nõuda. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri selgitusega, et pangakonto väljavõtte kontrolliperioodist pikem periood on õigustatud asjaoluga, et vara- semad liikumised pangakontol võivad avaldada mõju ettevõtlusega tegelemise hindamiseks kontrolliperioodi jooksul, sest tehingud ja nende kajastamine raamatupidamises ning panga ülekanded võivad pärineda erinevast ajast. Kaebaja pole väitnud, et pangakonto väljavõtte esitamine pikema perioodi kohta talle liiga suurt koormat kujutaks. Seega on pangakonto väl- javõtte nõue asjakohane ja proportsionaalne. Augustikuu käibedeklaratsiooni esitamise hili- sem tähtaeg ei tähenda, et augustikuu raamatupidamisdokumentide nõue ennatlik oleks - au- gustikuu ettevõtlust kajastavad dokumendid peaksid korralduse täitmise ajaks 11.09.2012 olemas olema. Seega pole ka see kaebaja väide põhjendatud ning kaebus tuleb jätta rahulda- mata. 17. HKMS § 109 lg 4 kohaselt, kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahen- dit või teeb uue lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud see pool, kelle kasuks otsus tehti. Kaebaja taotles halduskohtus 30 euro riigilõivu (kaebus + esialgse õiguskaitse taotlus) ja 964,52 euro esindajatasu hüvitamist. Kulude kandmine ja seotus käesoleva asjaga on tõendatud. Apellat- sioonimenetluses taotles kaebaja 466,62 euro esindajatasu hüvitamist, kulude kandmine ja seotus käesoleva asjaga on tõendatud. Maksuhaldur menetluskulude hüvitamist taotlenud po- le. HKMS § 108 lg 1 kohaselt jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/ Lauri Madise